Auslegung der International Financial Reporting Standards am Bilanzierungsobjekt Softwarrentwicklung

Die kapitalmarktorientierte Rechnungslegung in Deutschland befindet sich seit etwa zehn Jahren in einem stetigen Wandel¹. Insbesondere durch die Gründung des Handelssegmentes „Neuer Markt“² und mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG)³ fanden internationale Rechnungslegungsnormen Eingang in die Rechnungslegung an den Kapitalmärkten Deutschlands. Mit Inkrafttreten der Verordnung der Europäischen Kommission im September 2004⁴ sind ab dem Jahre 2005 nunmehr an allen Kapitalmärkten der Europäischen Union aussließlich die International Financial Reporting Standards (IFRS)⁵ verpflichten anzuwenden⁶. Ab dem Geschäftsjahr 2005 müssen somit und 7.000 an den Börsen der Europäischen Union notierte Unternehmen nach den International Financial Reporting Standards Rechnung legen⁷. Dieser einschneidende Schritt in die Rechnungslegung der Unternehmen und seine Auswirkungen auf den Kapitalmarkt in Deutschland markiert den bisherigen Höhepunkt eines grundlegenden und strukturellen Wandels der kapitalmarkt-orientierten Rechnungslegung des letzten Jahrzehnts⁸.

Mit der Rechnungslegung legen die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens gegenüber den Eigentümern „[⋯] Rechenschaft [ab] über abgewickelte und laufende Geschäfte durch Übermittlung nachprüfbarer Informationen [⋯]“⁵⁴. Rechnungslegung ist fester Bestandteil des Wirtschaftssystems und ein Element der gesellschaftlichen Ordnung⁵⁵. Besonders geprägt ist die Rechnungslegung durch das jeweilige Rechtssystem⁵⁶. Anders als die unmittelbar im Anschluss diskutierten US-GAAP lassen sich die International Financial Reporting Standards nicht in ein länderspezifisches Rechtssystem einordnen. Die IFRS sind vielmehr das Ergebnis eines Konsenses der Mitglieder des IASB und Rechnungslegungsinteressierter, die maßgeblichen Einfluss auf die Entwicklung ausüben⁵⁷. Auch wenn die IFRS als prinzipienbasierte Rechnungslegung bezeichnet werden⁵⁸, sind sie dennoch der angelsächsischen Rechnungslegungsphilosophie zuzuordnen^c59. Rechtsqualität können die IFRS nur durch geeignete Maßnahmen der Mitglieder des IASB erlangen, welche eine Verpflichtung eingegangen sind, sich nach besten Kräften zu bemühen:

In diesem Abschnitt wird zunä der Begriff Software aus Sicht der Informatik definiert, um im Anschluss daran die Arten von Software zu klassifizieren und für die Zwecke der vorliegenden Arbeit abzugrenzen. Es finden sich in der Literatur eine Reihe von Definitionen fü den Begriff Software 380 Bei näherer Betrachtung ergeben sich jedoch viele Gemeinsamkeiten. Die Definitionen beschreiben, aus welchen einzelnen Bestandteilen Software besteht, welche Funktionen Software ausführt und wo die Grenze zwischen Software und der Umgebung zu ziehen ist³⁸¹. Diese gemeinsamen Inhalte werden nunmehr zu einer Abgrenzung des Begriffes Software für Zwecke dieser Arbeit gebraucht. Folglich besteht Software aus Prozeduren und Regeln in Form eines Computer-Programms, das es erlaubt, mit Hilfe eines Computers bestimmte Aufgaben zu erledigen. Software umfasst neben dem Computer-Program ferner die zum Betrieb notwendigen Daten³⁸² und die zugehörige Dokumentation. Als synonyme Begriffe für Software werden im weiteren Verlauf auch die Begriffe Software-System und Softwareprodukt verwendet.

Die Selektion der in diesem Abschnitt diskutierten Vorgehensmodelle orientiert sich einerseits am aktuellen Stand der Informatik und andererseits an den Ergebnissen der im vorangegangenen Abschnitt vorgestellten empirischen Studien zum Status Quo der Softwareentwicklung. Ausgehend davon erfolgt eine Einteilung der Modelle in klassische Vorgehensmodelle, objektorientierte Vorgehensmodelle und agile Vorgehensmodelle. Jede Art von Vorgehensmodellen wird zunächst definiert, um danach relevante Ansätze zu benennen. Zur vertiefenden Darstellung werden dann mindestens ein Ansatz oder mehrere Ansätze im Detail beschrieben und für Zwecke der Abbildung des Bilanzierungsobjektes Softwareentwicklung analysiert. Den Schwerpunkt bilden hier die objecktorientierten Vorgehensmodelle, zu denen zwei Ansätze vorgestellt werden:

Im wissenschaftlichen Sprachgebrauch ist der Auslegungsbegriff durch die Methodenlehre des römischen Rechts geprägt. In dieser Rechtsmethodologie bedeutet Auslegung [⋯] die Ermittlung und Klarlegung des Bedeutungsgehaltes eines Begriffes oder eines sonstigen Umstandes“⁹⁴⁶. In der vorliegenden Arbeit wird unter einem Begriff oder einem sonstigen Umstand ein auslegungsbedürftiger Begriff oder eine auslegungsbedürftige Verlautbarung der IFRS verstanden. Man unterscheidet vier Arten der Auslegung, die grammatische Auslegung, die historische Auslegung, die systematische Auslegung und die teleologische Auslegung. Die Arten der Auslegung bauen aufeinander auf, ohne jedoch eine sequenzielle Bearbeitung zu verlangen⁹⁴⁷.

Aufgrund eines seit Mitte des Jahres 2000 anhaltenden Kursverfalls, der unter anderem durch ein Reihe von Insolvenzen der notierten Unternehmen sowie Bilanz-und Kursmanipulationen nachhaltig verstärkt wurde, ist das Handelssegment Neuer Markt im Verlauf des Jahres 2003 abgeschafft worden⁴⁶⁸. Die notierten Unternehmen wurden neu strukturierten Handelssegmenten zugeordnet¹⁴⁶⁹. Seither werden nur im Premiumsegment („Prime Standard“) vergleichbar hohe Anforderungen an die Publizität gestellt, wie etwa die Rechnungslegung nach internationalen Grundsätzen¹⁴⁷⁰. Weitgehend übernommen fü dieses neue Premiumsegment wurden auch die Regelungen, die zum Zeitpunkt der hier durchgeführten Untersuchung am Neuen Markt Gültigkeit besaßen^c1471. Der alte „Neue Markt“ lebt somit in Form des neuen „Prime Standard“ fort¹⁴⁷². In Anbetracht der skizzierten Veränderungen bietet sich dennoch auf der Grundlage der Geschäftsberichte der Berichtszeiträume 2001/2002 eine empirische Analyse der Einzel-und Konzernabschlüsse der Unternehmen des Neuen Marktes an, weil hier einzigartig an einem Börsenplatz in der Europäischen Union¹⁴⁷³ die Bilanzierung nach, IFRS und auch US-GAAP innerhalb einer Branche und innerhalb eines einzigen Handelssegmentes zu finden war. Zunächst werden in wenigen Worten die früheren Rahmenbedingungen des Neuen Marktes erläutert, die für eine spätere Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes relevant sind.

Empirische Studien belegen, dass die Entwicklung von Software zunehmend zentraler Gegenstand der Leistungserstellung im Geschäftsmodell von Unternehmen wird. Die auch im Angesicht konjunktureller Schwankungen rasant voranschreitende Informations- und Kommunikationstechnologie generiert ständig neue Anwendungsmöglichkeiten, deren funktionelles Potenzial nur mit geeigneter Software auszuschöpfen ist. Der Prozess der Softwareentwicklung ist nun in den Abschlüssen der Unternehmen entsprechend den angewendeten Rechnungslegungsgrundsätzen abzubilden. Insbesondere die zunehmende Bedeutung der International Financial Reporting Standards an den Kapitalmärkten Europas und auch weltweit, jedoch auch der zunehmende Einfluss auf nationaler Ebene sind relevante Gründe, weshalb sich die vorliegende Arbeit mit der bilanziellen Abbildung des Softwareentwicklungsprozesses in den IFRS beschäftigte. Aufgrund des nachgewiesenen Fehlens eindeutiger Regelungen zur Bilanzierung dieser Entwicklungsprozesse wird vom Schrifttum und auch von den IFRS selbst unter bestimmten Bedingungen ein Heranziehen von Verlautbarungen anderer Standardgeber befürwortet. Die erste Bedingung hierfür die US-GAAP im zweiten Kapitel belegt werden konnte¹⁶⁸⁶. Um nun die Abbildung des Bilanzierungsobjektes Softwareentwicklung nach US-GAAP zu konkretisieren und im Anschluss die IFRS entsprechend den Verlautbarungen der US-GAAP auszulegen, bedurfte es zuvor genauer Kenntnisse über dieses Bilanzierungsobjekt.