Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht

Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens (engl.: accounting) eines Unternehmens ist darin zu sehen, die Leistungsprozesse und die Leistungsverwertung systematisch mengen- und wertmäßig abzubilden, auszuwerten, zu kontrollieren und zu steuern. Das Rechnungswesen ist damit Teil des betrieblichen Informationssystems, in dem Daten vergangener, gegenwärtiger und zukünftiger Tatbestände mit Hilfe bestimmter Instrumentarien wie bspw. der Finanz- und Betriebsbuchhaltung gesammelt, aufbereitet, ausgewertet und übermittelt werden. Am Rechnungswesen sind verschiedene Adressaten mit unterschiedlichen Informationsbedürfnissen interessiert. Es handelt sich um die sog. Stakeholder eines Unternehmens, also Eigentümer, Gläubiger, Kunden, Mitarbeiter, Fiskus, Lieferanten, Geschäftsführung usw. Da diese Adressaten unterschiedliche Zielvorstellungen haben und ihnen deshalb verschiedene Informationen bereitgestellt werden müssen, unterscheidet man zwischen externem und internem Rechnungswesen. Während im externen Rechnungswesen eher die Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion von Bedeutung ist, dient das interne Rechnungswesen primär der Planung, Steuerung und Kontrolle des Unternehmens. Hilfsinstrumente dafür sind die Kosten- und Leistungsrechnung, die Statistik, Planungsrechnungen und die Investitions- und Finanzierungsrechnungen. Die Informationen des internen Rechnungswesens sind ausschließlich für die Geschäftsführung bestimmt. Zielgruppe des externen Rechnungswesens sind externe Informationsempfänger des Unternehmens. Hauptaufgabe ist deshalb darin zu sehen, diesen Adressaten mit Hilfe des Jahresabschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Die wichtigsten Adressaten sind hierbei sicher die Kapitalgeber, also die Anteilseigner und die Gläubiger. Die rechtlichen Grundlagen zur Erstellung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses finden sich vor allem im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches (HGB). Der Umfang des Jahresabschlusses ist auch abhängig von der Rechtsform und Größe des Unternehmens sowie der Branche, zu der das Unternehmen gehört.

Gemäß § 240 Abs. 1 und 2 HGB muss jeder Kaufmann, soweit nicht § 241a HGB greift, zu Beginn seines Handelsgewerbes und am Ende eines jeden Geschäftsjahres ein detailliertes Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden art-, mengen- und wertmäßig erstellen (§§ 140, 141 AO). Dieses Verzeichnis nennt man Inventar, das aus drei Teilen besteht:

Das Inventar erfüllt somit folgende Aufgaben:

Die Aufstellung des Inventars erfordert zuvor eine Bestandsaufnahme des Vermögens und der Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem bestimmten Stichtag. Diese Tätigkeit wird Inventur genannt (lateinisch: invenire = finden). Es wird zwischen der körperlichen und der buchmäßigen Inventur unterschieden. Zur körperlichen Inventur gehört das Erfassen der körperlichen Vermögensgegenstände durch Zählen, Wiegen und Messen. Die buchmäßige Inventur erfasst alle nichtkörperlichen Vermögensgegenstände und Schulden. Beispiele hierfür sind Forderungen, Bankguthaben, Verbindlichkeiten und Bankkredite. Es finden praktisch Belegprüfungen und Saldenabstimmungen statt.

Handelsrechtlich sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz zu erfassen (§ 246 Abs. 1 HGB). Die Bilanzierung eines Gegenstandes dem Grunde nach bestimmt sich nach den GoB sowie den handelsund steuerrechtlichen Vorschriften. Nach § 242 Abs. 1 und § 246 Abs. 1 HGB sind aufgrund des Vollständigkeitsprinzips sämtliche Vermögensgegenstände (aktive Wirtschaftsgüter), Schulden (passive Wirtschaftsgüter) und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. In § 247 HGB wird der Inhalt der Bilanz konkretisiert. Danach sind das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen. In Zusammenhang mit § 240 Abs. 1 HGB, den Vorschriften über das zu erstellende Inventar, besteht dafür ein absolutes Ansatzgebot.

Nach § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Vermögensgegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. Eine mögliche genauere Gliederung des Anlagevermögens kann nach dem Bilanzschema gem. § 266 Abs. 2 A. I–III HGB erfolgen. Dies entspricht auch der Mindestgliederung für kleine Kapitalgesellschaften (Abb. 4.1).

Die Aktivierungspflicht und die bilanzielle Behandlung (Bewertung) ist auch abhängig von der Art des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes. Danach können unterschieden werden:

Für die Darstellung des Anlagevermögens soll im Folgenden die Mindestgliederung für kleine Kapitalgesellschaften dienen.

Die immateriellen Vermögensgegenstände untergliedern sich gem. § 266 Abs. 2 A I. folgendermaßen:

Während auf der Passivseite der Bilanz die Kapitalherkunft (Eigen- und Fremdkapital) dargestellt wird, zeigt die Aktivseite, wie und wo dieses Kapital investiert wurde (Kapitalverwendung) (Abb. 5.1). Die Aktiva stellen das Vermögen des Unternehmens dar. An dieses Vermögen können zuerst die Fremdkapitalgeber (Gläubiger) Ansprüche geltend machen, dann erst die Eigentümer. Eigenkapital kann somit auch als Saldogröße zwischen Vermögen und Schulden als Nettovermögen definiert werden. Aus diesem Grund müssen sich auch immer Aktiv- und Passivseite entsprechen.

Im Folgenden sollen Bilanzpositionen dargestellt werden, die sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite vorkommen. Dazu gehören die Rechnungsabgrenzungsposten und die latenten Steuern.

Für steuerliche Jahresabschlüsse sind folgende gravierende Unterschiede bzgl. des gemilderten und strengen NWP (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) zu beachten und zwar rechtsformunabhängig. Zudem ist immer das BMF-Schreiben v. 12.3.2010 zu prüfen (!).

Während in der stichtagsbezogenen Bilanz Vermögen und Kapital gegenübergestellt sind, werden in der zeitraumbezogenen Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) Erträge und Aufwendungen einer Geschäftsperiode gegenübergestellt, um das Zustandekommen des Periodenerfolgs aufzuzeigen. Erst mit dieser Erfolgsrechnung gelingt ein möglichst sicherer Einblick in die Ertragslage eines Unternehmens (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das in der GuV ermittelte Periodenergebnis ist auf Basis des Periodenverursachungsprinzips entstanden. Damit werden Erträge und Aufwendungen immer in der Periode erfasst, der sie ursächlich zuzurechnen sind. Eine Identität mit entsprechenden Einnahmen und Ausgaben kommt somit – wie aus dem Rechnungswesen bekannt ist – nur zum Teil vor. Die GuV ist somit keine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Weiter ist zu beachten, dass bestimmte handelsrechtliche Erträge und Aufwendungen steuerlich nicht angesetzt werden können, weil bspw. Gewerbesteueraufwendungen in der Steuerbilanz nicht als Betriebsausgabe angesetzt werden dürfen. Handels- und steuerrechtliches Ergebnis stimmen folglich nicht überein (§ 4 EStG, R 4.10 ff. EStR).

Ist das handelsrechtliche Ergebnis, der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag, im handelsrechtlichen Jahresabschluss festgestellt, stellt sich die Frage nach der Ermittlung des steuerlichen Gewinns. Hierfür gibt es grundsätzlich drei Möglichkeiten:

Handelsrechtlich hat grundsätzlich jeder Kaufmann nach § 242 HGB einen Jahresabschluss aufzustellen, der sich aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zusammensetzt. Nur Einzelkaufleute i. S. des § 241a HGB sind davon ausgenommen. Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB einen Jahresabschluss, der um einen Anhang zu erweitern ist.

Steuerlich sind bei den drei Gewinneinkunftsarten als Einkünfte der Gewinn bzw. der Verlust festzustellen. Steuerrechtlich stehen zur Ermittlung der Einkünfte folgende Gewinnermittlungsverfahren zur Verfügung:

Ein wesentliches Ziel eines jeden Unternehmens ist die Erreichung wirtschaftlichen Erfolges, der sich in Gewinn oder Verlust niederschlägt. Die Bestimmung des Erfolges dient u. a. der eigenen Wirtschaftlichkeits- und Erfolgskontrolle sowie als Bemessungsgrundlage der Steuerfestsetzung für die:

Unternehmen hatten gem. § 247 Abs. 3 HGB a. F. handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht zur Passivierung von Sonderposten mit Rücklageanteil. Diese Möglichkeit basierte auf steuerlichen Sondervorschriften, die bei Ansatz in der Steuerbilanz aufgrund der Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bis zum Inkrafttreten des BilMoG auch handelsrechtlich angesetzt werden mussten. Mit der Abschaffung des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. ist die steuerrechtliche Anerkennung der Wahrnehmung steuerlicher Vorteile nicht mehr davon abhängig, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Damit wurde durch den Wegfall der Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die Informationsfunktion der Handelsbilanz gestärkt.

Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, und die auch nicht freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen, können nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (Einnahmenüberschussrechnung).

Nach §§ 238 ff. HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen. Diese handelsrechtliche Buchführungspflicht betrifft jeden Kaufmann, der ein Handelsgewerbe betreibt, es sei denn, es handelt sich um sog. Kleinstkaufleute i. S. v. § 241a HGB. Dies ist damit begründet, dass nicht kapitalorientierte Einzelunternehmer einen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht benötigen. Deshalb können (Wahlrecht) solche Kaufleute unter bestimmten Voraussetzungen die Gewinnermittlungsart wechseln, also von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung wechseln. Besteht keine handelsrechtliche Buchführungspflicht, dann besteht auch keine derivative steuerliche Buchführungspflicht nach § 140 AO. Jedoch kann sich noch eine steuerliche Führung von Büchern nach § 141 AO ergeben. Diese steuerliche Buchführungspflicht greift ab dem 01.01.2016, wenn einer der folgenden Grenzwerte überschritten wird:

Für Land- und Forstwirte ergibt sich eine steuerliche Buchführungspflicht nach § 141 AO, wenn der Gewinn mehr als 60.000 € im Kalenderjahr beträgt oder wenn der Einheitswert der selbst bewirtschafteten Flächen mehr als 25.000 € beträgt.

Das Steuerrecht kennt auch die Begriffe Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz. Kaufleute haben grundsätzlich auf der Basis einer den GoB entsprechenden Buchführung einen handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, der aber nur den Bereich des Gesamthandsvermögens umfasst. Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben werden darin nicht berücksichtigt. Deshalb ist in solchen Fällen zusätzlich zur Handelsbilanz eine eigene Steuerbilanz zu erstellen und eine Sonderbilanz.

Bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ist normalerweise zusätzlich eine Ergänzungsbilanz zu erstellen.

Der Anhang ist für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 HGB) und Personengesellschaften i. S. v. § 264a HGB (sog. KapCo-Gesellschaften) Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses, sofern sie nicht nach § 264 Abs. 3 HGB davon befreit sind. Er hat die Aufgabe der Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft und darüber hinaus zusätzliche Informationen zu vermitteln, die keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Jahresabschluss haben. Der Anhang trägt dazu bei, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Er trägt zur Erläuterung der Bilanz und GuV bei und dient somit als zusätzliche Informations- und Erläuterungsquelle. Die Vorschriften über den Anhang finden sich in den §§ 284–288 HGB. Diese Vorschriften werden durch das BilRUG teilweise erheblich geändert. Die Änderungen sind erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Der Mindestumfang des Anhangs, also die Einzelpflichten sind in den §§ 284 und 285 HGB definiert. Über die dort beschriebenen Erläuterungen und sonstigen Pflichtangaben sind von den Unternehmen im Anhang Angaben zu machen, soweit nicht nach § 286 HGB Angaben unterlassen werden können oder nach § 288 HGB größenabhängige Erleichterungen gewährt werden. Wie die nachfolgende Abb. 15.1 zeigt, kann zwischen Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben, zusätzlichen Angaben und den freiwilligen Angaben unterschieden werden. Freiwillige Angaben können über den gesetzlichen Umfang hinaus in den Anhang aufgenommen werden. Umgekehrt dürfen Erläuterungen nur im Anhang gemacht werden, wenn das Gesetz eindeutig festlegt, dass bestimmte Angaben nur im Anhang zu erfolgen haben („… sind im Anhang anzugeben“).

Am 4. Februar 2014 wurde der Deutsche Rechnungslegungs – Standard 21 „Kapitalflussrechnung“ (DRS 21) vom Deutschen Rechnungslegung Standards Committee (DRSC) verabschiedet. Durch den DRS 21 wurden die bisher geltenden Standards DRS 2, DRS 2 – 10 und DRS 2 – 20 abgelöst. Durch die Änderungen kam es in einigen Punkten auch zu einer Angleichung an den IAS 7, der die Ermittlung der Kapitalflussrechnung bei Unternehmen, die den Jahresabschluss nach IFRS erstellen, regelt. Da aber am 23. Juli 2015 das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) in Kraft getreten ist, war der DRSC gezwungen, diese BilRUGÄnderungen auch in den DRS umzusetzen. Am 29. Februar 2016 wurde deshalb der Deutsche Rechnungslegungs – Änderungsstandard No. 6 (DRÄS 6) verabschiedet, durch den zahlreiche bestehende Deutsche Rechnungslegungs – Standards geändert wurden. Mit diesem Standard wurde auch der DRS 21 geändert. Die Regelungen des DRÄS 6 sind erstmals für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre zu beachten, dürfen allerdings auch schon früher angewendet werden.