Anforderungen an die Ermittlung von Wertschöpfungsbeiträgen immaterieller Werte durch BEPS – eine prozesskostenorientierte Betrachtung am Beispiel digitaler bzw. hybrider Geschäftsmodelle

Vgl. OECD (2016), S. 16.

Zunächst wurden durch den im Oktober 2015 von der OECD fertiggestellten Abschlussbericht „Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung“ (die deutsche Fassung wurde 2017 veröffentlicht) insbesondere Abschnitt D von Kapitel I sowie Kapitel VI der OECD-TPG geändert und Vorschriften zur Verhinderung von Gewinnverkürzungen und verlagerungen durch die Nutzung bzw. Übertragung immaterieller Werte zwischen Konzerngesellschaften implementiert. Siehe OECD (2017). Im Juni 2018 folgten im Rahmen des Aktionspunktes 10 aufgrund der zunehmenden Bedeutung dieser Methode Klarstellungen zur geschäftsfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode (Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method), die Kapitel II, Teil III Abschnitt C der OECD-TPG ersetzen. Siehe OECD (2018a).

Vgl. OECD (2017), S. 9 ff, 73. Die Unternehmensgewinne dort der Besteuerung zu unterwerfen, wo die wirtschaftliche Aktivität und die Wertschöpfung stattfinden, kann als grundlegendes Ziel aller Anti-BEPS-Maßnahmen definiert werden. Vgl. Hanken et al. (2017), S. 96.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.32 ff.

Die mit dem zunehmenden Einsatz von Informations- und Kommunikationstechnologien (IKT) und der weitgehenden Digitalisierung einhergehende strukturelle Veränderung zog die Entwicklung neuer Geschäftsmodelle, deren Fokus am Sammeln und Verwerten von Daten liegt (z. B. Google, Facebook), sowie die Erweiterung bestehender Geschäftsmodelle durch neue Zusatzfunktionen (intelligente Produkte), Absatzkanäle u. a. (z. B. Amazon, Airbnb, Apple) nach sich. Vgl. OECD (2018a, b), Rz. 47, 55 ff; Mayr/Schlager (2018), S. 28 f; vertiefend zur Kategorisierung siehe Kofler et al. (2018), S. 123. Gemeinsame Merkmale dieser digitalen bzw. digitalisierten (hybriden) Geschäftsmodelle sind insbesondere eine grenzüberschreitende Ausdehnung (auch ohne nennenswerte physische Präsenz), eine starke Abhängigkeit von immateriellen Werten (geistigem Eigentum) und eine steigende Bedeutung von Daten, Nutzerbeteiligungen und entsprechenden Synergien mit dem geistigen Eigentum. Vgl. OECD (2018b), Rz. 32 ff, 130 ff. Ausführungen zu den Geschäftsmodellen der digitalen Wirtschaft siehe auch OECD (2015), S. 79 ff; OECD (2018b), S. 62 ff; vgl. auch Greil/Fehling (2017), S. 760 ff.

Vgl. auch Schwarz/Stein (2017b), S. 134 f; Zinser et al. (2018), S. 2317 ff.

Vgl. OECD (2018b), Rz. 131 ff.

Vgl. Hanken et al. (2017), S. 25 ff.

Vgl. Hanken et al. (2017), S. 23 f.

Vgl. Schwarz/Stein (2017a), S. 1527 f.

Vgl. Steiner (2005), S. 516; Vögele/Raab (2015), Rz. 324 ff; Hanken et al. (2017), S. 481; Steiner (2017), S. 91; vgl. auch Krump (2004), S. 40.

OECD-TPG (2017), Z. 6.6. Diese Definition erfolgt unabhängig von Rechnungslegungsdefinitionen und ist unabhängig von der Auslegung und Anwendung von Art. 12 OECD-MA. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.7; Greinecker/Loidl (2017), S. 247. Ausführungen zum Begriff der immateriellen Werte und der Abgrenzung zu immateriellen Wirtschaftsgütern siehe Fellinger (2016), S. 118 ff.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.18, 6.26.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 7.50.

Wenngleich die Ansätze zur Bestimmung von Fremdvergleichspreisen nicht nach Kategorien immaterieller Werte differenziert, wird die Definitionen des häufig verwendeten Begriffes immaterielle Marketingwerte im Glossar zu den OECD-TPG (2017) angeführt und an einigen Stellen darauf Bezug genommen. Die Verwendung von Kategorien befreit jedoch weder Steuerpflichtige noch Steuerverwaltungen von der Verpflichtung, relevante immaterielle Werte i. R. d. Verrechnungspreisanalyse spezifisch zu identifizieren. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.16 und das Glossar.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.30; Gruppensynergien gelten allgemein nicht als immaterielle Werte.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.30 f.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.31; Greinecker/Loidl (2017), S. 247 f.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.47 ff. Weiters erfolgte in OECD-TPG (2017), Z. 6.181 ff eine Konkretisierung der Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten, deren Wertermittlung im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles höchst unsicher ist bzw. wurden Vorschriften für besonders schwierig zu bewertende immaterielle Werte (im Ergebnis u. a. solche, die zum Zeitpunkt des Transfers nur teilweise entwickelt sind) ergänzt. Vgl. Greinecker/Loidl (2017), S. 248, 252.

Basierend auf den englischen Begriffen Developing, Enhancing, Maintaining, Protecting und Exploiting hat sich in der Praxis die Abkürzung DEMPE etabliert. Vgl. z. B. Greinecker/Loidl (2017), S. 249 f.

Ausführungen zum Rahmenkonzept der Risikoanalyse siehe Greinecker/Loidl (2017), S. 241 ff.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.32.

Sachverhaltsanalyse – Schritt i-iii der für die Analyse der Rahmenbedingungen für die Zuord nung der Gewinne i. Z. m. immateriellen Werten vorzunehmenden sechs Prüfschritte. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.34; Greinecker/Loidl (2017), S. 241.

Im Allgemeinen sind die kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen sowie die Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände dieser Beziehungen zu identifizieren, damit der konzerninterne Geschäftsvorfall sachgerecht abgegrenzt wird und Verrechnungspreisfestsetzungen nicht auf vertraglichen Vereinbarungen beruhen, die nicht der ökonomischen Realität entsprechen. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 1.33.

Abweichungsanalyse – Schritt iv und v. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.34.

Korrektur bzw. Bestimmung der fremdüblichen Vergütung – Schritt vi. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.34; Greinecker/Loidl (2017), S. 241.

Vgl. Hanken et al. (2017), S. 162. Gemäß OECD-TPG (2017), Z. 6.3 beruhen die Analysen haben dabei „auf einem Verständnis der globalen Geschäftsabläufe des multinationalen Konzerns und der Art und Weise, wie immaterielle Werte vom multinationalen Konzern entlang der gesamten Lieferkette genutzt werden, um Wert zu mehren oder zu schöpfen“.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.32.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.51 f.

Ausführungen zu den Verrechnungspreismethoden, auch im Hinblick auf die Anwendbarkeit auf Transaktionen i. Z. m. immateriellen Werten siehe Fellinger (2016), S. 453 ff.

Die Art dieser wichtigen Funktionen (important functions) hängt von den Gegebenheiten und Umständen des jeweiligen Falls ab; etwa die Gestaltung und Kontrolle von Forschungs- und Marketingprogrammen, um die Ausrichtung und Festlegung von Prioritäten für kreative Unternehmungen einschließlich der Vorgabe des Kurses für sog Blue-Sky-Forschung; die Kontrolle über strategische Entscheidungen in Bezug auf Programme für die Entwicklung immaterieller Werte; die Verwaltung und Kontrolle der Etats (insbesondere bei immateriellen Werten, die als Grundlage für weiter Entwicklungstätigkeiten dienen); wichtige Entscheidungen in Bezug auf die Verteidigung und den Schutz immaterieller Werte; die laufende Qualitätskontrolle. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.56. Ergänzend ist dies auch gegeben, wenn einzigartige und wertvolle immaterielle Werte i. Z. m. dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden. Zu den Besonderheiten bei der Verrechnungspreisermittlung siehe OECD-TPG (2017), Z. 6.203 ff. Ergänzend ist dies auch gegeben, wenn einzigartige und wertvolle immaterielle Werte i. Z. m. dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden. Zu den Besonderheiten bei der Verrechnungspreisermittlung siehe OECD-TPG (2017), Z. 6.203 ff.

Vgl. Greinecker/Loidl (2017), S. 250. Auch andere einseitige Methoden, wie die Wiederverkaufspreismethode und die geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode sind i. d. R. keine verlässlichen Methoden zur direkten Bewertung immaterieller Werte; deren Anwendung ist auch bei DEMPE-Funktionen, die nicht als important functions zu betrachten sind, eingeschränkt. Vgl. Greinecker/Loidl (2017), S. 250.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.57, 6.146 f.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.114 ff i. d. F. Juni 2018, Z. 6.57, 6.74, 6.145; European Commission (2019), S. 2 f, 5 ff. Insbesondere wenn mehrere an einem Geschäftsvorfall beteiligte Konzerneinheiten einzigartige und wertsteigernde Beiträge leisten und entweder an den wirtschaftlichen Risiken eines Geschäftes gleichermaßen partizipieren oder jeweils separate Risiken tragen, die eng miteinander verbunden sind (hohe Integration der Prozesse), erweist sich nur die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als geeignet, da es bei gemeinschaftlichen Tätigkeiten nahezu unmöglich ist, vergleichbare Unternehmen zu identifizieren. Vgl. Zinser et al. (2018), S. 2321; vgl. auch Greinecker/Loidl (2017), S. 257, wonach die geschäftsfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode künftig den Regelfall und nicht die Ausnahme darstellen wird.

Die an Konzernmitglieder zu leistenden Vergütungen werden auch bei Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode im Allgemeinen ex ante, auf Basis der erwarteten Gewinne, festgelegt. Die tatsächlichen (ex-post-)Gewinne oder Verluste des Unternehmens können davon abweichen, je nachdem wie sich die an immaterielle Werte geknüpften oder andere Risiken des Geschäftsvorfalles tatsächlich entwickeln. Wenn dies unter den gegebenen Umständen fremdüblich ist, kann die ex ante vereinbarte Vergütung auch von Bedingungen abhängig gemacht werden (und damit etwa auch auf die tatsächlich erzielten Gewinne Bezug nehmen); u. U. entspricht auch die Vereinbarung einer Neuverhandlung z. B. beim Eintreten unvorhersehbarer Entwicklungen dem Verhalten zwischen unabhängigen Unternehmen. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.44 f, 6.69 f; vgl. auch Z. 2.158 ff i. d. F. Juni 2018; Fellinger (2016), S. 496.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.58.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.156 i. d. F. Juni 2018 (so zuvor bereits Z. 2.126); Fellinger (2016), S. 496; zur nun ausführlichen Konkretisierung der geeigneten Gewinngrößen (operative Gewinne oder Bruttogewinne) vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.162 ff i. d. F. Juni 2018 (zuvor Z. 2.131).

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.166 ff i. d. F. Juni 2018 (so zuvor bereits Z. 2.117); zur Stützung durch interne Daten vgl. insbesondere OECD-TPG (2017), Z. 2.174 ff i. d. F. Juni 2018.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.170 i. d. F. Juni 2018 (so zuvor bereits Z. 2.134).

Wenn die immaterielle Wertsteigerung automatisiert im Rahmen eines Netzwerks erfolgt, könnte auch die Zahl der zur Verfügung gestellten Server bzw. die Speicherressourcen einen geeigneten Aufteilungsschlüssel darstellen. Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2171 i. d. F. Juni 2018 (vgl. zuvor Z. 2135).

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.171 f, 2.179 ff i. d. F. Juni 2018 (ähnlich zuvor bereits Z. 2.135 ff). Ausführungen mit einer Beurteilung der Vor- und Nachteile European Commission (2019), S. 17 ff.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.181 i. d. F. Juni 2018 (so zuvor bereits Z. 2.138). Bei Unternehmen, bei denen die Leistungen der Mitarbeiter die wesentlichen Werttreiber darstellen (etwa auch bei ITEntwicklungsunternehmen) können u. U. die Vergütungen dieser Mitarbeiter einen angemessenen kostenorientierten Aufteilungsschlüssel darstellen; vgl. Dawid (2016), Rz. 852 ff; Fellinger (2016), S. 499. Im Allgemeinen wird in Bezug auf immaterielle Werte jedoch von einer rein kostenbasierten Aufteilung abgeraten: OECD-TPG (2017), Z. 6.142, 6.151; vgl. auch Treidler/Grothe (2018), S. 195 ff.

Vgl. Steiner (2013), S. 125 ff; Greinecker/Loidl (2017), S. 263 f; Schwarz/Stein (2017a), S. 1527 ff; Stein et al. (2017), S.119 ff; Zinser et al. (2018), S. 2322 f; European Commission (2019), S. 17, 21.

Vgl. Rath (1999), S. 208; Steiner (2005), S. 512.

Vgl. Steiner (2005), S. 516, 519; Steiner (2013), S. 127; Steiner (2017), S. 91.

Im Allgemeinen kann ein Prozess definiert werden als „eine inhaltlich abgeschlossene Vorgangskette, die durch eine Folge logisch zusammenhängender Aktivitäten Eingangsgrößen in Ausgangsgrößen transformiert.“ Siehe Bach et al. (2012), S. 134.

Vgl. Frei/Riezinger (2014), S. 123; Breithecker/Haberstock (2008), S. 181.

Vgl. Ewert/Wagenhofer (2014), S. 254.

Vgl. Reim (2015), S. 634.

Die Problematik i. Z. m. der Zuordnung von Gemeinkosten war auch der Ausgangspunkt für die historische Entwicklung der Prozesskostenrechnung: Die Veränderung in der Wertschöpfungsstruktur seit Mitte des vorigen Jahrhunderts führte zu einer Veränderung der Kostenstruktur, insbesondere auch zu einer deutlichen Zunahme des Anteiles der Gemeinkosten an den Gesamtkosten durch den gestiegenen Umfang an vorbereitenden, planenden, koordinierenden, steuernden und kontrollierenden Tätigkeiten. Die klassischen Kostenrechnungssysteme stießen zunehmend an ihre Grenzen, denn die prozentuelle Beaufschlagung der Gemeinauf die Einzelkosten zeigte sich als ungeeignet, die stetig gestiegenen Gemeinkosten verursachungsgerecht abzubilden und den Kostenträgern zuzurechnen. Vgl. Zimmermann et al. (2003), S. 237.

Vgl. Küting/Lorson (1995), S. 87 f; Reim (2015), S. 635.

Vgl. Zimmermann et al. (2003), S. 237; Reim (2015), S. 638.

Vgl. Gadatsch/Mayer (2010), S. 517.

Vgl. auch Breithecker/Haberstock (2008), S. 182.

Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 70 ff; Reim (2015), S. 638 ff; Buchholz/Gerhards (2016), S. 132.

Vgl. Reim (2015), S. 639; ausführlich zur Analyse der Tätigkeiten und der Definition von Prozessen in IT-Unternehmen vgl. Gadatsch/Mayer (2010), S. 519.

Die mit nicht repetitiven Prozessen zusammenhängenden Gemeinkosten müssen nach den Standardmethoden zugeschlagen oder entgegen ihrer Natur repetitiv gemacht werden, wodurch die generierten Kosteninformationen diesbezüglich ungenau sind. Vgl. Reim (2015), S. 649; Schweitzer et al. (2015), S. 374.

Vgl. Horváth et al. (2015), S. 238.

Vgl. Ewert/Wagenhofer (2014), S. 676.

Vgl. Ewert/Wagenhofer (2014), S. 676.

Zu unterschiedlichen Möglichkeiten der Festlegung der Prozessmenge siehe Ewert/Wagenhofer (2014), S. 678.

Aus Praktikabilitätsgründen werden i. d. R. lediglich die wesentlichen Kostenarten geplant. Da in den indirekten Leistungsbereichen die Personalkosten überwiegen, besteht eine vereinfachende Methode der Teilprozesskostenermittlung darin, die Kostenstellenkosten nach den für die einzelnen Prozesse erforderlichen Personalkapazitäten auf die Prozesse zu verteilen (retrograde Methode). Dabei wird die geplante Anzahl der durchzuführenden Tätigkeiten (Mengen) und der geplante Zeitablauf für ihre Durchführung der Kapazitätsplanung in Personaljahren, die zur Leistungsbereitstellung anfallen, zu Grunde gelegt. Die Aufteilung der Kosten der Kostenstelle auf die Teilprozesse kann damit über die Personaljahre, die zur Durchführung dieser Teilprozesse vorgesehen sind, erfolgen. Vgl. Reim (2015), S. 643.

Damit ist ein Hauptprozess als kostenstellenübergreifender Prozess zu sehen, der das Gemeinkostenvolumen beeinflusst, wobei eine weitere Differenzierung nach Abwicklungs-, Betreuungs- und Vorleistungsprozesse oder nach produktnahen und produktfernen Prozessen vorgenommen werden kann. Vgl. Horváth/Mayer (1995), S. 63 f; Ewert/Wagenhofer (2014), S. 676; Schweitzer et al. (2015), S. 385.

Andere Hauptprozesse werden etwa die IT-Materialbeschaffung, die Entwicklung sowie die Patentierung eines Sourcecodes oder der Release- und Deployment-Prozess sein. Vgl. Gadatsch/Mayer (2010), S. 520; zu möglichen Hauptprozessen eines Internet Service Providers vgl. auch Horváth/Mayer (2011), S. 9.

Vgl. Wolfsgruber (2015), S. 134.

Vgl. Reim (2015), S. 649.

Quelle: In Anlehnung an Buchholz/Gerhards (2016), S. 133.

Vgl. Buchholz/Gerhards (2016), S. 132.

Vgl. Horváth et al. (2015), S. 236. In diesem Zusammenhang wird häufig ein hoher Aufwand für die Einführung (und laufende Wartung) des Prozesskostenrechnungssystems kritisiert, weil die erstmalige Bestimmung der Prozesse, die etwa Interviews mit Kostenstellenleitern, Aufzeichnungen und auch Schätzungen erfordern, sehr aufwändig sind.

Vgl. Wolfsgruber (2015), S. 127 f.

Vgl. Wolfsgruber (2015), S. 150.

Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 171 ff; Horváth et al. (2015), S. 240 f.

Vgl. Ewert/Wagenhofer (2014), S. 678.

Vgl. Wolfsgruber (2015), S. 133 f.

Vgl. Schweitzer et al. (2015), S. 364.

Vgl. Schwarz/Stein (2017a), S. 1527.

In der betriebswirtschaftlichen Literatur finden sich hierzu verschiedene Methoden und Ansätze. Vgl. etwa Stein et al. (2017), S. 121 ff; Schwarz/Stein (2017a), S. 1528 ff; Zinser et al. (2018), S. 2322 f. Als im Rahmen der Funktionsanalyse praktikabel einsetzbares betriebswirtschaftliches Konzept wird die sogenannte RACI-Analyse gesehen: Bei dieser wird danach differenziert, welche Personen welche Verantwortung für die operative Funktionsausübung (Responsible) bzw. Verantwortung für die Budgets und die Funktionsausübung und funktionsspezifische Risiken tragen (Accountable) bzw. wichtige Informationen und Kenntnisse über die Funktionsausübung (Consulted) bzw. ein Informationsrecht über den Verlauf bzw. das Ergebnis einer unternehmerischen Tätigkeit haben (Informed). Maßgeblich für eine aussagekräftige Funktions- und Risikoanalyse ist vor allem die Abgrenzung zwischen Konzerngesellschaften mit Responsible-Rollen von jener mit der Accountable-Rolle: Während die operative Funktionsausübung von mehreren Konzerngesellschaften gemeinsam ausgeübt werden kann, wird i. d. R. nur eine Person bzw. Gesellschaft die Gesamtbzw. Kostenverantwortung tragen. Auf der Grundlage der Kategorien der RACIAnalyse kann die steuerliche DEMPE-Analyse mit dem Ziel einer Ermittlung der Verantwortlichkeiten und Wertschöpfungsbeiträge verschiedener Konzerngesellschaften insgesamt zu einem analytischen System verdichtet werden. Vgl. Stein et al. (2017), S. 122.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 1.43, 5.23.

Während die Datenspeicherung (wie i. d. R. auch die Erbringung von Benutzerserviceleistungen) Routinetätigkeiten darstellen wird, werden etwa mit der Entwicklung von Algorithmen/Sourcecodes bzw. deren Patentierung sowie der Bereitstellung und Verarbeitung von wertschöpfenden Daten DEMPE-Funktionen ausgeübt, wobei diese Funktionen dem Substance-overForm-Ansatz folgend nur von jenen Konzernmitgliedern wahrgenommen werden können, die auch entsprechend qualifiziertes Personal und physische Substanz zu deren Ausführung unterhalten. Vgl. Schwarz/Stein (2017a), S. 1528.

Neben der quantitativen Erhebung der Mitarbeiterzahl bzw. der Personalkosten kann i. R. d. Analy se einzelner Tätigkeiten bzw. Teilprozesse auch eine qualitative Analyse der Qualifikationen des Personals von Bedeutung sein. Ein besonderes Indiz für die Arbeitsproduktivität und das Qualifikationsniveau stellen etwa die Personalkosten pro Mitarbeiter dar. Vgl. Weinert et al. (2017), S. 739.

Vgl. ebenso Zinser et al. (2018), S. 2322.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 1.45.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 1.46, 5.24; vgl. auch IRS (2004), S. 752; Steiner (2005), S. 513 f.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.65.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.79; vgl. zur Auftragsforschung auch Greinecker/Loidl (2017), S. 251 ff.

Vgl. Zinser et al. (2018), S. 2322.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 1.53.

Zu einem Beispiel siehe z. B. Steiner (2017), S. 90 f.

Vgl. Steiner (2017), S. 91.

Vgl. Zinser et al. (2018), S. 2317, 2322.

Vgl. Schwarz/Stein (2017a), S. 1528 ff; Stein et al. (2017), S. 121 ff; Zinser et al. (2018), S. 2323.

Vgl. Zinser et al. (2018), S. 2323.

Zur Eignung der möglichen Verrechnungspreismethoden siehe bereits Abschn. 2.3.

Siehe hierzu bereits Punkt 2.3; vgl. European Commission (2019), S. 13 ff.

Siehe hierzu bereits Punkt 2.3.

Vgl. Zinser et al. (2018), S. 2322; ähnlich Steiner (2013), S. 127.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 2.166 i. d. F. Juni 2018 (so zuvor bereits Z. 2.117), 2.174 ff.

Vgl. VPR 2010, Rz 41. Insofern verwundert es auch nicht, dass § 1 Abs 3 Satz 4 der deutschen Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung (GAufzV) die Erstellung von Aufzeichnungen über innerbetriebliche Daten erfordert, die eine Plausibiltätskontrolle der vom Steuerpflichtigen vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen und dabei als Beispiele Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung anführt; kritisch hierzu Treidler/Grothe (2018), S. 195 ff.

OECD-TPG (2017), Z. 6.32.

Vgl. Horváth et al. (2015), S. 236; Reim (2015), S. 635.

Vgl. OECD-TPG (2017), Z. 6.3, 6.12.