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Erschienen in:

2021 | OriginalPaper | Buchkapitel

3. Das Betriebsstättenprinzip als Hauptproblem der abkommensrechtlichen Gewinnabgrenzung

verfasst von : Solvejg Glatz

Erschienen in: Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

Als einer der Hauptproblemfälle der abkommensrechtlichen Gewinnabgrenzung gilt die Betriebsstättengewinnabgrenzung nach dem sog. Betriebsstättenprinzip des Art. 7 Abs. 1 und 2 OECD-MA. Um sich der dahinterliegenden Problematik zu nähern, bedarf es zunächst einer Klärung des Betriebsstättenbegriffs als Bezugspunkt der Abgrenzungsfrage. Sodann soll die Systematik des Art. 7 OECD-MA beleuchtet werden, um das Betriebsstättenprinzip in den gesamten Abkommenskontext einzuordnen. Das Kapitel schließt mit einem Exkurs zu weiteren abkommensrechtlichen Verteilungsartikeln, die für die Zwecke der Gewinnabgrenzung auf die Betriebsstätte Bezug nehmen.

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Buciek, DStZ 2003, 139.

Auch in den in Absatz 2 aufgelisteten Fällen müssen die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllt sein, vgl. OECD-MK, Art. 5 Nr. 12; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 61; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 37; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 86 f.

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.e); Kaeser, FS Endres, S. 179, S. 179; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 2; Buciek, DStZ 2003, 139.

Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 11; Lehner, FS Wassermeyer, S. 241, 244.

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.e); Urt. v. 4.6.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14 unter II.2.a.bb).

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.a); Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 30; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 19; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 48; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 13; Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 47.

So BFH, Beschluss v. 12.1.1983 – I B 53/82, juris; Beschluss v. 15.7.1983 – III B 43/82, juris zu einer mit einer unterirdischen Rohrleitung verbundenen inländischen Pumpstation; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 30, 32 f.; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 48; zweifelnd bzgl. einer aus dem Ausland ferngesteuerten Pipeline BFH, Urt. v. 12.10.1977 – I R 226/75, BFHE 123, 500; Beschluss v. 12.1.1983 – I B 53/82, juris; Beschluss v. 15.7.1983 – III B 43/82, juris.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 30; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 17; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 13; Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 47.

BFH, Urt. v. 9.10.1974 – I R 128/73, BFHE 114, 47 unter Rn. 2; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 37; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 24; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 51; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 14.

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.c); Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 37a; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 25; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 19; Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 52.

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263, II.C.3.c); Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 25; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 56; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 19.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 56.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 37a; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 25; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 56; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 19.

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 25; Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 53; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 37a.

BFH, Beschluss v. 27.4.1954 – I B 136/53 U, BFHE 58, 705; Urt. v. 19.5.1993 – I R 80/92, BFHE 171, 297 unter II.2.b.aa); Urt. v. 28.6.2006 – I R 92/05, BFHE 214, 295 unter II.3.a); Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 37a unter Verweis auf Art. 15 Abs. 2 lit. a und Art. 4 Abs. 1 OECD-MA; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 25; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 56; kritisch Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 56 ff.; hingegen die Frist des Art. 5 Abs. 3 OECD-MA als Orientierungswert heranziehend Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 19.

BFH, Urt. v. 17.3.1982 – I R 189/79, BFHE 136, 120 unter II.1.b); bestätigt durch Urt. v. 11.10.1989 – I R 77/88, BFHE 158, 499 unter II.3.a); Urt. v. 16.5.1990 – I R 113/87, BFHE 161, 358 unter II.2.b.aa); Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.e).

BFH, Urt. v. 16.5.1990 – I R 113/87, BFHE 161, 358 unter II.2.b.aa); Urt. v. 11.10.1989 – I R 77/88, BFHE 158, 499 unter II.3.a); ähnlich auch schon Urt. v. 29.4.1987 – I R 118/83, BFHE 149, 508 unter II.5.a); Urt. v. 17.3.1982 – I R 189/79, BFHE 136, 120 unter II.1.b).

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263.

BFH, Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.e); bestätigt durch Beschluss v. 10.11.1998 – I B 80/97, BFH/NV 1999, 665 unter II.2.b).

BFH, Urt. v. 14.7.2004 – I R 106/03, BFH/NV 2005, 154.

BFH, Urt. v. 14.7.2004 – I R 106/03, BFH/NV 2005, 154 unter II.2.b).

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 21 f.; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 64.

BFH, Urt. v. 14.7.2004 – I R 106/03, BFH/NV 2005, 154 unter II.2.c).

Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 18; a. A. Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 74, die die reine Möglichkeit zur Mitbenutzung nicht ausreichen lassen; so auch noch BFH, Urt. v. 18.3.1976 – IV R 168/72, BFHE 118, 404 unter 2.b).

BFH, Urt. v. 4.6.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14.

BFH, Urt. v. 4.6.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14 unter II.2.b.aa).

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 21; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 64; so wohl auch Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 16.

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 20; zustimmend Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 61 ff.

Vgl. Wassermeyer, FS Kruse, S. 589, 594 ff.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 42; zum fehlenden Wortlautbezug vgl. auch Richter/John, FR 2015, 142, 144.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 42a; ähnlich Buciek, DStZ 2003, 139, 140. Das Merkmal der Dauerhaftigkeit scheint auch der OECD-Musterkommentar als maßgeblich anzusehen. Denn während Nr. 4.2 zu Art. 5 Anklänge eines Verfügungsmachterfordernisses enthält, fehlen diese gänzlich in Nr. 4.5 zu Art. 5, so dass insoweit keine einheitliche Linie erkennbar ist.

Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 24; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 70.

Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 24.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 71.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 70; vgl. auch Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 53, die beispielsweise darauf hinweisen, dass insbesondere eine eigene Gewinnerzielungsabsicht der Geschäftseinrichtung nicht erforderlich ist. Vgl. auch BFH, Beschluss v. 12.1.1983 – I B 53/82, juris.

Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 25; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 53.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 70, vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10.

Vgl. hierzu auch 3.1.2.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 70; vgl. auch Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 30, der von einem „erkennbaren impulsgebenden Tätigkeitsbezug“ zum Vertragsstaat der Geschäftseinrichtung spricht.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 54.

So Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 30.

Vgl. hierzu 3.1.1.2.1.

Vgl. hierzu Teil V und insbesondere 15.2.2.1.1.

Vgl. hierzu 3.1.3.

So Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 54.

Vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 42a bzw. 54, die von einem „Instrumentalzusammenhang“ bzw. einer „spezifischen Funktion“ sprechen.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 42a; vgl. auch Wassermeyer, FS Kruse, S. 589, 593.

Dem gegenüber kritisch auch Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10a.

Vgl. hierzu die Ausführungen bei Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10a unter Verweis u. a. auf OECD-MK, Art. 5 Nr. 4.5.

Kroppen, FS Wassermeyer, S. 691, 694 f.

So wohl Wassermeyer, IStR 2015, 37, 39.

Zu dem Prinzip der Personalfunktionen als maßgebliches Zuordnungskriterium vgl. unten 15.2.2.1.1.

Vgl. auch Kroppen, FS Wassermeyer, S. 691, 695.

Kroppen, FS Wassermeyer, S. 691, 694; a. A. Wassermeyer, FS Kruse, S. 589, 594.

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.b); Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.5; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 18.

Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rn. 4; Musil, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 12 AO Rn. 8; Koenig, in: Koenig, AO, § 12 Rn. 6; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 31; Puls, Betriebsstätte 2005, S. 41.

Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rn. 41; Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 35; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 9 f.; Gersch, in: Klein, AO, § 12 Rn. 19.

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.b); Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.5; Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 30; a. A. wohl Buciek, in: Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn. 18.1.

Vgl. hierzu bereits die Ausführungen oben unter 3.1.1.2.1. An diesem Unterschied „krankt“ letztlich auch das Pipeline-Urteil BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356, insoweit es das Abkommensrecht betrifft. Denn die reine Transportfunktion nach der Stilllegung der inländischen Pumpstationen dürfte nicht mehr die erforderliche Aktivitätsschwelle überschreiten.

BFH, Urt. v. 11.10.1989 – I R 77/88, BFHE 158, 499 unter II.3.a); Urt. v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263 unter II.C.3.e); Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.a); Urt. v. 17.9.2003 – I R 12/02, BFHE 203, 400 unter II.2; Urt. v. 14.7.2004 – I R 106/03, BFH/NV 2005, 154 unter II.2.b); Urt. v. 2.4.2014 – I R 68/12, BFHE 245, 98 unter II.3.d).

Musil, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 12 AO Rn. 16; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rn. 11; Koenig, in: Koenig, AO, § 12 Rn. 11; Gersch, in: Klein, AO, § 12 Rn. 5.

BFH, Urt. v. 12.10.1977 – I R 226/75, BFHE 123, 500.

BFH, Urt. v. 12.10.1977 – I R 226/75, BFHE 123, 500 unter 2.b).

BFH, Beschluss v. 12.1.1983 – I B 53/82, juris; Beschluss v. 15.7.1983 – III B 43/82, juris.

Vgl. hierzu auch BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356 unter B.II.1.b).

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356.

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.a.dd); bestätigt durch Urt. v. 16.12.2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356 unter B.II.1.b).

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.a.dd).

BFH, Urt. v. 12.10.1977 – I R 226/75, BFHE 123, 500.

BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 unter II.1.a.dd); zustimmend Drüen in T/K, AO/FGO, 148. EL 4/2017, § 12 AO Rn. 20; Koenig, in: Koenig, AO, § 12 Rn. 18; Gersch, in: Klein, AO, § 12 Rn. 6.

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 31; ähnlich auch Buciek, in: Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn. 18; Musil, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 12 AO Rn. 22.

Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 72; Buciek, in: Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn. 18.

BFH, Beschluss v. 12.1.1983 – I B 53/82, juris; Beschluss v. 15.7.1983 – III B 43/82, juris.

Vgl. Puls, Betriebsstätte 2005, S. 84, der fordert, dass die unternehmerische Tätigkeit von Menschenhand in Gang gesetzt, überwacht oder funktionsfähig gehalten wird.

Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 31, der fordert, dass die „aktive“ Tätigkeit durch eigenes Personal in der Geschäftseinrichtung ausgeübt werden muss; kritisch auch Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rn. 20.

Vgl. dazu bereits die Ausführungen unter 3.1.3.1. Aus diesem Grund hätte sich der BFH in der Entscheidung BFH, Urt. v. 30.10.1996 – II R 12/92, BFHE 181, 356 auch nicht vor dem Hintergrund des fehlenden menschlichen Tätigkeitsbeitrags, sondern in Bezug auf die erforderliche Mindestaktivität der Geschäftstätigkeit mit den unterschiedlichen Formulierungen auseinandersetzen müssen, vgl. Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10.

A. A. wohl Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rn. 20.

So auch Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10b, 51 u. a. unter Verweis auf die engl. und frz. Sprachfassung des OECD-MA; ähnlich auch Hruschka, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 (2014) Rn. 72; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 28; Fresch/Strunk, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 5 MA Rn. 48; a. A. Häck, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 5 Rn. 31.

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 10b, 51; a. A. wohl Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rn. 28.

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52 unter II.3.c.bb); wenngleich zum Betriebsstättenbegriff des § 12 AO so auch Wassermeyer, FS Kruse, S. 589, 591.

Es gibt aber Abkommen, die eine solche Definition enthalten, vgl. bspw. Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/65 zu „gewerblichen Gewinnen“. Der uneinheitliche Umfang der im Abkommenstext definierten Begriffe verdeutlicht, dass die Auslegung eines DBA stets abkommensspezifisch unter Heranziehung des jeweiligen Abkommenstextes zu erfolgen hat.

Zweifelnd Leidel, IStR 2017, 348.

Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rn. 61 f.

Vgl. BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252 unter II.2.b.dd); Urt. v. 20.12.2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169 unter B.II.2.d.cc).

Gegen die Beschränkung auf „aktive“ Geschäftstätigkeiten im Sinne der Aktivitätsvorbehalte spricht bereits deren Existenz. Wären von vornhinein nur aktive Tätigkeiten erfasst, so wären die Aktivitätsvorbehalte obsolet. Zustimmend wohl auch (wenngleich mit anderem Ergebnis hinsichtlich der Gewerblichkeitsfiktionen) Wolff, FS Wassermeyer, S. 647, 653.

Vgl. auch Wassermeyer/Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6-22 MA Rn. 28; a. A. Wolff, FS Wassermeyer, S. 647, 653.

BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252.

BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252 unter II.2.b.dd).

BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 60 unter II.2.b).

Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 36.

Vgl. BFH, Urt. v. 21.8.1990 – VIII R 271/84, BFHE 162, 256 unter 2.b.bb). Für eine entsprechende Aufteilung auch Buciek, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rn. 816; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rn. 56; wohl auch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 43, 36; Hruschka, IStR 2016, 437, 438 f.; vgl. auch Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 173, 192; Löwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstättenbesteuerung 2011, Rn. D546.

Vgl. hierzu ausführlich unten 9.2.

So wohl auch Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rn. 62; vgl. auch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000), Rn. 99 ff.

A. A. wohl BFH, Urt. v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107, der i. R. d. Art. 7 OECD-MA auch einen allgemeinen wirtschaftlichen Zusammenhang genügen lassen will. Vgl. auch die Ausführungen unter 8.2.

BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.II.1; Gosch, ISR 2013, 87, 95; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50d Rn. 44b; Martin Klein/Hagena, in: H/H/R, EStG/KStG, § 50d EStG Rn. 131; K. J. Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50d EStG Rn. 129; a. A. der Gesetzgeber vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 23.

Vgl. hierzu die Ausführungen unter 9.3.14.

Bspw. § 20 Abs. 8, § 21 Abs. 3, § 23 Abs. 2 EStG, § 8 Abs. 2 KStG.

Vgl. die Ausführungen unter 3.2.3.

100

Vgl. auch Hruschka, IStR 2016, 437, 438.

101

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 MA Rn. 34.

102

Vgl. zu dieser Ausnahme unten 6.2.4.

103

Vgl. bspw. BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52 unter II.3.c.bb).

104

Vgl. Fn. 3 und 4.

105

OECD, Betriebsstättenbericht 2008, Preface Tz. 3; OECD, Discussion Draft 2001, Preface Tz. 3; OECD, Discussion Draft 2004, Preface Tz. 3.

106

Wassermeyer, in: Piltz/Schaumburg, Forum Int Besteuerung Bd. 20, S. 25, 30; vgl. hierzu auch BFH, Urt. v. 11.10.2012 – I R 75/11, BFHE 239, 242 unter II.2.a); Urt. v. 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170 unter II.2.b.cc.bbb).

107

So wohl auch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 355; Buciek, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rn. 803; i. E. wohl auch M. Lang, FS Raupach, S. 601, 607 f.

108

Piltz spricht in diesem Kontext von einer „Atomisierung“ der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Piltz, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 25, S. 137, 150.

109

Zu dem vom innerstaatlichen Subsidiaritätsgrundsatz abweichenden Spezialitätenvorrang im Abkommensrecht vgl. auch Wassermeyer, FS Ruppe, S. 681, 684; Günkel/Lieber, FR 2000, 853, 854.

110

Vgl. Wassermeyer, FS Ruppe, S. 681, 684.

111

BFH, Urt. v. 30.8.1995 – I R 112/94, BFHE 179, 48 unter II.5.

112

BFH, Urt. v. 23.10.1996 – I R 10/96, BFHE 182, 51.

113

Vgl. BFH, Urt. v. 23.10.1996 – I R 10/96, BFHE 182, 51 unter II.1.b).

114

BFH, Urt. v. 31.5.1995 – I R 74/93, BFHE 178, 74.

115

BFH, Urt. v. 27.2.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38.

116

So auch Buciek, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rn. 811; vgl. auch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 356 unter Verweis auf BFH, Urt. v. 17.12.1997 – I R 34/97, BFHE 185, 216.

117

Ähnlich Wolff, FS Wassermeyer, S. 647, 653, der es als Tatbestandsvoraussetzung des Spezialitätenvorrangs ansieht, dass Unternehmensgewinne vorliegen.

118

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA (2000) Rn. 356; Wassermeyer, FS Ruppe, S. 681, 684 f.; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 Rn. 168; Buciek, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rn. 811; Günkel/Lieber, FR 2000, 853, 854; a. A. Niehaves, in: Haase, AStG/DBA, Art. 7 MA Rn. 206; Wolff, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 DBA-USA Rn. 7, 259; Wolff, FS Wassermeyer, S. 647, 648 f.; vgl. auch Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 673 ff., der in Abgrenzung von Kleineidam, IStR 2004, 1, 3 noch zwischen Rechtsfolgenvorrang und Spezialität differenziert.

119

Vgl. unten 9.3.8.

120

Vgl. zu den Betriebsstättenvorbehalten unten 3.3.1.

121

Zu dem Betriebsstättenvorbehalt bei Art. 21 OECD-MA vgl. aber auch 9.3.8.

122

Nach der Rechtsprechung des BFH ist dabei von einem einheitlichen Maßstab für die Betriebsstättenvorbehalte auszugehen, BFH, Urt. v. 10.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518 unter II.8.c.bb); Beschluss v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFHE 216, 276 unter II.10.c.cc); Beschluss v. 19.12.2007 – I R 66/06, BFHE 220, 173 unter II.2.c.cc.bbb); Urt. v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518 unter II.1.b.cc.aaa.cccc). Daher wird der i. R. d. tatsächlichen Zugehörigkeit geforderte Zusammenhang zwischen dem den spezielleren Einkünften zugrunde liegenden Stammrecht und der unternehmerischen Haupttätigkeit auch dann gefordert, wenn der Abkommenstext dem Wortlaut nach keine „tatsächliche Zugehörigkeit“ verlangt, vgl. auch 9.3.6.

123

Zu der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH vgl. unten 9.2.

124

Vgl. hierzu auch Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109, 110.

125

Eine Ausnahme hiervon bilden bspw. die Sonderregelungen für Sondervergütungen, vgl. 3.3.2.

126

Siehe hierzu 9.3.9.

127

BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339 unter II.2.c); Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 276 ff.; vgl. auch Wassermeyer, FS Ruppe, S. 681, 684; Piltz, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 25, S. 137, 149.

128

Vgl. Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 281 ff.

129

Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 281.

130

Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 282; vgl. auch M. Lang, FS Raupach, S. 601, 604 f.

131

Auf andere Betriebsstättenvorbehalte als Art. 10 Abs. 4 OECD-MA ging Kluge ausdrücklich nicht ein, vgl. Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 663.

132

Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 676; a. A. Kleineidam, IStR 2004, 1, 3, der dem Betriebsstättenvorbehalt ein Konkurrenzverhältnis nicht zwischen zwei Verteilungsnormen, sondern zwischen deren Rechtsfolgen entnahm und folgerichtig zu dem Ergebnis kam, dass deshalb aus den Unternehmensgewinnen nicht durch den Spezialitätenvorrang des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA a. F. Dividenden würden. Dementsprechend sei wegen der vorrangigen Rechtsfolge des Betriebsstättenvorbehalts auch im Rahmen des Methodenartikels von „andersartigen, weil dividendengleich“ zu behandelnden Unternehmensgewinnen auszugehen. Im Ergebnis kam somit auch er zu dem gleichen Ergebnis wie Wassermeyer. Kleineidam ließ dabei offen, wie sich eine Rechtsfolgenkonkurrenz ergeben solle, wenn auf Tatbestandsebene nicht zwei Verteilungsartikel gleichzeitig einschlägig seien.

133

Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 677.

134

Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 678.

135

Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 663; wohl auch Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 263; i. E. (wenngleich mit anderer Begründung) auch Kleineidam, IStR 2004, 1.

136

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 605 f.; Lang, SWI 2003, 319, 322; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Vor Art 10 bis 12 Rn. 32; Wagner, IWB 2003, 699, 702 f.; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181, 185 f.

137

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 605.

138

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 605 f.; Lang, SWI 2003, 319, 322.

139

Vgl. M. Lang, FS Raupach, S. 601, 606; Lang, SWI 2003, 319, 322.

140

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 607; Lang, SWI 2003, 319, 321 f.

141

Wagner, IWB 2003, 699, 702 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 16.531; so auch (wenngleich mit letztlich anderem Ergebnis) Kleineidam, IStR 2004, 1, 3.

142

Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 16.531, 16.543; Lang, SWI 2003, 319, 323; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181; Wagner, IWB 2003, 699, 703; so auch Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 670 als Vertreter des Wassermeyerschen Ansatzes; a. A. Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 282, der angesichts der fehlenden, aber hierfür erforderlichen ausdrücklichen abkommensrechtlichen Anordnung keinen Anlass für eine Qualifikationsverkettung sieht.

143

Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2011, Rn. 16.531.

144

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 608 ff.; Lang, SWI 2003, 319, 323; vgl. auch Wassermeyer, FS Ruppe, S. 681, 687.

145

Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 21 MA Rn. 19; Rust, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 21 Rn. 4, 44; Tcherveniachki, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 21 Rn. 74; M. Lang, FS Raupach, S. 601, 608; Lang, SWI 2003, 319, 323.

146

Das von Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 283 hiergegen angeführte Argument, der Verweis auf Art. 7 OECD-MA umfasse auch den Spezialitätenvorrang, dürfte sich vor dem Hintergrund der insoweit „klarstellenden“ Rechtsprechung (BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa) nicht mehr halten lassen.

147

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 608 ff.; Tcherveniachki, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 21 Rn. 79; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 21 MA Rn. 64.

148

M. Lang, FS Raupach, S. 601, 609 f.; Lang, SWI 2003, 319, 323.

149

BFH, Urt. v. 30.8.1995 – I R 112/94, BFHE 179, 48 unter II.3; Urt. v. 29.11.2000 – I R 84/99, juris unter II.3.

150

Vgl. die Ausführungen zu BFH, Urt. v. 7.8.2002 – I R 10/01, BFHE 199, 547 unter 9.2.1.4.

151

BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339.

152

BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339 unter II.2.c).

153

Vgl. unten 9.2.1.4.

154

Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 281 f.

155

So auch Kluge, FS Wassermeyer, S. 663, 674.

156

Vgl. bereits oben 3.2.3.

157

Zuletzt BFH, Urt. v. 21.1.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115 unter II.2.b.aa); vgl. auch Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa).

158

BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa).

159

BFH, Urt. v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 unter III.2.b.aa) und III.2.b.bb).

160

BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa); Urt. v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 unter III.2.b.aa).

161

BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa).

162

BFH, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa) und Rn. B.I.3.b.bb); zustimmend Frotscher, IStR 2009, 593, 594 f.

163

Kaeser/Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rn. 161; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 11 MA Rn. 107; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 12 MA Rn. 101.

164

Vgl. oben 3.1.1.

165

BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252.

166

Vgl. hierzu bereits die Ausführungen oben unter 3.2.1.

167

BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252 unter II.2.b.dd); vgl. hierzu auch bereits 3.2.1.

168

BFH, Urt. v. 17.12.1997 – I R 34/97, BFHE 185, 216.

169

BFH, Urt. v. 17.12.1997 – I R 34/97, BFHE 185, 216.

170

Siehe hierzu die Ausführungen in Kapitel 9.

171

Daneben enthalten die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen mit Algerien (2007), Belarus, Ghana, Kasachstan, Liechtenstein (2011), Singapur (2004), Syrien (2010), Tadschikistan, Türkei (2011), Ungarn (2011), Uruguay (2010), Usbekistan und Zypern (2011) Sonderregelungen für die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen.

172

Zu der Frage, ob es sich bei Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz lediglich um eine Qualifikations- oder auch um eine Zurechnungsnorm handelt, vgl. die Ausführungen unter 9.2.2.1. Im Urteil BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38 ergab sich die Zuordnung zu der inländischen Betriebsstätte bereits aus der Tatsache, dass der Sachverhalt keine Betriebsstätten außerhalb Deutschlands erwähnt und damit sämtliche Unternehmensgewinne gemäß der vom BFH vertretenen „No floating income“-Theorie (vgl. die Ausführungen unter 9.3.7) der (einzigen) inländischen Betriebsstätte zuzuordnen waren.

173

BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38 unter 3; Schuch/Fürnsinn, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 DBA-Österreich Rn. 12; Hamminger, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 DBA-Schweiz Rn. 415; Franz/Voulon, BB 2011, 1111, 1112; Müller, BB 2009, 751, 755.

174

Pohl, IWB 2012, 120, 121.

175

BFH, Urt. v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 unter III.2.b.aa). Genau genommen konnte der BFH die Beantwortung dieser Frage in der genannten Entscheidung noch offenlassen. In einer späteren Entscheidung beschränkte er den Rückverweis in den Betriebsstättenvorbehalten dann auf die Absätze 1 und 2 des Art. 7 OECD-MA, um den sonst drohenden Zirkelschluss zu vermeiden, Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 unter B.I.3.b.aa).

176

In der (ursprünglichen) Fassung des JStG 2009 (BGBl I 2008, 2794) war § 50d Abs. 10 EStG lediglich als Qualifikations-, nicht aber zugleich als Zurechnungsnorm ausgestaltet, vgl. BFH, Urt. v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 unter III.2.b.bb).

177

Dieses abkommenssystematische Argument gilt jedoch nur für die Konkurrenzregelungen i. R. d. Art. 7 DBA-Schweiz. Übergeordnete Konkurrenzregelungen wie bspw. der grundsätzliche Vorrang des Belegenheitsprinzips vor dem Betriebsstättenprinzip bleiben von der Sonderregelung des Art. 7 Abs. 7 Satz DBA-Schweiz unberührt, vgl. auch Müller, BB 2009, 751, 755 unter Verweis auf BFH, Urt. v. 14.7.1993 – I R 71/92, BFHE 172, 422.

178

A. A. Pohl, IWB 2012, 120, 123, der allein dem Umstand, dass § 50d Abs. 10 EStG anders als Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz nicht im DBA enthalten sei, keine Rechtfertigung für eine abweichende abkommensrechtliche Behandlung entnehmen wollte.

179

BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38.

180

BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38 unter 3.

181

BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38 unter 3.

182

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52.

183

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52 unter II.3.c).

184

BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38 unter 3; so auch Hamminger, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 DBA-Schweiz Rn. 415.

185

A. A. Pohl, IWB 2012, 120, 125 unter Verweis auf BFH, Urt. v. 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38.

186

Franz/Voulon, BB 2011, 1111, 1112; Buciek, in: F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rn. 693.

187

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52.

188

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52 unter II.3.d).

189

BFH, Urt. v. 26.2.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52 unter II.3.d).

190

Ob der BFH dies genauso sieht, ist indes fraglich. Denn der Tatsache, dass er sich i. R. seiner Ausführungen zu Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Schweiz nicht mehr separat zu der Zurechnungsfrage äußert, könnte darauf hindeuten, dass er auch diesen Aspekt von der Regelung der Sonderregelung umfasst sieht.

191

BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252.

192

Die bisherigen Urteile zu gewerblich geprägten Personengesellschaften ergingen allesamt zu Abkommen ohne Sonderregelungen für Sondervergütungen wie in Art. 7 Abs. Satz 1 DBA-Schweiz.

193

Die Existenz von Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz geht darauf zurück, dass die Schweiz Sondervergütungen in den Fällen mangelnder tatsächlicher Zugehörigkeit nämlich entsprechend dem Spezialitätsgrundsatz des Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz gemäß dieser „spezielleren“ Verteilungsartikel behandeln wollte, vgl. Debatin, BB 1992, 1181, 1185.

194

Vgl. hierzu auch unten 9.2.2.1.

195

Franz/Voulon, BB 2011, 1111, 1113.

Titel: Das Betriebsstättenprinzip als Hauptproblem der abkommensrechtlichen Gewinnabgrenzung
verfasst von: Solvejg Glatz
Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden
Buch: Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht
Print ISBN: 978-3-658-34005-6

Electronic ISBN: 978-3-658-34006-3

Copyright-Jahr: 2021
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-34006-3_3

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