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2022 | Buch

Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen

HGB, EStG und IFRS / IAS 19

verfasst von: Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Über dieses Buch

Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen hat große Auswirkungen sowohl auf das Eigenkapital eines Unternehmens als auch auf Erfolgsgrößen wie EBIT, Jahresüberschuss, Cashflow. Für die Einschätzung des Unternehmenserfolgs oder die Analyse der Kreditwürdigkeit sind die pensionsrelevanten Informationen von wesentlichem Interesse. Das Werk zeigt, wie man Pensions- und weitere Personalverpflichtungen richtig in den unterschiedlichen Rechenwerken nach handels- und steuerrechtlichen sowie internationalen Regelungen abbildet. Die Neuauflage enthält die aktuelle Rechtsprechung und neue Richtlinien.

Inhaltsverzeichnis

Frontmatter
1. Einleitung
Zusammenfassung
Die „Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen“ umfasst verschiedene Arten der Abbildung in den Jahresabschlüssen. Bilanzierung, Bewertung, Darstellung, Informationen im Anhang, sowie in der Kapitalflussrechnung, als Einzelabschluss oder als Konzernabschluss nach HGB, EStG, IFRS oder US-GAAP: Die vielfachen Möglichkeiten der „Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen“ richten sich vor allem als Praxisleitfaden an die Personengruppen, die sich in ihrer täglichen Arbeit dieser besonderen Herausforderung stellen müssen. Dies sind insbesondere die Mitarbeiter bilanzierender Unternehmen im Rechnungswesen, unabhängig davon, wo sich die Unternehmen auf der Skala vom kleinen mittelständischen Unternehmen bis hin zum global operierenden internationalen Konzern einordnen. Während im mittelständischen Unternehmen vornehmlich die handelsrechtlichen und steuerlichen Anforderungen des deutschen Handels- und Steuergesetzes in die Praxis umgesetzt werden müssen, gelten für den internationalen Konzern neben diesen Anforderungen zusätzlich diejenigen der internationalen Rechnungslegung sowie konzernspezifische Vorschriften. Es steht dabei die praktische Umsetzung der Fragestellungen im Vordergrund. Auf eine kritisch-methodische Diskussion wie zum Beispiel die Frage nach dem „richtigen“ Rechnungszins, dem Bewertungsverfahren, der Saldierung von Verpflichtungen und Vermögen wird bewusst verzichtet. Der Fokus liegt deutlich auf der täglichen Arbeit des Praktikers und dem tieferen Verständnis von der Abbildung der Pensionsverpflichtungen bei Bilanzierenden und Bilanzlesern. Als weitere Zielgruppe sind die „indirekt“ mit dem Thema befassten Berufsgruppen angesprochen, die zum Beispiel als Finanzdienstleister, Versicherungsmathematiker, Steuerberater oder Rechtsanwälte tiefer in die Materie einsteigen müssen oder wollen. Und nicht zuletzt soll auch den Studierenden in den Rechnungslegungsfächern der Volks- oder Betriebswirtschaftlehre eine Unterstützung angeboten werden, dieses komplexe Themengebiet zu erfassen.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
2. Betriebliche Altersversorgung in Deutschland
Zusammenfassung
Die betriebliche Altersversorgung bildet als „Zweite Säule“ der Versorgung neben den Leistungen aus den gesetzlichen Regelsicherungssystemen und der privaten Altersvorsorge einen wesentlichen Baustein der sozialen Absicherung in Deutschland. Mit der Implementierung betrieblicher Altersversorgung in ihren Unternehmen nehmen Arbeitgeber eine wichtige Rolle bei der Absicherung ihrer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer (im Folgenden einheitlich „Arbeitnehmer“) wahr.
Versorgungsleistungen in Form betrieblicher Altersversorgung können als Altersleistungen, als Invaliditätsleistungen und als Leistungen bei Tod des Arbeitnehmers an Hinterbliebene zugesagt werden. Dem Arbeitgeber stehen hierfür verschiedene Durchführungswege zur Verfügung. Er kann eine Direktzusage erteilen oder sich für die Versorgung einer Unterstützungskasse, eines Lebensversicherungsunternehmens im Rahmen einer Direktversicherung, einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds bedienen. Insbesondere in Abhängigkeit vom Durchführungsweg bestimmt sich die Bandbreite der in Betracht kommenden Zusagearten, die in Deutschland von der reinen Leistungszusage bis hin zu einer auf tarifvertraglicher Grundlage möglichen reinen Beitragszusage reichen. Der Arbeitgeber kann die betriebliche Altersversorgung aus zusätzlichen eigenen Mitteln finanzieren, aber auch eine Finanzierung im Wege einer Entgeltumwandlung ist mittlerweile weit verbreitet, ebenso eine Kombination verschiedener Finanzierungsarten. Soweit der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern betriebliche Altersversorgung zusagt, gelten gewisse Rahmenbedingungen nach dem Betriebsrentengesetz und ein gesetzlicher Mindestschutz für die Arbeitnehmer.
Betriebliche Altersversorgung ist für den Arbeitgeber mit einem langfristigen Engagement zugunsten seiner Arbeitnehmer und ggf. deren Hinterbliebenen verbunden. Ein Arbeitgeber ist deshalb gut beraten, bei der Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung seine Ziele, Handlungsmöglichkeiten, Chancen und Risiken sorgfältig zu analysieren. Auch der rechtliche Handlungsrahmen spielt dabei eine wichtige Rolle. Im Laufe der Zeit können sich auch Änderungsnotwendigkeiten ergeben bis hin zu einer Neuordnung des Versorgungssystems. Auch bei Unternehmenstransaktionen empfiehlt sich, bereits im Vorfeld die betriebliche Altersversorgung unmittelbar mit in den Blick zu nehmen und Konsequenzen sowie Handlungsoptionen zu prüfen.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
3. Methodische Grundlagen
Zusammenfassung
Beschreibt man die wesentlichen Konturen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen in den diversen Rechnungslegungsstandards, so wird die „Statik“ der Abbildung der Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss durch die Abläufe eines normalen Darlehens des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber geprägt. Der Arbeitnehmer arbeitet für den Arbeitgeber, das dazugehörige Entgelt wird gestundet und unter Berücksichtigung von Zinsen später ausgezahlt. Die Rechnungslegungsstandards unterscheiden sich lediglich dahingehend, dass dieser fiktive Grundzusammenhang unterschiedlich „ausgeschmückt“ wird. Dabei kann man zum Beispiel unterscheiden, wie das gestundete Arbeitsentgelt ermittelt wird und welcher Zinssatz angewandt wird.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
4. Pensionsverpflichtungen in der deutschen Handelsbilanz
Zusammenfassung
Im vorliegenden Kapitel werden zunächst die handelsrechtlichen Grundlagen – insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – vorgestellt. Im Zentrum der weiteren Betrachtung stehen die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen. Ein besonderes Augenmerk gilt hierbei Ausgestaltungsformen in der Praxis in Form wertpapiergebundender Zusagen sowie solcher Zusagen, die mit Deckungsvermögen – also ausgezeichneten Vermögenswerten – hinterlegt werden. Das Kapitel schließt mit dem handelsrechtlichen Ausweis von Pensionsverpflichtungen in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie den erforderlichen HGB-Anhangangaben.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
5. Pensionsverpflichtungen in der deutschen Steuerbilanz
Zusammenfassung
Die Grundlagen der Unternehmensbesteuerung – insbesondere bei Vorliegen einer Form der betrieblichen Altersversorgung – werden im vorliegenden Kapitel einleitend beschrieben. Inhaltlicher Schwerpunkt der weiteren Ausführungen sind die steuerlichen Vorschriften gemäß § 6a EStG. Es werden diesbezüglich insbesondere die Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie die steuerlich zulässigen Zuführungen erläutert.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
6. Pensionsverpflichtungen in der Bilanz nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS)
Zusammenfassung
In Deutschland müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen einen Jahresabschluss gemäß IFRS aufstellen. Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen wird dabei in einem separaten Standard – IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer – geregelt. Wesentlich für die Rechnungslegung der Pensionspläne ist die Unterscheidung in Beitragspläne (Defined Contribution Pläne) und leistungsorientierte Pläne (Defined Benefit Pläne). Für letztere enthält der IAS 19 umfangreiche Vorschriften zur Bewertung, Bilanzierung und Offenlegung. Neben einzelnen Grundlagen zur Rechnungslegung nach IFRS werden die Regelungen für Beitrags- und leistungsorientierte Pläne hier dargestellt und abschließend mit dem für Pensionsverpflichtungen anzuwendenden US-amerikanischenRechnungslegungsstandard verglichen.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
7. Zusammenfassende Gegenüberstellung der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB, EStG und IAS 19
Zusammenfassung
In diesem Kapitel werden die zentralen Vorschriften zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB, EStG und IFRS (IAS 19) einander synoptisch gegenübergestellt.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
8. Pensionen im Konzernabschluss
Zusammenfassung
Unter einem Konzern kann man das Zusammenwirken rechtlich selbständiger Unternehmen verstehen, bei dem zumeist ein Unternehmen „führt“ bzw. herrscht (Muttergesellschaft, MG) und die anderen Unternehmen geführt werden und daher von dem herrschenden Unternehmen „abhängig“ sind (Tochtergesellschaften, TG). Das HGB beschreibt diese Situation gemäß § 290 Abs. 1 als einen beherrschenden Einfluss. Bei einem Konzern steht die rechtliche Selbständigkeit der einzelnen Unternehmen nicht so sehr im Vordergrund als vielmehr die wirtschaftliche Einheit der Gesamtheit dieser Unternehmen, die allesamt unter dem oben genannten „beherrschenden Einfluss“ stehen. Das HGB geht nach § 290 Abs. 2 HGB dann von einem beherrschenden Einfluss aus, wenn ein Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an einem Tochterunternehmen hat. Aber auch andere Möglichkeiten des beherrschenden Einflusses wie etwa das Recht, die Mehrheit der Leitungsgremien zu bestellen, oder das Recht, die Finanz- oder Geschäftspolitik des Tochterunternehmens zu bestimmen (Beherrschungsvertrag), können einen beherrschenden Einfluss und somit einen Konzern begründen. Die HGB-Sicht lehnt sich eng an die Formulierung des IFRS 10.7 an, wonach Unternehmen, die von einer Muttergesellschaft beherrscht werden (können), in einen Konzernabschluss einbezogen werden müssen. Unter einer Beherrschung definiert IFRS 10.7, dass das Mutterunternehmen über Rechte verfügt, die ihm die Möglichkeit einräumen, über die maßgeblichen Tätigkeiten des Tochterunternehmens zu bestimmen und somit Ergebnis bzw. Rendite maßgeblich zu beeinflussen. Die Darstellung der Pensionen im Konzernabschluss stellen nicht etwa die Beschreibung einer einheitlichen Konzernzusage dar, sondern sind das Ergebnis der Betrachtung der oftmals zahlreichen, verschiedenen Zusagen der einzelnen Konzernunternehmen. Diese werden im Konzernabschluss letztlich zu einer Pensionsverpflichtung im Konzern konsolidiert, was in den meisten Fällen einer schlichten Addition der einzelnen abschlussrelevanten Beträge entsprechen dürfte. Wichtiger für das Verständnis des Konzerna bschlusses als der überschaubare Vorgang der Addition sind Fragen der Einheitlichkeit der einzelnen Parameter von Darstellung, Ansatz und Bewertung der Pensionsverpflichtungen sowie der Umgang mit unterschiedlichen Entwicklungen der Währungsparitäten im Zeitablauf der Berichtsperiode. IFRS 10.4B erklärt die grundsätzlichen Regeln des IFRS 10 im Falle von leistungsorientierten Plänen und für langfristige Leistungen an Arbeitnehmer im Sinne des IAS 19 für nicht anwendbar. Dies bedeutet, dass Pensionsververpflichtungen und entsprechende Vermögenswerte, die die einzelnen Konzernunternehmen in ihren Einzelabschlüssen gemäß IAS 19 berücksichtigen, natürlich im Konzernabschluss konsolidiert ausgewiesen werden. Sie werden jedoch nicht wie ein eigenständiges, zu konsolidierendes Unternehmen behandelt.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
9. Sonstige Verpflichtungen
Zusammenfassung
Die Sonstigen Verpflichtungen umfassen insbesondere Altersteilzeitmodelle, Verpflichtungen im Zusammenhang mit Dienstjubiläen sowie Zeitkontenmodelle. Bei der handelsrechtlichen Abbildung der Altersteilzeitrückstellungen ist zwischen den Aufstockungszahlungen und der möglicherweise zu zahlenden Abfindung sowie (im Blockmodell) dem Arbeitgeberaufwand für die Teilzeitbeschäftigung zu unterscheiden. Während Altersteilzeitvereinbarungen mit Abfindungscharakter weiterhin mit ihrem vollen Barwert im Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung zu bilanzieren sind, sind im Falle von Altersteilzeitvereinbarungen mit Entlohnungscharakter Rückstellungen über den Zeitraum anzusammeln, in dem die Leistungen erdient werden. Bei der steuerlichen Abbildung sind im Gegensatz zur deutschen Handelsbilanz ausschließlich Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase zu bilden. Es müssen also für die Verpflichtungen zur Zahlung von Vergütungen in der Freistellungsphase in der Beschäftigungsphase Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert werden. In der Internationalen Rechnungslegung sind Aufstockungsleistungen im Rahmen von Altersteilzeitvereinbarungen grundsätzlich als andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer einzustufen und die Rückstellung hierfür ist dementsprechend anzusammeln.
Bei der Verpflichtung zur Zahlung von Jubiläumsleistungen handelt es sich um ungewisse Verbindlichkeiten, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in der deutschen Handelsbilanz zu passivieren sind. Sie sind über die gesamte Dauer der Betriebszugehörigkeit zu finanzieren. Die steuerbilanzielle Einordnung unterscheidet sich aufgrund des strengen Stichtagsprinzips in der restriktiveren Bewertung von der handelsrechtlichen Abbildung. Nach IAS19 hingegen sind die Jubiläumsverpflichtungen mit dem Verfahren der laufenden Einmalprämien unter Berücksichtigung zukünftig zu erwartender Veränderungen (z. B. Gehaltssteigerungen) und Anwendung des aktuellen Rechnungszinssatzes gemäß IAS 19.83 unter Berücksichtigung der Fristigkeit der Verpflichtungen zu bewerten.
Zeitwertkonten beruhen auf einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, zukünftig fällig werdende Teile des Arbeitsentgeltes nicht sofort auszuzahlen, sondern diese beim Arbeitgeber als Wertguthaben bis zu einer späteren Verwendung im Rahmen einer Freistellung zu belassen. Im Zeitpunkt der Erbringung der Arbeitsleistung durch den Arbeitnehmer bewirkt das „Nicht-Erbringen“ der Gegenleistung in der Arbeitsphase einen Erfüllungsrückstand beim Arbeitgeber. Da der Zeitpunkt der Fälligkeit der Gegenleistung in der Freistellungsphase bzw. im Störfall in der Regel ebenso wenig feststeht wie die Höhe der Verbindlichkeit, ist bei der handelsrechtlichen Abbildung eine ungewisse Verbindlichkeit gemäß § 249 Abs. 1 HGB zu passivieren. Die Bewertung dieser Rückstellung erfolgt nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB nach kaufmännischer Beurteilung in Höhe des künftigen Erfüllungsbetrages. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG bewirkt, dass die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB auch für die Steuerbilanz gilt. Jedoch ist der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG insbesondere hinsichtlich der Verzinsung zu beachten. Auch nach IFRS unterscheidet sich die Bilanzierung von Zeitwertmodellen von derjenigen nach HGB insbesondere in der Ermittlung des Rechnungszinses sowie hinsichtlich des Konzepts der Verbuchung erfolgsneutraler Neubewertungen.
Stephan Derbort, Christian Mehlinger, Norbert Seeger, Alexander Bauer
Backmatter
Metadaten
Titel
Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen
verfasst von
Stephan Derbort
Christian Mehlinger
Norbert Seeger
Alexander Bauer
Copyright-Jahr
2022
Electronic ISBN
978-3-658-36615-5
Print ISBN
978-3-658-36614-8
DOI
https://doi.org/10.1007/978-3-658-36615-5

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