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Über dieses Buch

Dieses Lehr- und Lernbuch führt als Grundlagenwerk in die komplexe Bilanzierungsproblematik des Handels- und Steuerrechts ein. Es werden grundsätzliche Fragen der Bilanzrhetorik diskutiert, die im betrieblichen Rechnungswesen eingebettet sind. Darauf aufbauend werden die handels- und steuerrechtlichen Besonderheiten behandelt. Schwierige Vorschriften werden für ein vereinfachtes Verständnis von Sachverhalten anhand zahlreicher Abbildungen visuell erläutert. Der Lernerfolg kann anhand einschlägiger Fragen und Aufgaben sowie dazugehöriger Lösungen abschließend überprüft werden.
Die 5. Auflage berücksichtigt aktuelle bilanz- und steuerrechtliche Änderungen. Die Themen Steuerliche Herstellungskosten, Pauschal- und Einzelwertberichtigung sowie Planvermögen wurden vollständig neu bearbeitet und mit praxisnahen Beispielen ergänzt. Das Kapitel „Rückstellungen“ wurde u. a. um die Darstellung eines Rückstellungsspiegels erweitert. Der gesamte Aufgabenkomplex wurde überarbeitet und mit weiteren aktuellen Aufgaben angereichert.

Inhaltsverzeichnis

Frontmatter

1. Rechnungswesen im Unternehmen

Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens (engl.: accounting) eines Unternehmens ist darin zu sehen, die Leistungsprozesse und die Leistungsverwertung systematisch mengen‑ und wertmäßig abzubilden, auszuwerten, zu kontrollieren und zu steuern. Das Rechnungswesen ist damit Teil des betrieblichen Informationssystems, in dem Daten vergangener, gegenwärtiger und zukünftiger Tatbestände mit Hilfe bestimmter Instrumentarien wie bspw. der Finanz‑ und Betriebsbuchhaltung gesammelt, aufbereitet, ausgewertet und übermittelt werden. Am Rechnungswesen sind verschiedene Adressaten mit unterschiedlichen Informationsbedürfnissen interessiert. Es handelt sich um die sog. Stakeholder eines Unternehmens, also Eigentümer, Gläubiger, Kunden, Mitarbeiter, Fiskus, Lieferanten, Geschäftsführung usw. Da diese Adressaten unterschiedliche Zielvorstellungen haben und ihnen deshalb verschiedene Informationen bereitgestellt werden müssen, unterscheidet man zwischen externem und internem Rechnungswesen. Während im externenRechnungswesen eher die Dokumentations‑ und Rechenschaftsfunktion von Bedeutung ist, dient das interneRechnungswesen primär der Planung, Steuerung und Kontrolle des Unternehmens. Hilfsinstrumente dafür sind die Kosten‑ und Leistungsrechnung, die Statistik, Planungsrechnungen und die Investitions‑ und Finanzierungsrechnungen. Die Informationen des internen Rechnungswesens sind ausschließlich für die Geschäftsführung bestimmt. Zielgruppe des externen Rechnungswesens sind externe Informationsempfänger des Unternehmens. Hauptaufgabe ist deshalb darin zu sehen, diesen Adressaten mit Hilfe des Jahresabschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens‑, Finanz‑ und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Die wichtigsten Adressaten sind hierbei sicher die Kapitalgeber, also die Anteilseigner und die Gläubiger. Die rechtlichen Grundlagen zur Erstellung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses finden sich vor allem im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches (HGB). Der Umfang des Jahresabschlusses ist auch abhängig von der Rechtsform und Größe des Unternehmens sowie der Branche, zu der das Unternehmen gehört.

Klaus von Sicherer

2. Inventur als Basis für den Jahresabschluss

Gemäß § 240 Abs. 1 und 2 HGB muss jeder Kaufmann, soweit nicht § 241a HGB greift, zu Beginn seines Handelsgewerbes und am Ende eines jeden Geschäftsjahres ein detailliertes Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden art‑, mengen‑ und wertmäßig erstellen (§§ 140, 141 AO). Dieses Verzeichnis nennt man Inventar, das aus drei Teilen besteht: Vermögen,Schulden undSaldo zwischen Vermögen und Schulden, der dem Reinvermögen (= Eigenkapital) entspricht.Das Inventar erfüllt somit folgende Aufgaben: es dient der Feststellung und Kontrolle des Vermögens und der Schuldenund damit kann ein Abgleich der Buchbestände und der tatsächlich vorhandenen Werte der Lagerbuchführung vorgenommen werden,falls in der Bestandsbuchhaltung die Zu‑ und Abgänge nicht fortlaufend erfasst werden, kann mit dem Inventar auch der Verbrauch festgestellt werden.Die Aufstellung des Inventars erfordert zuvor eine Bestandsaufnahme des Vermögens und der Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem bestimmten Stichtag. Diese Tätigkeit wird Inventur genannt (lateinisch: invenire = finden). Es wird zwischen der körperlichen und der buchmäßigen Inventur unterschieden. Zur körperlichen Inventur gehört das Erfassen der körperlichen Vermögensgegenstände durch Zählen, Wiegen und Messen. Die buchmäßige Inventur erfasst alle nichtkörperlichen Vermögensgegenstände und Schulden. Beispiele hierfür sind Forderungen, Bankguthaben, Verbindlichkeiten und Bankkredite. Es finden praktisch Belegprüfungen und Saldenabstimmungen statt.

Klaus von Sicherer

3. Handelsrechtlicher Begriff des Vermögensgegenstandes

Handelsrechtlich sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz zu erfassen (§ 246 Abs. 1 HGB). Die Bilanzierung eines Gegenstandes dem Grunde nach bestimmt sich nach den GoB sowie den handels-und steuerrechtlichen Vorschriften. Nach § 242 Abs. 1 und § 246 Abs. 1 HGB sind aufgrund des Vollständigkeitsprinzips sämtliche Vermögensgegenstände (aktive Wirtschaftsgüter), Schulden (passive Wirtschaftsgüter) und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. In § 247 HGB wird der Inhalt der Bilanz konkretisiert. Danach sind das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen. In Zusammenhang mit § 240 Abs. 1 HGB, den Vorschriften über das zu erstellende Inventar, besteht dafür ein absolutes Ansatzgebot.

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4. Bilanzierung der Aktiva

Nach § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Vermögensgegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. Eine mögliche genauere Gliederung des Anlagevermögens kann nach dem Bilanzschema gem. § 266 Abs. 2 A. I–III HGB erfolgen. Dies entspricht auch der Mindestgliederung für kleine Kapitalgesellschaften (Abb. 4.1). 1.Immaterielle Vermögensgegenstände2.Sachanlagen3.FinanzanlagenDie Aktivierungspflicht und die bilanzielle Behandlung (Bewertung) ist auch abhängig von der Art des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes. Danach können unterschieden werden: materielle und immaterielle,abnutzbare und nicht abnutzbare,bewegliche und unbewegliche Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.Für die Darstellung des Anlagevermögens soll im Folgenden die Mindestgliederung für kleine Kapitalgesellschaften dienen.Die immateriellen Vermögensgegenstände untergliedern sich gem. § 266 Abs. 2 A I. folgendermaßen: 1.selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte,2.entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten,3.Geschäft‑ oder Firmenwert,4.geleistete Anzahlungen.

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5. Bilanzierung der Passiva

Eigenkapital ist das dem Unternehmen von seinen Eigentümern unbefristet zur Verfügung gestellte Kapital, das dem Unternehmen bspw. bei einer Kapitalgesellschaft von außen durch eine Kapitalerhöhung (Außenfinanzierung) oder von innen durch Einbehalten von Gewinnen (Innenfinanzierung) zufließt. Bilanziell ist Eigenkapital die Differenz zwischen Vermögen und Schulden zu einem bestimmten Stichtag.$$ \text{Verm{\"o}gen}-\text{Schulden}=\text{Eigenkapital} $$Vermögen-Schulden=EigenkapitalWährend auf der Passivseite der Bilanz die Kapitalherkunft (Eigen‑ und Fremdkapital) dargestellt wird, zeigt die Aktivseite, wie und wo dieses Kapital investiert wurde (Kapitalverwendung). Die Aktiva stellen das Vermögen des Unternehmens dar. An dieses Vermögen können zuerst die Fremdkapitalgeber (Gläubiger) Ansprüche geltend machen, dann erst die Eigentümer. Eigenkapital kann somit auch als Saldogröße zwischen Vermögen und Schulden als Nettovermögen definiert werden. Aus diesem Grund müssen sich auch immer Aktiv‑ und Passivseite entsprechen.

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6. Übrige Bilanzpositionen

Im Folgenden sollen Bilanzpositionen dargestellt werden, die sowohl auf der Aktiv‑ als auch auf der Passivseite vorkommen. Dazu gehören die Rechnungsabgrenzungsposten und die latenten Steuern.

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7. Unterschiede bei den handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen

Für steuerliche Jahresabschlüsse sind folgende gravierende Unterschiede bzgl. des gemilderten und strengen NWP (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) zu beachten und zwar rechtsformunabhängig. Zudem ist immer das BMF-Schreiben v. 12.3.2010 zu prüfen (!). Danach können steuerliche Wertansätze von den handelsrechtlichen Wertansätzen abweichen. Eine Wertminderung in der Handelsbilanz muss dann nicht zwingend in die Steuerbilanz übernommen werden. Dieses Kapitel hat sich zum Ziel gesetzt, die einzelnen Unterschiede bei den handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen darzustellen.

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8. Gewinn-und-Verlust-Rechnung

Während in der stichtagsbezogenen Bilanz Vermögen und Kapital gegenübergestellt sind, werden in der zeitraumbezogenen Gewinn‐und‐Verlust‐Rechnung (GuV) Erträge und Aufwendungen einer Geschäftsperiode gegenübergestellt, um das Zustandekommen des Periodenerfolgs aufzuzeigen. Erst mit dieser Erfolgsrechnung gelingt ein möglichst sicherer Einblick in die Ertragslage eines Unternehmens (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das in der GuV ermittelte Periodenergebnis ist auf Basis des Periodenverursachungsprinzips entstanden. Damit werden Erträge und Aufwendungen immer in der Periode erfasst, der sie ursächlich zuzurechnen sind. Eine Identität mit entsprechenden Einnahmen und Ausgaben kommt somit – wie aus dem Rechnungswesen bekannt ist – nur zum Teil vor. Die GuV ist somit keine Einnahmen‐Ausgaben‐Rechnung. Weiter ist zu beachten, dass bestimmte handelsrechtliche Erträge und Aufwendungen steuerlich nicht angesetzt werden können, weil bspw. Gewerbesteueraufwendungen in der Steuerbilanz nicht als Betriebsausgabe angesetzt werden dürfen. Handels‑ und steuerrechtliches Ergebnis stimmen folglich nicht überein (§ 4 EStG).

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9. Maßgeblichkeitsprinzip

Ist das handelsrechtliche Ergebnis, der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag, im handelsrechtlichen Jahresabschluss festgestellt, stellt sich die Frage nach der Ermittlung des steuerlichen Gewinns. Hierfür gibt es grundsätzlich drei Möglichkeiten: Das Steuerrecht akzeptiert das handelsrechtliche Ergebnis als steuerlichen Gewinn. Damit wäre die Zahlungsbemessungsfunktion für diverse Steuerarten ermittelt.Das Steuerrecht ignoriert das handelsrechtliche Ergebnis vollkommen und fordert einen eigenen steuerrechtlichen Jahresabschluss (sog. „two‐book‐accounting‐system“).Das Steuerrecht lehnt sich grundsätzlich an das Handelsrecht an und ermittelt den steuerlichen Gewinn noch durch Einbringen eigener steuerrechtlicher Vorgaben.

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10. Steuerliche Einkunftsermittlungsmethoden

Handelsrechtlich hat grundsätzlich jeder Kaufmann nach § 242 HGB einen Jahresabschluss aufzustellen, der sich aus Bilanz und Gewinn‑ und Verlustrechnung zusammensetzt. Nur Einzelkaufleute i. S. des § 241a HGB sind davon ausgenommen. Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB einen Jahresabschluss, der um einen Anhang zu erweitern ist.Steuerlich sind bei den drei Gewinneinkunftsarten als Einkünfte der Gewinn bzw. der Verlust festzustellen. Steuerrechtlich stehen zur Ermittlung der Einkünfte folgende Gewinnermittlungsverfahren zur Verfügung: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,Gewinnermittlung durch Einnahmen‐Ausgabenrechnung,Pauschale Ermittlung des Gewinns aus Land‑ und Forstwirtschaft,Pauschale Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr,Schätzung des Gewinns nach § 162 AO (wobei es sich hier nicht um eine selbständige Gewinnermittlungsmethode handelt).Ein wesentliches Ziel eines jeden Unternehmens ist die Erreichung wirtschaftlichen Erfolges, der sich in Gewinn oder Verlust niederschlägt. Die Bestimmung des Erfolges dient u. a. der eigenen Wirtschaftlichkeits‑ und Erfolgskontrolle sowie als Bemessungsgrundlage der Steuerfestsetzung für die: Einkommensteuer bei den Einkünften aus Land‑ und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG),Körperschaftsteuer (§ 7 Abs. 1 und § 8 Abs. 1 KStG),Gewerbeertragsteuer (§ 7 Abs. 1 GewStG).

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11. Bilanzierung steuerfreier Rücklagen

In der Steuerbilanz ist der Ausweis steuerfreier Rücklagen als Teil des Eigenkapitals möglich. Diese werden unter der Position Sonderposten mit Rücklageanteil bilanziert. Dieser entsteht aufgrund steuerlicher Sondervorschriften und entlastet zeitlich befristet das steuerliche Ergebnis. Ein Beispiel ist die Aufdeckung stiller Reserven beim Verkauf eines Grundstückes. Die stillen Reserven sind grundsätzlich als Erträge gewinnerhöhend in der Erfolgsrechnung zu erfassen. Um dies zu verhindern, kann (Wahlrecht) eine steuerfreie Rücklage, die sog. Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG gebildet werden. Da aber bei der Auflösung dieser Rücklage der Gewinn erhöht wird, führt dies nicht zu einer endgültigen Steuerersparnis, sondern nur zu einer Steuerverschiebung, zu einer Steuerverlagerung in spätere Perioden. Damit entsteht jedoch ein Liquiditäts‑ und Zinsvorteil für das Unternehmen. Die § 6b EStG – Rücklage hat zudem den Vorteil, dass sie durch die Übertragung der stillen Reserven auf bestimmte Wirtschaftsgüter Veräußerungsgewinne unter den Voraussetzungen des § 6b EStG neutralisieren kann.

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12. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Nach §§ 238 ff. HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen. Diese handelsrechtliche Buchführungspflicht betrifft jeden Kaufmann, der ein Handelsgewerbe betreibt, es sei denn, es handelt sich um sog. Kleinstkaufleute i. S. v. § 241a HGB. Dies ist damit begründet, dass nicht kapitalmarktorientierte Einzelunternehmer einen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht benötigen. Deshalb können (Wahlrecht) solche Kaufleute unter bestimmten Voraussetzungen die Gewinnermittlungsart wechseln, also von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung wechseln. Besteht keine handelsrechtliche Buchführungspflicht, dann besteht auch keine derivative steuerliche Buchführungspflicht nach § 140 AO. Jedoch kann sich noch eine steuerliche Führung von Büchern nach § 141 AO ergeben.

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13. Sonderbilanzen/Ergänzungsbilanzen

Neben diesen in der Übersicht der Abb. 13.1 dargestellten Sonderbilanzen, auf die nachfolgend nicht eingegangen wird, kennt das Steuerrecht auch den Begriff der Sonderbilanz. Kaufleute haben grundsätzlich auf der Basis einer den GoB entsprechenden Buchführung einen handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, der aber nur den Bereich des Gesamthandsvermögens umfasst. Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben werden darin nicht berücksichtigt. Deshalb ist in solchen Fällen zusätzlich zur Handelsbilanz eine eigene Steuerbilanz zu erstellen.

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14. Anhang

Der Anhang ist für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 HGB) und Personengesellschaften i. S. v. § 264a HGB (sog. KapCo‐Gesellschaften) Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses, sofern sie nicht nach § 264 Abs. 3 HGB davon befreit sind. Er hat die Aufgabe der Vermittlung von Informationen über die Vermögens‑, Finanz‑ und Ertragslage der Kapitalgesellschaft und darüber hinaus zusätzliche Informationen zu vermitteln, die keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Jahresabschluss haben. Der Anhang trägt dazu bei, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens‑, Finanz‑ und Ertragslage zu vermitteln. Er trägt zur Erläuterung der Bilanz und GuV bei und dient somit als zusätzliche Informations‑ und Erläuterungsquelle. Die Vorschriften über den Anhang finden sich in den §§ 284–288 HGB. Der Mindestumfang des Anhangs, also die Einzelpflichten sind in den §§ 284 und 285 HGB definiert. Über die dort beschriebenen Erläuterungen und sonstigen Pflichtangaben sind von den Unternehmen im Anhang Angaben zu machen, soweit nicht nach § 286 HGB Angaben unterlassen werden können oder nach § 288 HGB größenabhängige Erleichterungen gewährt werden. Wie die nachfolgende Abb. 14.1 zeigt, kann zwischen Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben, zusätzlichen Angaben und den freiwilligen Angaben unterschieden werden. Freiwillige Angaben können über den gesetzlichen Umfang hinaus in den Anhang aufgenommen werden. Umgekehrt dürfen Erläuterungen nur im Anhang gemacht werden, wenn das Gesetz eindeutig festlegt, dass bestimmte Angaben nur im Anhang zu erfolgen haben („… sind im Anhang anzugeben“).

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15. Kapitalflussrechnung

Am 4. Februar 2014 wurde der Deutsche Rechnungslegungs‐Standard 21 „Kapitalflussrechnung“ (DRS 21) vom Deutschen Rechnungslegung Standards Committee (DRSC) verabschiedet. Durch den DRS 21 wurden die bisher geltenden Standards DRS 2, DRS 2–10 und DRS 2–20 abgelöst. Durch die Änderungen kam es in einigen Punkten auch zu einer Angleichung an den IAS 7, der die Ermittlung der Kapitalflussrechnung bei Unternehmen, die den Jahresabschluss nach IFRS erstellen, regelt. Da aber am 23. Juli 2015 das Bilanzrichtlinie‐Umsetzungsgesetz (BilRUG) in Kraft getreten ist, war der DRSC gezwungen, diese BilRUG‐Änderungen auch in den DRS umzusetzen. Am 29. Februar 2016 wurde deshalb der Deutsche Rechnungslegungs‐Änderungsstandard No. 6 (DRÄS 6) verabschiedet, durch den zahlreiche bestehende Deutsche Rechnungslegungs‐Standards geändert wurden. Mit diesem Standard wurde auch der DRS 21 geändert. Die Regelungen des DRÄS 6 sind erstmals für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre zu beachten, dürfen allerdings auch schon früher angewendet werden.

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16. Aufgabenkomplex

Das Kapitel „Aufgabenkomplex“ dient dazu, das aus diesem Lehrbuch angeeignete Wissen mit praktischen und nachvollziehbaren Aufgaben zu festigen. Zu den einzelnen Kapiteln findet man verschiedene Aufgaben, die der interessierte Leser bearbeiten und lösen sollte, um anschließend seine selbst erarbeitete Lösung mit den vorgegebenen Lösungsvorschlägen zu vergleichen.

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