Buchführung und Bilanzierung

Allgemein ausgedrückt dient das Rechnungswesen der zahlenmäßigen Erfassung und anschaulichen Aufbereitung des Unternehmensgeschehens zur Information der Adressaten (z. B. Eigentümer, Gläubiger, Management). Ergebnisse der Aufbereitung sind etwa Umsatzstatistiken, Kostenentwicklungstabellen, die Gewinn- und Verlustrechnung oder Preiskalkulationen. Nur mit Hilfe des Zahlenmaterials können fundierte Entscheidungen über zukünftige Aktionen getroffen werden. Abhängig davon, welche Personengruppen durch das betriebliche Rechnungswesen mit Informationen versorgt werden, unterscheidet man zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen.

Die Informationen, die die verschiedenen Teilgebiete des betrieblichen Rechnungswesens vermitteln sollen, unterscheiden sich zum Teil stark. So ist es beispielsweise das Ziel einer Finanzrechnung (Liquiditätsrechnung), Informationen über die Liquidität des Unternehmens zu vermitteln, d. h. über die Fähigkeit des Unternehmens, fristgerecht die Zahlungsansprüche Dritter bedienen zu können. Durch gezielte Steuerung aller Zahlungsflüsse des Unternehmens seitens des Managements im Rahmen der Finanzrechnung soll eine mögliche Zahlungsunfähigkeit (Insolvenz) und deren Konsequenzen vermieden werden. Eine Investitionsrecbnung hingegen dient zur Unterstützung des Managements bei der Entscheidung, ob ein potentielles Investitionsprojekt durchgeführt werden soll oder ob dessen Durchführung unvorteilhaft für das Unternehmen wäre. Ziel einer Gewinn- und Verlustrechnung wiederum ist es, den externen Adressaten Informationen über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens in einer Periode zu geben. Im Vordergrund stehen dann nicht länger alleine die Geldflüsse in einem Unternehmen, sondern ebenso die Güterbewegungen. Ein Unternehmen beschafft Inputgüter (Geldabfluss und Güterzufluss), produziert daraus Outputgüter (Inputgüterverbrauch und Outputgütererstellung) und verkauft diese (Outputgüterabfluss und Geldzufluss). Im Rahmen der Unternehmenstätigkeit werden also Güter verbraucht und Güter erstellt. Der zusätzliche Wert, der bei dieser Geschäftstätigkeit geschaffen wird, stellt den Gewinn (positiver Erfolg) der Periode dar.

Wie bereits in Abschnitt A 1 erwähnt wurde, dokumentiert die Finanzbuchhaltung in zwei getrennten Büchern alle wirtschaftlichen Vorgänge (sog. Geschäftsvorfälle), die den Betrieb innerhalb einer Abrechnungsperiode berühren. Dieser auch als Geschäftsjahr bezeichnete Zeitraum umfasst maximal 12 Monate, beginnt i. d. R. am 01.01. und endet am 31.12. Eröffnet ein Geschäftsmann sein Unternehmen z. B. im August, so kann er auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr wählen. Stellt ein Geschäftsmann seinen Geschäftsbetrieb im laufenden Geschäftsjahr ein, so kann das Geschäftsjahr auch kürzer als 12 Monate sein. Unabhängig von der Länge des Geschäftsjahres müssen alle auftretenden Geschäftsvorfälle lückenlos aufgezeichnet werden.

Besteht eine Buchführungspflicht, so ist am Ende eines jeden Geschäftsjahres aus den geführten Systembüchern gemäß § 242 I HGB ein sog. Jahresabschluss zu erstellen. Dieser setzt sich nach § 242 III HGB aus der Bilanz (§ 266 HGB) und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 HGB) zusammen. Kapitalgesellschaften (z. B. AGs oder GmbHs) sind verpflichtet, zusätzlich einen sog. Anhang (§ 264 I HGB) zu erstellen, der ebenfalls Bestandteil des Jahresabschlusses ist. Von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften muss des Weiteren ein Lagebericht erstellt werden (§ 264 I i. V. m. § 264 III HGB), der jedoch nicht Teil desjahresabschlusses ist. Die Größe einer Kapitalgesellschaft wird dabei nach § 267 HGB bemessen. Nach dieser Vorschrift gilt eine Kapitalgesellschaft als klein, mittelgroß oder groß, wenn sie die in Abbildung 8 angegebenen Kriterien (Beträge in Euro bzw. durchschnittliche Anzahlen) erfüllt. Sobald mindestens zwei der drei beschriebenen Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen über- oder unterschritten werden, findet eine Neuklassifizierung gemäß § 267 IV HGB statt. Eine Kapitalgesellschaft, deren Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere (z. B. Anleihen) an einem organisierten Markt (Börse) gehandelt werden (kapitalmarktorientierte Unternehmen im Sinne von § 264d HGB), gilt unabhängig von diesen Grenzen als große Kapitalgesellschaft (§ 267 III S. 2 HGB).

Im Abschnitt A 4.3 wurden u.a. der Aufbau und das Wesen der Bilanz behandelt. Welche Veränderungen erfährt die Bilanz nun aber, wenn ein Geschäftsvorfall eintritt? Mit dieser Frage befasst sich der nun folgende Abschnitt.

Wie bereits im vorhergehenden Abschnitt erwähnt, zählen zu den erfolgswirksamen Buchungen jene, die eine Veränderung des Eigenkapitals (Reinvermögens) herbeiführen. Eine Mehrung des Eigenkapitals (Reinvermögenszunahme) innerhalb einer bestimmten Periode bezeichnet man auch als Ertrag, eine Minderung (Reinvermögensabnahme) als Aufwand.

Um bei der großen Zahl von Aufzeichnungen, die täglich in Unternehmen anfallen, nicht den Überblick und damit die Grundlage für betriebliche Entscheidungen zu verlieren, muss die Geschäftsbuchführung sachgerecht und rationell organisiert werden. Um dies zu gewährleisten, ist die Buchführung eines Unternehmens nach einem systematischen Ordnungsschema mit einheitlichen Bezeichnungen zu führen.

Im Rahmen der allgemeinen Buchführungstechnik in Kapitel B sind umsatzsteuerliche Vorschriften bisher unberücksichtigt geblieben. Da eine Vielzahl von Geschäftsvorfällen/Buchungsvorgängen jedoch in den umsatzsteuerpflichtigen Bereich fällt, wird in diesem Abschnitt das System der Umsatzsteuer vorgestellt. Dabei wird im ersten Schritt das Prinzip der Besteuerung der Wertschöpfung erklärt. Anschließend wird im zweiten Schritt kurz ausgeführt, welche Geschäftsvorfälle in den Bereich der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze fallen. Abschließend erfolgt dann die Behandlung der Verbuchung von Umsatzsteuerbeträgen.

Wie bereits behandelt wurde, entsteht ein fertiges Produkt durch die Kombination der Produktionsfaktoren Werkstoffe, Betriebsmittel und Arbeit. Der Einsatz dieser Faktoren verursacht Aufwendungen, die auf den entsprechenden Aufwandskonten im Soll gebucht werden. Die Beschaffung von Werkstoffen wurde bereits in den vorhergehenden Abschnitten behandelt. Nachfolgend soll nun auf die beiden verbleibenden Produktionsfaktoren eingegangen werden.

Mit Hilfe der sog.

Handelswaren sind Güter, die unverändert, d. h. ohne weitere Be- oder Verarbeitung, weiterverkauft werden. Im Industriebetrieb dienen sie im Wesentlichen zur Ergänzung der eigenen Produktpalette. Da die Handelswaren den Betrieb ohne Bearbeitung oder Veränderung durchlaufen, gleicht die Handelswarenkalkulation nur teilweise der Fertigungskalkulation. Die Selbstkosten setzen sich bei den Handelswaren aus dem Bezugspreis (Einstandspreis) und den sog. Gemeinkosten für Handelswaren (Kosten für z. B. Lagerung und Verwaltung) zusammen. Abbildung 57 veranschaulicht dies.

Zu den Anlagegütern zählen alle Vermögensgegenstände (bzw. im Steuerrecht sog. positive Wirtschaftsgüter), die für einen langfristigen Einsatz im Rahmen der Leistungserstellung des Betriebs bestimmt sind (§ 247 II HGB) und deren Bilanzierung nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verboten ist. Unter Anlagegütern sind insbesondere immaterielle Vermögensgegenstände (z. B. Lizenzen, Patente) sowie Sachanlagen (z. B. Fuhrpark, Maschinen) zu verstehen. Hierunter fallen auch unbewegliche Anlagegüter, die jedoch aufgrund buchungstechnischer Besonderheiten erst im Abschnitt C 7 behandelt werden. Auch dem Erwerb sowie der Veräußerung von Wertpapieren als Bestandteile der Finanzanlagen ist ein gesonderter Abschnitt C 10 gewidmet. Bei nur einmaliger Nutzung, die in einem Verbrauch (z. B. Heizöl), einer Ver- oder Bearbeitung (z. B. Rohstoffe) oder einer absatzähnlichen Verwertung bestehen kann, gehört der Gegenstand zum Umlaufvermögen und damit nicht zu den Anlagegütern.

Bei unbeweglichen Sachanlagegütern (z. B. Grundstücken und Gebäuden) erfolgt ebenso eine Aktivierung der Anschaffungskosten auf dem entsprechenden Konto der Kontenklasse 0.

Erreicht ein Anlagegut seine technische oder wirtschaftliche Nutzungsgrenze, so wird es i. d. R. verkauft und durch ein neues oder moderneres Gut ersetzt. Typische Beispiele für Fälle, bei denen diese Nutzungsgrenzen erreicht werden, sind in Abbildung 67 dargestellt.

Wird ein Anlagegut im Unternehmen durch eigene Arbeiter gebaut und anschlie- W- 3 ßend im Betrieb eingesetzt oder z. B. die Montage eines gekauften Anlagegegenstandes durch eigene Arbeitskräfte durchgeführt, so spricht man von einer sog. Eigenleistung. Eine solche Eigenleistung wird üblicherweise aktiviert, d. h. als Posten der Aktivseite ausgewiesen, sofern dem kein konkretes gesetzliches Verbot entgegensteht. Bevor eine Erfassung in der Buchhaltung erfolgen kann, muss der Wert des Produktes oder der Montageleistung im Detail bestimmt werden.

Neben Sichteinlagen (z. B. Guthaben auf Girokonten), Spareinlagen (z. B. Sparbücher) und befristeten Einlagen (z. B. Festgelder mit festgelegter Gesamtlaufzeit, oder Kündigungsgelder mit festgelegter Kündigungsfrist) ist der Kauf von sog. vertretbaren Effekten eine weitere Möglichkeit der Geldanlage. Es handelt sich hierbei um Wertpapiere (vermögensrechtliche Urkunden, die ein Recht verbriefen, wobei das Recht an den Besitz der Urkunde gebunden ist), die als Kapitalanlage dienen und an der Börse (Markt für Wertpapiere) gehandelt werden. Kauf und Verkauf von vertretbaren Effekten an der Börse können nur durch die Vermittlung eines Kreditinstitutes erfolgen. Nicht vertretbare Effekten (z. B. Wechsel, Schecks) können nicht gegeneinander ausgetauscht und deshalb auch nicht an der Börse gehandelt werden. Sie werden im Rahmen dieses Lehrbuchs nicht näher behandelt.

Nicht immer können alle Investitionen (z. B. Anschaffungen von Anlagegütern, Stoffen und Handelswaren) eines Unternehmens vollständig mit eigenem Kapital finanziert werden. Ein Teil wird mit Kapital von Gläubigern, d. h. Banken, Sparkassen und Lieferanten bezahlt. Diese Schulden tauchen auf der Passivseite der Bilanz als Fremdkapital auf. Zu den typischen Fremdkapitalquellen für große Industriebetriebe zählen vor allem Lieferanten von Werkstoffen und Handelswaren und Kreditinstitute. Erstere gewähren mit einem Zahlungsziel einen sog. Lieferantenkredit. Da der Kredit keine Geldüberlassung, sondern eine Warenlieferung darstellt, wird er auch als Warenkredit bezeichnet. Kreditinstitute vergeben Geldkredite nach strengster Kreditwürdigkeitsprüfung (Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Kreditnehmers: § 18 S. 1 KWG). Was die Kreditkosten (Zinsen, Gebühren) anbelangt, zählen sie zu den günstigsten Kreditgebern.

Unter Leasing versteht man die vertragliche Einräumung eines zeitlich begrenzten Nutzungsrechts an Investitions- oder Konsumgütern, wobei der Vermögensgegenstand (Leasingobjekt) nach Ablauf des Vertrages zurückgegeben oder zum Restwert käuflich erworben wird. Als Vermittler eines Leasingvertrages kann sowohl der Hersteller („direktes Leasing“) als auch eine Leasinggesellschaft („indirektes Leasing“) auftreten. Diese bezeichnet man als Leasinggeber. Der Leasingnehmer erhält den Leasinggegenstand (z. B. ein Computersystem, eine Produktionsanlage oder ein Kraftfahrzeug) gegen Zahlung eines Entgeltes (Leasingrate) zum Gebrauch. Je nach Ausgestaltung des Leasingvertrages trägt entweder der Leasingnehmer oder der Leasinggeber die Haftung für die Instandhaltung, Beschädigung oder den Untergang der Sache. Der Leasingvertrag kann ohne jegliches Optionsrecht, aber auch mit einer Verlängerungs- bzw. Kündigungsoption oder einer Kaufoption für den Leasingnehmer nach Beendigung der Überlassungszeit abgeschlossen sein. Ob der Leasingnehmer vom Optionsrecht Gebrauch macht, ist während der Überlassungszeit völlig offen.

Aus Gründen des Gläubigerschutzes schreibt der Gesetzgeber eine periodische Erfolgsermittlung injahresabständen vor. Gerade deshalb ist es wichtig, alle anfallenden Aufwendungen und Erträge dem richtigen Geschäftsjahr zuzuordnen. Bei der verbrauchsorientierten Buchung werden Einkaufsvorgänge von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sofort bei der Warenlieferung aufwandswirksam erfasst. Die Zuordnung ist hier also vergleichsweise einfach. Eine nutzungsbedingte Wertminderung bzw. der gewöhnliche Wertverfall beim Anlagevermögen sind über eine sog. planmäßige Abschreibung als Aufwand zu erfassen. Im Steuerrecht wird diese Abschreibung als Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung bezeichnet. Zum Anlagevermögen gehören nach § 247 II HGB allgemein alle Vermögensgegenstände, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, d. h. länger als 1 Jahr im Unternehmen verbleiben und nicht im Rahmen des Produktionsprozesses weiterverarbeitet und verkauft werden. Es lässt sich grob in immaterielle Vermögensgegenstände (z. B. Patente, Lizenzen), Sach- (z. B. Maschinen) und Finanzanlagen (z. B. Aktien zur langfristigen Geldanlage) unterteilen. Abbildung 98 zeigt, dass nur Gegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens einer planmäßigen Abschreibung unterzogen werden dürfen.

Im Laufe eines Geschäftsjahres können Zahlungen anfallen, die ganz oder teilweise als Aufwand oder Ertrag dem folgenden oder dem vorangegangenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. Ein typisches Beispiel hierfür ist die Vorauszahlung von Mieten. Wird etwa die Miete für den Monat Januar bereits im Dezember bezahlt, so findet der Geldabgang zwar im alten Jahr statt, die mit der Auszahlung entgoltene Leistung (z. B. die Überlassung der Räume zur Nutzung) erfolgt jedoch erst im nächsten Geschäftsjahr. Damit darf der Mietaufwand erst in der GuV-Rechnung des nächsten Geschäftsjahres erfasst werden.

Eigenkapital kann prinzipiell auf zweierlei Arten gebildet werden. Zum einen können Gesellschafter oder andere Personen und Institutionen (z. B. sog. Venture Capital Gesellschaften), die sich an der Unternehmung beteiligen wollen, Kapital in Form von Einlagen (Geld- oder Sacheinlagen) einbringen. Zum anderen kann sich das Eigenkapital auch durch das Nichtausschütten bzw. Einbehalten des Unternehmensgewinns (Gewinnthesaurierung) erhöhen.Je nach Rechtsform sind Unterschiede in Eigenkapitalgliederung und Erfolgsverbuchung zu beachten.

Im Unterschied zum Eigenkapital, das dem Unternehmen von den Eigenkapitalgebern (Eigentümern) zeitlich unbefristet überlassen wird, steht Fremdkapital dem Unternehmen nur zeitlich befristet zur Verfügung. Dem Fremdkapital liegen stets Verpflichtungen zu Grunde, die mit einer bestimmten Fristigkeit beglichen werden müssen. Für die Bilanzierung ist es dabei von Belang, inwieweit die Verpflichtung ihrem Eintritt bzw. ihrer Höhe nach feststeht. Steht zum Bilanzstichtag sowohl die Höhe als auch der Eintritt selbst fest, so handelt es sich um eine Verbindlichkeit (vgl. Abschnitt D 6.3), die als solche zu bilanzieren ist. Sind hingegen zum Bilanzstichtag der Eintritt selbst und/oder die Höhe der Verpflichtung unsicher, so spricht man von Rückstellungen (vgl. Abschnitt D 6.2). Diese sind ebenfalls zu passivieren, d. h. auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Von den Rückstellungen zu unterscheiden sind die sog. Eventualverbindlichkeiten. Hierbei handelt es sich um mögliche Verpflichtungen mit deren Eintritt allerdings nicht gerechnet wird. Ihnen fehlt es an dem die Verpflichtung begründenen Ereignis in der Vergangenheit.

In Abschnitt C 14 wurde die Verbuchung von Steuern behandelt. Der Betrag, den das Unternehmen an den Fiskus zahlen muss, ergibt sich dabei aus Berechnungen gemäß den einschlägigen Steuergesetzen. Der Steuerbetrag lässt sich allgemein durch Multiplikation der Steuerbemessungsgrundlage mit dem Steuersatz errechnen. Bei Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (z. B. Körperschafts- und Gewerbesteuer) wird i. d. R der steuerrechtliche Gewinn als Steuerbemessungsgrundlage herangezogen.