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2021 | OriginalPaper | Chapter

5. Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern

Authors : Jan Becker, Rüdiger Loitz, Moritz Mühlhausen

Published in: Steueroptimale Verlustnutzung

Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

IAS 12 „Ertragsteuern“ verpflichtet den Bilanzierenden zur Bilanzierung latenter Steueransprüche und -schulden und zur Offenlegung aller künftigen Steuererstattungsansprüche und -schulden. Ziel der Bildung latenter Steuern ist es, die Vermögenslage zutreffend auszuweisen. Die zukünftige Steuererstattung soll zum Zweck einer periodengerechten Abgrenzung und des Kongruenzprinzips bereits bei Entstehung des zu Grunde liegenden Sachverhalts berücksichtigt werden. Dies soll einen möglichst genauen Einblick in die Vermögenslage des bilanzierenden Unternehmens ermöglichen. Aufgrund der Fair-Value-Bilanzierung und der Unabhängigkeit der IFRS von den nationalen steuerrechtlichen Bilanzierungsnormen werden die latenten Steuern zunehmend bedeutsamer und komplexer. Zudem sind die in dem Zeitraum von 2007 zu 2015 auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steuern um ca. 25 % gestiegen.

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next chapter Grundlagen der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht

Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2003, 301; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042, 1043.

Vgl. Bätge/Lienau, WPg 2007, 15.

Nickisch, KoR 11/2017, 473, 477.

Die Vorschrift des IAS 12.34 stellt den nahezu bedeutendsten eigenkapitalerhöhenden Effekt der IFRS-Rechnungslegung dar. Dies zeigen empirische Untersuchungsergebnisse von Küting/Zwirner, WPg 2007, 555, 562.

Ausgenommen bei einer Vollbildung latenter Steuern auf Verlustvorträge.

Vgl. Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, 412; Abschn. 5.7.

Z. B. 02.05.2005 – dpa/AFX, Sternenfels zum Anlagenbauer STEAG HamaTech, bei denen eine Teilabwertung zu einem Verlust von 3,2 Mio. € führte (bei einem Vorsteuerergebnis von 1,2 Mio. €); ebenso 07.11.2007 – General Motors, bei denen eine Teilabwertung latenter Steueransprüche zu einem Verlust von 39 Mrd. Dollar im 3. Quartal 2007 führte. Weiteres Beispiel 25.02.2020, 12:14 Uhr – dpa/AFX: „Teamviewer muss Jahresüberschuss nach unten korrigieren – Aktie im Minus“.

Z. B. Metro im Herbst 2005 zur Abwertung der latenten Steueransprüche aus noch nicht genutzten steuerlichen Verlusten im Zusammenhang mit Real.

ST. LOUIS, Oct 22, 2003/PRNewswire-FirstCall via COMTEX: Tripos Inc: „The establishment of valuation allowance for the deferred tax assets does not impair the company’s ability to use the deferred tax assets upon achieving profitability.“

Zwar kennt auch IFRS ein Vorsichtsprinzip, dies hat jedoch eine andere Bedeutung als nach HGB.

Immer wieder steht diese Thematik im Fokus der deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung. Siehe u. a. DPR Pressemeldung v. 18.11.2019: „Prüfungsschwerpunkte 2020“, dabei ist ein Punkt: Ausgewählte Aspekte der Anwendung von IAS 12 Ertragsteuern. Außerdem ist das Thema Prüfungsschwerpunkt der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde ESMA (European Securities and Markets Authority), siehe u. a. ESMA 32-63-791 v. 22.10.2019: „European Common Enforcement Priorities for 2019 Annual Financial Statements“, dabei ist ein Punkt die Anwendung von IAS 12 Ertragsteuern hinsichtlich nicht genutzter steuerlicher Verluste, abrufbar unter https://www.esma.europa.eu/document/european-common-enforcement-priorities-2019-annual-financial-reports.

Im Folgenden „für Verlustvorträge“.

Die Auswertungen von Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042, 1046 f. zeigen, dass es sich im Verhältnis zu den Gesamtbeträgen der latenten Steueransprüche und auch zum Eigenkapital um wesentliche Positionen handelt.

Vgl. die empirische Analyse von Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042 ff.

Z. B. Controlling, Planung, Rechnungswesen, M&A.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778.

Vgl. Meurer, PiR 2006, 76.

Unabhängig davon, ob sie für Verlustvorträge oder für temporäre Bilanzdifferenzen bilanziert werden.

IAS 12.34.

Die Konkretisierung erfolgte u. a. durch die neuen Standards IAS 12.27A, IAS 12.29(a)(i) und IAS 12.29A.

Zur Diskussion bezüglich des Planungshorizontes siehe Abschn. 5.4.

Der Schwerpunkt der Analysen liegt im Regelfall bei den latenten Steuern für Verlustvorträge. Die latenten Steueransprüche für temporäre Differenzen werden selten erwähnt, z. B. Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, 412 ff.; Berger, DB 2006, 2473, 2474; Langermeier, DStR 1992, 764 ff. Zutreffend aber erwähnt von Marten/Weiser/Köhler, BB 2003, 2335, 2340.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 779.

Siehe § 5 Abs. 4a EStG.

IAS 12.75.

Die Ermittlung muss bei latenten Steueransprüchen für Tax Credits durch eine weitere Schlüsselung erweitert werden.

Wurde eine Zuordnung im obigen Fall 50/50 vorgenommen, dann liegen sowohl latente Steueransprüche für Verlustvorträge in Höhe von 180 (für ein zu versteuerndes Ergebnis von 600) als auch für temporäre Differenzen in Höhe von 180 vor. Wird im folgenden Jahr bspw. außerplanmäßig ein zu versteuerndes Ergebnis von 200 erzielt, wobei sich die temporären Differenzen noch nicht umgekehrt haben, sind 60 des latenten Steueranspruchs über die GuV aufzulösen (latenter Steueraufwand). Bei einem zu versteuernden Ergebnis von 200 wären 80 latenter Steueranspruch erwartet, d. h. 20 laufende Steuerminderung reduzieren die Steuerquote und sind nach IAS 12.80 (g) im Anhang anzugeben.

Siehe hierzu Abschn. 5.5.5.

Zu der Besonderheit, dass Verluste einerseits Ursache für latente Steueransprüche sind, andererseits einen zentralen Indikator für die Notwendigkeit einer Abwertung latenter Steueransprüche darstellen, in: Schildbach, WPg 1998, 939, 945.

Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/Zwirner, WPg 2003, 301, 313 ff.

Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2003, 301, 315.

Vgl. Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042, 1049.

Dies zeigt auch eine Analyse von Baetge/Lienau, WPg 2007, 15, 22.

Loitz, WPg 2007, 778, 780.

IFRIC 23.11.

IFRIC 23.4.

IFRIC 23.3c.

IFRIC 23.9.

IFRIC 23.10.

IFRIC 23.6-7.

IFRIC 23.12.

IFRIC 23.8.

Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2007, 555, 559.

Soweit sie die latenten Steuerverpflichtungen übersteigen, siehe hierzu Abschn. 5.3.2.2).

IAS 12.34.

Vgl. Loitz, WPg 2004, 1177, 1194; vgl. Küting/Zwirner, WPg 2007, 555, 557; vgl. Lorke, in: Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, HdJ 02/2020, Kapitel: 8B. Ansatz latenter Steuern, S. 16.

IAS 12.35.

IAS 12.36a, siehe hierzu Abschn. 5.3.2.2).

IAS 12.36b und IAS 12.36c.

Siehe hierzu Abschn. 5.3.2.3).

IAS 12.36d.

Sogenannte Verlusthistorie.

IAS 12.35.

IAS 12.27 gilt für latente Steueransprüche aus temporären Differenzen, IAS 12.27 ist durch IAS 12.35 analog für latente Steueransprüche für Verlustvorträge anzuwenden.

Voraussetzung für eine solche „Aufrechnung“ ist, dass die Steuerverpflichtungen gegenüber der gleichen Steuerbehörde und dem gleichen Steuersubjekt bestehen und dass die Verlustvorträge genutzt werden können, bevor sie verfallen.

IFRIC Update Mai 2014, „IAS 12 Income Taxes recognition and measurement of deferred tax assets when an entity is loss-making“.

Loitz, WPg 2007, 778, 782.

Vgl. Abschn. 5.5.5.

Siehe hierzu Abschn. 5.5.5.

Z. B. weil genau ein Planergebnis von 4000 in den nächsten Jahren erzielt wird.

Zudem muss die Fristigkeit der latenten Steueransprüche und -schulden vergleichbar sein.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 783.

Siehe hierzu Abschn. 5.5.3.

Vgl. hierzu die Ausführungen zum Planungshorizont unter Abschn. 5.4.

IFRS 3 Illustrative Examples – contract-based intangible assets und IAS 38.88 ff. zur Bestimmung der Nutzungsdauer.

Sogenannte „naked credits“.

Steuerliches Ergebnis kann z. B. mit Hilfe von Verrechnungspreispolitik bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen, Sale and lease back, Ausnutzen der Ansatz- und Bewertungswahlrechte des Steuerbilanzrechts wie bei der Bemessung der Abschreibung und der Herstellungskosten oder dem Auflösen/Übertragen einer § 6b EStG Rücklage oder Forderungsverzicht durch den Gesellschafter in einer Situation, in der ein Nicht-Gesellschafter auf die Forderung nicht verzichtet hätte, generiert werden. In der Praxis wird die Errichtung ertragsteuerlicher Organschaften ebenfalls häufig als eine verfügbare Steuergestaltungsmöglichkeit im Sinne des IAS 12 herangezogen.

IAS 12.36d.

IAS 12.30.

Das heißt unter der Beachtung aller organisatorischen und rechtlichen Rahmenbedingungen, z. B. Standorte, Rechtskreise, Steuerrecht, verfügbare Mitarbeiter, bestehende Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste.

Künftige steuerrechtliche Änderungen sind nach IFRS erst in die Steuergestaltung einzubeziehen, wenn sie durch den Bundesrat verabschiedet sind; nach US-GAAP erst mit Unterschrift durch den Bundespräsidenten.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 786.

Selbst wenn die Umsetzung bereits im folgenden Geschäftsjahr beginnt, darf eine Wirkung der Steuergestaltungsmaßnahme nicht erst in mehreren Jahren erkennbar sein.

Z. B. innerhalb eines Jahres.

Anders Beck’sches IFRS Handbuch, S. 1139 Rn. 75, nach dem die Umsetzung konkret geplant sein sollte.

Das heißt es sollte Einvernehmen darüber bestehen, dass die Verlustvorträge mit dieser Gestaltung genutzt werden, bevor sie verfallen oder überhaupt nicht genutzt werden können.

Vgl. Berger, DB 2006, 2473, 2475.

Nach Küting/Zwirner, WPg 2003, 301, 316 eröffnet sich den Unternehmen regelmäßig ein großer bilanzpolitischer Gestaltungsspielraum, da die Bildung latenter Steueransprüche in der Periode der Bildung zu einem höheren Jahresergebnis führt und so über die schlechte wirtschaftliche Situation hinwegtäuscht.

Vgl. Engel-Ciric, DStR 2002, 780, 781 ff.; vgl. auch Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042, 1048.

Das ein Ermessensspielraum bei der unternehmensindividuellen Beurteilung der jeweils zu erfüllenden Ansatzvoraussetzungen in der Praxis gegeben ist, zeigt auch die empirische Untersuchung von Küting/Zwirner, WPg 2003, 301 ff.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778; zustimmend auch Berger, DB 2006, 2473, 2475; Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, 412.

Eine Aktivierungspflicht für latente Steuern auf Verlustvorträge ist in IAS 12.34 geregelt.

Auch Marten/Weiseer/Köhler, BB 2003, 2335, 2341 vertreten, dass bei Vorliegen der Kriterien eine Ansatzpflicht besteht; dagegen ist Schildbach, WPg 1998, 939, 945 der Ansicht, dass ein „fast grenzenloser Freiraum für die Bilanzpolitik“ besteht.

Vgl. etwa Berger, DB 2006, 2473; vgl. hierauf erwidernd Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, 412, 415; ferner: DPR, Tätigkeitsbericht 2006, S. 12; DSR, Stellungnahme v. 16.01.2007, abrufbar unter www.drsc.de.

Vgl. ESMA Public Statement v. 15.07.2019: „Considerations on recognition of deferred tax assets arising from the carry-forward of unused tax losses“, ESMA 32-63-743, Rn. 9, erster Spiegelstrich.

Es empfiehlt sich zu überprüfen, ob die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge konsistent mit sonstigen Verlautbarungen des Unternehmens erfolgt ist.

Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2007, 555, 559.

Dies kann auch bei vororganschaftlichen Verlusten nach § 15 Nr. 1 KStG dazu führen, dass nach der fünfjährigen Frist die noch nicht genutzten Verluste wieder genutzt werden und damit ein Ansatz der latenten Steueransprüche für Ergebnisse nach fünf Jahren erforderlich wäre.

Siehe hierzu die Ausführungen unter Abschn. 5.3.2.1).

Eine Studie zum Deferred Tax Management zeigt, dass der Planungshorizont für die Bewertung latenter Steuern für Verlustvorträge meist nicht als unendlich angenommen wird. Vgl. Studie zum Deferred Tax Management, PricewaterhouseCoopers, September 2005.

Automobilzulieferer, Unternehmen aus der Werbebranche oder Dienstleister erstellen ihre Mittelfristplanung mit eher kurzen Zeiträumen von einem Jahr, Energieunternehmen für drei Jahre. Bei Unternehmen aus besonders stabilen Branchen sind Planungshorizonte von fünf oder mehr Jahren möglich. Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 781.

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 781.

Nach IAS 36.39 sind die künftigen Cashinflows und Cashoutflows zu ermitteln.

Sogenannte „future cashflows“.

IAS 36.33b führt aus, dass für die Projektionen der Cashflows eine maximale Periode von fünf Jahren berücksichtigt werden soll. Nach IAS 36.33c werden die Ergebnisse darüber hinaus durch die sogenannte ewige Rente unbegrenzt fortgeschrieben. Eine Begrenzung des Planungshorizontes ist nicht vorgesehen.

Anders in der Argumentation: Berger, DB 2006, 2473, 2474, allerdings wiederum eingrenzend in: Berger/Hauck/Prinz, DB 2007, 412, 415.

Es ist jedoch zwingend zu beachten, dass es nur eine Unternehmensplanung geben darf. Es dürfen keine unterschiedlichen Planungen für IAS 36 und IAS 12 gemacht werden.

IFRS Framework Rn. 23. Abschlüsse sind in der Regel unter der Going-concern-Prämisse aufgestellt.

IDW RS HFA 2, 1999.

100

Ausgenommen sind Einzelfälle, wie z. B. die Annahme, dass der Bilanzierende künftig in der Steuerhoheit, in der der Verlust aufgetreten ist, ausschließlich steuerfreie Erträge erwirtschaften wird.

101

Coenenberg/Hille, in: Rechnungslegung nach IFRS – Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, 2. Auflage 2003, IAS 12 Rn. 86 sehen unterschiedliche Zeithorizonte, die der Going-concern-Prämisse und der Bewertung latenter Steueransprüche zugrunde liegen. Allerdings erfolgt dies ohne Begründung für die Einschränkung des Zeithorizontes bei der Bewertung der latenten Steueransprüche.

102

Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 15, 20.

103

Allerdings haben die steuerlichen Planungsrechnungen den Vorteil, dass der Bilanzierende sich mit seinen steuerlichen Gewinnerwartungen auseinandersetzen muss und somit unter Umständen auch für steuerliche Risiken, die bei der Bewertung der latenten Steuern beachtet werden müssen, sensibilisiert wird.

104

Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 15, 19.

105

Z. B. eine Beurteilung auf rollierender Basis über einen festen und zudem relativ kurzen Betrachtungszeitraum.

106

So auch DRSC-Meldung v. 16.01.2007, vgl. www.drsc.de.

107

IAS 12 sieht eine pauschale Abgrenzung ebenfalls nicht vor.

108

Langfristige Einschätzungen sind nicht ungewöhnlich für die Bilanzierung. Bspw. werden auch für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen oder Impairment Tests sehr langfristige Einschätzungen zugrunde gelegt.

109

Z. B. durch langfristige Einkaufs- und Verkaufsvereinbarungen.

110

Dies ist z. B. bei spezialisierten Biotechnologieunternehmen vorstellbar, wenn die künftigen Ergebnisse im Wesentlichen von der Zulassung eines Produktes abhängen und sich ansonsten keine weiteren Medikamente in der klinischen Phase befinden.

111

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 782.

112

Vgl. Lienau/Erdmann/Zülch, DStR 2007, 1094, 1095.

113

Die Werthaltigkeit der aktivierten Beträge und damit auch des bilanzierten Eigenkapitals ist gemäß einer empirischen Studie von Küting/Zwirner, WPg 2003, 301 ff. stets kritisch zu hinterfragen.

114

IAS 12.56.

115

Siehe hierzu Abschn. 5.5.5.

116

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 787.

117

Sofern Quartalsberichte veröffentlicht werden, hat diese Überprüfung zu jedem Quartal zu erfolgen.

118

Zu beachten ist, dass die aktivierten Beträge bei kleineren Unternehmen oder Unternehmen, die auf eine verhältnismäßig kurze Historie zurückblicken und damit zwangsläufig über weniger Erfahrungswerte verfügen, mit größerer Unsicherheit behaftet sein dürften als bei großen, diversifizierten Konzernen. Siehe hierzu empirische Studie von Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042 ff.

119

Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/Zwirner, WPg 2003, 301, 313 ff.

120

Es kann jedoch auch als positiver Vorbote gewertet werden, da eine Nachaktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge auf künftige positive Ergebnisse hinweist.

121

Vgl. Küting/Zwirner, WPg 2003, 301, 315.

122

Vgl. Zwirner/Busch/Reuter, DStR 2003, 1042, 1049.

123

IAS 12.56, vgl. hierzu auch Baetge/Lienau, WPg 2007, 15, 19.

124

Nach IRS sind die Steuersätze maßgebend, für die das materielle Gesetzgebungsverfahren abgeschlossen, d. h. substantively enacted ist.

125

Nach US-GAAP ist eine Steuersatzänderung erst dann zu berücksichtigen, wenn das zugrunde liegende Gesetz vom Bundespräsidenten unterzeichnet wurde, vgl. ASC 740-10-30-2.

126

Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, 645, 647.

127

Kapitalgesellschaften sind sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig. Personengesellschaften dagegen nur gewerbesteuerpflichtig.

128

Wenn der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag geringer ist, als der Vorteil aus der Ersparnis aus dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag kann daraus unter Umständen eine Passivierungspflicht für latente Körperschaftsteuern aus körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen resultieren. Vgl. hierzu Gens/Wahle, KoR 2003, 288, 291.

129

Vgl. Schäffeler, IRZ 2006, 153, 154.

130

Zur Bestimmung des maßgebenden gewerbesteuerlichen Steuersatzes muss unterschieden werden, ob die Personengesellschaft als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder als Mutterunternehmen einen eigenen Konzernabschluss zu erstellen hat. Siehe hierzu Schäffeler, IRZ 2006, 153, 153–160; Kirsch, DStR 2002, 1875.

131

In Deutschland seit 2004: § 10d II EStG i. V. m. § 8 I KStG sowie § 10a GewStG.

132

Siehe § 10d EStG.

133

Vgl. Herzig/Wagner, DStR 2003, 225, 232, die ausführen, dass durch die Mindestbesteuerung die Wahrscheinlichkeit der möglichen Verrechnung in der Zukunft eingeschränkt werden kann, da die Prognose einer wahrscheinlichen Verrechnung der Verluste mit zukünftigen Gewinnen durch die zeitliche Streckung deutlich erschwert wird.

134

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 784.

135

Das Aktivierungswahlrecht gemäß § 248 II HGB wird in diesem Fall nicht in Anspruch genommen.

136

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 784.

137

Bei der Diskontierung latenter Steuern auf Verlustvorträge wird die Vermögens- und Ertragslage besonders kritisch gesehen. Im Fokus der Kritik steht, dass durch die Diskontierung Annahmen über zukünftige Entwicklungen einzelner Sachverhalte in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einbezogen werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden durch die Diskontierung Einflüsse auf das Ergebnis der Gesellschaft nach Steuern generiert. Weiterhin beeinflusst die Diskontierung ganz erheblich Bilanzkennziffern und auch ergebnisbezogene Verhältniszahlen.

138

Die Bonität des bilanzierenden Unternehmens und die damit verbundene künftige Verlustverrechnungswahrscheinlichkeit sind bei der Ermittlung des risikoäquivalenten Diskontierungsfaktors zu berücksichtigen.

139

Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, 645 (645, 647).

140

Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 15, 17.

141

Z. B. Zeitpunkt der Steuerzahlung bzw. -erstattung, laufzeit- und risikoäquivalenter Zinssatz.

142

Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, 645, 648.

143

Vgl. Lienau/Erdmann/Zülch, DStR 2007, 1094.

IAS 12.53.

IAS 12.35 Satz 3.

ASC 740-10-30-21.

Z. B. in der Werbe- oder der Softwarebranche.

148

Vgl. hierzu auch ASC 740.

149

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 781.

150

Auch die US-GAAP-Regelung in ASC 740 sieht dies vor.

151

Z. B. Einbeziehung neuer Kontrakte, ggf. einzelne Restrukturierungsmaßnahmen mit bereits feststellbaren Umsetzungserfolgen.

152

Welche Hinweise müssen vorliegen.

153

Ab welchen Zeitpunkt liegen die Hinweise vor.

154

Zu den positiven Aspekten: vgl. Rn. 14 im ESMA Public Statement v. 15.07.2019: „Considerations on recognition of deferred tax assets arising from the carry-forward of unused tax losses“, ESMA 32-63-743.

155

Sogenannte Einmaleffekte.

156

Siehe hierzu Abschn. 5.3.2.3).

157

Bspw. den Verkauf eines defizitären Bereichs.

158

Zu den negativen Aspekten: vgl. Rn. 15 im ESMA Public Statement v. 15.07.2019, a. a. O.

159

Weder IFRS noch US-GAAP.

160

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 786 f.

161

IAS 1.56.

162

IAS 12.74.

163

Vgl. hierzu empirische Analyse von Baetge/Lienau, WPg 2007, 15 ff.

164

IAS 12.58.

165

Gründe für eine Änderung der Beurteilung der Verlustvorträge können bspw. erfolgreiche Sanierungs- oder Restrukturierungsmaßnahmen sowie Steuergestaltungen sein.

166

IAS 12.68; IFRS 3.67.

167

IAS 12.68(b).

168

Wirkungen auf das Eigenkapital ergeben sich nur dann, wenn sich der Steuersatz seit Erstkonsolidierung geändert hat. Siehe hierzu Meurer, PIR 2006, 76, 76 f.

169

IAS 12.79.

170

Als kurzfristig werden latente Steuern gemäß IAS 166c bzw. IAS 1.69c kategorisiert, wenn sie innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert bzw. abgelöst werden. Als langfristig gelten demnach latente Steuern, die erst nach einem Zeitraum von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert bzw. abgelöst werden.

171

IAS 1.61; eine Vereinfachung für die Zuordnung zu den Fristigkeiten, die nach ASC 740 vorgesehen ist, besteht nach IAS/IFRS nicht, vgl. Loitz, WPg 2004, 1177, 1191.

172

Waren die Verlustvorträge als nicht werthaltig eingestuft und somit keine latenten Steueransprüche angesetzt, so hat die Änderung der Höhe der Verlustvorträge aufgrund von Betriebsprüfungen keinen Steuereffekt zur Folge.

173

Vgl. Loitz, WPg 2007, 778, 786.

174

Einschließlich ihrer Verfallszeiten.

175

Z. B. wegen erfolgsneutralen latenten Steueransprüchen.

176

IAS 12.81 g ii.

177

So auch Coenenberg/Hille, in: Rechnungslegung nach IFRS – Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, 2. Auflage 2003, IAS 12 Rn. 86.

178

Zu weiteren Beispielen im Hinblick auf IAS 12.82 und IAS 12.82A vgl. Rn. 25 im ESMA Public Statement v. 15.07.2019, a. a. O.

179

Siehe hierzu Abschn. 5.5.5.

180

Bezüglich der Konzernsteuerquote siehe Kröner/Beckenhaub, Konzernsteuerquote, 2008.

181

Die Auswahl steuerlicher Handlungsalternativen erfolgt zum Teil nach dem Grad ihrer Quotenbeeinflussung. Präferiert werden z. B. Maßnahmen zur Senkung des tatsächlichen Steueraufwandes ohne korrespondierenden Anstieg der latenten Steuern. Bei global operierenden Konzernen konzentrieren sich die Überlegungen zur Absenkung der Steuerquote bspw. auf Gestaltungen zur Nutzung des internationalen Gefälles. Zudem bietet die Generierung „weißer“ Einkünfte bzw. die mehrfache Nutzung von Aufwendungen durch das Ausnutzen von Qualifikationskonflikten aus international nicht abgestimmten Rechtordnungen die Möglichkeit zur Senkung der Konzernsteuerquote. Ausführlicher zur Gestaltung der Konzernsteuerquote: Herzig, WPg-Sonderheft 2003, 80 ff.; Herzig/Dempfle, DB 2002, 1 ff.

182

Vgl. Herzig, in: Wollmert/Schönbrumm/Jung et al., Wirtschaftsprüfung und Unternehmensüberwachung, 2003, 429, 432.

183

Z. B. für leitende Mitarbeiter der Steuerabteilung.

184

Die Bezeichnungen „Konzernsteuerquote“, „Konzernsteuersatz“, „effektiver Steuersatz“ oder „effective tax rate“ werden synonym verwendet.

185

Oder US-GAAP.

186

Als erwarteter Steuersatz wird regelmäßig der inländische Steuersatz des Mutterunternehmens verwendet, der aufgrund der Ertragsteuergesetze im Inland gilt und mit Hilfe der Teilsteuerrechnung ermittelt werden kann (IAS 12.85); Dahlke/von Eitzen, DB 2003, 2237 ff. ist der Auffassung, dass dieser Steuersatz nur geeignet ist, wenn keine wesentlichen Konzernunternehmen im Ausland belegen sind. Gemäß Herzig/Dempfle, DB 2002, 1 ff. ist es fraglich, ob es zweckmäßig ist, den erwarteten Steueraufwand ausschließlich auf der Basis des Steuerniveaus im Staat der Konzernobergesellschaft zu ermitteln.

187

Gemäß einer Studie von Baetge/Lienau, WPg 2007, 15 ff. ist es auffällig, dass die Unternehmen des DAX durchschnittlich von einem höheren erwarteten Steuersatz ausgehen als dem tatsächlichen Steuersatz. Bei Unternehmen des MDAX ist dieses Verhältnis von erwartetem zu tatsächlichem Steuersatz dagegen genau umgekehrt. Der geringe tatsächliche Steuersatz bei DAX Unternehmen kann dadurch bedingt sein, dass diese Unternehmen in besonderem Maße über internationale Steuergestaltungsmöglichkeiten verfügen.

188

Oder US-GAAP.

189

Vgl. EFRAG-Initiative „Improving the Financial Reporting of Income Tax“, Discussion Paper (Dezember 2011) und Feedback Statement (Februar 2013).

190

Zur genauen Berechnung der Konzernsteuerquote: Mammen, PiR 2007, 105 ff.

191

Nach Auffassung von Herzig/Dempfle, DB 2002, 1 auch nicht im Staat der Obergesellschaft.

192

Effekte, die ausschließlich die tatsächliche Steuerbelastung berühren, sich in der IFRS-Bilanz jedoch nicht niederschlagen, werden durch den Ansatz der latenten Steuern herausgewaschen. Auch der umgekehrte Fall ist denkbar.

193

Vgl. Mammen, PiR 2007, 105, 110.

194

Vgl. Dahlke/von Eitzen, DB 2003, 2237, 2243.

Baetge/Lienau, Praxis der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS im DAX und MDAX, in: WPg 2007, 15 ff.

Beck’sches IFRS Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, 5. Auflage, München 2016.

Berger, Was der DPR aufgefallen ist: Ermessensspielraum und die Bilanzierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge, in: DB 2006, 2473 ff.

Berger/Hauck/Prinz, Bilanzierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach IAS 12 – Streitiger Prognosezeitraum zur Verlustrechnung, in: DB 2007, 412 ff.

Dahlke/von Eitzen, Steuerliche Überleitungsrechnung im Rahmen der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12, in: DB 2003, 2237 ff.

DPR, Tätigkeitsbericht 2015.

DRS-Meldung v. 16.01.2007, abgerufen am 10.01.2008, unter: www.drsc.de.

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Title: Auswirkungen von Verlustnutzungsmaßnahmen auf latente Steuern
Authors: Jan Becker
Rüdiger Loitz
Moritz Mühlhausen
Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden
Book: Steueroptimale Verlustnutzung
Print ISBN: 978-3-658-23192-7

Electronic ISBN: 978-3-658-23193-4

Copyright Year: 2021
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-23193-4_5

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