Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen

Norbert Krawitz

hat sich als Betriebswirt jahrzehntelang intensiv mit Fragen der Rechnungslegung beschäftigt und dabei den Erfahrungsschatz genutzt und weiter entwickelt, der im Laufe vieler Jahrhunderte mit Buchführung und Jahresabschluss gesammelt worden ist. Ganz im Gegensatz hierzu haben Gesetzgeber, Finanzrechtsprechung und Finanzverwaltung für die Einkommensermittlung nach Steuerrecht eigene Begriffe geschöpft, womit häufig genug die „souveräne“ Missachtung dieses Erfahrungsschatzes verbunden ist. Dies zeigt sich exemplarisch an den körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Einkommensermittlung, vor allem an § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG und der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Diese Missachtung führt zu steuersystematisch nicht hinnehmbaren Folgen. Der Vorschlag einer Neuorientierung bezieht sich auf das – zutreffend von

Norbert Krawitz

harsch kritisierte – Halbeinkünfteverfahren, das inzwischen durch das Teileinkünfteverfahren und die Abgeltungsteuer ersetzt worden ist.

Die aktuelle weltweite Finanzmarktkrise hat in Deutschland zu der schwersten Rezession der Nachkriegszeit geführt. Der dadurch bedingte Konjunktur- und Nachfragerückgang führt bei vielen, auch international verbundenen Unternehmen zu einem deutlichen Rückgang der Ergebnisse und damit der gewinnabhängigen Steuerzahlungen. In dieser, für die Volkswirtschaften schwierigen Situation und der damit einhergehenden zusätzlichen deutlichen Neuverschuldung der öffentlichen Hand werden die nationalen Fisci davon absehen müssen, den Unternehmen, die vielfach um ihre Existenz kämpfen, zusätzliches Steuervolumen abzuverlangen, etwa durch Anhebung der Steuersätze oder Reduktion der Abschreibungssätze. Vielmehr werden die nationalen Finanzbehörden geneigt sein, die durch die Wirtschaftskrise entstehenden Steuerausfälle u.a. durch Verrechnungspreiskorrekturen zu Lasten anderer Fisci zu kompensieren. Das hat wiederum für die steuerpflichtigen international agierenden Unternehmen zur Konsequenz, dass sie ihre Verrechnungspreissysteme noch stärker als bisher in Betriebsprüfungen verteidigen müssen. Das bedeutet zugleich, dass auch die Verrechnungspreisdokumentationen diesen neuen Anforderungen entsprechen müssen

Die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften führt sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich zu Auswirkungen auf der Ebene der Anteilseigner. Wird eine Kapitalgesellschaft zur Aufnahme auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, erhalten die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 2 Nr. 1 UmwG). Die Anteilsgewährung an die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft dient als Ausgleich für den verschmelzungsbedingt eintretenden Untergang ihrer Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft. Die Einzelheiten zur Gewährung der Anteile sind im Verschmelzungsvertrag zu regeln (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG).

Jede unternehmerische Tätigkeit muss im Rahmen einer Rechtsform ausgeübt werden. Für kleinere Unternehmen bieten sich dem Unternehmer üblicherweise die Rechtsformen eines Einzelunternehmens oder einer Kapitalgesellschaft in der Form einer GmbH an. Die Wahl der Rechtsform wird von vielen Faktoren beeinflusst. Neben Aspekten wie der Finanzierung, der Haftungsbeschränkung und Kreditwürdigkeit spielen steuerliche Gesichtspunkte eine große Rolle.

Aus geschäftspolitischen Gründen werden von Unternehmen zunehmend mehrere Leistungen als Bündel angeboten. Hierdurch soll das Verhältnis von Leistendem und Kunden gestärkt werden. Während dem Leistungserbringer daran gelegen ist, eine langfristige Geschäftsbeziehung zu dem Kunden aufzubauen, um so auch in Zukunft profitable Geschäfte abschließen zu können, ist der Kunde daran interessiert, über eine Zusammenarbeit mit dem Verkäufer eine effiziente Nutzung der Produkte sicherzustellen. Oft stehen die einzelnen Bestandteile eines solchen Mehrkomponentengeschäfts in enger Beziehung zueinander und ergeben erst bei Betrachtung des gesamten Vertragsbündels einen Sinn. Das klassische Beispiel für ein Mehrkomponentengeschäft ist die Lieferung eines Mobiltelefons unter Einkaufspreis, wobei der Verkauf des Mobiltelefons aber an den Abschluss eines – im Regelfall – gewinnbringenden Nutzungsvertrages gebunden ist.

Prof. Dr. Rainer Heurung

möchte seinem Kollegen Herrn

Prof. Dr. Norbert Krawitz

für die langjährige freundschaftliche Zusammenarbeit am Fachbereich Wirtschaftswissenschaften, Wirtschaftsinformatik und Wirtschaftsrecht der Universität Siegen, im Siegener Forum für Rechnungslegung, Prüfungswesen und Steuerlehre sowie im Siegener Institut für Unternehmensbesteuerung, Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung und Wirtschaftsrecht (SUWI) herzlich danken. Dieser Dank sei mit den allerbesten Wünschen für die Zukunft und den neuen Lebensabschnitt verbunden. Zudem sei der Hoffnung Ausdruck verliehen, dass

Prof. Dr. Norbert Krawitz

auch nach seiner Emeritierung der Universität Siegen und dem Siegener Forum auf vielfältige Art verbunden bleiben möge.

Norbert Krawitz

hat sich im Rahmen seiner wissenschaftlichen Tätigkeit intensiv mit der Beurteilung von Finanzierungsgestaltungen aus Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und dem „Grundsatz der Finanzierungsfreiheit“ beschäftigt. Aus diesem Grund hat der Verfasser für diesen Festschriftenbeitrag einen Teilaspekt der Zinsschrankenregelung analysiert, mit der der Gesetzgeber die Rahmenbedingungen für die Ausgestaltung von Finanzierungsstrukturen auf eine neue Grundlage gestellt hat.

Mit Hilfe von zwei Maßnahmenpaketen verfolgt die Bundesregierung das Ziel, die unmittelbaren Folgen der Wirtschafts- und Finanzkrise zu mildern. Darauf aufbauend ist eine strukturelle Reform notwendig, um auch mittelfristig ein hohes Wirtschaftswachstum und eine gute Beschäftigungsentwicklung zu erreichen. Vor der Bundestagswahl 2009 werden dafür verschiedene Lösungen vorgeschlagen.

Die Wirkungen der steuerlichen Gewinnermittlung auf die Vorteilhaftigkeit von Investitionen wurden bereits ausführlich untersucht: Das Realisations- und das Imparitätsprinzip können zu den am besten erforschten steuerlichen Normen gelten. In jüngster Zeit rückten diese Themen im Zuge der Bankenkrise und der Umsetzung des BilMoG wieder einmal in den Vordergrund. Kaum weniger Untersuchungen finden sich zu den Steuerwirkungen verschiedener Verlustverrechnungsvorschriften, wie z.B. der Mindestbesteuerung oder der Beschränkung des Verlustrücktrags.

Einen Beitrag in dieser Festschrift zu schreiben, ist für mich eine ganz besondere Freude und Ehre. Bei

Norbert Krawitz

habe ich im Hauptstudium an der Universität Siegen Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen gehört sowie an den entsprechenden Seminaren (auch aktiv!) teilgenommen. Dafür habe ich sogar billigend in Kauf genommen, dass diese Seminare regelmäßig freitags nachmittags lagen. Gleichfalls habe ich meine Diplomarbeit bei Herrn Krawitz im Fach Betriebswirtschaftliche Steuerlehre angefertigt. Auch nach dem Studium bin ich Herrn Krawitz und seinem Lehrstuhl für weitere drei Jahre als wissenschaftlicher Mitarbeiter treu geblieben. Alle diese Jahre waren für mich sehr lehrreich. Dies nicht nur wegen den vermittelten Inhalten, sondern insbesondere auch im Erlernen des „analytischen Handwerkszeugs“ um in einem Leben komplexer Fragestellungen stets zumindest den Kranz der möglicherweise richtigen Antworten zu identifizieren (sei es im Rahmen der wissenschaftlichen Arbeit, in Bezug auf komplexe Steuerprobleme in der Beratung oder auch hinsichtlich Grundsatzüberlegungen in der steuerpolitischen Diskussion).

In seiner knapp bemessenen Freizeit widmet sich Norbert Krawitz dem Wandern, Bergsteigen und Fotografieren, allesamt Aktivitäten, die aus privater, persönlicher Neigung ausgeübt werden und von betriebswirtschaftlichen und (steuer-) rechtlichen Fragen weit entfernt scheinen. Vorgänge der Realität sind aber regelmäßig mit Recht und Ökonomie verknüpft. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit, die komplexe Lebenswirklichkeit zum Sachverhalt zu verdichten und nach zweckadäquaten und fairen Lösungen zu suchen. Auch das Filtern von Sachverhaltsmerkmalen ist wie das Fotografieren ein Prozess des Abbildens von Vorgängen und Zuständen der Wirklichkeit – externe Rechnungslegung und Prüfung sind Wissenschaftsbereiche der Betriebswirtschaftslehre, in denen nach klaren, verständlichen und verlässlichen Abbildungslösungen gesucht wird. Wir versuchen im Beitrag einen Brückenschlag zwischen einerseits dem Fotografieren als Aktivität, der Fotografie als (greifbares) Resultat, den handelnden Personen und andererseits dem Recht und der Steuerökonomie. Wie so oft handelt es sich um die Bearbeitung von Mehrebenenproblemen, die nur disziplinenübergreifend zu lösen sind.

„Imperatoriam maiestatem non solum armis decoratam, sed etiam legibus oportet esse armatam, ut utrumque tempus et bellorum et pacis recte possit gubernari“. Mit diesen Worten beginnen die berühmten Institutionen des byzantinischen Kaisers Justinian: Richtige Herrschaft schmückt sich nicht nur mit Waffen, sondern rüstet sich auch mit Gesetzen. Das Wesentliche an Gesetzen ist aber nicht, dass sie für eine unbestimmte Vielzahl von Fällen Rechtsfolgen anordnen, sondern dass sie Grundentscheidungen treffen. Diese wiederum müssen in den Einzelbestimmungen verhältnismäßig sein und prinzipiell sowohl sach- als auch systemgerecht ausgestaltet werden, wobei ein Mindestmaß an Bestimmtheit und Klarheit zu fordern ist.

Internationale Verrechnungspreise sind in Deutschland bereits seit den frühen zwanziger Jahren des 20. Jahrhunderts Gegenstand der Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltungen. Dabei ging und geht es um Fragen der Gewinnaufteilung zwischen den beteiligten Staaten bei grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen und das damit verbundene Risiko möglicher Mehrfachbesteuerungen für die Unternehmen. Steuerliche Risiken im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen sind also nichts Neues. Sie sind über die Jahrzehnte bereits in einer Vielzahl von Fachveröffentlichungen diskutiert und analysiert worden, so dass die Frage erlaubt ist: Warum dieser Aufsatz?

Kein Unternehmenstypus prägt die deutsche Unternehmenskultur so sehr wie der des Familienunternehmens. Nach einer Studie zur volkswirtschaftlichen Bedeutung der Familienunternehmen sind sie maßgeblich für den Erfolg und die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Volkswirtschaft verantwortlich: sie erzielen rund 42% der Umsätze aller deutschen Unternehmen und stellen ca. 57% aller sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisse in Deutschland.

Der vorliegende Beitrag ist praxisorientiert und spiegelt vor allem die Erfahrungen eines internationalen Großanlagenbauers auf dem Gebiet der Betriebsstättenbesteuerung im In- und Ausland wider.

Das deutsche Ertragsteuerrecht kennt keine Konzernbesteuerung sondern stellt grundsätzlich auf die jeweilige rechtliche Einheit ab. Umso größer ist daher in der Praxis die Bedeutung des Instruments der Organschaft, mittels derer eine steuerliche Ergebnisverrechnung in deutschen Konzernstrukturen erreicht werden kann.

Mit Weitblick hat der hier Geehrte etwa zu Beginn der 90er Jahre die Auffassung geäußert, der ganze Bereich der „Allfinanz“ wärde sich auch aus steuerlicher Sicht noch einmal außerordentlich entwickeln. Wer sich in der Folgezeit der stetig fortschreitenden „innovativen“ Entwicklungen auf den Kapitalmärkten mit der Thematik beschäftigte, durfte hinsichtlich der Systematiken bzw. Unsystematiken bis heute bereits einige Male grundlegend umlernen. In kaum einem anderen Bereich reagierte die Gesetzgebung bislang derart durchgreifend.

Als Geburtsstunde der kommerziellen Erdölgewinnung gilt die Gründung der Pennsylvania Rock Oil Company im Jahre 1855. Wie die Firma der Gesellschaft bereits ausdrückt, ging es damals um die Vermarktung von Steinöl (auch Felsöl genannt; mit römischen Ursprung „oleum petrae“ oder auch bekannt als „Petroleum“), welches durch einfaches Abschöpfen in Westpennsylvania gewonnen wurde. Die Firmengründer erkannten, dass Petroleum sich nicht nur für medizinische Zwecke eignet, sondern auch durch Destillation in wertvollere Produkte aufgespaltet werden kann. Sie setzten dabei insbesondere auf ein brennbares Destillat, welches als preiswertes, aber doch hochwertiges Lampenöl Verwendung finden konnte. Eine der ersten Bohrungen nach Öl wurde in 1859 am Oil Creek in Titusville, Pennsylvania abgeteuft und in 21 Meter Tiefe konnte eine größere Öllagerstätte nachgewiesen werden.

Der Unternehmenskauf ist eine bedeutsame Form unternehmerischer Investitionen. Dies gilt im nationalen Bereich genauso wie im internationalen Bereich. So bestehen beispielsweise Direktinvestitionen zu einem wesentlichen Teil aus dem Kauf von Unternehmen. Im Jahre 2007 wechselten Unternehmen im Wert von 1.637 Milliarden EURO über Landesgrenzen hinweg den Eigentümer. Vor diesem Hintergrund betont die neuere volkswirtschaftliche Literatur zu Recht, dass Steuerwirkungen beim Unternehmenkauf besondere Beachtung zu schenken sei.

Viele europäische Staaten haben in den letzten Jahren ihre Kapitaleinkommensbesteuerung reformiert. Einige Staaten haben in diesem Zuge eine Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge eingeführt. Seit dem 01. Januar 2009 werden nun auch in Deutschland sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem einheitlichen Abgeltungssteuersatz zur Besteuerung herangezogen. Unabhängig vom persönlichen Einkommensteuersatz ist damit die Steuer auf diese Erträge beglichen.

Dieser Beitrag ist Norbert Krawitz aus Anlass seines 65. Geburstages am 20. Februar 2010 gewidmet. Mit Norbert Krawitz verbindet den Verfasser seit vielen Jahren eine berufsbezogene sachliche Freundschaft. Das Steuerrecht einerseits und seine wissenschaftliche Durchdringung andererseits bilden die Gemeinsamkeit, auf der die Freundschaft aufbaut. Norbert Krawitz ist beruflich sehr viel breiter aufgestellt. Dennoch geht es hier und heute um das gemeinsame Verständnis, wie das Steuerrecht formuliert sein und wirken sollte. Deshalb hat der Verfasser als Beitrag zu der Festschrift „Norbert Krawitz“ eine Thematik ausgewählt, die einerseits tief in allgemeine steuerliche Gewinnermittlungsgrundsätze eingreift und andererseits klare Bezugspunkte zum internationalen Ertragsteuerrecht aufweist, dem sich der Verfasser besonders verbunden fühlt. Der Verfasser kann nur hoffen, dass sein Beitrag das Interesse des Jubilars weckt.

Unternehmen, die in der EU an einem Kapitalmarkt notiert sind, wurden vom europäischen Gesetzgeber durch die Transparenzrichtlinie verpflichtet, ab 2007 neben dem IFRS-Abschluss einen Konzernlagebericht zu erstellen. Auch für die in den USA notierten Unternehmen ist die quartalsweise vorgeschriebene Management ´s Discussion & Analysis (MD & A) ein Pflichtbestandteil des jährlichen Finanzberichts. Aufgrund der Bilanzskandale der jüngeren Vergangenheit und eines noch fehlenden IFRS zur Lageberichterstattung hat sich auch der IASB mit dem Thema einer den Abschluss begleitenden Unternehmensberichterstattung auseinandergesetzt. Der IASB hat bislang indes noch keinen endgütigen Standard zur Aufstellung eines Konzernlageberichts (Management Commentary) verabschiedet.

Latente Steuern sind nach IFRS bilanziell zwingend anzusetzen. Nach HGB gilt dies für passive latente Steuern, während für aktive latente Steuern ein Ansatzwahlrecht besteht. Nimmt man die Zielsetzung der IFRS, entscheidungsnützliche Informationen zu liefern, zum Maßstab, muss das IASB von der Entscheidungsnützlichkeit bilanzierter latenter Steuern ausgehen. Was die bilanztheoretischen Gründe für diese These sein könnten und ob sich empirisch ein Beleg der Entscheidungsnützlichkeit finden lässt, ist das Problem dieses Beitrags. Letzteres wird in der deutschen Literatur kaum behandelt. Zugleich wird geprüft, weshalb das deutsche Bilanzrecht eine andere Regelung als die IFRS aufweist.

Mutterunternehmen, die nach dem HGB konzernrechnungslegungspflichtig und im Sinne des § 264d HGB kapitalmarktorientiert sind, haben nach § 315a Abs. 1 HGB auf ihren Konzernabschluss gemäß der Verordnung der EG Nr. 1602 von 2002 die von der EU übernommenen internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) des International Accounting Standards Board (IASB) anzuwenden. Andere Mutterunternehmen dürfen ihren Konzernabschluss nach den übernommenen IFRS aufstellen. Alle übrigen konzernrechnungslegungspflichtigen Muttergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und ihr gleichgestellten Unternehmen haben nach den Vorschriften des HGB und die im Sinne des PublG offenlegungspflichtige Unternehmen nach den entsprechenden Vorschriften des PublG für ihren Konzern Rechnung zu legen. Damit ist die Konzernrechnungslegung zwischen den IFRS-Anwendern und den übrigen Unternehmen in dem Maße gespalten, wie die entsprechenden Vorschriften sich unterscheiden. Die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse zwischen den Unternehmen der beiden Gruppen ist entsprechend beeinträchtigt.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) hat den Standard zur Unternehmensbewertung (IDW S 1) in 2008 (Stand 02.04.2008) neu vorgelegt.

Vor 15 Jahren – im Jahr 1994 – nahm ich den Umschlag mit meinem Diplomarbeitsthema im Prüfungsamt der Universität Siegen entgegen. Er enthielt das Thema: „Kritische Beurteilung der International Accounting Standards vor dem Hintergrundgrund des deutschen Rechungslegungsrechts für Kapitalgesellschaften.“ Zu diesem Zeitpunkt hatte ich noch nie etwas von „International Accounting Standards“ gehört und eine Datenbanksuche in der Bibliothek ergab genau null Treffer. Welchen Weitblick der zu ehrende Jubilar mit seiner Themenwahl damals allerdings bewiesen hat, wurde mir erst einige Jahre später klar. Das mir zugewiesene Thema fand ich aber so interessant, dass ich ihm bis heute treu geblieben bin.

Die Lageberichterstattung in Deutschland kann auf eine mehr als 100-jährige Tradition zurückblicken. In den letzten Jahren sind die Bedeutung und der Stellenwert des Lageberichts kontinuierlich gestiegen. Sein Umfang und die Häufigkeit seiner Veröffentlichung haben deutlich zugenommen. Der Lagebericht ist – insbesondere bei den börsennotierten Gesellschaften – nicht aus der Unternehmenskommunikation wegzudenken. Durch die Verpflichtung zur regelmäßigen Publikation ist der Lagebericht zwangsläufig ein Instrument der Unternehmenskommunikation. Die meisten börsennotierten Unternehmen informieren quartalsweise über die Lage der Konzerne. Dabei stellen die (verkürzten) Lageberichte einen wesentlichen Teil der Berichtswerke dar, die – neben dem Abschluss – Interpretationen und qualitative Aussagen liefern.

Wenn Norbert Krawitz am 20. Februar 2010 sein 65. Lebensjahr vollendet, kann er auf eine über dreißigjährige äußert kreative und fruchtbare Tätigkeit als Hochschullehrer und Wissenschaftler zurückblicken. Die Auswahl eines Themas für einen Beitrag in einer zu seinen Ehren veröffentlichten Festschrift fällt deshalb leicht und schwer zugleich. Leicht insofern, als sich angesichts der Breite und Vielzahl der Veröffentlichungen des Jubilars unschwer ein Thema finden lässt, das der Bearbeitung lohnt. Schwer fällt die Auswahl andererseits, weil der Autor insoweit vor der Qual der Wahl steht. Wenn sich der folgende Beitrag mit dem Problem der Bilanzierung latenter Steuern befasst, so hat dies seinen Grund darin, dass diese Thematik die Nahtstelle derjenigen Bereiche berührt, denen sich der Jubilar in seiner Lehr- und Forschungstätigkeit vorzugsweise gewidmet hat: der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und der handelsrechtlichen Rechnungslegung und Prüfung.

Aufgrund der hohen Regulierungsdichte der OECD-Länder, die auch in der Bundesrepublik Deutschland (BRD) nachgewiesen werden konnte, scheint es konsistent, dass sowohl in der Europäischen Union als auch in Deutschland Tendenzen zur Deregulierung – verstanden als „die Abschaffung staatlicher Interventionen, die Reduzierung ihrer Eingriffsintensität oder ihre anderweitige Ersetzung durch institutionelle Strukturen, die eine Stärkung marktlicher Mechanismen zur Folge haben“ – und zur Reduzierung des Verwaltungsaufwandes der Wirtschaft bestehen. Entlastungen sind hierbei unter anderem im Bereich der Rechnungslegung geplant, denn obwohl alle Unternehmen Rechnungslegungsinformationen generieren, sind Angebot, Nachfrage und Zweckdienlichkeit der Informationen stark von Art und Zielsetzung des Unternehmens sowie von den Stakeholdern abhängig. Demzufolge ist anzunehmen, dass der Nutzen, den Rechnungslegungsadressaten aus Unternehmensinformationen ziehen, heterogen ist, womit auch einheitliche Rechnungslegungsregeln für alle Unternehmen nicht angezeigt sind.

In seinem breiten Publikationsspektrum hat der Jubilar sich auch mit bilanz- und abschlussrechtlichen Fragen befasst. Dies lässt es gerechtfertigt erscheinen, in dieser Festschrift das durch das BilMoG erneut aktuell gewordene Problem der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen zu diskutieren. In der Neufassung des § 253 HGB wird die generelle Abzinsung von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr vorgeschrieben. Insoweit erfolgt durch das Handelsrecht für Rückstellungen – jenseits von Unterschieden in der Ausgestaltung – eine Übernahme der grundsätzlichen Abzinsungspflicht, die seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in der Steuerbilanz für Verbindlichkeiten und Rückstellungen ab einer Laufzeit von einem Jahr besteht (§ 6 Abs. 1 Nrn. 3. und 3a. EStG).

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat für Kapitalgesellschaften die Bilanzierung latenter Steuern nach handelsrechtlichen Vorschriften neu geregelt (vgl. §§ 274, 274a Nr. 5 HGB). Auch das HGB orientiert sich nunmehr an dem international üblichen Temporary-Konzept. Anders als das bislang zugrunde liegende Timing-Konzept zielt es nicht darauf ab, den – gemessen am handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern – „richtigen“ Ertragsteueraufwand abzubilden. Das Temporary-Konzept will Auswirkungen aus zukünftigen Steuerbe- oder -entlastungen in der Bilanz abbilden, die sich aus dem zukünftigen Abbau von Wertdifferenzen bei Aktiva oder Passiva zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben. Dieser Beitrag stellt die wesentlichen Regelungen zum Ansatz, zur Bewertung und zum Ausweis latenter Steuern im Einzelabschluss dar und diskutiert ausgewählte Einzelfragen.

Norbert Krawitz

setzt sich in der Festschrift zu Ehren seines Lehrers ausführlich mit einer Eigentümlichkeit des deutschen Steuerrechts auseinander: der umgekehrten Maßgeblichkeit. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2008 hat diese verworfen, einen Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung aufrechterhalten.

Seit Jahrzehnten arbeitet

Norbert Krawitz

auf Gebieten, die meist auch den Überbringer dieser Glückwünsche zu seinem 65. Geburtstag fesseln. So verband uns in der Frühzeit der Steuerbilanzplanung die von ihm gemeinsam mit

Dietrich Börner

verfasste grundlegende Arbeit zur Steuerbilanzpolitik; z.B. ist weiterhin an kritische Analysen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung oder zu aktuellen Fragen der „Bilanzrechtsmodernisierung“ zu denken. Demnach ließen sich viele Anknüpfungspunkte für einen Festschriftbeitrag finden.

Mit der Veröffentlichung des „Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG)– im Bundesgesetzblatt vom 28. Mai 2009 wurde die größte Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtlinien- Gesetz von 1985 abgeschlossen. Die lange und wechselvolle Entstehungsgeschichte, deren Beginn zumindest bis zum Jahr 2004 zurückreicht, ebenso wie die vielen, grundlegenden Änderungen vom Referentenentwurf über den Regierungsentwurf bis hin zur endgültigen Verabschiedung, geben gleichermaßen Zeugnis von Größe des Vorhabens wie von Schwierigkeiten der gesetzgeberischen Gestaltung: Radikale Vorschläge, die in das Bilanzrecht eingreifen sollten, wie etwa ein Wahlrecht zur Erstellung des Jahresabschlusses nach den internationalen Rechnungslegungsregeln (§ 264e HGB-E i. d. F. RefE), die Zeitwertbewertung bestimmter Finanzinstrumente für alle Kaufleute (§ 253 Abs. 1 HGB-E i. d. F. RefE) und die Ansatzpflicht für aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB-E i. d. F. RefE) wurden im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens kassiert.

Mit dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) am 29.5.2009 haben die Bestrebungen zur Reform der handelsrechtlichen Rechnungslegung ihren vorläufigen Höhepunkt erreicht. Keine andere Reform im Bereich der Rechnungslegung der letzten 20 Jahre musste derartig viele Diskussionsrunden überdauern, um nach mehr als sechsjähriger Entstehungsgeschichte die erforderliche Zustimmung zu erhalten. In Anbetracht der vielfältigen Veränderungen wird das BilMoG mit Recht als die tief greifendste Reform des Handelsbilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BilRiLiG) aufgefasst. Auch wenn der Reformdruck auf die handelsrechtliche Rechnungslegung wohl erst einmal nachlassen wird, bleiben zahlreiche Detailfragen des BilMoG offen. Fraglich ist insbesondere, inwieweit die neuen Regelungen tatsächlich dazu geeignet sein werden, die intendierten Ziele der Modernisierung vollumfänglich zu erfüllen. Ähnlich wie nach anderen wesentlichen Einschnitten in die Ausgestaltung der Rechnungslegung des vergangenen Jahrhunderts dürften die Stärken und Schwächen der Reformmaßnahmen erst im Zeitablauf erkennbar werden.

Die Möglichkeiten der Schaffung, Implementierung, Durchsetzung und Überwachung von unternehmensinternen Strukturen und Regelungen, die gewährleisten, dass das Unternehmenshandeln im Einklang mit rechtlichen und regulatorischen Anforderungen steht, werden derzeit in Literatur und Praxis unter Schlagworten wie „Corporate Compliance“ oder „Compliance-Management“ intensiv diskutiert. Getragen ist die Diskussion durch in jüngerer Zeit in größerem Umfang zu Tage getretene mögliche Rechtsverstöße durch Unternehmen, wobei sich insbesondere Verstöße gegen strafrechtliche Korruptionsverbote als wesentliche Impulsgeber der aktuellen Compliance-Diskussion identifizieren lassen. Dass die Verhinderung bzw. Aufdeckung gesetzeswidrigen Verhaltens eine originäre Führungsaufgabe der Unternehmensleitung darstellt, wird in diesem Zusammenhang wohl kaum bestritten.

Abschlussprüfer treffen ein Urteil über die Normenkonformität von Jahresabschlüssen und Lageberichten, reduzieren so die Informationsunsicherheit der Investoren und tragen damit zu verringerten Kapitalkosten bei. Der Wert ihres Prüfungsurteils hängt für die Empfänger von der Zuverlässigkeit der darin enthaltenen Informationen ab. Voraussetzungen für die Abgabe vertrauenswürdiger Urteile sind Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit des Urteilenden sowie eine sachgerechte Urteilsbildung. Während die Urteilsfähigkeit auf die fachliche Qualifikation des Abschlussprüfers abstellt, ist Urteilsfreiheit gegeben, wenn der Abschlussprüfer sein Urteil frei von jeglichen Einflüssen treffen, d.h. unabhängig und unbefangen abgeben kann.

Die deutsche Wirtschaft befindet sich seit Ende des Jahres 2008 in einer ihrer schwersten Krisen seit Jahrzehnten. Die Deutsche Bundesregierung geht für das Jahr 2009 auf Basis ihrer Frühjahrsprojektion von einem Rückgang des Bruttoinlandsprodukts um 6,0 % aus. Für das Jahr 2010 wird ein leichtes Wachstum von 0,5 % vorhergesagt. Dieser Krise der Realwirtschaft ging eine Finanzmarktkrise voraus, die mit der Insolvenz der US-amerikanischen Investmentbank Lehman Brothers vom 15. September 2008 einen Höhepunkt erreichte.