Der Fachbeitrag befasst sich mit der Behandlung von eigenkapitalähnlichen Genussrechten im Kontext der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, die seit 2019 in allen EU-Mitgliedstaaten eingeführt wurde. Die Hinzurechnungsbesteuerung zielt darauf ab, passive und niedrig besteuerte Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften dem Gesellschafter zuzurechnen. Der Artikel analysiert, wie Genussrechte die Beherrschung und Hinzurechnungsquote von ausländischen Zwischengesellschaften beeinflussen und welche steuerlichen Auswirkungen dies hat. Dabei werden verschiedene Beteiligungskonstellationen untersucht, einschließlich unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen. Besonders interessant ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob Genussrechte eine relevante Beherrschungsbeteiligung oder Hinzurechnungsbeteiligung vermitteln können. Der Beitrag enthält auch Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber, um die Effektivität und Wirkkraft der Hinzurechnungsbesteuerung zu verbessern. Die Ergebnisse der Studie sind nicht nur für Deutschland relevant, sondern haben auch grundlegende Implikationen für andere EU-Mitgliedstaaten und Staaten mit CFC-Besteuerung.
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Zusammenfassung
Der Beitrag geht am Beispiel Deutschlands der Frage nach, ob die Beteiligung eines Steuerpflichtigen mit eigenkapitalähnlichen Genussrechten an der ausländischen Zwischengesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt. Diesbezüglich werden mittels Fallstudienanalyse verschiedene Beteiligungskonstellationen des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft unter Einbezug von eigenkapitalähnlichen Genussrechten untersucht. Im Grundsatz fällt die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Steuerpflichtigen mit einem eigenkapitalähnlichen Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft unter die Hinzurechnungsbesteuerung. Jedoch können mittelbare Beteiligungen an der ausländischen Zwischengesellschaft grundsätzlich nicht erfasst werden in Fällen, in denen der Steuerpflichtige nicht am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist, und an dieser nur ein eigenkapitalähnliches Genussrecht hält, wenn bei der ausländischen Zwischengesellschaft ausschließlich die Nennkapitalbeteiligung für die Gewinnverteilung bzw. Steuerpflicht der passiven Einkünfte maßgebend ist. Bei solchen Beteiligungskonstellationen weisen die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung gegenwärtig eine strukturelle Schwäche auf im Hinblick auf die Ermittlung der Hinzurechnungsquote. Zur Neutralisierung dieser Schwäche wird eine umsetzbare legislative Lösung entwickelt. Die vorliegende Studie und ihre Ergebnisse sind von grundlegender Relevanz, da die Hinzurechnungsbesteuerung durch BEPS Aktionspunkt 3 und die EU Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie (ATAD)/RL (EU) 2016/1164 in allen Mitgliedstaaten umgesetzt wurde.
Hinweise
Hinweis des Verlags
Der Verlag bleibt in Hinblick auf geografische Zuordnungen und Gebietsbezeichnungen in veröffentlichten Karten und Institutsadressen neutral.
1 Einleitung
Die Hinzurechnungsbesteuerung führt dazu, dass passive und niedrig besteuerte Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter zur Besteuerung zugerechnet werden. Sie wurde in allen EU-Mitgliedstaaten durch BEPS Aktionspunkt 3 und die ATAD Richtlinie/RL (EU) 2016/1164 mit Wirkung ab 2019 eingeführt (siehe Art. 7 und 8 ATAD). Der vorliegende Beitrag befasst sich am Beispiel der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit der Behandlung von eigenkapital- bzw. beteiligungsähnlichen1 Genussrechten in der neuen Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG idF ATADUmsG).2 Im Rahmen einer Fallstudienanalyse werden die Wirkungen von eigenkapitalähnlichen Genussrechten3 auf die Hinzurechnungsbesteuerung untersucht und bewertet. So stellt sich die Frage, welche Wirkungen EK-Genussrechte auf die Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft nach § 7 Abs. 2 AStG haben.4 Betroffen ist der Themenkomplex Beherrschungsbeteiligung und EK-Genussrechte. Die Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft ist gesellschafterbezogen zu prüfen. Eine andere Frage geht dahin, wie EK-Genussrechte den Maßstab der Gewinnverteilung an der ausländischen Zwischengesellschaft iSd § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG beeinflussen und damit die Hinzurechnungsquote. Schließlich treten komplexe Fragestellungen in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen auf. Beispielsweise kann der Steuerpflichtige (Hinzurechnungssubjekt) lediglich mit einem EK-Genussrecht an einer ausländischen vermittelnden Kapitalgesellschaft beteiligt sein, die wiederum mit einer Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist. Auch der umgekehrte Fall ist denkbar, dass der Steuerpflichtige mit einer Nennkapitalbeteiligung an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die lediglich ein EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft hält. In Abhängigkeit auf welcher Stufe einer mehrstufigen Beteiligungskette das EK-Genussrecht besteht, können sich unterschiedliche Wirkungen in Bezug auf die Beherrschungsquote5 oder die Hinzurechnungsquote6 an der ausländischen Zwischengesellschaft und die generelle Wirkkraft der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben.
Überdies stellt sich die Frage, ob der Gesetzgeber mit den Regelungen der neuen Hinzurechnungsbesteuerung EK-Genussrechte angemessen in diese integriert hat, insbesondere im Hinblick auf die Steuerwirkungen. Dies gilt auch im Hinblick auf das Binnensystem der Hinzurechnungsbesteuerung mit ihren einzelnen Regelungen sowie ihrem Zusammenwirken.
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EK-Genussrechte gehören zu den hybriden Finanzinstrumenten bzw. zum Mezzanine Capital. Sie gewähren dem Genussrechtsinhaber kumulativ einen schuldrechtlichen7 Anspruch am Gewinn (Jahresüberschuss)8 und am Liquidationserlös (stille Reserven) der emittierenden Kapitalgesellschaft. Das EK-Genussrechtskapital nimmt in voller Höhe anteilsmäßig an einem Verlust (Jahresfehlbetrag) der Kapitalgesellschaft teil. Bei einem EK-Genussrecht besteht zudem ein qualifizierter Nachrang. Der EK-Genussrechtsinhaber hat grundsätzlich keinen Anspruch auf Zahlung von Genussrechtsvergütungen, wenn die emittierende Gesellschaft einen Jahresfehlbetrag erzielt. Eine gewinn- bzw. erfolgsabhängige Verzinsung des Genussrechtskapitals ist gegeben. Weiterhin besteht Nachrangigkeit bezüglich der Rückzahlung des Genussrechtskapitals. Zunächst sind alle anderen Gläubiger (Fremdkapitalgeber) vorrangig zu befriedigen.9 EK-Genussrechte gewähren keine Verwaltungsrechte an der Kapitalgesellschaft wie sie ein Gesellschafter hat. Sie vermitteln keine Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung, keine Teilnahme- und Mitwirkungsrechte.
Ertragsteuerlich wird das EK-Genussrecht im Prinzip wie ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft behandelt: § 8 Abs. 3 Satz 2 Alt. 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies bedeutet, dass die von der emittierenden Kapitalgesellschaft gezahlten EK-Genussrechtsvergütungen ihr Einkommen nicht mindern. Beim Genussrechtsinhaber liegen Bezüge iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Diese grundlegende ertragsteuerliche Behandlung des EK-Genussrechts gilt auch in grenzüberschreitenden Fällen.
2 Aktueller Literatur- und Untersuchungsstand sowie Beitrag der Studie
In der Literatur ist die neue deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit EK-Genussrechten bislang nicht systematisch untersucht worden. Auch der AEAStG 2023 geht auf diese Thematik nur kursorisch ein. Insbesondere fehlt eine Fallstudienanalyse um die Wirkung von EK-Genussrechten in verschiedenen Beteiligungskonstellationen (unmittelbar/mittelbar) an der ausländischen Zwischengesellschaft sichtbar zu machen. Die vorliegende Untersuchung erweitert daher den Literatur- und Kenntnisstand bezüglich der Behandlung von EK-Genussrechten und ihren steuerlichen Wirkungen in der Hinzurechnungsbesteuerung. Zudem werden konkrete Handlungsempfehlungen für den Gesetzgeber aufgezeigt, um die gegenwärtigen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit EK-Genussrechten hinsichtlich ihrer Effektivität und Wirkkraft zu verbessern. Die Ergebnisse lassen sich allgemein auf die CFC Besteuerung nach ATAD übertragen und haben daher grundlegende Relevanz für alle EU-Mitgliedstaaten sowie generell für Staaten, die eine CFC Besteuerung anwenden.
Die vorhandene Literatur befasst sich lediglich kursorisch mit den Wirkungen und der Behandlung von EK-Genussrechten im Rahmen der (neuen) Hinzurechnungsbesteuerung. Soweit ersichtlich, werden dabei nur Fälle der unmittelbaren Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft betrachtet. Insgesamt besteht in der Literatur kein einheitliches Bild zur Behandlung von EK-Genussrechten im Rahmen der neuen Hinzurechnungsbesteuerung. So vertreten einige Stimmen, dass EK-Genussrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft sowohl eine relevante Beherrschungs- als auch Hinzurechnungsbeteiligung vermitteln können.10 Andere Literaturstimmen gehen davon aus, dass EK-Genussrechte selbst keine Beherrschungsbeteiligung iSv § 7 Abs. 2 AStG vermitteln11 oder mangels gesellschaftsrechtlicher Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft keine Hinzurechnungsbeteiligung nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG begründen12.
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Die deutsche Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Genussrechte dem Inhaber einen Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös der emittierenden ausländischen Gesellschaft vermitteln können iSd § 7 Abs. 2 AStG; wobei hierfür eine Gesellschafterstellung nicht erforderlich sein soll.13 Zudem ist zur Prüfung der Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft in Bezug auf die Kriterien Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses auf die konkrete vertragliche Vereinbarung ggf. in einer Zusammenschau mit dem Gesellschaftsvertrag abzustellen.14 Dabei hat auch der Nennkapitalbeteiligte einen Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös iSd § 7 Abs. 2 AStG so die Finanzverwaltung.15
Im Ergebnis können daher EK-Genussrechte nach Verwaltungsauffassung prinzipiell eine Beherrschungsbeteiligung iSv § 7 Abs. 2 AStG an der ausländischen Zwischengesellschaft vermitteln in Bezug auf die Kriterien Anspruch auf Gewinn oder Anspruch auf Liquidationserlös. Ferner dürfte aus der vorgenannten Verwaltungsauffassung folgen, dass bei einer mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft Nennkapitalbeteiligungen und EK-Genussrechte auf verschiedenen Stufen der Beteiligungskette „kumuliert“ berücksichtigt werden können für Zwecke der Ermittlung der Beherrschungsquote in Bezug auf die Kriterien Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös.
Hinsichtlich der Hinzurechnungsbeteiligung bzw. der Hinzurechnungsquote nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG an der ausländischen Zwischengesellschaft geht die Finanzverwaltung davon aus, dass hybride Finanzierungsinstrumente, die unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fallen, den Gewinnverteilungsmaßstab nach der Nennkapitalbeteiligung an dieser verschieben und demzufolge nicht die Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft maßgeblich ist für die Hinzurechnungsquote.16 Weiterhin sei bei der Hinzurechnungsquote auf den tatsächlichen konkreten Gewinnverteilungsmaßstab der ausländischen Zwischengesellschaft abzustellen.17
Die Finanzverwaltung gibt somit keine abschließende Aussage, ob EK-Genussrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft selbst eine relevante Hinzurechnungsbeteiligung begründen, ob gegenüber einem EK-Genussrechtsgeber hinzugerechnet werden kann nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG auf Basis seiner EK-Genussrechtsbeteiligung oder nicht. In diesen Fällen fehlt eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft, wenn der Steuerpflichtige nur isoliert mit einem EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist und zusätzlich keine Nennkapitalbeteiligung an dieser Gesellschaft hält. Da aber § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG die Hinzurechnungsquote nach dem konkreten Gewinnverteilungsmaßstab bestimmt und damit bei bestehenden EK-Genussrechten an der ausländischen Zwischengesellschaft die Hinzurechnungsquote bei den Nennkapitalbeteiligten an der ausländischen Zwischengesellschaft entsprechend mindert, dürften EK-Genussrechte selbst eine relevante Hinzurechnungsbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft iSd § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG begründen.
Die EK-Genussrechtsbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft wird vor dem Hintergrund der maßgeblichen Vermögensrechte18, auf die es nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG ankommt, nach deutschem Ertragsteuerrecht wie eine Nennkapitalbeteiligung behandelt. Zudem gehören Gewinnanteile aus EK-Genussrechten an der ausländischen Zwischengesellschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung zu den Bezügen im Sinne des § 11 Abs. 1 AStG (Kürzungsbetrag).19 Insgesamt dürften die Ausführungen der Finanzverwaltung darauf hindeuten, dass sie EK-Genussrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft als potenzielle Hinzurechnungsbeteiligung ansieht.
3 Methodik
Die vorliegende Studie befasst sich mit dem internationalen Steuerrecht. Da die zu untersuchenden Fragen rechtlicher Natur sind, ist der methodische Ansatz des Einsatzes verschiedener Forschungsmethoden – theoretische Analyse, rechtlich-normative Analyse, rechtliche Forschungsmethoden – geeignet und angemessen. Methodisch werden die Forschungsfragen mit der theoretischen Analyse und der Analyse des Steuerrechts (steuerjuristische Analyse) untersucht. Darüber hinaus werden Fallstudien (case studies) zur Veranschaulichung der Analyse und zur Entwicklung legislativer Lösungen herangezogen. Da die relevanten Fragen in der Literatur noch nicht untersucht worden sind, ist es auch notwendig, die bestehende Rechtsprechung zu übertragen, um entsprechende rechtliche Schlussfolgerungen abzuleiten. Daher werden in diesem Beitrag die rechtlich-normative Analyse und die steuerjuristisch-theoretische Analyse als Forschungsmethoden angewandt.20 Das vorliegende Forschungsthema beinhaltet eine rechtliche Fragestellung, sodass der rechtliche Rahmen die Grundlage für die Analyse bildet. Daher ist der in diesem Artikel verwendete methodische Ansatz berechtigt und fundiert.
4 Fallstudienanalyse
4.1 Unmittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Grundfall)
Fallskizze
An der ausländischen Zwischengesellschaft sind die nicht zueinander nahestehenden unbeschränkt Steuerpflichtigen X und Y unmittelbar beteiligt. Bei diesen kann es sich um Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekte handeln. X ist zu 100 % am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt und verfügt korrespondierend über sämtliche Stimmrechte. Y ist mittels eines EK-Genussrechts an der Zwischengesellschaft beteiligt (kumulative Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös). Die ausländische Zwischengesellschaft hat ihren Satzungssitz und Ort der Geschäftsleitung ausschließlich im Ausland. Weiterhin erzielt sie niedrig besteuerte passive Einkünfte. Der Entlastungsbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG gelingt nicht. Grafisch stellt sich die Beteiligungsstruktur wie in Abb. 1 dar.
Abb. 1
EK-Genussrecht und Hinzurechnungsbesteuerung (unmittelbare Beteiligung)
×
Beherrschungsbeteiligung/Beherrschungsquote
Die Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft ist grundsätzlich für jeden Steuerpflichtigen (Hinzurechnungssubjekt) gesondert zu prüfen. Ausgehend von den vier unabhängigen Beherrschungskriterien des § 7 Abs. 2 AStG können zutreffend mehrere Steuerpflichtige die ausländische Zwischengesellschaft gleichzeitig beherrschen.21 Demzufolge beherrscht X die ausländische Zwischengesellschaft, da er zu 100 % am Nennkapital der Zwischengesellschaft beteiligt ist und ihm auch sämtliche Stimmrechte an dieser Gesellschaft zustehen. X sind damit mehr als die Hälfte der Stimmrechte und auch mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen.
Y ist hier lediglich mit einem EK-Genussrecht unmittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt. Er kann daher die Zwischengesellschaft nur iSv § 7 Abs. 2 AStG beherrschen, wenn ihm ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht. Hierfür ist der konkrete Anspruch maßgeblich. Abzustellen ist auf die konkrete Vereinbarung der Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös der ausländischen Zwischengesellschaft mit dem Genussrechtskapital. Eine solche Vereinbarung kann sich beispielsweise in einer Satzung der Zwischengesellschaft finden oder in vertraglichen Abreden.
Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG gelten Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn sie mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung soll ein solches Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten in Bezug auf die Zwischengesellschaft insbesondere anzunehmen sein, wenn der Steuerpflichtige (z. B. der unmittelbar Nennkapitalbeteiligte an der ausländischen Zwischengesellschaft) und die betreffenden Person (z. B. der EK-Genussrechtsgeber) sich hinsichtlich sonstiger Rechtsbeziehungen in Bezug auf die ausländische Zwischengesellschaft abstimmen, was insbesondere die Vereinbarungen über Genussrechte oder ähnliche Finanzierungsbeziehungen betrifft.22 Folge dieser Annahme ist, dass der Nennkapitalbeteiligte und der EK-Genussrechtsinhaber als nahestehende Personen zu betrachten sind. Folglich wären die jeweiligen Beteiligungen an der ausländischen Zwischengesellschaft wechselseitig zuzurechnen für Zwecke der Beherrschung. Der vorgenannten Auffassung der Finanzverwaltung fehlt jedoch die Rechtsgrundlage. Diese Verwaltungsauffassung erweitert die Definition der Beherrschung der Zwischengesellschaft unzulässig über das Gesetz hinaus. Sie ist daher abzulehnen. Da unmittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft bestehende EK-Genussrechte bereits selbst der Beherrschungsprüfung gemäß § 7 Abs. 2 AStG unterfallen23, kann die Gewährung von EK-Genussrechtskapital selbst nicht gleichzeitig ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten auf die ausländische Zwischengesellschaft mit den Anteilseignern bewirken. Die Zuführung von EK-Genussrechtskapital wird wie die Zuführung von Nennkapital in die ausländische Zwischengesellschaft behandelt. Die Zuführung von Nennkapital durch eine Person in die ausländische Zwischengesellschaft bewirkt aber kein abgestimmtes Zusammenwirken mit anderen Anteilseignern auf die Zwischengesellschaft. Nach dem maßgeblichen gesetzten Recht löst die Zuführung von EK-Genussrechtskapital in die ausländische Zwischengesellschaft keinen Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG aus bzw. kein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten.
Bezüglich der Beherrschung der Zwischengesellschaft durch den EK-Genussrechtsgeber nach § 7 Abs. 2 AStG kommt grundsätzlich das Verhältnis (A) seines gewährten Genussrechtskapitals zur Summe aus dem Nennkapital der Zwischengesellschaft und dem gesamten Genussrechtskapital in Betracht für den anteiligen Anspruch des Genussrechtsinhabers auf Gewinn oder Liquidationserlös der Zwischengesellschaft.
Ist dieser Anspruch im Vorhinein vertraglich vereinbart worden und übersteigt das vorgenannte Verhältnis (A) am Ende des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft 50 %, stehen dem Genussrechtsinhaber mehr als 50 % des Gewinns oder Liquidationserlöses der Zwischengesellschaft zu und er beherrscht diese iSv § 7 Abs. 2 AStG. Im Ergebnis dürfte daher Y die Zwischengesellschaft beherrschen, wenn er dieser betragsmäßig mehr Genussrechtskapital zur Verfügung gestellt hat als X dieser Nennkapital.
Hinzurechnungsbeteiligung/Hinzurechnungsquote
Da für die Gewinnverteilung der Zwischengesellschaft vorliegend nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend ist, bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG die Hinzurechnungsquote nach dem konkreten Gewinnverteilungsmaßstab der ausländischen Zwischengesellschaft. Dies dürfte hier bei X grundsätzlich das betragsmäßige Verhältnis des von ihm gehaltenen Nennkapitals zur Summe aus dem gesamten Nennkapital der Zwischengesellschaft und dem gesamten EK-Genussrechtskapital sein.
Bei Y bestimmt sich die Hinzurechnungsquote grundsätzlich nach dem betragsmäßigen Verhältnis des von ihm gehaltenen Genussrechtskapitals zur Summe aus dem gesamten Nennkapital der Zwischengesellschaft und dem gesamten EK-Genussrechtskapital, vorausgesetzt Y beherrscht die Zwischengesellschaft iSv § 7 Abs. 2 AStG (Anspruch von mehr als 50 % des Gewinns oder Liquidationserlöses der Zwischengesellschaft). Beim Inhaber des EK-Genussrechts Y dürfte die methodische bzw. rechnerische Ermittlung der Hinzurechnungsquote grundsätzlich mit der Ermittlung der Beherrschungsquote übereinstimmen (siehe Gl. 1). Dies gilt für den Fall der isolierten unmittelbaren Beteiligung mit einem EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft. Somit ist für X und Y der konkrete Maßstab der Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft maßgebend.
Ergebnis: Unmittelbares EK-Genussrecht an der Zwischengesellschaft unterfällt grundsätzlich der Hinzurechnungsbesteuerung
Im Ergebnis kann daher auch ein isoliertes EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft zur Hinzurechnungsbesteuerung beim Inhaber führen, unabhängig von einer bestehenden Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft. Dieses Ergebnis ist auch zutreffend. Denn § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG teilt im Grunde die passiven Einkünfte bzw. die Steuerpflicht der passiven Einkünften zwischen dem Nennkapitalbeteiligten X und dem EK-Genussrechtsinhaber Y auf nach dem Maßstab der tatsächlichen Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft. Nach dem Maßstab der Gewinnverteilung bzw. dem Verhältnis von EK-Genussrechtskapital zum Gesamtkapital aus Nennkapital und EK-Genussrechtskapital mindert sich die Hinzurechnungsquote beim Nennkapitalbeteiligten X gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG. Es wäre daher unsachgemäß, wenn die nach dieser Gewinnaufteilung zugeordneten passiven Einkünfte an den EK-Genussrechtsinhaber Y – bezogen auf seine unmittelbare Beteiligung mit dem EK-Genussrecht an der Zwischengesellschaft – nicht grundsätzlich der Hinzurechnungsbesteuerung bei ihm unterliegen. Besonders wird dies deutlich wenn man davon ausgeht, dass nicht Y das EK-Genussrecht hält, sondern X zusätzlich zu seiner Nennkapitalbeteiligung. In diesem Fall würde § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG die Hinzurechnungsquote auf die Nennkapitalbeteiligung „reduzieren“ im Verhältnis des anteiligen gehaltenen Nennkapitals zur Summe aus dem gesamten Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft und dem gesamten EK-Genussrechtskapital. Gleichzeitig würden die nach der Gewinnverteilung anteilig auf das EK-Genussrechtskapital entfallenden passiven Einkünfte nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, wenn das EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft keine relevante Hinzurechnungsbeteiligung vermittelt. Dies kann nicht zutreffend und konsistent sein, da ansonsten die Hinzurechnungsbesteuerung leicht durch zusätzliche EK-Genussrechte zu einer bestehenden Nennkapitalbeteiligung des nämlichen Steuerpflichtigen umgangen werden könnte. Überdies besteht eine steuerliche Abschirmwirkung bei EK-Genussrechten durch die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b KStG. Überdies wird grundsätzlich ein Zufluss der Genussrechtsvergütung benötigt. Schließlich werden EK-Genussrechte nach deutschem Ertragsteuerrecht wie Anteile an Kapitalgesellschaften behandelt und gewähren auch gesellschaftertypische Vermögensrechte, insbesondere ein Gewinnbezugsrecht, auf das es bei der Hinzurechnungsbeteiligung bzw. der Hinzurechnungsquote nach § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG ankommt. Unmittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft bestehende EK-Genussrechte dürften daher grundsätzlich unter die neue deutsche Hinzurechnungsbesteuerung fallen, wenn sie von relevanten Steuerpflichtigen (Hinzurechnungssubjekt) gehalten werden.
4.2 Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 1): EK-Genussrecht wird an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten, die mit einer Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist
Fallskizze
Bei einer mittelbaren Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft ist zunächst der Fall 1 zu betrachten, dass der Steuerpflichtige lediglich mit einem EK-Genussrecht an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Diese ausländische Kapitalgesellschaft, die selbst keine Zwischengesellschaft ist, ist wiederum mit einer Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt. Grafisch wird diese Beteiligungsstruktur in Abb. 2 dargestellt.
Abb. 2
Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 1)
×
Beherrschungsbeteiligung/Beherrschungsquote
Y ist mit einem EK-Genussrecht an der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Sofern er gegenüber dieser mittels des EK-Genussrechts einen Anspruch auf mindestens 25 % des Gewinns oder Liquidationserlöses hat, qualifiziert sich die ausländische Kapitalgesellschaft als nahestehende Person des Y.24 Ist diese Voraussetzung erfüllt, wird die von der ausländischen Kapitalgesellschaft gehaltene (hier 100 %ige) Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft dem Y für Zwecke seiner Beherrschungsquote nach § 7 Abs. 2 AStG an der ausländischen Zwischengesellschaft grundsätzlich vollständig zugerechnet. Diese Voraussetzung soll hier erfüllt sein, sodass Y die ausländische Zwischengesellschaft beherrscht.
Kumulierung von hybriden gewinnabhängigen Finanzinstrumenten und Nennkapitalbeteiligungen möglich zur Ermittlung der Beherrschungsquote nach den Kriterien Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös auch auf verschiedenen Beteiligungsstufen bei mittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft
Auch die Nennkapitalbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft vermittelt ebenfalls – neben gewinnabhängigen hybriden Finanzinstrumenten – einen Anspruch auf den Gewinn dieser Gesellschaft für Zwecke der Beherrschungsprüfung nach § 7 Abs. 2 AStG.25 Daraus folgt, dass bei mittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft für Zwecke der Beherrschungsprüfung auf verschiedenen Beteiligungsstufen bestehende unterschiedliche Formen der Beteiligung am Gewinn grundsätzlich kumuliert werden können.26 Für Zwecke der Beherrschungsprüfung der ausländischen Zwischengesellschaft durch den mittelbar beteiligten Y reicht es somit aus, dass Y am Gewinn der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist über ein EK-Genussrecht und diese über eine Nennkapitalbeteiligung am Gewinn der ausländischen Zwischengesellschaft. Damit kann eine Beherrschungsquote der ausländischen Zwischengesellschaft durch Y auf Basis der Beherrschungskriterien „Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses“ ermittelt werden. Kurz gefasst: Für Zwecke der Beherrschungsprüfung der ausländischen Zwischengesellschaft bei mittelbarer Beteiligung des Steuerpflichtigen können gewinnabhängige hybride Finanzinstrumente und Nennkapitalbeteiligungen auf verschiedenen Beteiligungsstufen für Zwecke des Beherrschungskriteriums „Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös“ grundsätzlich kumuliert werden.
Hinzurechnungsbeteiligung/Hinzurechnungsquote
Somit kommt es in Fall 1 entscheiden auf die Hinzurechnungsbeteiligung bzw. die Hinzurechnungsquote des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft an.
Diesbezüglich ist zunächst zu beachten, dass – anders als bei der Beherrschungsquote – Beteiligungen, die von nahestehenden Personen gehalten werden, dem Steuerpflichtigen für Zwecke seiner Hinzurechnungsquote an der ausländischen Gesellschaft nicht (vollständig) zugerechnet werden. Vielmehr wird die Hinzurechnungsquote bei mittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft im Wege der multiplikativen Durchrechnung durch die Beteiligungskette ermittelt.27
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG sind hier die passiven Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft bei Y entsprechend seiner mittelbaren Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft steuerpflichtig.28 Weiterhin ordnet § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG an, dass für die Steuerpflicht der passiven Einkünfte nach Satz 1 nicht die Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft maßgeblich ist, wenn diese kein Nennkapital hat oder für die Gewinnverteilung an dieser Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgeblich ist. Dabei bezieht sich § 7 Abs. 1 Satz 3 AStG ausschließlich auf die ausländische Zwischengesellschaft selbst.29
Vorliegend hat die ausländische Zwischengesellschaft ein Nennkapital und für die Gewinnverteilung an dieser Gesellschaft ist ausschließlich die Beteiligung am Nennkapital maßgeblich. Demzufolge bedarf es für die Hinzurechnungsquote des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft nach § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG eine mittelbare Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft.30 Y ist aber mit seinem EK-Genussrecht nicht am Nennkapital der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, sondern nur an deren Gewinn.31 Schuldrechtliche Finanzierungsinstrumente wie das EK-Genussrecht vermitteln dem Steuerpflichtigen (Y) mangels gesellschaftsrechtlichem Charakter keine Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft, hier der vermittelnden Gesellschaft, oder einer vergleichbaren Bezugsgröße bei dieser.32 Das EK-Genussrechtskapital selbst bildet keine vergleichbare Bezugsgröße zum Nennkapital im gesellschaftsrechtlichen Sinne und tritt nicht (zusätzlich) als nennkapitaläquivalente Position (zum bestehenden Nennkapital) bei der Genussrechtsnehmerin hinzu33, hier der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft. Eine mittelbare Beteiligung des Y am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft über die Beteiligungskette besteht somit nicht. Eine Durchrechnung der Hinzurechnungsquote des Y nach Maßgabe der mittelbaren Nennkapitalbeteiligung ist nicht möglich. Eine Durchrechnung der Hinzurechnungsquote des Y auf Basis der Beteiligung am Gewinn kommt nicht in Betracht, da bei der ausländischen Zwischengesellschaft nicht die Beteiligung am Gewinn bzw. eine von der Nennkapitalbeteiligung abweichende Gewinnverteilung maßgeblich ist (§ 7 Abs. 1 Satz 3 AStG).34 Demzufolge liegt keine relevante (mittelbare) Hinzurechnungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft vor. Für Zwecke der Hinzurechnungsquote des Y kann ihm auch nicht die von der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft gehaltene Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft zugerechnet werden.
Ergebnis: Abschirmung vor der Hinzurechnungsbesteuerung durch EK-Genussrechte im Fall 1
Im Ergebnis greift in der vorliegenden Beteiligungsstruktur (Fall 1, Abb. 2) – mangels einer relevanten Hinzurechnungsbeteiligung – die Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber Y nicht ein. Anders würde es sich verhalten, wenn Y mit einer vergleichbaren Nennkapitalbeteiligung an der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt wäre. Somit können EK-Genussrechte grundsätzlich zur Abschirmung vor der neuen (allgemeinen und erweiterten) deutschen Hinzurechnungsbesteuerung in Betracht kommen, wenn eine Beteiligungsstruktur wie in Abb. 2 vorliegt.35
Hierfür ist ursächlich, dass § 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 AStG isoliert auf die ausländische Zwischengesellschaft abstellen und nicht (auch) auf die vom Steuerpflichtigen unmittelbar gehaltene Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG erfasst zwar auch mittelbare Beteiligungen am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft. Die Regelung setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist, mithin dass eine anteilige Durchrechnung der mittelbaren Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft durch den Beteiligungsstrang möglich ist, wenn bei der ausländischen Zwischengesellschaft für die Gewinnverteilung ausschließlich die Beteiligung am Nennkapital maßgeblich ist. Ist der Steuerpflichtige nicht am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft beteiligt, scheitert die Durchrechnung der Hinzurechnungsquote, die sich nur auf eine mittelbare Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft bezieht, wenn bei dieser das Nennkapital maßgeblich ist für die Gewinnverteilung (§ 7 Abs. 1 Satz 3 und 1 AStG).
Dies bedeutet, dass die Hinzurechnungsquote gegenwärtig nicht mit einer vom Nennkapital abweichenden Gewinnverteilung durchgerechnet werden kann bzw. mit dem Anspruch auf Gewinn, wenn bei der ausländischen Zwischengesellschaft nur das Nennkapital maßgeblich ist für die Gewinnverteilung. Demzufolge liegt ein strukturelles Problem der Erfassung von mittelbaren Beteiligung für Zwecke der Hinzurechnungsquote vor, wenn der Steuerpflichtige nicht am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist und bei der ausländischen Zwischengesellschaft ausschließlich die Nennkapitalbeteiligung für die Gewinnverteilung maßgeblich ist (Beteiligungskonstellation im Fall 1, siehe Abb. 2).
Gesetzgeberische Handlungsmöglichkeiten
Option 1: „übertragende Ermittlung der Hinzurechnungsquote“
Zur Beseitigung der vorgenannten Schwachstelle müsste der Gesetzgeber die bisherigen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung legislativ erweitern. Im Grunde müsste der Gesetzgeber hierzu – soweit nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 AStG eine Ermittlung der Hinzurechnungsquote des mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen nicht möglich ist – auf den konkreten Maßstab der Gewinnverteilung der (obersten) vermittelnden Gesellschaft abstellen. Vorgelagert müsste der Gesetzgeber für Zwecke der Ermittlung der Hinzurechnungsquote des Steuerpflichtigen die passiven Einkünfte der Zwischengesellschaft der vermittelnden Gesellschaft zurechnen nach Maßgabe der Nennkapitalbeteiligung oder einer abweichenden Gewinnverteilung der vermittelnden ausländischen Gesellschaft an der Zwischengesellschaft. Auf diese passiven Einkünfte müssten dann der geltende Maßstab der Gewinnverteilung der vermittelnden Gesellschaft angewandt werden, um die zutreffende Hinzurechnungsquote des mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft zu bestimmen, für die Steuerpflichtig der passiven Einkünfte dieser Gesellschaft bei ihm. Man könnte diesen Ansatz oder dieses Verfahren als „übertragende Ermittlung der Hinzurechnungsquote“ bei mittelbarer Beteiligung des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft bezeichnen. Problematisch könnte sein, dass bei tiefer gestaffelten Beteiligungssträngen auf verschiedenen Stufen der Maßstab der Gewinnverteilung von der Gewinnverteilung nach Nennkapitalanteilen mehrfach und unterschiedlich abweichen kann. Insoweit müsste die vorgenannte Regelung entsprechend angewendet werden. Dieser Ansatz dürfte eine zielgenauere Erfassung des tatsächlichen Anteils des Steuerpflichtigen an den passiven Einkünften der ausländischen Zwischengesellschaft bei mittelbarer Beteiligung ermöglichen. Art. 8 Abs. 3 ATAD lässt eine „übertragende Ermittlung der Hinzurechnungsquote“ des Steuerpflichtigen grundsätzlich zu. Die Regelung spricht davon, dass die steuerpflichtigen passiven Einkünfte anteilig zu der vom Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft gehaltenen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung berechnet werden. Ferner ist darauf zu achten, dass neben einer Erfassung der passiven Einkünfte auch eine mehrfache Hinzurechnungsbesteuerung und damit eine Mehrfachbesteuerung der passiven Einkünfte sachgemäß vermieden wird.
Option 2: Erweiterung der Hinzurechnungsquote um Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös
Gegenwärtig knüpft die Steuerpflicht der passiven Einkünfte bzw. die Hinzurechnungsquote nur an das formale Kriterium der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft an, wenn für die Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft nur die Beteiligung am Nennkapital maßgeblich ist. Dadurch können mittelbare Beteiligungen des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft grundsätzlich nicht erfasst werden, wenn dieser nicht (mittelbar) am Nennkapital der Zwischengesellschaft beteiligt ist. Um die Wirkkraft in Bezug auf die Hinzurechnungsbeteiligung zu erhöhen, könnte der Gesetzgeber die Ermittlung der Hinzurechnungsquote um den Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös an der ausländischen Zwischengesellschaft erweitern. Dies sollte sich einfacher als Option 1 umsetzen lassen und ist daher vorzugswürdig. Eine potenzielle Gesetzesformulierung könnte wie folgt lauten:
§ 7 Abs. 1 Sätze 5 bis 7 AStG
5Soweit eine Steuerpflicht der Einkünfte nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 AStG nicht in Betracht kommt, sind diese Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seines unmittelbaren oder mittelbaren Anspruchs auf Gewinn oder Liquidationserlös an der ausländischen Gesellschaft iSv Satz 1 steuerpflichtig. 6Bei der Ermittlung des unmittelbaren oder mittelbaren Anspruchs auf Gewinn oder Liquidationserlös des unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft sind nur solche Beteiligungen und Finanzierungsinstrumente zu berücksichtigen, deren Gewinnanteile oder Bezüge das Einkommen der jeweils leistenden Gesellschaft unter Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 1 oder 2 Alt. 2 KStG nicht mindern. 7Die Sätze 5 und 6 gelten entsprechend in den Fälle des § 7 Abs. 1 Satz 4 AStG.
4.3 Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 2): Nennkapitalbeteiligung an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einem EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist
Fallskizze
Unter sonst gleichen Bedingungen zu Fall 1, sind im Fall 2 nur die Beteiligungsverhältnisse auf den verschiedenen Stufen vertauscht. Der Steuerpflichtige ist mit einer Nennkapitalbeteiligung an der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Letztere hält ein EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft. Grafisch kann die Beteiligungsstruktur wie folgt dargestellt werden (Abb. 3).
Abb. 3
Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 2)
×
Es stellt sich die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung beim mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen Y eingreift, wenn das EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft von der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten wird?
Beherrschungsbeteiligung/Beherrschungsquote
Wie vorstehend bereits gezeigt, können Nennkapitalbeteiligungen und EK-Genussrechte bezüglich des Beherrschungskriteriums „Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös“ kumuliert werden. Dies gilt auch, wenn solche Beteiligungen auf verschiedenen Stufen einer Beteiligungskette bestehen. Sofern die Nennkapitalbeteiligung des Y an der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft diesem einen Anspruch von mindestens 25 % des Gewinns oder Liquidationserlöses dieser Gesellschaft gewährt, handelt es sich bei dieser Gesellschaft um eine nahestehende Person des Y.36 In diesem Fall ist die Beteiligung der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft – hier das EK-Genussrecht – an der ausländischen Zwischengesellschaft für Zwecke der Beherrschung dem Y vollständig zuzurechnen. Vermittelt das EK-Genussrecht einen Anspruch von mehr als 50 % am Gewinn oder Liquidationserlös der ausländischen Zwischengesellschaft, beherrscht Y die ausländische Zwischengesellschaft iSv § 7 Abs. 2 AStG. Im Fall 2 sollen diese Voraussetzungen gegeben sein. Demzufolge besteht hier eine (mittelbare) Beherrschungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft.
Hinzurechnungsbeteiligung/Hinzurechnungsquote
Die ausländische Zwischengesellschaft hat ein Nennkapital. Jedoch ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft vorliegend nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend, da bei dieser EK-Genussrechte bestehen. Folglich ist gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG für die Steuerpflicht der passiven Einkünfte bei Y der Maßstab der Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft maßgebend. Dies ist hier das Verhältnis des EK-Genussrechtskapital zur Summe aus dem EK-Genussrechtskapital und dem Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft. Da Y mit einer Nennkapitalbeteiligung ebenfalls am Gewinn der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, besteht eine durchrechenbare mittelbare Beteiligung des Y am Gewinn der ausländischen Zwischengesellschaft. Damit liegt eine relevante mittelbare Hinzurechnungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft vor, bei der gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 3 und 1 AStG eine Hinzurechnungsquote durch multiplikative Durchrechnung ermittelt werden kann. Demzufolge ermittelt sich die Hinzurechnungsquote (H) des Y in Bezug auf die passiven Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft wie folgt (Gl. 2):
Ergebnis: Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung im Fall 2
Im Fall 2 der mittelbaren Beteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft greift die Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich ein. Das EK-Genussrecht wird unmittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft gehalten von einer vermittelnden Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige mit einer Nennkapitalbeteiligung beteiligt ist. Bei einer solchen Beteiligungskonstellation liegt in Bezug auf die Gewinnverteilung der ausländischen Zwischengesellschaft (Maßgeblichkeit der Beteiligung am Gewinn und nicht die Nennkapitalbeteiligung) eine durchrechenbare mittelbare Hinzurechnungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft vor.
4.4 Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 3): EK-Genussrecht an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft, die mit einem EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist
Fallskizze
Im Fall 3 ist der Steuerpflichtige Y mittelbar in Form von EK-Genussrechten an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt. Der mittelbare Beteiligungsstrang von Y an der ausländischen Zwischengesellschaft besteht ausschließlich aus EK-Genussrechten. Diesbezüglich ist keine Nennkapitalbeteiligung des Y vorhanden. Die Beteiligungsgesellschaften verfügen aber über ein Nennkapital. Grafisch sieht die Beteiligungsstruktur wie folgt aus (Abb. 4).
Abb. 4
Mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft (Fall 3)
×
Beherrschungsbeteiligung/Beherrschungsquote
Hinsichtlich der mittelbaren Beherrschungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft ist das Kriterium „Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses“ maßgeblich. Dieses Kriterium kann auch durch EK-Genussrechte erfüllt werden. Annahmegemäß sollen die EK-Genussrechte in der vorliegenden Beteiligungskette jeweils mehr als 50 % des Gewinns der emittierenden Gesellschaft vermitteln. Demzufolge beherrscht Y die ausländische Zwischengesellschaft nach § 7 Abs. 2 iVm Abs. 3 Satz 1 und § 1 Abs. 2 AStG.
Hinzurechnungsbeteiligung/Hinzurechnungsquote
Bei der ausländischen Zwischengesellschaft ist für die Gewinnverteilung nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgeblich, da bei dieser EK-Genussrechte bestehen. Demzufolge ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 und 1 AStG der Maßstab der Gewinnverteilung bei der ausländischen Zwischengesellschaft relevant für die Steuerpflicht der passiven Einkünfte bei Y. Somit ist die Hinzurechnungsquote des Y nach der mittelbaren Beteiligung am Gewinn der ausländischen Zwischengesellschaft zu ermitteln. Da Y an der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft mit einem EK-Genussrecht ebenfalls am Gewinn beteiligt ist, besteht eine multiplikativ durchrechenbare Hinzurechnungsbeteiligung des Y an der ausländischen Zwischengesellschaft. Demzufolge lässt sich für Y eine Hinzurechnungsquote bezüglich der passiven Einkünfte der Zwischengesellschaft bei ihm ermitteln gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 und 1 AStG. Im Ergebnis greift die Hinzurechnungsbesteuerung bei Y ein, auch wenn dieser mittelbar nur über EK-Genussrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist.
5 Thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse und Implikationen
Eigenkapitalähnliche Genussrechte sind hybride Finanzinstrumente, die dem Genussrechtsinhaber auf schuldrechtlicher Basis eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft vermitteln, an der sie bestehen.
Durch eigenkapitalähnliche Genussrechten an der ausländischen Zwischengesellschaft werden gesellschaftertypische Vermögensrechte wie das Gewinnbezugsrecht und der Anspruch auf Liquidationserlös erlangt, auf die es bei der neuen Hinzurechnungsbesteuerung bzw. der Hinzurechnungsbesteuerung nach ATAD ankommt.
Die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung eines Steuerpflichtigen (Hinzurechnungssubjekt) an der ausländischen Zwischengesellschaft mit einem eigenkapitalähnlichen Genussrecht fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung.
Die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft mit einem eigenkapitalähnlichen Genussrecht kann grundsätzlich eine Beherrschungsbeteiligung an dieser Gesellschaft begründen. Voraussetzung ist, dass dem Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch von mehr als der Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der ausländischen Zwischengesellschaft zusteht, allein oder zusammen mit nahestehenden Personen.
Für Zwecke der Beherrschungsprüfung der ausländischen Zwischengesellschaft bei mittelbarer Beteiligung des Steuerpflichtigen können eigenkapitalähnliche Genussrechte und Nennkapitalbeteiligungen auf verschiedenen Beteiligungsstufen hinsichtlich der Beherrschungskriterien „Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös“ kumuliert werden. Beide Beteiligungsformen vermitteln einen Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös an der Gesellschaft. Auf eine gesellschaftsrechtliche Verankerung kommt es nicht an.
Entsprechendes gilt bei unmittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft, wenn ein Steuerpflichtiger eine Nennkapitalbeteiligung an dieser Gesellschaft hält und gleichzeitig noch ein eigenkapitalähnliches Genussrecht.
Eigenkapitalähnliche Genussrechte können grundsätzlich eine relevante Hinzurechnungsbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft begründen.
Betroffen ist zunächst der Fall, bei dem der Steuerpflichtige unmittelbar mit einem eigenkapitalähnlichen Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall bestimmt sich die Hinzurechnungsquote nach dem anteiligen Anspruch auf Gewinn des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft. Dieser bzw. die Hinzurechnungsquote ermittelt sich grundsätzlich nach dem Verhältnis des gewährten EK-Genussrechtskapitals zur Summe aus dem gesamten EK-Genussrechtskapital und dem Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft.
Erfasst sind aber auch Fälle, bei denen der Steuerpflichtige in Form einer Nennkapitalbeteiligung über eine vermittelnde ausländische Kapitalgesellschaft mittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist und die vermittelnde Gesellschaft das eigenkapitalähnliche Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft hält. Auch in diesem Fall liegt eine relevante Hinzurechnungsbeteiligung des Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft vor. Die Hinzurechnungsquote des Steuerpflichtigen ist hier mittels Durchrechnung durch die Beteiligungskette zu ermitteln in Bezug auf seinen anteiligen mittelbaren Anspruch auf Gewinn an der ausländischen Zwischengesellschaft.
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige mittelbar an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt ist und sich dieser Beteiligungsstrang nur aus eigenkapitalähnlichen Genussrechten zusammensetzt.
Gegenwärtig erfasst die Hinzurechnungsbesteuerung nicht die Beteiligungskonstellation, bei der ein Steuerpflichtiger mit einem eigenkapitalähnlichen Genussrecht an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die eine Nennkapitalbeteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft hält, und bei der ausländischen Zwischengesellschaft ist für die Gewinnverteilung nur die Beteiligung am Nennkapital maßgebend. In diesem Fall ist eine mittelbare durchrechenbare Beteiligung des Steuerpflichtigen am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft nicht vorhanden.
Hintergrund ist, dass sich die Steuerpflicht der passiven Einkünfte bei dieser Beteiligungskonstellation ausschließlich nach der Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft bestimmt. Da der Steuerpflichtige jedoch nicht am Nennkapital der vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sondern an dieser lediglich ein eigenkapitalähnliches Genussrecht hält, das ihm keine Beteiligung am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft gewährt, besteht keine mittelbare Beteiligung des Steuerpflichtigen am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft.
Es liegt ein strukturelles Problem der Erfassung von mittelbaren Beteiligung für Zwecke der Hinzurechnungsquote vor, wenn der Steuerpflichtige nicht am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist und bei der ausländischen Zwischengesellschaft ausschließlich die Nennkapitalbeteiligung maßgebend für die Gewinnverteilung ist.
Der Gesetzgeber könnte diese strukturelle Schwäche der Hinzurechnungsbesteuerung auflösen, indem er die Ermittlung der Hinzurechnungsquote um den unmittelbaren oder mittelbaren Anspruch auf Gewinn oder Liquidationserlös an der ausländischen Zwischengesellschaft erweitert. Diese Erweiterungsregelung kommt dann zur Anwendung, wenn nach den vorhandenen Regelungen keine Steuerpflicht der passiven Einkünfte eintritt oder keine Hinzurechnungsquote ermittelt werden kann im Wege der multiplikativen Durchrechnung durch den Beteiligungsstrang bis zur ausländischen Zwischengesellschaft.
Im Rahmen dieser Studie wurde eine umsetzbare Gesetzesformulierung entwickelt, mit der die vorgenannte Problematik gelöst werden kann. Dies trägt zur Fortentwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung bei und stärkt ihre Wirkkraft.
Einhaltung ethischer Richtlinien
Interessenkonflikt
T. Kollruss gibt an, dass kein Interessenkonflikt besteht.
Ethische Standards
This article does not contain any studies with human participants or animals per-formed by any of the authors.
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Vgl. allgemein zur ertragsteuerlichen Behandlung von Genussrechtskapital BMF, Schreiben v. 11.04.2023, IV C 6 – S 2133/19/10004:002. Vgl. zu Genussrechten in der Gewinnermittlung Briese, DB (2023, S. 2906 ff.)
Handelt es sich bei der ausländischen Zwischengesellschaft um eine Kapitalanlagegesellschaft iSd § 13 AStG, kommt es grundsätzlich nicht auf eine Beherrschungsbeteiligung an dieser Gesellschaft an (sog. erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung). Insoweit sind die notwendigen Beteiligungsvoraussetzungen des Steuerpflichtigen herabgesetzt. Vgl. AEAStG 2023, BMF-Schreiben v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001:001, Rz. 200.
Beispielsweise können bei mittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft grundsätzlich nur nämliche Beherrschungskriterien auf jeder Beteiligungsstufe berücksichtigt werden zur Bestimmung der Beherrschungsquote des Steuerpflichtigen iSv § 7 Abs. 2 AStG an der ausländischen Zwischengesellschaft (mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital oder Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses). Eine Kombination der verschiedenen Beherrschungskriterien kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Vgl. AEAStG 2023, Rz. 262, 263, 264. Bei einer mittelbaren Beteiligung an der Zwischengesellschaft sind die in Bezug auf die vermittelnde Gesellschaft (unmittelbare Beteiligung) gegebenen Beherrschungskriterien mit den in Bezug auf die mittelbare Beteiligung nämlichen Beherrschungskriterien zu „kumulieren“ (keine Kombination verschiedener Beherrschungskriterien, insbesondere nicht auf unterschiedlichen Beteiligungsstufen). Siehe AEAStG 2023, Rz. 264, Beispiel 2. Es stellt sich die Frage, ob bezüglich des Beherrschungskriteriums „Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses“ Nennkapitalbeteiligungen und EK-Genussrechtskapital „kumuliert“ werden können.
Bei der Hinzurechnungsquote betrifft dies die Durchrechnung von mittelbaren Beteiligungen an der ausländischen Zwischengesellschaft bei unterschiedlichen Beteiligungsformen auf den verschiedenen Stufen in einer mehrstufigen Beteiligungskette. Beispielsweise ist der Steuerpflichtige mit einer Nennkapitalbeteiligung an einer vermittelnden ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese hält ein EK-Genussrecht an der ausländischen Zwischengesellschaft. Wie wird in diesem Fall die Hinzurechnungsquote im Wege der Durchrechnung ermittelt? Die Hinzurechnungsquote (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG) ist bei mittelbaren Beteiligungen grundsätzlich im Wege der Durchrechnung nämlicher Beteiligungen zu ermitteln. Vgl. AEAStG 2023, Rz. 228, 230.
Vgl. AEAStG 2023, Rz. 247, 248. Unter Berücksichtigung von Regelungen im Gesellschaftsvertrag/Satzung. Oftmals dürften Regelungen zur Ausgabe einschließlich Ermächtigung und Gewinnverteilung bei Genussrechten in der Satzung der ausländischen Kapitalgesellschaft aufgenommen sein. Zudem bestehen grundsätzlich auch Bezugsrechte der Altgesellschafter bei Ausgabe von Genussrechten. Demzufolge dürften Regelungen zu Genussrechten in der Satzung/Gesellschaftsvertrag der ausländischen Zwischengesellschaft aufgenommen sein einschließlich etwaiger Zustimmungsvorbehalte.
Dies gilt auch bei unmittelbarer Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise eine Nennkapitalbeteiligung an dieser Gesellschaft hält und gleichzeitig noch ein EK-Genussrecht.
Entsprechendes gilt nach § 13 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AStG für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter der ausländischen Zwischengesellschaft. Gemäß AEAStG 2023, Rz. 200 gilt die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 AStG) nicht, wenn der Steuerpflichtige die ausländische Zwischengesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 2 AStG beherrscht. Hierunter dürfte auch eine mittelbare Beherrschung fallen. Da Y vorliegenden die ausländische Zwischengesellschaft in diesem Sinne beherrscht (Abb. 2), greift die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nicht ein. Sollte Y die ausländische Zwischengesellschaft nicht nach § 7 Abs. 2 AStG beherrschen, muss auch für Zwecke des § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG eine relevante Hinzurechnungsbeteiligung vorliegen (§ 13 Abs. 1 Satz 2 AStG). Diese ist hier jedoch nicht vorhanden.
