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Erschienen in:

2023 | OriginalPaper | Buchkapitel

10. Einsatz von Risikomanagementsystemen

verfasst von : Markus Schwabe

Erschienen in: Die Digitalisierung der Amtsermittlung im Steuerverfahren

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

Neben den Änderungen am Amtsermittlungsgrundsatz in § 88 AO n.F. ist weiteres Kernelement des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens die Kodifizierung des Einsatzes von Risikomanagementsystemen im Rahmen der Sachverhaltsermittlung. Hierauf wird nun im Folgenden ausführlich eingegangen.

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Vorheriges Kapitel Anpassung des Amtsermittlungsgrundsatzes in § 88 Abs. 1–3 AO n.F.

Nächstes Kapitel Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung unter dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens

Vgl. Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 272.

Hummel, beck.digitax 2020, 60 (61).

Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 271.

Bizer, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 135 (137); Braun Binder, DStZ 2016, 526 (532).

Buchholtz, JuS 2017, 955; Ernst, JZ 2017, 1026; P. Kirchhof, DStR 2018, 497 (498); Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (2 Fn. 14); Ottmann/Widmayer, Algorithmen und Datenstrukturen, 6. Aufl. 2017, S. 1.

Fadavian, in: Kar/Thapa/Parycek (Hrsg.), (Un)berechenbar?, 2018, S. 294 (298).

Kowallik, IWB 2014, 406 (407).

Siehe zum Nash-Gleichgewicht Holler/Illing/Napel, Einführung in die Spieltheorie, 8. Aufl. 2019, S. 64.

Kowallik, IWB 2014, 406 (407).

Meinert, in: Brandt (Hrsg.), 10. und 11. Deutscher Finanzgerichtstag 2013/2014, 2015, S. 265 (267).

BT-Drs. 18/7457, S. 48.

BT-Drs. 18/7457, S. 82.

Die Normen fordern ansetzend an dem BEPS Aktionspunkt 13 (OECD, BEPS-Projekt Erläuterung, 2016, S. 17 f.) eine dreistufige Verrechnungspreisdokumentation, die aus einer Stammdokumentation (Master File; geregelt in § 90 Abs. 3 S. 3 AO n.F.), einer Einzeldokumentation (Local File; geregelt in § 90 Abs. 3 S. 1, 2 AO n.F.) und einem länderbezogenen Bericht (Country-by-Country-Report; geregelt in § 138a AO n.F.) besteht, Blumenberg/Kring, BB 2017, 151; v. Lück, BB 2017, 2524 (2525); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rn. 38 (Mai 2022).

Siehe hierzu Baum, NWB 2020, 388; Bredow/Gibis, BB 2019, 1303; dies., BB 2019, 1502; Engelen/Bärsch, DStR 2020, 676; Grotherr, DStZ 2020, 397; Kollmann/S. Schmidt/Althaus, ISR 2020, 135; Stöber, BB 2020, 983.

Für eine Auflistung wahrscheinlicher statistischer Verfahren siehe Kowallik, IWB 2014, 406 (408 f.).

Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 322; Engels, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 132 Fn. 215; E. Huber/Seer, StuW 2007, 355 (365 Fn. 63).

Ehrke-Rabel, FR 2019, 45 (48 f.); dies wird aufseiten der Finanzbehörden schon praktiziert, Richter/Welling, FR 2019, 67 (68 – Diskussionsbeitrag von Roland Kleemann).

Anzinger, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 15 (47); Breidenbach/Glatz, beck.digitax 2020, 18 (20); Hoffmann-Riem, in: Hoffmann-Riem (Hrsg.), Big Data – Regulative Herausforderungen, S. 11 (19).

„Big Data Anwendungen“ – Bull, DVBl 2017, 409 (416).

Guckelberger, VVDStRL Bd. 78 (2019), S. 235 (246); dies., Öffentliche Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung, 2019, S. 91; so im Ergebnis auch Bäcker, in: Hoffmann-Riem (Hrsg.), Big Data – Regulative Herausforderungen, S. 167.

Fadavian, in: Kar/Thapa/Parycek (Hrsg.), (Un)berechenbar?, 2018, S. 294 (300).

So die treffende Beschreibung von L. Neumann – (Chaos Computer Club), Einsatz von Risikomanagement-Systemen im Vollzug des Steuerrechts – Sachverständigenauskunft zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 13.04.2016, S. 5.

Laut Kowallik, IWB 2014, 406 (408) gibt es drei Schichten: 1. Datenbank, 2. Statistik-und-Regel-Schicht und 3. Analytik-Schicht.

L. Neumann – (Chaos Computer Club), Einsatz von Risikomanagement-Systemen im Vollzug des Steuerrechts – Sachverständigenauskunft zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 13.04.2016, S. 5 f. sowie Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 36 ff.

Guckelberger, Öffentliche Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung, 2019, S. 485; siehe ferner ausführlich zum Einsatz „intelligenter Systeme“ in Verwaltungsverfahren Wischmeyer, AöR 143 (2018), 1 (2 ff.).

Hierbei kommt vor allem das sogenannte Machine Learning zum Einsatz. Die Programme erarbeiten sich aus einem bereitgestellten Datensatz die nachher auf die konkreten Fälle anzuwendenden Regeln selber, Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 61; Hoffmann-Riem, AöR 142 (2017), 1 (3); Ruß/Ismer/Margolf, DStR 2019, 409 (411). Zur Aufarbeitung der Daten bei diesem Prozess siehe Herold, InTeR 2019, 7 (9).

L. Neumann – (Chaos Computer Club), Einsatz von Risikomanagement-Systemen im Vollzug des Steuerrechts – Sachverständigenauskunft zum Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 13.04.2016, S. 6; insbesondere für selbstlernende Systeme ist aufgrund ihres weniger vorbestimmten Vorgehens eine regelmäßige Kontrolle notwendig, Guckelberger, Öffentliche Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung, 2019, S. 509.

Maier, JZ 2017, 614 (615 f.); Mellinghoff, in: Schön/Schindler (Hrsg.), Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, S. 153 (167); im Ergebnis ebenso kritisch gegenüber einer technischen Umsetzbarkeit eines selbstlernenden Systems Herold, InTeR 2019, 7 (11).

Maier, JZ 2017, 614 (616).

Braun Binder, in: Seckelmann (Hrsg.), Digitalisierte Verwaltung, 2. Aufl. 2019, S. 311 (319).

Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (206) bezeichnet die nunmehr erfolgte Kodifizierung im Hinblick auf den bereits erfolgten Einsatz treffend als „Novität im Gesetzestext, aber keine Neuheit im Gesetzesvollzug“.

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (541 f.).

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (542 f.).

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (542).

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (543 f.).

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (544); „NEPOMUK“ steht dabei für „Neuronales Programm gegen Umsatzsteuer-Karussellbetrug“ und ermittelte die Wahrscheinlichkeit eines Umsatzsteuer-Karusellgeschäfts anhand der Umsatzsteuer-Voranmeldung der letzten 13 Monate, LT-Drucks. Baden-Württemberg 15/1047, S. 19.

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (542).

Güroff, in: Gosch, AO/FGO, § 155 AO Rn. 40 (Apr. 2017).

Brodersen, Ubg 2019, 123 (127 – Referat von Franz Hruschka).

Thiemann, StuW 2018, 304 (305).

E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (534).

C. Schmidt, Risikoorientierte Fallauswahl, automationsgestützte Fallbearbeitung und elektronische Steuerfestsetzung, 2021, S. 104; Seer, in: Rödder/Hüttemann (Hrsg.), StbJb. 2016/2017, 2017, S. 539 (550); ähnlich Spilker, FR 2022, 211 f.

BT-Drs. 18/7457, S. 48, 68.

BVerfGE 84, 239 (273); BVerfGE 110, 94 (113); ebenfalls zuletzt BFHE 274, 430 (435).

BVerfGE 84, 239 (273).

In diese Richtung auch Drüen, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rn. 407 (Juni 2021); ders., in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (207), der das (nach § 85 AO) relevante Risiko als „Verfehlung der gesetzmäßigen Steuer“ definiert; ebenso („Risiko einer rechtswidrigen Steuerfestsetzung“): Baldauf, in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 190 (200); Münch/Sendke, DStZ 2015, 487 (488).

Thiemann, StuW 2018, 304 (306).

Thiemann, StuW 2018, 304 (306); vgl. auch Henselmann/Haller, DStR 2018, 1033, die beide Komponenten als Teil des Risikos (aus der Sicht der Finanzverwaltung) auffassen.

BT-Drs. 18/7457, S. 69.

Zu diesem Begriff Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 350 ff.

Seer, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, § 21 Rn. 234 verwendet den Begriff des Ausfallrisikos wohl als Synonym zum „steuerlichen Risiko“, denn er umschreibt es als „steuerliches Ausfallsrisiko“; dies ist jedoch abzulehnen, da so keine klare Abgrenzung zum Aspekt der steuerlichen Relevanz möglich ist. Der Begriff des „Ausfallrisikos“ wird in dieser Arbeit deswegen rein fiskalisch verwendet, das heißt er beschreibt das Risiko monetärer Nachteile für die Staatskasse; in diesem Sinne auch bereits Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, 2009, S. 243. Abseits dieser begrifflichen Unterscheide versteht Seer aber das Risiko, welches im Rahmen des Einsatzes von Risikomanagementsystemen festgestellt werden soll, wie hier, nämlich als die Wahrscheinlichkeit von fehlerhaften Besteuerungen, vgl. Seer, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 7 (29).

Siehe hierzu bereits die ausführliche Klärung dieses Verhältnisses im Besteuerungsverfahren Teil III:9.1.4.4.2 – Kriterium der Wirtschaftlichkeit, S. 158 ff. Siehe ferner für eine Gegenüberstellung der beiden Risikoverständnisse Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 353 ff.

So schon gefordert von Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. 3, 2. Aufl. 2012, S. 1460 f. hinsichtlich der generellen Prüfung im Besteuerungsverfahren.

Vgl. Bundesrechnungshof, BT-Drs. 17/77, S. 177 Bemerkung 40.1.1 für die im Jahr 2009 eingesetzten Risikomanagementsysteme.

Die Parameter sind damit „unklar“, Seer, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, § 21 Rn. 7.

BT-Drs. 19/14484, S. 4.

Eine Auflistung findet sich bei Kowallik, IWB 2014, 406 (410), jedoch kann diese nur als grobe Richtungsvorgabe gesehen werden, da völlig unklar ist, welche dieser Kriterien bei den Risikomanagementsystemen im Moment zum Einsatz kommen.

Für eine ausführliche Erarbeitung der Risikomanagementkriterien beim Einreichen einer E-Bilanz siehe nur Henselmann/Haller, DStR 2018, 1033.

Vgl. E. Huber/Seer, StuW 2007, 355 (360); Meinert, in: Brandt (Hrsg.), 10. und 11. Deutscher Finanzgerichtstag 2013/2014, 2015, S. 265 (266); Pestke, Stbg 2011, 1 (4); Schmitt, FS Paul Kirchhof Bd. II, 2013, § 161 Rn. 22.

Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 351; Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (211).

Beispiele nach Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 351.

Vgl. Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 352 f.; E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (535).

Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 352.

Siehe hierzu auch E. Schmidt, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 37 (44).

Zur Gefahr der unsachgerechten Vermengung von Gruppenmerkmalen durch Algorithmen (Kausalität, obwohl nur Korrelation) siehe Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (9).

Siehe dazu bereits die Ausführungen zur Notwendigkeit einer Sachgerechtigkeit bei der Heranziehung anderer Steuerfälle zur Regelung der Sachverhaltsermittlung Teil III:9.1.4.3 – Allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörde, S. 154 ff.

BVerfGE 54, 148 (153); BVerfGE 79, 256 (268); BVerfGE 146, 1 (46).

Dreier, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 2 GG Rn. 71.

Mit unterschiedlichen Schutzgraden; vgl. zu dieser Sphärentheorie Di Fabio, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 2 GG Rn. 157 ff. (Juli 2001); H. Lang, in: BeckOK-GG, Art. 2 GG Rn. 75 ff. (Aug. 2022).

Vgl. Müller-Franken, StuW 2018, 113 (119); im Ergebnis ebenso Thiemann, StuW 2018, 304 (309).

So etwa durch Drüen, in: Schön/K. Beck (Hrsg.), Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 1 (12); Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, 2009, S. 316; Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (323); E. Schmidt, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 37 (43); Seer, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 7 (29).

So bereits durchgeführt für den Einsatz von Risikomanagementsystemen bei der Durchführung von Betriebsprüfungen, Brodersen, Ubg 2019, 123 (127 – Referat von Stefan Müller).

Für eine Nennung möglicher Inhalte einer „Steuervita“ siehe Meinert, in: Brandt (Hrsg.), 10. und 11. Deutscher Finanzgerichtstag 2013/2014, 2015, S. 265 (266); E. Schmidt, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 37 (43 f.); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO Rn. 33 (Mai 2013 – Vorauflage).

Modlinger, Stbg 2011, 515 – der Steuerpflichtige wird ohne Verurteilung „bestraft“. In diesem Zusammenhang hinweisend auf die Unklarheit dieser Anknüpfung an das Kriterium der „Steuerloyalität“ Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469, 2011, S. 44.

Explizit hinweisend auf diese Gefahr Mellinghoff, FS 100 Jahre Bundesfinanzhof Bd. I, 2018, S. 421 (436).

Vgl. in diese Richtung auch Modlinger, Stbg 2011, 515.

So Seer, DStR 2008, 1553 (1555).

So auch Baldauf, DStR 2016, 833 (836); Mann, DStR 2009, 506 (507).

Vgl. Baldauf, DStR 2016, 833 (836).

Mann, DStR 2009, 506 (508); dies könnte sich sodann fortgesetzt negativ auf den Steuerpflichtigen auswirken, der den Steuerberater mandatiert – Baldauf, DStR 2016, 833 (836).

Baldauf, DStR 2016, 833 (836 f.); dies., in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 190 (198).

So im Ergebnis auch Mann, DStR 2009, 506 (508).

Ruffert, in: BeckOK-GG, Art. 12 GG Rn. 86 (Aug. 2022).

Mann, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 12 GG Rn. 111; Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 12 GG Rn. 117.

Umfangreiche Rechtsprechungsnachweise bei Mann, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 12 GG Rn. 126; Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 12 GG Rn. 140.

Mann, DStR 2009, 506 (508).

Dreier, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 2 GG Rn. 91 mit umfangreichen Rspr.-Nachweisen.

Mann, DStR 2009, 506 (508) sah bereits im Jahr 2009 in dieser zu erwartenden Praxis einen nicht zu rechtfertigenden Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Steuerberaters, weil dafür die nötige Rechtsgrundlage fehle.

Baldauf, DStR 2016, 833 (837).

BVerfGE 130, 240 (254); BVerfGE 138, 136 (181); BVerfGE 149, 222 (254); BVerfGE 151, 101 (127); BVerfG NJW 2019, 3054 (3061); BVerfGE 153, 358 (398); BVerfGE 158, 282 (327 f.); BVerfG NJW 2022, 2169 (2174); kritisch zu diesem Kriterium für eine Maßstabsbildung der Rechtfertigung Heun, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 3 GG Rn. 31.

Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, 3. Aufl. 2019, Art. 3 GG Rn. 141; Kischel, in: BeckOK-GG, Art. 3 GG Rn. 31 (Aug. 2022).

BVerfGE 88, 87 (96); BVerfGE 105, 73 (110 f.); BVerfGE 126, 268 (277); BVerfG NJW 2018, 3299 (3300); BVerfGE 152, 274 (313); BVerfG, Beschluss v. 28.06.2022 – 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, juris Rn. 72.

Kischel, in: BeckOK-GG, Art. 3 GG Rn. 48 (Aug. 2022); Wollenschläger, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 3 Abs. 1 GG Rn. 146.

Im Ergebnis ebenso Meinert, in: Brandt (Hrsg.), 10. und 11. Deutscher Finanzgerichtstag 2013/2014, 2015, S. 265 (274 f.).

Baldauf, in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 190 (198 f.); Mann, DStR 2009, 506 (508).

Vgl. Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 511; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 350; Thiemann, StuW 2018, 304 (306). Differenzierter Seer, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 7 (19); ders., StuW 2015, 315 (320): Die fiskalische Bedeutung lasse auf einen komplizierten Fall schließen, wodurch sich gleichzeitig die Fehleranfälligkeit erhöhe; es handele sich aber nur um ein Kriterium unter vielen.

100

Kritisch dazu Baldauf, in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 190 (199); Drüen, StuW 2007, 112 (113); Haunhorst, DStR 2010, 2105 (2108 f.); Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (323); E. Schmidt, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 37 (43); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO Rn. 32 (Mai 2013 – Vorauflage).

101

Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 354.

102

Auf diese gleichheitsrechtliche Problematik hinweisend Richter/Welling, FR 2015, 1014 (1017 – Diskussionsbeitrag von Rudolf Mellinghoff); Trossen, FR 2015, 1021 (1023).

103

Einen anderen Begründungsansatz vertritt Müller-Franken, StuW 2018, 113 (120): Der Einsatz der Risikokriterien führe unvermeidbar zu einer unterschiedlichen Behandlung und sei rechtlich nicht zu beanstanden, da ansonsten jeder Fall vollumfänglich kontrolliert werden müsse.

104

Dies gilt vor allem auch für Risikoparameter, die an den Merkmalen des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG ansetzen, vgl. Mellinghoff, in: Schön/Schindler (Hrsg.), Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, S. 153 (166 f.).

105

Es darf deswegen auch keine „pauschalen“ Risikoparameter geben, Pestke, Stbg 2011, 1 (5). Diese müssen vielmehr darauf ausgerichtet sein, zielgenau darauf hinzuwirken, das Risiko einer gleich- und/oder gesetzeswidrigen Besteuerung zu ermitteln.

106

Siehe dazu bereits Teil I:4.4.5 – Inhaltliche Ausgestaltung der Risikomanagementsysteme, S. 31 Fn. 35.

107

Baldauf, DStR 2016, 833 (836); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 62 (Juli 2021).

108

Vgl. Baldauf, DStR 2016, 833 (836); dies., in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 190 (198); Braun Binder, DStZ 2016, 526 (533).

109

BVerfGE 40, 237 (250); F. Reimer, in: Voßkuhle/Eifert/Möllers (Hrsg.), Grundlagen des Verwaltungsrechts Bd. I, 3. Aufl. 2022, § 11 Rn. 39.

110

Siehe hierzu bereits ausführlich Teil II:6.1.3.2 – Der Anwendungsbereich des Vorbehalts des Gesetzes, S. 44 ff.

111

Gärditz, in: Berliner Kommentar GG, Art. 20 GG 6.Teil Rn. 144 (Jan. 2011); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 17. Aufl. 2022, Art. 20 GG Rn. 71.

112

Hofmann, in: Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, GG, 15. Aufl. 2022, Art. 20 GG Rn. 74; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 17. Aufl. 2022, Art. 20 GG Rn. 71.

113

BVerfGE 133, 112 (132); Grzeszick, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 20 GG VI. Rn. 111 (Jan. 2022); Maurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 20. Aufl. 2020, § 6 Rn. 16; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2015, Art. 20 GG (Rechtsstaat) Rn. 107.

114

Dies folgt schon daraus, dass eine Durchsetzung per Verwaltungszwang spezieller Mitwirkungspflichten möglich ist, Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 90 AO Rn. 128 (Apr. 2020).

115

Vgl. Ohler, AöR 131 (2006), 336 (342).

116

Siehe für verwaltungsorganisatorische Normen an sich Butzer, Die Verwaltung 27 (1994), 157 (167 f.); Ohler, AöR 131 (2006), 336 (342).

117

Siehe für verwaltungsorganisatorische Normen an sich Ohler, AöR 131 (2006), 336 (342).

118

Vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 20 GG Rn. 283.

119

Vgl. BVerfGE 48, 89 (141 f.).

120

Maurer, Staatsrecht I, 6. Aufl. 2010, § 9 Rn. 27.

121

Vgl. BVerfGE 52, 380 (389); BVerfGE 53, 30 (65); BVerfGE 63, 131 (143); BVerfGE 73, 280 (296); BVerfGE 82, 209 (227); BVerfGE 83, 130 (152); BVerfGE 84, 59 (72); BVerfGE 90, 60 (96); BVerfGE 128, 282 (317).

122

In diese Richtung auch Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 198, die eine Wesentlichkeit unter Hinweis auf die Gefahr gesetzeswidriger Entscheidungen aufgrund des Einsatzes von Risikomanagementsystemen begründet.

123

BVerfGE 40, 237 (250).

124

Gärditz, in: Berliner Kommentar GG, Art. 20 GG 6.Teil Rn. 173 (Jan. 2011).

125

Ein Beispiel hierfür ist die verdeckte Gewinnausschüttung. Diese wird zwar etwa in §§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG; 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ausdrücklich genannt, jedoch werden ihre Voraussetzungen nicht im Gesetz geregelt. Diese folgen vielmehr aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. Wilk, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Rn. 100 (Juli 2022).

126

Zu denken ist dabei insbesondere an die Programmierung der Systeme.

127

Vgl. auch Drüen, in: Schön/K. Beck (Hrsg.), Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 1 (14), laut welchem „kaum mehr als allgemeine Risikomerkmale“ gesetzlich geregelt werden könnten.

128

Inhaltlich dreht sich die Diskussion also um den sogenannten Verwaltungsvorbehalt, Schmidt-Aßmann, Das allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee, 2. Aufl. 2006, S. 204 Rn. 43. Siehe hierzu insbesondere Degenhart, NJW 1984, 2184; Grzeszick, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 20 GG VI. Rn. 127 ff. (Jan. 2022); Maurer, VVDStRL Bd. 43 (1985), S. 135; Schnapp, VVDStRL Bd. 43 (1985), S. 172.

129

Grzeszick, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 20 GG VI. Rn. 127 (Jan. 2022); im Ergebnis ebenso F. Kirchhof, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 83 GG Rn. 50 (Jan. 2021).

130

Ossenbühl, in: Isensee/P. Kirchhof (Hrsg.), HStR V, 3. Aufl. 2007, § 101 Rn. 69.

131

BVerfGE 9, 268 (280); BVerfGE 30, 1 (28); BVerfGE 34, 52 (59); BVerfGE 95, 1 (15); BVerfGE 139, 321 (362 f.).

132

Burmeister, Herkunft, Inhalt und Stellung des institutionellen Gesetzesvorbehalts, 1991, S. 134.

133

Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. 2018, Art. 20 GG Rn. 219.

134

So E. Reimer, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 97 (100); im Ergebnis wohl ebenso Stegmüller, NVwZ 2018, 353 (355 f.).

135

BVerfGE 83, 60 (72); BVerfGE 93, 37 (67); BVerfGE 95, 1 (16); BVerfGE 139, 321 (362).

136

Ossenbühl, in: Isensee/P. Kirchhof (Hrsg.), HStR V, 3. Aufl. 2007, § 101 Rn. 71.

137

BVerfGE 139, 321 (362).

138

Ebenso Baldauf, DStR 2016, 833 (837); Grädler/Ottenwälder, in: Bär/Grädler/Mayr (Hrsg.), Digitalisierung im Spannungsfeld von Politik, Wirtschaft, Wissenschaft und Recht Bd. 2, 2018, S. 35 (39).

139

Drüen, in: Brandt (Hrsg.), 12. bis 14. Deutscher Finanzgerichtstag – 2015, 2016, 2017, 2017, S. 250 (256); ders., DB 2018, 11 (12); ders., in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (210 f.); Roth, ZRP 2016, 111 (114); Thiemann, StuW 2018, 304 (309).

140

Vgl. auch Marx, Ubg 2016, 358 (361), der dem Gesetzgeber vorwirft, nicht einmal die Grundlagen der Risikobewertung geregelt zu haben.

141

Im Ergebnis ebenso Baldauf, DStR 2016, 833 (837); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 62 (Juli 2021); K. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 88 AO Rn. 22, jeweils unter Abstellung auf den Vorbehalt des Gesetzes und den Grundsatz der Gewaltenteilung. Explizit im Hinblick auf die Erteilung von Weisungen nach § 88 Abs. 3 AO n.F. Heintzen, DÖV 2015, 780 (786).

Andere Ansicht hingegen Mellinghoff, in: Schön/Schindler (Hrsg.), Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, S. 153 (165); Müller-Franken, StuW 2018, 113 (119); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rn. 69 (Jan. 2017); in die andere Richtung hingegen (noch) ders., in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO Rn. 37 (Mai 2013 – Vorauflage), der sich dahingehend einlässt, dass es zwar richtig sei, dass „ein Risikomanagement auf gesetzlicher Ebene nur grob umschrieben werden könnte“, gleichzeitig aber einfordert, die Risikomerkmale „beispielhaft zu nennen“.

Ohne Positionierung Braun Binder, DÖV 2016, 891 (893 f.), die lediglich darauf hinweist, dass davon ausgegangen werden könne, dass für den Einsatz vollautomatisierter Veraltungsverfahren eine formell-gesetzliche Regelung durch den Gesetzgeber nötig sei.

142

Für Zwecke der Betriebsprüfung erfolgt eine Einstufung in vier Risikoklassen: Gering, Mittel, Hoch und Bp – Brodersen, Ubg 2019, 123 (127 – Refereat von Stefan Müller).

143

Vgl. Wernthaler, Die Korrektur von offenbaren Unrichtigkeiten im digitalisierten Besteuerungsverfahren, 2019, S. 44.

144

Thiemann, StuW 2019, 295 (302).

145

Müller-Franken, StuW 2018, 113 (120); Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (323); E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (539); Schmitt, FS Paul Kirchhof Bd. II, 2013, § 161 Rn. 22; Seer, SteuerStud 2010, 369 (374).

146

So Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 359.

147

BT-Drs. 18/7457, S. 70.

148

Seer, in: Rödder/Hüttemann (Hrsg.), StbJb. 2016/2017, 2017, S. 539 (549 Fn. 43).

149

Einen ähnlichen Umfang bei den zufallsbedingten Aussteuerungen stellte auch der Bundesrechnungshof, BT-Drs. 17/8429, S. 14 Bemerkung 6.4.1 im Jahr 2012 für den Einsatz von Risikomanagementsystemen im Arbeitnehmerbereich fest.

150

So auch Thiemann, StuW 2018, 304 (308).

151

Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 63 (Juli 2021).

152

Auf diese Gefahr hinweisend Heintzen, DÖV 2015, 780 (786); Schwenker, DB 2016, 375 (380).

153

Dudenredaktion, Duden, 8. Aufl. 2015, S. 2085 – "Zufall".

154

Beides ist zumindest faktisch möglich, Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rn. 76 (Jan. 2017). Zumindest beim Einsatz von Risikomanagementsystemen im Arbeitnehmerbereich erfolgte eine Zufallsauswahl in der Vergangenheit gekoppelt an bestimmte Wertgrenzen, Bundesrechnungshof, BT-Drs. 17/8429, S. 14 Bemerkung 6.4.1.

155

So Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 342; es handelt sich auf jeden Fall um eine Ungleichbehandlung, Seer, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, § 21 Rn. 7.

156

Zumindest im Sinne einer „rechtlichen Willkür“. Für die semantische Unterscheidung siehe Gosch, in: Gosch, AO/FGO, § 193 AO Rn. 38 (Mai 2022).

157

So für § 193 AO BFHE 154, 425 (428).

158

Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung, 2005, S. 359.

159

Seer, in: Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, § 21 Rn. 7; so nunmehr auch Müller-Franken, StuW 2018, 113 (120); im Ergebnis ebenso Heintzen, DÖV 2015, 780 (786).

160

BT-Drs. 18/7457, S. 48.

161

Die Gesetzesbegründung schweigt sich in ihren Ausführungen zu § 88 Abs. 5 AO n.F. dazu aus, BT-Drs. 18/7457, S. 69 f.

162

Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (3).

163

So Nagel/Waza, DStZ 2008, 321 (324); E. Schmidt/Schmitt, FS Spindler, 2011, S. 529 (539).

164

Im Ergebnis ebenso Braun Binder, DStZ 2016, 526 (531).

165

Hierauf hinweisend Braun Binder, DStZ 2016, 526 (531); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 63 (Juli 2021).

166

Vgl. Braun Binder, DStZ 2016, 526 (531); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 63 (Juli 2021).

167

Herold, Demokratische Legitimation automatisiert erlassener Verwaltungsakte, 2020, S. 280 Fn. 66.

168

Solange sich die weitere Prüfung des Steuerfalles aufgrund der erteilten Hinweise des Risikomanagementsystems hätte aufdrängen müssen, stellt eine unterbliebene Prüfung beziehungsweise Bearbeitung ein rechtswidriges Unterlassen der Sachverhaltsermittlung i.S.d. § 88 AO dar, BFH BStBl. II 2020, 433 (435).

169

Vgl. Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 64 (Juli 2021).

170

BT-Drs. 18/7457, S. 70.

171

Braun Binder, DStZ 2016, 526 (529); Güroff, in: Gosch, AO/FGO, § 155 AO Rn. 43.2 (Apr. 2017); Mutschler, in: Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 31a SGB X Rn. 16 (Dez. 2020 – Vorauflage).

172

Münch, DStR 2013, 2150 (2152).

173

Gemeint sind hiermit die in BT-Drs. 18/7457, S. 69 f. genannten Ziele, also die Wahrung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter gleichzeitiger Entlastung der Finanzbehörden durch die Erkennung von Risiken, K. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 88 AO Rn. 20.

174

Was sich darin äußert, dass risikoarme Fälle automatisiert bearbeitet werden und risikoreiche Fälle ausgesteuert werden, Braun Binder, in: Unger/Ungern-Sternberg (Hrsg.), Demokratie und künstliche Intelligenz, 2019, S. 161 (173).

175

Braun Binder, in: Hill/Wieland (Hrsg.), Zukunft der Parlamente, 2018, S. 107 (116); Guckelberger, Öffentliche Verwaltung im Zeitalter der Digitalisierung, 2019, S. 409.

176

Vgl. für die Kontrolle von Algorithmen an sich Beirat Verwaltungsverfahrensrecht beim Bundesministerium des Innern, NVwZ 2015, 1114 (1116).

177

Hierauf ebenso hinweisend Bundesrechnungshof, Bericht an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages nach § 88 Abs. 2 BHO zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung über die Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 30.11.2015, S. 6.

178

Vgl. K. Wagner, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 88 AO Rn. 20.

179

Fordernd dahingehend Ruß/Ismer/Margolf, DStR 2019, 409 (412): Es müsse gewährleistet sein, dass das Fachpersonal der Finanzbehörden weiterhin Einfluss nehmen könne.

180

So im Ergebnis auch Rätke, in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 88 AO Rn. 92.

181

Rätke, in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 88 AO Rn. 99.

182

Dies könnte vor allem bei qualitativen Abweichungen, wie etwa einer qualitativ unzureichenden Prüfung ausgesteuerter Fälle durch Amtsträger, der Fall sein.

183

Vgl. Kallerhoff/Fellenberg, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 24 VwVfG Rn. 58; Kobor, in: BeckOK-AO, § 88 AO Rn. 95 (Apr. 2022); Rätke, in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 88 AO Rn. 64; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rn. 375 (März 2010 – Vorauflage).

184

Wie sich aus § 44a VwGO ergibt, ist die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung nicht isoliert angreifbar, sondern kann nur im Rahmen der darauf basierenden Sachentscheidung angefochten werden, Engel/Pfau, in: Nk-VwVfG, 2. Aufl. 2019, § 24 VwVfG Rn. 87; Kallerhoff/Fellenberg, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 24 VwVfG Rn. 58; Spilker, Behördliche Amtsermittlung, 2015, S. 197 ff. Die FGO kennt eine solche Regelung wie § 44a VwGO zwar nicht, jedoch folgt aus § 44a VwGO der allgemeine Rechtsgedanke, dass Rechtsschutz grundsätzlich nicht gegen einzelne Verfahrenshandlungen begehrt werden kann, sondern nur gegen das darauf basierende Verfahrensergebnis, sodass eine fehlerhafte Sachverhaltsermittlung auch vor dem Finanzgericht nicht isoliert angegriffen werden kann, vgl. BFHE 237, 29 (32); BFHE 272, 308 (314); Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 AO Rn. 181 (Nov. 2013).

185

Rozek, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 127 AO Rn. 37 (Juli 2022); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 127 AO Rn. 13 (Febr. 2022); v. Wedelstädt, in: Gosch, AO/FGO, § 127 AO Rn. 15 (März 2019).

186

Ramsauer, in: Kopp/Ramsauer, VwVfG, 23. Aufl. 2022, § 24 VwVfG Rn. 36a; Ritgen, in: Knack/Henneke, VwVfG, 11. Aufl. 2020, § 24 VwVfG Rn. 92.

187

Hierauf hinweisend Ramsauer, in: Kopp/Ramsauer, VwVfG, 23. Aufl. 2022, § 24 VwVfG Rn. 36a.

188

Teil III:9.1.4.4.2 – Kriterium der Wirtschaftlichkeit, S. 158 ff.

189

„Kann-Vorschriften“ räumen der Verwaltung in der Regel ein vollwertiges Ermessen bei der Rechtsanwendung ein, während „Soll-Vorschriften“ die rechtsanwendende Behörde in der Regel binden und nur in begründeten Ausnahmefällen eine andere Entscheidung als die im Gesetz angedachte zulassen – Aschke, in: BeckOK-VwVfG, § 40 VwVfG Rn. 39 (Jan. 2022); Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 40 VwVfG Rn. 26.

190

Entgegen Kobor, in: BeckOK-AO, § 88 AO Rn. 56.3 (Apr. 2022); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 61 (Juli 2021) handelt es sich bei der Formulierung in § 88 Abs. 5 S. 2 AO n.F. nicht um ein intendiertes Ermessen. Mit der Rechtsfigur des intendierten Ermessens werden die Folgen von Soll-Vorschriften übertragen (Aschke, in: BeckOK-VwVfG, § 40 VwVfG Rn. 41 (Jan. 2022); Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 40 VwVfG Rn. 28), was hier aber überflüssig ist, da bereits eine Soll-Vorschrift vorliegt.

191

Auf die wohl beabsichtigte Relevanz des steuerlichen Ertrages für die Risikoprüfung hinweisend Rätke, in: Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 88 AO Rn. 95; Thiemann, StuW 2018, 304 (306).

192

Siehe zum einfachgesetzlichen Auskunftsanspruch nach dem IFG in diesem Zusammenhang auch Martini/Nink, NVwZ-Extra Heft 10/2017, 1 (11).

193

Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (212); Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 52 (Juli 2021); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rn. 58 (Jan. 2017), zum Teil unter Verweis auf den wortlautgleichen § 88 Abs. 3 S. 3 AO n.F.

194

Siehe Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 51 f. (Juli 2021) für den wortlautgleichen § 88 Abs. 3 S. 3 AO n.F.

195

BT-Drs. 18/7457, S. 68, 70.

196

Auf dieses Problem ebenfalls hinweisend Deckers/Fiethen, FR 2015, 913 (915); Ehrke-Rabel, FR 2019, 45 (53); v. Harbou, JZ 2020, 340 (346); Heintzen, DÖV 2015, 780 (786); Münch, DStR 2013, 2150 (2152).

197

Maier, JZ 2017, 614 (617) bezeichnet dies treffend als „Ausloten“.

198

Müller-Franken, StuW 2018, 113 (117); Waldhoff, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 59 (79).

199

Braun Binder, DStZ 2016, 526 (531); ähnlich Müller-Franken, StuW 2018, 113 (121).

200

Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 52 (Juli 2021) für den wortlautgleichen § 88 Abs. 3 S. 3 AO n.F.

201

Marx, Ubg 2016, 358 (362); anders im Ergebnis wohl Schwenker, DB 2016, 375 (379).

202

Der Steuerpflichtige könnte etwa das Freitextfeld i.S.d. § 150 Abs. 7 S. 1 AO n.F. ausfüllen und so eine händische Bearbeitung zu erzwingen. Hierzu ausführlich Trossen, AO-StB 2017, 309 (310).

203

Vgl. Marx, Ubg 2016, 358 (362); ferner auch Bundessteuerberaterkammer, Gesetzentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens – Stellungnahme zum Regierungsentwurf, zur Stellungnahme des Bundesrates und zur Gegenäußerung der Bundesregierung (BT-Drs. 18/7457 vom 3. Februar 2016) v. 05.04.2016, S. 8, die darauf hinweist, dass die Geheimhaltung für die Akzeptanz der neuen Verfahren problematisch sein könnte.

Generell kritisch zur Geheimhaltung aus Sicht der Transparenz staatlichen Handelns Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (211 f.); Seer, StuW 2015, 315 (324); Thiemann, StuW 2018, 304 (305).

204

Berger, DVBl 2017, 804 (805).

205

Thiemann, StuW 2018, 304 (305); vgl. auch Mellinghoff, FS 100 Jahre Bundesfinanzhof Bd. I, 2018, S. 421 (436).

206

In dieselbe Richtung Marx, Ubg 2016, 358.

207

Drüen, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rn. 431 (Juni 2021); ders., in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (212); Mellinghoff, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 287 (316 – Diskussionsbeitrag von Roman Seer).

208

Drüen, in: Hey (Hrsg.), DStJG Bd. 42 (2019), S. 193 (213); Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rn. 58 (Jan. 2017); ähnlich unter Verweis auf den kooperativen Steuervollzug Mellinghoff, in: Schön/Schindler (Hrsg.), Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, S. 153 (166).

In diesem Zusammenhang ferner Drüen, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 88 AO Rn. 433 (Juni 2021), wonach alles, was keine „Einzelheit“ der Ausgestaltung der Risikosysteme darstelle, veröffentlicht werden könne.

Roser, in: Gosch, AO/FGO, § 88 AO Rn. 68 (Juli 2021) spricht sich dafür aus, dass zumindest die Risikoparameter der Vergangenheit veröffentlicht werden könnten, da sich die Parameter regelmäßig änderten; hinsichtlich der Veröffentlichung einzelner Kriterien generell kritisch aber Thiemann, StuW 2018, 304 (305).

Titel: Einsatz von Risikomanagementsystemen
verfasst von: Markus Schwabe
Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden
Buch: Die Digitalisierung der Amtsermittlung im Steuerverfahren
Print ISBN: 978-3-658-41373-6

Electronic ISBN: 978-3-658-41374-3

Copyright-Jahr: 2023
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-41374-3_10