Im Besonderen Teil wird vertiefend auf immobilienspezifische Steuerfragen eingegangen. Wie schon im Allgemeinen Teil, wird auch hier in der Darstellungsform dem Investitionszyklus gefolgt. Dies bedeutet, dass sich der Besteuerung des Erwerbsvorgangs, Ausführungen zur Besteuerung der Nutzung und der Immobilienveräußerung anschließen. Hierbei werden die jeweilig anfallenden Steuern erläutert. Der vertiefenden Darstellung der Besteuerung von unmittelbar gehaltenen Immobilien im Privatvermögen und im Betriebsvermögen (Direktinvestitionen) folgen Ausführungen zur Besteuerung der indirekten Immobilieninvestionen über eine Personen- oder Kapitalgesellschaft. In einem gesonderten Abschnitt wird auf die Besteuerung der unentgeltliche Übertragung von Immobilien im Rahmen von Erbschaften und Schenkungen eingegangen. Dem schließen sich Ausführungen zu Besteuerung von Immobilienprodukten in Form der geschlossenen und offenen Immobilienfonds, sowie dem German REIT an. Der Besondere Teil schließt mit einer Darstellung zur internationalen Immobilienbesteuerung ab. Hierbei wird sowohl auf die nationalen Regelungen, als auch die des OECD-Musterabkommens eingegangen.
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Gleich lautende Erlasse zum Gegenstand des einheitlichen Vertragswerks (Einheitliches Vertragswerk/Einheitlicher Erwerbsgegenstand), Oberste Finanzbehörden der Länder vom 20.09.2017, BStBl. I 2017, S. 452; Die Klammerzusätze des Prüfungsschema beziehen sich auf das vorgenannte Schreiben.
§ 15 Abs. 1b UStG, bei einer Zuordnung der gesamten Immobilie zum Betriebsvermögen konnte der Unternehmer bis zur Einführung des § 15 Abs. 1b UStG mit Wirkung zum 1. Januar 2011 die gesamte auf den Erwerb entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Der private Nutzungsanteil musste (jährlich) als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert werden. Der Steuerpflichtige hatte hierdurch die Möglichkeit der Inanspruchnahme eines zinslosen, staatlichen Darlehens (Seeling-Modell).
Z. B. BFH v. 20.12.1990; BFH/NV 1991, S. 383. Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetreib eines Mitunternehmers in das Gesamthandvermögens einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG) wendet die Finanzverwaltung bei der Prüfung, ob der Vorgang als teilentgeltlich einzustufen ist, die sog. strenge Trennungstheorie an, d. h. der Vorgang wird in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil entsprechend dem Verhältnis der Gegenleistung (z. B. Zahlung oder Schuldübernahme) zum Verkehrswert des Grundstücks aufgeteilt. Der IV Senat des BFH sieht für die Anwendung der strengen Trennungstheorie keine Rechtsgrundlage (BFH v. 19.09.2012, DStR 2012, S. 2051). Nach seiner Auffassung liegt ein entgeltlicher Vorgang nur insoweit vor, wie die Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts übersteigt. Da innerhalb des BFH unterschiedliche Auffassungen hierzu bestehen hat der X. Senat des BFH mit Beschluss vom 27.10.2015 (DStR 2015, S. 2834) den Große Senat des BFH aufgrund divergierender Auffassungen des IV. und X. Senats des BFH angerufen. Allerdings hat sich das dem Vorlagebeschluss zugrunde liegende Revisionsverfahren beim X. Senat erledigt, in dem die Finanzverwaltung dem Begehren der Kläger dadurch abgeholfen hat, dass es unter Anwendung der modifizierten Trennungstheorie durch Änderungsbescheid von der Besteuerung der anteiligen stillen Reserven abgesehen hat. Daraufhin hat der Große Senat das Verfahren eingestellt (Beschluss vom 30.10.2018, BStBl. II 2019, S. 70). Damit bleibt die entscheidende Rechtsfrage zwischen BFH und Finanzverwaltung weiterhin streitig.
Auch als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung oder kapitalistische Betriebsaufspaltung bezeichnet. Allerdings kann nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH v. 01.08.1979, BStBl. II, S. 77; BFH/NV 1998, S. 1258) eine kapitalistische Betriebsaufspaltung nur dann vorliegen, wenn die Anteile der Betriebskapitalgesellschaft von der Besitzkapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar selbst gehalten werden.
Kirchhof/Mellinghoff: EStG, 17. A., 2018, § 21 EStG, Rn. 75 m.w.N., Die vereinfachende Regelung, die seit dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden ist, ersetzt die Regel, bei der bei einem Entgelt von mindestens 56 %, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose zu prüfen war.
BMF v. 15.01.2009, BStBl. I 2009, S. 69. Nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung war nach Abschn. 80 Abs. 1, 3 UStR 2008 das Entgelt stets in einen umsatzsteuerfreien Grundstücksüberlassungsanteil und einen Anteil der sonstigen Leistung aufzuteilen.
§ 15 Abs. 1b UStG, bis zur Einführung des § 15 Abs. 1b UStG zum 1. Januar 2011 konnte der Unternehmer bei kompletter Zuordnung eines teilunternehmerisch genutzten Grundstücks zum Unternehmen die komplette auf den Erwerb des Grundstücks geleistete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Der private Nutzungsanteil musste (jährlich) als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert werden. Der Steuerpflichte erhielt auf diese Art eine Art zinsloses Darlehen vom Fiskus
(Seeling-Modell).
Eine vorrangige Aufteilung nach dem Flächenschlüssel verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die umsatzbezogene Aufteilung kommt nur in Betracht, wenn eine flächenbezogene Aufteilung nicht möglich ist. § 15 Abs. 4 S. 3 EStG stellt kein Wahlrecht dar, BFH v. 22.08.2013, DStR 2013, 2757.
Wird die Vermietungsleistung von einer
gemeinnützigen Körperschaft erbracht, unterliegen die Umsätze gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 a) UStG dem ermäßigten Steuersatz von
7%, sofern diese nicht i. R. eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
Dies kann insbesondere bei Erbengemeinschaften (§§ 2032 ff. BGB), Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) und Bruchteilsgemeinschaften (§§ 741 ff., 108 ff. BGB) der Fall sein.
Wurde die Immobilie im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG als Betriebsvermögen qualifiziert, wird auch das Veräußerungsergebnis in dieser Einkunftsart erfasst.
BFH v. 01.12.2005, BStBl. II 2006, S. 259; BFH v. 27.11.2008, DStRE 2009, S. 135; BFH v. 07.05.2008, BStBl. II 2008, S. 711; BFH v. 17.12.2008, BFH/NV 2009, S. 477.
BMF v. 21.03.1972, BStBl. I 1972, S. 188 (Vollamortisations-Leasing-Verträge); sowie v. 23.12.1991, BStBl. I 1992, S. 13 (Teilamortisations-Leasing-Verträge).
Regelmäßig wird in der Praxis bei Ehegatten ein Miteigentum nach Bruchteilen eingetragen. Vgl. hierzu aus umsatzsteuerlicher Sicht das Urteil vom 22.11.2018, DStR 2019, S. 265.
BFH v. 11.08.1999, BStBl. II 2000, S. 229; BFH v. 15.12.2010, BStBl. II 2011, S. 506 (1,25 % gewerbl. Umsatzerlöse unschädlich); BFH v. 27.08.2014, DStR 2015, S. 345 (3 % und weniger als 24.500 € gewerbl. Umsatzerlöse unschädlich).
Das BVerfG hatte mit Beschluss v. 23.06.2015 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BewG § 138 (DStR 2015 S. 1678) die seit 1997 geltenden Bewertungsregeln (Bedarfsbewertung i. S. d. § 138 BewG) für verfassungswidrig erklärt. Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 hat der Gesetzgeber rückwirkend ab dem 01.01.2009 die bisher nur für die Erbschaftsteuer geltenden Grundbesitzwerte (§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1–3 BewG) für anwendbar erklärt.
Zur Eindämmung von Steuergestaltungen mittels Übertragung von Anteilen („share deals“) hat die Bundesregierung am 31.07.2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes beschlossen. Es war vorgesehen, dass die Änderungen zum 01.01.2020 in Kraft treten sollen. Der Gesetzentwurf sieht im Wesentlichen eine Absenkung der Beteiligungsgrenze von 95 auf 90 % (§ 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG) sowie die Verlängerung der Frist von 5 auf 10 Jahre (§ 1 Abs. 2a, § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG) bzw. im § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG eine neue Vorbehaltensfrist von 15 Jahren im Fall von Übertragen nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Des Weiteren sieht der Gesetzentwurf die Einführung eines neuen Ergänzungstatbestand vor, wonach –wie bereits bei Personengesellschaften- auch die Übertragung von mindestens 90 % der Anteile an Kapitalgesellschaften auf neue Gesellschafter Grunderwerbsteuer auslösen soll. Gerade die letztgenannte Änderung ist im Hinblick auf u. a. börsennotierten Gesellschaften auf große Kritik gestoßen. Dies hat die Bundesregierung am 24.10.2019 veranlasst den Gesetzentwurf nochmals näher zu prüfen und die Reform auf das erste Halbjahr 2020 zu verschieben.
Z. B. Erlass vom 20.12.1977, BStBl. I 1978, S. 8 (sog. „Mitunternehmer-Erlass“), der allerdings formal aufgrund von Änderungen des EStG aufgehoben wurde.
Dies gilt auch für Leasinggesellschaften, sofern diese Grundstücke an Dritte überlassen und ihre Betätigung für sich betrachtet ihrer Natur nach keinen Gewerbebetrieb darstellt, sondern als Vermögensverwaltung anzusehen ist, R 9.2 Abs. 2 GewStR 2009.
BFH v. 11.04.2019, DStR 2019, S. 1859: „Eine Geringfügigkeitsgrenzen hätte eine Formulierung wie „nahezu ausschließlich“, „überwiegend“ oder „hauptsächlich“ oder –wie in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG–zumindest das Fehlen des Wortes „ausschließlich“ erfordert.“
Eingefügt durch JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, S. 2794; § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG ist gem. § 36 Abs. 6a S. 2 GewStG erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem
18.06.2008 erstmals vereinbart worden sind. Bei wesentlicher Änderung ist die Anwendung auch vor dem 19.06.2008 möglich.
Zur Eindämmung von Steuergestaltungen mittels Übertragung von Anteilen („share deals“) hat die Bundesregierung am 31.07.2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes beschlossen. Es war vorgesehen, dass die Änderungen zum 01.01.2020 in Kraft treten sollen. Der Gesetzentwurf sieht im Wesentlichen eine Absenkung der Beteiligungsgrenze von 95 auf 90 % (§ 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG) sowie die Verlängerung der Frist von 5 auf 10 Jahre (§ 1 Abs. 2a, § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG) bzw. im § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG eine neue Vorbehaltensfrist von 15 Jahren im Fall von Übertragen nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Des Weiteren sieht der Gesetzentwurf die Einführung eines neuen Ergänzungstatbestand vor, wonach –wie bereits bei Personengesellschaften- auch die Übertragung von mindestens 90 % der Anteile an Kapitalgesellschaften auf neue Gesellschafter Grunderwerbsteuer auslösen soll. Gerade die letztgenannte Änderung ist im Hinblick auf u. a. börsennotierten Gesellschaften auf große Kritik gestoßen. Dies hat die Bundesregierung am 24.10.2019 veranlasst den Gesetzentwurf nochmals näher zu prüfen und die Reform auf das erste Halbjahr 2020 zu verschieben.
Zur Eindämmung von Steuergestaltungen mittels Übertragung von Anteilen („share deals“) hat die Bundesregierung am 31.07.2019 den Gesetzentwurf zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes beschlossen. Es war vorgesehen, dass die Änderungen zum 01.01.2020 in Kraft treten sollen. Der Gesetzentwurf sieht im Wesentlichen eine Absenkung der Beteiligungsgrenze von 95 auf 90 % (§ 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG) sowie die Verlängerung der Frist von 5 auf 10 Jahre (§ 1 Abs. 2a, § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG) bzw. im § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG eine neue Vorbehaltensfrist von 15 Jahren im Fall von Übertragen nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Des Weiteren sieht der Gesetzentwurf die Einführung eines neuen Ergänzungstatbestand vor, wonach –wie bereits bei Personengesellschaften- auch die Übertragung von mindestens 90 % der Anteile an Kapitalgesellschaften auf neue Gesellschafter Grunderwerbsteuer auslösen soll. Gerade die letztgenannte Änderung ist im Hinblick auf u. a. börsennotierten Gesellschaften auf große Kritik gestoßen. Dies hat die Bundesregierung am 24.10.2019 veranlasst den Gesetzentwurf nochmals näher zu prüfen und die Reform auf das erste Halbjahr 2020 zu verschieben.
Vgl. z. B. Spiegelberger/Schallmoser Immobilien im Zivil- und Steuerrecht. 3. Auflage Rz. 1.1010. Der BFH vertritt mit Urteil vom 24.10.2017, BStBl. II 2018, S. 358, die Auffassung, dass der für die Begünstigung als Wohnungsunternehmen erforderliche wirtschaftliche Geschäftsbetreib nur dann vorliegt, wenn die Gesellschaft neben der Vermietung von Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristige Vermietungen übliche Maß überschreiten und damit eine originäre gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG begründet wird. Die Anzahl der vermieteten Wohnungen hat dem BFH zufolge keine entscheidende Bedeutung. Die Finanzverwaltung hat das Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt (vgl. Erlass v. 23.04.2018, BStBl. I 2018, S. 692) und hält auch an seiner Auffassung in den ErbStR 2019 fest (vgl. R 13b.17 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2019).
Inländische Immobilien-Investmentvermögen sind nur in der Rechtsform von Sondervermögen zulässig, wobei dessen Investitionsmöglichkeiten durch die aufsichtsrechtlichen Bestimmungen der §§ 230 ff. KAGB eingeschränkt werden. Dies ist insbesondere aus Gründen des Anlegerschutzes notwendig; Feyerabend/Schmidt, Besteuerung privater Kapitalanlagen, 1. A., 2009, S. 208, Rn. 16 f.
Hierunter fallen im Wesentlichen inländische Dividenden. Werbungkosten, die mit diesen Einnahmen anfallen, können nach § 6 Abs. 7 InvStG nicht zum Abzug gebracht werden. In gleicher Weise wird auch eine Verlustverrechnung ausgeschlossen. § 8b KStG findet unabhängig von der Beteiligungshöhe nach § 6 Abs. 6 InvStG keine Anwendung.
Dies umfasst insbesondere alle Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG soweit es sich nicht um inländische Beteiligungseinnahmen oder Immobilienerträge handelt. In der Praxis handelt es sich häufig um Zinsen auf Fremdkapital, das durch deutschen Grundbesitz besichert ist.
Wie die bis zum 31.12.2017 eingetretene Wertsteigerung abzugrenzen ist, lässt der Gesetzeswortlauf offen; eine zeitanteilige Aufteilung anhand der Gesamthaltedauer wäre ein pragmatischer Ansatz.
Dies ergibt sich auch im Umkehrschluss aus § 15 Abs. 4 InvStG, wonach die gewerbliche Tätigkeit des Fonds einen gesonderten Geschäftsbetrieb darstellt.
Der Basiszins zum 02.01.2019 beträgt z. B. 0,52 % und gilt für die Vorabpauschale für das Jahr 2019, siehe BMF-Schreiben vom 09.01.2019 (
www.bundesfinanzministerium.de).
Von der Vorabpauschale befreit sind Investmentanteile, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung und unter bestimmten Voraussetzungen von Versicherungs-, Kranken- und Pflegeversicherungsunternehmen gehalten werden, siehe § 16 Abs. 2 S. 2 InvStG.
Bei bestimmten Anlegern z. B. Lebensversicherungsunternehmen bei dem der Investmentanteil den Kapitalanlagen zuzurechnen ist, gelten die Teilfreistellungen nicht, vgl. § 20 Abs. 1 S. 4 InvStG.
Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (Real Estate Investment Trust-Gesetz – REIT-Gesetz) v. 30.05.2007, BGBl. I 2007, S. 914.
Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommens Verhandlungen am 01.01.2019 gem. BMF v. 17.01.2019, IV B 2, S. 1301.
Auf die Eigennutzung der Immobilie z. B. in Form einer Ferienwohnung durch den Steuerausländer wird nicht gesondert eingegangen, da hierdurch kein Einkunftstatbestand erfüllt wird; jedoch fällt der Steuerausländer hierdurch in die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 EStG, da er einen inländischen Wohnsitz innehat.
Gemäß § 1 Abs. 3 EStG können natürliche Personen, die im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben und inländische Einkünfte im Sinne von § 49 EStG erzielen, unter gewissen Voraussetzungen seit dem 1. Januar 1996 die unbeschränkte Steuerpflicht beantragen. Im Folgenden werden jedoch nur die nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt Steuerpflichtigen in die Betrachtung miteinbezogen.
Die Nichtgewährung des Grundfreibetrages ist nach den Ausführungen des EuGH im Fall Gerritse v. 12. Juni 2003 (BStBl. II 2003, S. 859) konsequent, da dieser Freibetrag der Steuerfreistellung des Existenzminimums und damit der Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient, sodass Unvergleichbarkeit vorliegt.
Die Regelung ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH vom 07.12.2016, BStBl. II 2017, S. 704 worin der BFH entschieden hatte, dass der gläubigerseitige Verzicht auf Rückzahlung eines Darlehens nicht zu inländischen Einkünften des Darlehensnehmers führt, auch wenn die zuvor mit diesem Darlehen finanzierte Immobilie der Erzielung von Einkünften diente.
Gem. BFH-Urteil v. 31.05.2017 (BStBl. II 2018, S. 144) findet die 5 %-Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG bei der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft keine Anwendung, wenn der Veräußerer im Inland über keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter verfügt. Dies sollte entsprechend für die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Immobiliengesellschaft gelten (ebenso Adrian,/Fey/Yilmaz, StuB 16/2018 S. 573).
OECD-MK zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA Rz 28.4. Zu missverständlichen Formulierungen der DBA Jacob, Das neue DBA Deutschland-Luxemburg 2012, IStR 2012, S. 749.
Vogel/Lehner: Doppelbesteuerungsabkommen, 6. A., 2015, Art. 23 A,B, Rn. 16.; s. auch Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2015, BMF IV B 2, v. 17.01.2019.
Neuregelung durch JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, S. 74; BMF v. 30.08.2008, BStBl. I 2008, S. 810; dazu auch EuGH v. 29.03.2007, BStBl. II 2007, S. 492.
Lindauer/Kutschka, BB 2016, S. 669; Bron, IStR 2014, S. 918; Herbert/Sendke, IStR 2014, S. 499; Bron, IStR 2012, S. 904; Töben/Reckwardt, FR 2007, S. 159.
