20. Aufteilung/Verwendung des steuerlichen Eigenkapitals

Dies ist aufgrund der fehlenden Berücksichtigung außerbilanzieller Einkommensteile ebenso nicht ganz exakt. Eine fehlerfreie Abgrenzung erfordert jedoch eine separate steuerliche Eigenkapitalgliederung, die im Zuge des Übergangs zum Halb-/Teileinkünfteverfahren gerade vermieden werden sollte. Als weiterer Grund, warum eine Abstellung auf das handelsrechtliche Eigenkapital ungeeignet ist, wäre die handelsrechtlich (bewusst) ertragswirksame Verbuchung von (verdeckten) Einlagen zu nennen, die steuerlich korrigiert bzw. als Einlage gewertet wird.

In der Literatur ist häufiger die Bezeichnung „neutrales Vermögen“ anzutreffen. Da jedoch in § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG explizit der Begriff „ausschüttbarer Gewinn“ verwendet bzw. definiert wird (und weil der Begriff Vermögen eher der Aktivseite der Bilanz zuzuordnen ist), bietet sich die Verwendung dieses Begriffs an. Eine andere (inhaltsgleiche) Bezeichnung ist der in § 28 Abs. 1 KStG verwendete Begriff der „sonstigen Rücklagen“.

Zum Beispiel zur Ausgabe sog. Gratisaktien, vgl. §§ 207 ff. AktG.

Infolge von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln kann sich die Zahl der Bestandteile auf vier erhöhen, wenn das Nennkapital wiederum in Einlagen und (originär) – ausschüttbaren – Gewinn (Sonderausweis) aufzuteilen ist, siehe Teil II, Abschn. 20.3.

Bei Eintritt in die unbeschränkte (Körperschaft-)Steuerpflicht – insbesondere infolge einer Neugründung, einer Umwandlung oder einer Verlegung des Sitzes/der Geschäftsleitung nach Deutschland – ist gemäß § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen – zeitlich auf den Schluss des Jahres des Eintritts in die Steuerpflicht – gesondert festzustellen, d. h. vor dem Eintritt in die Steuerpflicht geleistete (und jetzt weiterhin in der Kapitalgesellschaft befindliche) Einlagen werden bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt. Mangels einer Feststellung des Einlagekontos im Vorjahr gilt gemäß § 27 Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 KStG der gesondert festgestellte Bestand als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs und steht somit zur Finanzierung von Leistungen bzw. Ausschüttungen im Eintrittsjahr in die Steuerpflicht zur Verfügung. Die erstmalige „echte“ Feststellung am Schluss des Wirtschaftsjahrs des Eintritts in die Steuerpflicht erfolgt somit bei Leistungen in ggf. bereits veränderter Höhe.

Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind erst bei ihrem tatsächlichen Zufluss (im WJ) zu erfassen.

Ein Abgang aus dem Nennkapital ist nur im Rahmen einer Kapitalherabsetzung/Liquidation möglich. Entsprechend erklärt sich die Abgrenzung des Nennkapitals von den übrigen Einlagen.

Mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i. S. d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG (siehe Teil II, Abschn. 20.3).

Ein sog. Direktzugriff über einen sich handelsrechtlich zweifelsfrei als Einlagenrückgewähr darstellenden Vorgang (z. B. die Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i. S. d. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlusts am Stammkapital erforderlich sind), d. h. ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom steuerlichen Einlagekonto, ist somit steuerlich nicht zulässig. Die Möglichkeit der (unmittelbaren) Rückgewähr von Nennkapital im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation bleibt hiervon unberührt.

Voraussetzung für eine Minderung des steuerlichen Eigenkapitals durch Leistungen ist ein tatsächlicher Abfluss. Keine Leistung in diesem Sinne ist daher z. B. eine vGA aufgrund einer unangemessen hohen Pensionszusage bzw. -rückstellung. Die der aktuellen Fassung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vorhergehende Formulierung brachte dies deutlicher zum Ausdruck, indem sie auf „erbrachte Leistungen“ abstellte.

Die Einschränkung gilt nur für Leistungen der Kapitalgesellschaft, wie bereits der 2. Halbsatz von § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG bestätigt, wonach Abs. 6, d. h. die Möglichkeit der Entstehung eines negativen Einlagekontos durch organschaftliche Mehrabführungen (siehe hierzu Teil II, Abschn. 21.​2.​3), unberührt bleibt.

Ein insoweit bei der Kapitalgesellschaft ggf. entstehender sog. „negativer ausschüttbarer Gewinn“ ist insofern unproblematisch, wie er keiner Feststellung bedarf und insbesondere bei gegebener Entwicklung des steuerlichen Eigenkapitals (z. B. im laufenden Jahr erzielter Gewinn) zum nächsten Feststellungszeitpunkt der Verwendungsrechnung letztlich nicht in Erscheinung tritt.

Die Verwendung des Begriffs Leistungen in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ist im Zusammenhang mit dem Oberbegriff „Körperschaften …, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. … EStG gehören“, zu sehen. § 27 Abs. 7 KStG erklärt die Absätze 1–6 sinngemäß auch für andere Körperschaften für anwendbar.

Da eine vGA das Einkommen außerbilanziell erhöht, wird durch sie weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz ausschüttbares Vermögen geschaffen; es liegen aber dennoch versteuerte Rücklagen vor (die insoweit nicht in dem für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapital enthalten sind). Um zu verhindern, dass in der Verwendungsreihenfolge ungerechtfertigt das steuerliche Einlagekonto in Anspruch genommen wird, müsste zur Korrektur zusätzlich eine Position „außerbilanzielles Sonderkonto“ gebildet werden, aus der Ausschüttungen noch vor der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu bedienen sind.

Bei vGA ist insoweit ein Verzögerungseffekt festzustellen, da zur Bedienung der Ausschüttung auf das Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zurückgegriffen wird, der entsprechende Zugang zum Eigenkapital aus der Einkommenserhöhung (mit der zuvor angeführten Einschränkung) jedoch erst zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der vGA erfolgt.

Vgl. H 27 „Unterjährige Zugänge“ KStH.

Wären im WJ 02 Leistungen i. H. v. 330.000 € erfolgt, würde zunächst der ausschüttbare Gewinn i. H. v. 210.000 € verwendet und anschließend das steuerliche Einlagekonto i. H. v. 90.000 €. Die verbleibenden 30.000 € können nicht aus der im WJ 02 erfolgten Einlage (80.000 €) bedient werden, sondern führen zu einem „negativen“ ausschüttbaren Gewinn i. H. v. 30.000 €. Da der Gewinn des WJ 02 den ausschüttbaren Gewinn erhöht, tritt dieser negative ausschüttbare Gewinn nicht in Erscheinung. Zum Ende des WJ 02 ergibt sich ein steuerbilanzielles Eigenkapital i. H. v. 450.000 € bei einem Nennkapital von 100.000 € und einem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 80.000 €. Der ausschüttbare Gewinn 02 beträgt somit 270.000 €.

Zum Beispiel weil sich infolge einer Herabsetzung des Steuerbescheids/z. v. E. des der Leistung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ein geringerer ausschüttbarer Gewinn ergibt oder aufgrund eines schlichten Irrtums.

Die Nichterteilung einer entsprechenden Bescheinigung – bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung – gilt gemäß § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG als Bescheinigung einer Verwendung des Einlagekontos i. H. v. 0 €.

Letztere Vorschrift soll insbesondere eine korrespondierende Besteuerung gewährleisten bzw. ausschließen, dass trotz der zu geringen Verwendungsfestschreibung/Minderung des Einlagekontos auf Ebene der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner in zutreffender (die Bescheinigung übersteigender) Höhe Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG außer Ansatz bleiben.

Die auf den überhöht als Einlagenrückgewähr ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer wird gegenüber der Kapitalgesellschaft gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG (unabhängig von Vorsatz/Fahrlässigkeit, § 44 Abs. 5 Satz 1 Hs. 2 EStG wird insoweit außer Kraft gesetzt) per Haftungsbescheid geltend gemacht. Dies gilt ebenso in den Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen berichtigt werden.

Übernimmt die Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer für den Anteilseigner (ein Abzug vom Auszahlungsbetrag scheidet hier ja grundsätzlich aus, da die Auszahlung bereits erfolgt ist; ggf. könnte die KESt aber vom Anteilseigner eingefordert werden), liegt insoweit eine (ihrerseits wiederum Kapitalertragsteuer auslösende) vGA vor, für die eine – weitere – gesonderte Steuerbescheinigung auszustellen ist.

Im Antrag sind gemäß § 27 Abs. 8 Satz 7 KStG die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.

Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für diesen Abzug nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung ebenso als Gewinnausschüttung und führt zu Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Entstehung/Ausweitung eines negativen Einlagekontos wird ebenso wie ein sog. Direktzugriff vermieden.