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2019 | OriginalPaper | Chapter

16. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Author : Andreas Dinkelbach

Published in: Ertragsteuern

Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

Grundlage der Besteuerung ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), welches gemäß § 7 Abs. 2 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist (Abb. 16.1). Die Vorschriften des EStG sind allerdings nur anzuwenden, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten (z. B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) oder durch Sondervorschriften des KStG ersetzt sind. Demnach könnten Kapitalgesellschaften grundsätzlich Einkünfte aus allen Einkunftsarten des EStG erzielen, mit Ausnahme von Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (sowie bestimmten Einkünften i. S. d. § 22 EStG). § 8 Abs. 2 KStG legt jedoch einschränkend fest, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Somit liegen bei Kapitalgesellschaften immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor; auch wenn sich z. B. die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft auf reine Vermögensverwaltung beschränkt. Streitig ist, ob auch Zuflüsse, die sich nicht unter eine der sieben Einkommensarten des EStG einordnen lassen, wie z. B. Erbschaften, bei der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen oder hier ebenso steuerlich nicht zu erfassen sind.

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previous chapter Persönliche Steuerpflicht

next chapter Verluste

R 8.1 KStR enthält eine Auflistung anzuwendender Vorschriften des EStG und der EStDV.

Eine theoretische Rückausnahme hiervon besteht im Fall des Bezugs solcher Einkünfte durch eine Kapitalgesellschaft als Rechtsnachfolgerin/Erbin.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass auch nicht einkommensteuerbare Zuflüsse bzw. Vermögensmehrungen (grundsätzlich) körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte darstellen. Dem ist indes entgegenzuhalten, dass § 8 Abs. 2 KStG alle „Einkünfte“ als solche aus Gewerbebetrieb behandeln will und sich dies – auch mangels anderweitiger Definition von „Einkünften“ im KStG – nur auf die einkommensteuerlich einschlägigen Einkünfte beziehen kann.

Das Wirtschaftsjahr muss regelmäßig einen Zeitraum von 12 Monaten umfassen, vgl. § 8b Satz 1 EStDV. Zu Abweichungen und dem Entstehen eines Rumpfwirtschaftsjahrs § 8b Satz 2 EStDV.

Die Regelung entspricht § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG.

Der Jahresüberschuss ist vom Bilanzgewinn zu unterscheiden, der sich nach teilweiser oder vollständiger Verwendung des Jahresergebnisses ergibt und einen Gewinn- oder Verlustvortrag sowie Einstellungen in die oder Entnahmen aus den Gewinnrücklagen einschließt.

Während im Handelsrecht die vorsichtige Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns und die Informationsvermittlung im Mittelpunkt stehen, zielt das Steuerrecht auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Die Aufstellung einer Steuerbilanz ist jedoch keine Pflicht; wird nur die Handels- und keine Steuerbilanz erstellt, können die steuerlichen Änderungen auch gesondert erfasst werden (Überleitungsrechnung), vgl. § 60 Abs. 2 EStDV. Nach § 5b EStG sind die entsprechenden Daten elektronisch zu übermitteln.

Vgl. Teil I, Abschn. 10.1.1.2.

Vgl. Teil I, Abschn. 10.1.1.3.

Naturgemäß nicht einschlägig sind etwa Verpflegungsmehraufwendungen oder Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, zu einschlägigen nichtabziehbaren Betriebsausgaben siehe Teil II, Abschn. 16.3.

Kann bei einer Kapitalgesellschaft keine Entnahme vorliegen, sollte wohl auch eine fiktive Entnahme ausscheiden. Zur Entstrickung und Verstrickung siehe Teil I, Abschn. 4.6.

Die Gesetzesbegründung zu § 12 Abs. 1 KStG führt aus, dass die Regelung für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gegenüber § 4 Abs. 1 Satz 2 (sic!) EStG vorgehe, womit der Gesetzgeber wohl von einer prinzipiellen Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG bei diesen ausgeht.

Während offene Gewinnausschüttungen sowohl nach als auch vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs (für das die Ausschüttung erfolgt) vorgenommen werden können (entsprechend liegen entweder ordentliche Ausschüttungen oder Vorabausschüttungen vor), sind verdeckte Gewinnausschüttungen immer dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, in dem sie stattfinden.

Handelsrechtlich erfolgt keine Korrektur, ggf. ist eine Berichtspflicht im Anhang nach § 285 Nr. 21 HGB für nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene wesentliche Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen/Personen zu beachten. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind keine unrechtmäßige Steuergestaltung, insbesondere stellen sie keinen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO dar.

Soweit das Einkommen z. B. infolge Festsetzungsverjährung nicht erhöht werden kann, ist die Ausschüttung beim Anteilseigner/Empfänger als „normaler“ Ertrag in voller Höhe steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d Satz 2, § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG, § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).

§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG bestimmt zwar lediglich, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen, für offene Einlagen gilt dies jedoch ebenso.

Es besteht zwar keine rechtliche Identität mit Einlagen natürlicher Personen in ihr Personenunternehmen (die Einlage wird bei Kapitalgesellschaften nicht vom Steuerpflichtigen selbst zugeführt, sondern vom Anteilseigner), wohl aber eine wesentliche Übereinstimmung bezüglich des wirtschaftlichen Grundgehalts.

Zur verdeckten Einlage siehe Teil II, Abschn. 16.6.

Eine Kapitalgesellschaft kann ihrerseits Anteilseignerin einer (anderen) Kapitalgesellschaft sein und (als rechtlich selbständiges Subjekt der Körperschaftsteuer) aus dieser entsprechend steuerbare Einnahmen in Gestalt von Gewinnausschüttungen oder über die Veräußerung der Anteile erzielen.

Daneben ist z. B. auch § 37b EStG zu beachten, der nach § 31 Abs. 1 Satz 4 KStG bei Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden ist.

Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG ist indes auf Subjekte der Einkommensteuer beschränkt.

Siehe im Einzelnen Teil II, Abschn. 16.3.2 und 16.4.3.

Folglich entfällt für Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Investitionszulagen die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG, da dieser tatbestandlich an „steuerfreie“ Einnahmen anknüpft.

§ 8b Abs. 1 Satz 5 KStG stellt durch den Verweis auf § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 lit. a und Abs. 2 Satz 2 EStG klar, dass Bezüge i. S. d. Satzes 1 auch solche Einnahmen sind, die über den Umweg der Veräußerung oder Abtretung von Ertragsanrechten auf bei der Gesellschaft entstandene Gewinne erzielt werden, insbesondere Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen/-ansprüchen und sonstigen Ansprüchen. Keine Anwendung findet § 8b Abs. 1 bis 10 KStG nach § 8b Abs. 11 KStG bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG; vgl. Teil II, Abschn. 20.1.

Sogenannter Sonderausweis des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, siehe Teil II, Abschn. 20.3. Die in Nennkapital umgewandelten Gewinne gelten im Falle der Rückzahlung von Nennkapital an die Anteilseigner als Gewinnausschüttungen, siehe § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG.

Bedeutung erlangt die Unterscheidung in- und ausländischer Gewinnausschüttungen indes z. B. hinsichtlich der Erhebung (und der Möglichkeit der Anrechnung) von Quellensteuern.

Möglich ist jedoch auch die Ausschüttung steuerlich unbelasteter Erträge, z. B. vereinnahmter Investitionszulagen oder steuerfreier ausländischer Betriebsstättengewinne.

Weitere Beispiele sind innerkonzernliche Kreditbeziehungen (siehe Teil I, Abschn. 4.4.1.3.2) und Gestaltungen innerkonzernlicher Verrechnungspreise (siehe Teil I, Abschn. 4.7). In die Vergleichsbetrachtung mit ausländischen Steuersätzen sind neben der Körperschaftsteuer auch der SolZ und ggf. die Gewerbesteuer einzubeziehen.

Die Abstellung auf 25 % erscheint mit Blick auf den Körperschaftsteuersatz von 15 % zwar als (zu) hoch, relativiert sich jedoch angesichts der inländischen Gesamtbelastung mit Ertragsteuern i. H. v. 29,83 % (bei unterstelltem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 400 % und 5,5 % SolZ).

Empfangene Ausschüttungen unterliegen dann ebenso der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 KStG wie „normale“ Dividenden.

Die Vereinbarung unangemessen hoher Zinsen wäre eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Unerheblich ist, ob das zugrunde liegende Substrat steuerbefreit war, d. h. ob die Ausschüttung aus steuerfreien Erträgen der Kapitalgesellschaft (z. B. Gewinne ausländischer Betriebsstätten) finanziert wird bzw. erfolgt.

Siehe bereits Teil I, Kap. 1 sowie Abschn. 5.5.1.1. Gemäß § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG ist es unerheblich, ob die Steuerbefreiung der von einer ausländischen Kapitalgesellschaft empfangenen Bezüge aus § 8b (Abs. 1 Satz 1) KStG resultiert oder auf einer (formal höherrangigen) DBA-Regelung basiert.

Vgl. ausführlich zum Korrespondenzprinzip und zu § 32a KStG (einschließlich der Bedeutung des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG, der Mehrfachbesteuerungen in sog. Dreieckskonstellationen verhindern soll) Teil II, Abschn. 16.5.3.6.

§ 8b Abs. 6 KStG bezieht sich zwar nur auf Mitunternehmerschaften, für vermögensverwaltende und nicht gewerblich geprägte Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften als Gesellschafter (sog. Zebragesellschaften) ergibt sich jedoch nichts anderes, da bei diesen eine anteilige Zurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfolgt.

Hintergrund der 2013 erfolgten Einführung der Steuerpflicht für Streubesitzdividenden war ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (EuGH v. 20.10.2011, Rs. C 284/09). Während inländische Kapitalgesellschaften Ausschüttungen ungeachtet der Beteiligungshöhe unter Anrechnung der KESt stets steuerfrei (wenn auch 5 %-Pauschalierung) vereinnahmen konnten (§ 8b Abs. 1, 5 KStG), entfaltet der KESt-Abzug bei Gewinnausschüttungen an beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften mit einer Beteiligung < 10 % abgeltende Wirkung (§ 2 Nr. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Erst ab einer 10 % Beteiligung wird gemäß der Mutter-Tochter-Richtlinie auf den Einbehalt von KESt verzichtet (§ 43b EStG). Zur Beseitigung der Ungleichbehandlung ausländischer Anteilseigner wurde die generelle Steuerpflicht (also auch für Inländer) von Streubesitzdividenden eingeführt.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gilt sinngemäß, d. h. auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften erfolgt eine (durchgerechnete) anteilige Zurechnung.

Dies führt zu dem einigermaßen kuriosen Ergebnis, dass die Verhältnisse des vorangehenden Wirtschaftsjahrs für das laufende Wirtschaftsjahr bzw. den anschließenden Veranlagungszeitraum relevant sein können, z. B. WJ vom 01.10.01 bis zum 30.09.02 und Abstellung auf den 01.01.01.

Die Finanzverwaltung vertritt hierzu in einer Verfügung der OFD Frankfurt a. M., 2750a A – 19 – St 52 v. 02.12.2013 sehr restriktive (sachlich kaum haltbare) Ansichten (Begünstigung nur eines erworbenen Anteils i. H. v. mindestens 10 %, keine „Infektion“ bereits vorhandener Anteile < 10 %).

Gleiches gilt nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG für Anteile, die bei Finanzunternehmen i. S. d. KWG, an denen Kredit-/Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

Die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 7 KStG für Kredit-/Finanzdienstleistungsinstitute soll die steuerliche Verlustverrechnung zwischen den insoweit voll steuerpflichtigen Aktiengeschäften (und Dividenden) des (kurzfristigen) sog. Eigenhandels und den mit diesen Geschäften zusammenhängenden Termingeschäften (wirtschaftliche Einheit) ermöglichen, die ja nicht steuerbefreit sind und auch nicht der eingeschränkten Verlustverrechnung des § 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG unterliegen (siehe auch Teil I, Abschn. 5.2). (Langfristig gehaltene) Anteile an Tochterkapitalgesellschaften sind nicht von der Ausnahme erfasst, d. h. insofern gilt bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten § 8b (Abs. 1 bis 6) KStG.

Da Lebens-/Krankenversicherungsunternehmen versicherungsrechtlich verpflichtet sind, erhebliche Teile ihrer Kapitalerträge zugunsten ihrer Versicherungsnehmer den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung zuzuführen (die Beträge also der Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren Kunden dienen), und § 21 (Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1) KStG die Abziehbarkeit der Beitragsrückerstattung und der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen bestimmt, stellte sich bei einer Regel-Anwendung des § 8b KStG eine Wechselwirkung dergestalt ein, dass hohe handelsrechtliche Jahresüberschüsse (aus dem Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften) in niedrigen bzw. negativen steuerlichen Ergebnissen resultieren und negative handelsrechtliche Ergebnisbeiträge, z. B. aufgrund von (steuerlich unbeachtlichen) Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten eine entsprechend gegenläufige Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses zur Folge haben. Entsprechend dient die Suspendierung des § 8b KStG auch hier der Verhinderung systematischer Verwerfungen.

Im Kern soll folgende Gestaltung verhindert werden: Ein Steuerpflichtiger überlässt Aktien, die bei ihm unter § 8b Abs. 7 oder 8 KStG fallen und zu steuerpflichtigen Dividenden führen, leihweise an einen § 8b Abs. 1 KStG unterliegenden Steuerpflichtigen, der aus den Aktien eine steuerfreie Dividende erzielt und dafür eine Kompensationszahlung entrichtet. Da diese beim Verleiher ebenso steuerpflichtig ist wie es die Dividende gewesen wäre, erleidet der Verleiher keinen Nachteil. Der Entleiher realisiert indes insoweit einen Vorteil, wie die Dividende bei ihm steuerfrei bleibt, die Kompensationszahlung hingegen steuerlich abziehbar ist. Um missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen, ordnet § 8b Abs. 10 KStG insoweit an, dass für die Überlassung gewährte Entgelte bei der leistenden Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfen.

Siehe aber § 8b Abs. 5 (Satz 2) KStG.

Die Nichtabziehbarkeit der mit steuerbefreiten Erträgen korrespondierenden Aufwendungen entspricht vielmehr einer rechtlichen Betrachtungsweise, in deren Rahmen die Steuerbefreiung „lediglich“ im Hinblick auf die Milderung einer ggf. drohenden Übermaßbesteuerung gewährt wird, ohne jedoch auf eine unmittelbare Verbindung zur Steuerbelastung auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft abzustellen, d. h. alle rechtlich selbständigen Steuersubjekte entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit abgeschlossen zu besteuern, womit die Reversion einer Steuerbefreiung von Erträgen durch die Nichtabziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen (bis zur Grenze die Erträge übersteigender Aufwendungen) vereinbar ist.

Im Schrifttum wurde überwiegend eine Einordnung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens als Körperschaftsteuersystem mit wirtschaftlicher Betrachtungsweise vertreten, die Finanzverwaltung neigte demgegenüber der (einem klassischen Körperschaftsteuersystem entsprechenden) rechtlichen Betrachtungsweise zu.

Auf steuerpflichtige Bezüge findet § 8b Abs. 5 KStG keine Anwendung.

Die formale Steuerfreiheit der Dividenden erklärt sich insbesondere aus dem Versuch, einen Verstoß gegen DBA und die EU-Mutter-/Tochter-Richtlinie zu vermeiden, die den Staat der (EU-)Muttergesellschaft zur Steuerfreistellung sog. Schachteldividenden (Dividenden von Gesellschaften, an denen eine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe besteht) von (EU-)Tochtergesellschaften verpflichten. Nach der Mutter-/Tochter-Richtlinie dürfen Staaten im Fall der Nichtabziehbarkeit von mit Schachteldividenden korrespondierenden Aufwendungen die Kosten der Verwaltung der Beteiligung mit maximal 5 % pauschaliert festsetzen. Inwieweit sich hieraus eine Berechtigung zur Pauschalierung sämtlicher Aufwendungen ergeben soll, ist durchaus fraglich, wird aber nicht mehr problematisiert.

BVerfG Beschluss v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BFH/NV 2011, S. 181.

Auch im Bewertungsrecht wird ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren verwendet, vgl. § 199 ff. BewG.

Anders gewendet könnte allerdings ebenso argumentiert werden, dass sich der Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung jeglicher (auch substanzloser) Veräußerungsgewinne von seiner Ausgangsbegründung der Berücksichtigung einer steuerlichen Vorbelastung auf Ebene der veräußerten Kapitalgesellschaft durchaus weit entfernt.

Im Gegensatz zum Teileinkünfteverfahren im EStG werden hier nicht die Einnahmen und Aufwendungen bzw. Anschaffungskosten jeweils gesondert freigestellt, sondern die Steuerfreistellung bezieht sich auf die Nettogröße Gewinn.

Klarstellend führt § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG auch Anteile an Organgesellschaften i. S. d. § 14 oder § 17 KStG auf.

Zudem sind auch einige, nicht explizit in § 8b Abs. 2 KStG aufgeführte (wirtschaftlich vergleichbare) Sachverhalte von der Steuerbefreiung erfasst, vgl. BMF v. 28.04.2003, BStBl. I, S. 292; die Erstreckung der Steuerbefreiung auf weitere Vorgänge darüber hinaus ist strittig.

Der Gesetzgeber hatte sich bei Einführung des § 8b Abs. 4 KStG vorbehalten (Protokollerklärung der BReg lt. BT-PlPr. 17/225, S. 28 160), die unsystematische Ungleichbehandlung steuerpflichtiger Streubesitzdividenden und steuerfreier Veräußerungsgewinne bei Streubesitzbeteiligungen nochmals zu überprüfen, dann aber von einer Anpassung abgesehen (unter anderem um sog. Wagniskapitalbeteiligungen, die oftmals unter 10 % betragen, nicht unattraktiv zu machen).

Diese Gestaltung wurde/wird auch von Steuerausländern genutzt und als „cum-cum-Geschäft“ bezeichnet (nicht zu verwechseln mit den auf mehrfache Erstattung einer nur einmal gezahlten Kapitalertragsteuer zielenden „cum-ex-Geschäften“, siehe hierzu die einschlägige Literatur). Obwohl die Gestaltung eine ansonsten unsystematische Besteuerung verhindert, ist sie – unberechtigt – als Missbrauch in Verruf geraten.

Ausschüttungen aus Aktien und Genussscheinen (mit Sammelverwahrung nach § 5 DepotG, Sonderverwahrung gemäß § 2 Satz 1 DepotG oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine oder sonstiger Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden).

Bezogen auf das obige Beispiel ergibt sich für die Parkbank ein Schaden i. H. v. (75.000 € abzüglich der Steuerwirkung durch Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte i. H. v. 22.500 €) 52.500 €, der die Provision von 20.000 € mehr als aufzehren würde. Derartige Gestaltungen wären also für die Bank nur noch lohnend, wenn die Provision erheblich höher wäre, was jedoch wiederum zu Lasten der Ersparnis des unter 10 % beteiligten Steuerpflichtigen geht.

BMF v.03.04.2017, BStBl. I, S. 726.

Andere Steuerbelastungen wie z. B. Grunderwerbsteuer sind ebenso zu berücksichtigen und können einen zusätzlichen Anreiz zur Nutzung von Objektgesellschaften bieten (wobei dann eine Beteiligung unter 95 % liegen sollte, vgl. § 1 Abs. 3 GrEStG). Umgekehrt ist zu bedenken, dass Erwerber den (unmittelbaren) Kauf abnutzbarer Wirtschaftsgüter bevorzugen, um AfA geltend machen zu können.

Nach geltendem Recht (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) ist eine Teilwertabschreibung steuerlich unwirksam. Die praktische Relevanz dieser Ausnahmeregelung wird im Zeitablauf zusehends geringer; vor Einführung des § 8b KStG wurden allerdings umfassend (letztmalig) steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen.

Erfolgten in der Vergangenheit sowohl steuerwirksame als auch – nach aktuellem Recht – steuerunwirksame Teilwertabschreibungen, stellt sich die Frage, ob eine anschließende Wertaufholung oder Veräußerung über dem Buchwert – bei einem hinter der Summe der Teilwertabschreibungen zurückbleibendem Gewinn – vorrangig jüngere oder ältere Teilwertabschreibungen rückgängig macht. Der BFH hat sachgerecht entschieden (BFH v. 19.08.2009, I R 2/09, BFH/NV 2010, S. 115), dass im Sinne eines LiFo-Verfahrens Wertaufholungen primär mit Teilwertabschreibungen nach neuem Recht zu verrechnen sind. Dies steht im Einklang mit der allgemeinen Argumentation, dass eine Zuschreibung stets zu einer Besteuerungssituation führen soll, als ob steuerlich überhaupt keine Teilwertabschreibung stattgefunden hätte.

Systematisch kann dies insoweit nicht befriedigen, wie hier überhaupt kein Gewinn erzielt wurde. Die Praxis schützt sich vor dieser ungerechtfertigten 5 %-Pauschalierung, indem sie das (von der handelsrechtlichen Bilanzierung abweichende) steuerbilanzielle Wahlrecht zur Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht ausübt, sodass auch keine (steuerliche) Wertaufholung erforderlich wird.

Inwieweit hier Missbrauch vorliegt ist indes fraglich, denn prinzipiell wird die Besteuerung lediglich (wenn auch ggf. unendlich) hinausgeschoben. Zwar werden die stillen Reserven anstelle einer 60 %-igen Besteuerung bei der natürlichen Person auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft steuerfrei aufgedeckt (mit 5 %-Pauschalierung nichtabziehbarer Betriebsausgaben), jedoch kann die natürliche Person erst über den Gewinn verfügen, wenn dieser ausgeschüttet wird oder die erhaltenen Anteile veräußert werden, was aber in beiden Fällen wiederum der 60 %-igen Besteuerung unterliegt.

Hinsichtlich der praktischen Anwendung der Vorschrift stellt sich ggf. das Problem einer rückwirkenden Bestimmung des gemeinen Werts zum Einbringungszeitpunkt.

Eine Ausnahme gilt insoweit, wie im eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten waren; für diese ist § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG), wobei jedoch zugleich zu prüfen ist, ob die Anteile ggf. (steuer-)entstrickt werden (womit wiederum § 22 Abs. 1 Satz 1 bis 4 UmwStG anzuwenden bleibt).

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen übernommen hat (i. d. R. der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beim Einbringenden).

Vgl. Teil I, Abschn. 10.1.1.1, die Regelung entspricht der Besteuerung natürlicher Personen.

Zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven kann die übernehmende Kapitalgesellschaft im Falle der Versteuerung eines Einbringungsgewinns I gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG den Ansatz der übernommenen (und noch zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden oder zum gemeinen Wert übertragenen) Wirtschaftsgüter um den Einbringungsgewinn erhöhen (Wertaufstockung durch Ansatz des sog. Erhöhungsbetrags), soweit die Steuer nachweislich entrichtet ist.

Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert, siehe § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.

Oder die in den Anteilen vorhandenen stillen Reserven nach § 6 AStG besteuert wurden, § 22 Abs. 2 UmwStG.

Nochmals sei an dieser Stelle betont, dass es sich um ein komplexes, über die Grundlagen der Ertragsteuern hinausgehendes Thema handelt, für das hier eine Sensibilisierung erfolgen soll.

Entsprechend der obigen Ausnahmen für bestimmte Anteile im Rahmen von § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG sind Verluste dort (spiegelbildlich zur Steuerpflicht der Gewinne) abziehbar.

Da eine anschließende Wertaufholung (Zuschreibung) zwar steuerfrei wäre, jedoch die 5 %-Pauschalierung nichtabziehbarer Betriebsausgaben auslösen würde, wird in der Praxis das (von der handelsrechtlichen Bilanzierung abweichende) steuerbilanzielle Wahlrecht zur Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht ausgeübt, sodass später keine (steuerliche) Wertaufholung erforderlich wird.

Nach Ansicht der Rechtsprechung (BFH v. 12.03.2014, I R 87/12, BStBl. II, S. 859) soll § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG aber verfassungsgemäß sein.

Diese Regelung gilt seit 2008, zur vorherigen (körperschaftsteuerlichen) Abziehbarkeit entsprechender Verluste aus Darlehen siehe BFH v. 14.01.2009, I R 52/08, BStBl. II, S. 674.

Für natürliche Personen als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft findet sich eine entsprechende Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG.

Entsprechend der Selbständigkeit der Darlehensforderung als Wirtschaftsgut erfolgt die weitere Erörterung dieser Vorschrift in Teil II, Abschn. 16.4.1.2.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschaliert dieselben Aufwendungen bzw. deren Nichtabziehbarkeit wie § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Gleichsam erfolgt gemäß § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG auch eine Suspendierung der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG.

Insoweit ermäßigt sich bei wirtschaftlicher Betrachtung somit die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG auf 95 %.

Infolge des Abzugs der Veräußerungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns fällt dessen Steuerfreiheit entsprechend geringer aus, sodass sich die Veräußerungskosten insoweit zunächst überhaupt nicht steuermindernd auswirken. Die Verringerung des steuerfreien Veräußerungsgewinns bewirkt indes zugleich eine Verringerung der Pauschalierung, womit den Veräußerungskosten dann eine steuermindernde Wirkung i. H. v. 5 % zukommt.

Fraglich ist indes, ob der Teil des Veräußerungsgewinns, der allein auf die Entwicklung des jeweiligen Wechselkurses zurückgeht, ebenso der Steuerbefreiung unterfällt bzw. die Steuerbefreiung/Nichtabziehbarkeit insoweit gerechtfertigt ist, da diesbezüglich keine Vorbelastung mit definitiver Körperschaftsteuer auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft unterstellt werden kann.

Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“. In DBA können jedoch – entsprechend dem ausländischen Recht oder dem OECD-Musterabkommen – auch andere Betriebsstättenbegriffe verwendet werden.

DBA begründen keine (neuen) Besteuerungsrechte oder -tatbestände, sondern weisen lediglich bestehende Rechte dem einen oder dem anderen Staat zu. DBA-Bestimmungen gehen nationalen Regelungen grundsätzlich vor, können jedoch durch (nationale) sog. treaty-override-Regelungen – nach dem Grundsatz lex posterior derogat legi prior – außer Kraft gesetzt werden.

Zur Technik und maximalen Höhe der Anrechnung siehe Teil II, Kap. 19.

Siehe auch Teil I, Abschn. 7.2.

Ohne diese Einschränkung bestünde kein – betriebswirtschaftlicher – Anreiz, im Ausland Ermäßigungsansprüche geltend zu machen, da dies insoweit zulasten der Anrechnung im Inland ginge.

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer (soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben) nach § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag auch bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, z. B. wenn die ausländische Steuer die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer (erheblich) übersteigt (die Anrechnung ist ja insoweit beschränkt). Während die Anrechnung zu einer betragsgleichen Steuerersparnis führt, bewirkt der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG über § 10d EStG nur eine Steuerersparnis in Höhe des Körperschaftsteuersatzes.

Vergleichbares „Profit shifting“ kann z. B. auch über Lizenzzahlungen (allgemein Aufwendungen für Rechteüberlassungen) betrieben werden, siehe bereits Teil I, Abschn. 4.4.1.3.3.

Ein (deutscher) Konzern kann ebenso eine ausländische Zwischen-Holding installieren.

Soweit die Vergütung unangemessen ist, liegt (vorrangig) eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, siehe Abschn. 16.5.

Die grundsätzliche Hinzurechnung von Zinsen bei der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 1a GewStG) ist indes zu berücksichtigen.

Siehe Teil III, Abschn. 25.3.1.

Mit Blick auf die umfangreichen Einschränkungen ist der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit durch den Gesetzgeber also erheblich ausgehöhlt.

Zu Einzelheiten des § 4h EStG siehe bereits die Ausführungen in Teil I, Abschn. 4.4.1.3.2.

Eine missbräuchliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist demnach nicht auf Konzerne beschränkt, sondern kann auch im Verhältnis einer natürlichen Person zu (s)einer Kapitalgesellschaft vorliegen.

Da die Bestimmung der maßgeblichen Größe hier „rückwärtsgewandt“ aus dem Einkommen erfolgt (im Gegensatz zur Anknüpfung an die vor Anwendung des Verlustabzugs ermittelte Größe Gewinn), ist die Wirkung von § 10d EStG zu eliminieren; zumal die Beschränkung des Zinsabzugs jahresbezogen erfolgen soll.

100

Siehe Teil II, Abschn. 16.4.3; entsprechend der Systematik des EStG werden die abziehbaren Zuwendungen insoweit dem Bereich jenseits der Einkünfteermittlung/objektiven Leistungsfähigkeit zugewiesen, wenngleich Kapitalgesellschaften prinzipiell nicht über einen Bereich subjektiver Leistungsfähigkeit verfügen.

101

Nicht zuletzt mit Blick auf die Beteiligungsbuchwertkürzung im Rahmen des § 4h Abs. 1 Satz 1 lit. c EStG. Dem steht allerdings z. B. die Gestaltung entgegen, über hintereinander geschaltete (mehrstöckige) Personengesellschaften, die ihrerseits jeweils einen Betrieb darstellen, den Abzugsrahmen von Zinsaufwendungen zu erhöhen.

102

Siehe Teil II, Abschn. 17.2.

103

Der Zinsvortrag geht insoweit nicht unter, wie ihm steuerpflichtige stille Reserven gegenüberstehen, die noch nicht bei den nicht genutzten Verlusten i. S. d. § 10d EStG (gemäß § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) gegengerechnet wurden.

104

Trotz der vereinbarten persönlichen oder dinglichen Sicherheit und der kongruenten Darlehensüberlassung und Geldanlage wird das Kreditinstitut allerdings ein Entgelt (z. B. in Gestalt einer Marge) erhalten.

105

Ein schädlicher Rückgriff soll bereits vorliegen, wenn der Anteilseigner oder die nahestehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht, vgl. BMF v. 04.07.2008, BStBl. I, S. 718, Tz. 83.

106

Dies erklärt sich unter anderem daraus, dass der Fremdvergleich bei den Vorgängerregelungen gerade ein wirkungsvolles Mittel war, die Anwendung der Vorschrift zu vermeiden.

107

Vgl. Rödder, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DStR Beihefter zu Heft 40/2007, S. 10 f.

108

Finanzierungen innerhalb des Konzerns unterliegen ja bereits den Restriktionen des § 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c (Satz 6) EStG.

109

Ein weiteres Beispiel wäre, wenn der Anteilseigner als Darlehensgeber anlässlich einer Krise das Darlehen nicht kündigt (sog. stehen gelassenes Darlehen). Im Zuge einer Modernisierung des Gesellschaftsrechts (MoMiG, BGBl. I 2008, S. 2026) wurde das (ursprünglich den Anknüpfungspunkt für das Steuerrecht bildende) zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht dereguliert und die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehen im Insolvenzrecht sowie im Anfechtungsgesetz neu geordnet (im Sinne einer gesetzlichen Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen). Mag damit der Begriff des eigenkapitalersetzenden Darlehens zivilrechtlich obsolet sein, ist seine (Weiter-)Verwendung jedoch mit Blick auf die wirtschaftlich zutreffende Charakterisierung dieser „besonderen“ Darlehen mehr als vertretbar.

110

Vgl. BR-Drucksache 544/07, S. 94.

111

Der Passus „Zu den Gewinnminderungen i. S. d. § 8b Abs. 3 Satz 3 gehören auch“ geht darauf zurück, dass die Finanzverwaltung vor der Einführung von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG die Auffassung vertrat, derartige Gewinnminderungen seien von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG mit erfasst.

112

Gewinnminderungen in diesem Sinne sind z. B. Teilwertabschreibungen auf das Darlehen, der Ausfall der Forderung oder der Forderungsverzicht (in Höhe des nicht werthaltigen Teils; in Höhe des werthaltigen Teils liegt eine verdeckte Einlage vor, siehe Teil II, Abschn. 16.6).

113

Letzteres zielt auf Forderungen aus kapitalersetzenden Nutzungsüberlassungen, z. B. aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen, da es wirtschaftlich insoweit keinen Unterschied macht, Darlehen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts zu gewähren oder das Wirtschaftsgut selbst mietweise zu überlassen.

114

Die Regelung ist insoweit § 8b Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG vergleichbar, führt jedoch nicht zu einer Pauschalierung von 5 % der Wertaufholung als nichtabziehbare Betriebsausgaben.

115

Ausweislich der Gesetzesbegründung soll ein Darlehen insbesondere dann nicht fremdüblich sein, wenn es unverzinslich gewährt wird oder keine Sicherheiten bestellt werden oder es bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert wird.

116

Vgl. Dötsch/Pung, DB 2007, S. 2670; zur Kritik an der entsprechenden Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG siehe die einschlägige Literatur.

117

Nach dem Wortlaut von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ist es ausreichend, wenn der Darlehens-/Sicherheitengeber zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war, womit auch Fälle erfasst sind, in denen der Darlehensgeber zwischenzeitlich (vor der Gewinnminderung) seine Beteiligung an der Gesellschaft veräußert (oder entsprechend reduziert) hat.

118

Gestützt auf die Rechtsprechung (BFH v. 12.03.2014, I R 87/12, BStBl. II, S. 859), die die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG (im Inlandsfall) bestätigt hat, wendet die Finanzverwaltung die Regelung indes zunehmend extensiv auch auf finale Verluste aus Darlehensforderungen an, soweit diese allein auf Wechselkursänderungen zurückgehen z. B. Währungsverlust aus einer Darlehensgewährung in britischen Pfund. Finale Währungsgewinne aus Darlehen werden hingegen – mangels Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG – in voller Höhe besteuert.

119

Siehe Teil I, Abschn. 4.4.1.3.3.

120

Siehe Teil I, Abschn. 4.4.1.3.

121

Für Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit zur Pauschalierung der Steuer gemäß § 37b EStG, im übrigen (sowie auch hinsichtlich der folgenden Nummern) siehe Teil I, Abschn. 4.4.1.3.1.

122

Von Gerichten oder Behörden anderer Staaten festgesetzte Geldbußen etc. fallen nicht unter das Abzugsverbot, wenn sie betrieblich veranlasst sind (siehe R 4.13 Abs. 2 Satz 3 EStR). Zu Geldstrafen siehe § 10 Nr. 3 KStG bzw. Teil II, Abschn. 16.4.3.

123

Bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG handelt es sich letztlich nicht um eine Regelung abziehbarer Ausgaben, sondern um eine Vorschrift zur Abgrenzung der Körperschaftsteuer von der Einkommensteuer; da die entsprechenden Gewinnanteile des Komplementärs bereits der Einkommensteuer unterliegen, soll nicht derselbe Gewinn nochmals mit Körperschaftsteuer belastet werden.

124

Handelsrechtlich handelt es sich um Aufwand, der den Jahresüberschuss gemindert hat. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage z. v. E. ist die Steuer außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

125

Erstattungen/Rückzahlungen sind analog steuerfrei, d. h. außerbilanziell zu kürzen.

126

Das ertragsteuerliche Abzugsverbot gilt insoweit ungeachtet der umsatzsteuerlichen Behandlung. Gemäß § 15 Abs. 1a UStG sind die Vorsteuerbeträge, die auf das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 EStG entfallen, nicht abziehbar, mit Ausnahme der Vorsteuer auf Bewirtungsaufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Für letztere Aufwendungen hat die Rechtsprechung die Unvereinbarkeit einer Nichtabziehbarkeit von Vorsteuer mit der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie der EU festgestellt; inwieweit die anderen Abzugsverbote mit der MwSt-SystRL vereinbar sind, ist strittig.

127

Sofern die Strafe bzw. Sanktion nicht den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht; in diesem Fall sind die Aufwendungen bei betrieblicher Veranlassung abziehbar.

128

Vergütungen, die eine Gesellschaft an vom Aufsichtsrat zur Unterstützung seiner Kontrollfunktion beauftragte Sachverständige (z. B. Wirtschaftsprüfer) zahlt, unterliegen indes nicht dem Abzugsverbot.

129

BFH v. 04.12.1996, I R 54/95, BFH/NV 1997, S. R190.

130

Im Einkommensteuerrecht sind Spenden bzw. Zuwendungen denn auch entsprechend als Sonderausgaben (§ 10b EStG) der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet; Kapitalgesellschaften haben keine Sonderausgaben.

131

Umlagen und Aufnahmegebühren sind ebenso Zuwendungen in diesem Sinne.

132

Vgl. auch die entsprechenden Regelungen/Ausführungen in Teil I, Abschn. 6.1.

133

Das heißt, wenn die Zuwendungen nach der Satzung der Körperschaft (ungeachtet einer im Ansässigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit) oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen.

134

Spenden von Kapitalgesellschaften an politische Parteien sind nicht steuerlich abzugsfähig; gemäß § 4 Abs. 6 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) sind Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke keine Betriebsausgaben.

135

Für Zuwendungen bis 200 € genügt i. V. m. den sonstigen Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStDV als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts.

136

Somit sind zunächst sämtliche übrigen Korrekturen vorzunehmen, die sich auf das Einkommen auswirken; die Ermittlung der abziehbaren Zuwendungen stellt insoweit im Regelfall die letzte Korrektur(-handlung) dar, vgl. R 7.1 KStR (Ziffer 11 und 22).

137

BFH v. 04.02.1970, I R 69/68, BStBl II, S. 349.

138

Der Abzug der Spenden kann dabei auch zu einem negativen z. v. E. führen; die Spenden gehen insoweit wie „normale Verluste“ in den Verlustabzug nach § 10d EStG ein.

139

Die Korrektur erfolgt i. d. R. anlässlich einer steuerlichen Betriebsprüfung und wird (rückwirkend) für das Jahr vorgenommen, in dem die vGA stattfand, da die vGA diesem Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist. Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass eine vGA kein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO ist.

140

Der Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ist hier insoweit eher selten(er) eröffnet, wie die vGA eine gewisse Beteiligungshöhe des Gesellschafters voraussetzt, um die (fremdunübliche) Vereinbarung durchzusetzen. Entsprechend unterliegt der Gesellschafter mit den Ausschüttungen regelmäßig eher dem Teileinkünfteverfahren, weil die Anteile entweder zum Betriebsvermögen gehören (z. B. infolge einer Betriebsaufspaltung oder der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen) oder ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit Blick auf hohe Werbungskosten wahrscheinlich ist.

141

Die Belastungsrechnung basiert auf einer gewinnerzielenden Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter, der zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist. Hinsichtlich der Geschäftsführertätigkeit erzielt der Anteilseigner bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in angemessener und nicht unbeträchtlicher Höhe. Der Anteilseigner wägt ab, eine zusätzlich für die Kapitalgesellschaft erforderliche Immobilie von einem fremden Dritten zu mieten oder die Immobilie zu kaufen und selbst an die Kapitalgesellschaft zu vermieten. Je nachdem, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt (sachliche Verflechtung hinsichtlich der Immobilie und ggf. persönliche Verflechtung) oder nicht, erzielt der Gesellschafter aus der Vermietung Einkünfte aus § 15 EStG oder § 21 EStG, die jeweils dem Spitzensteuersatz von 45 % unterliegen.

142

Eine deutlich höhere Belastungsdifferenz ergibt sich bei unangemessen vergüteten Kaufverträgen, wenn auf Ebene des Gesellschafters überhaupt keine Besteuerung erfolgt. Mag die Differenz im obigen Fall gering erscheinen, ist zu bedenken, dass die Belastungsdifferenz mit jeder Steuersatzänderung unterschiedlich ausfällt und im Jahr 2007 z. B. 7,93 Prozentpunkte betrug.

143

Zu beachten ist indes, dass z. B. die Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Kapitalgesellschaft grundsätzlich i. H. v. 25 % (wieder) zuzurechnen sind und somit die Gewerbesteuerbelastung erhöhen (siehe Teil III, Abschn. 25.3.1.1). Zudem ist ggf. § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG einschlägig (siehe Teil II, Abschn. 16.4.1.1).

144

Die Differenz zum Ergebnis bei offener Gewinnausschüttung resultiert aus der Einkommensteuer des Anteilseigners auf die bei einer offenen Gewinnausschüttung nicht für die Ausschüttung zur Verfügung stehende Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ) der Kapitalgesellschaft.

145

Die Rechtsprechung findet sich größtenteils in den KStR/KStH wieder, sodass sich im Folgenden die Quellenbelegung auf die Abschnitte R/H 8.5 bis 8.8 KStR/KStH beschränken kann.

146

Für die Ermittlung und (grundsätzlich) die Besteuerung des Einkommens ist es ja ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird; daher kann es für die Beurteilung eines Sachverhalts als vGA keine Rolle spielen, ob das Einkommen positiv oder negativ ist. Die Einkommenserhöhung bei vGA erfolgt zudem gerade zur Korrektur einer bisher unzutreffenden Minderung des Einkommens, d. h. um die Unabhängigkeit wieder herzustellen.

147

Vgl. H 8.6 Verdeckte Gewinnausschüttung und Kapitalertrag nach § 20 EStG KStH.

148

So erfordert eine vGA i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen den Zufluss. Geht ein Wirtschaftsgut auf dem Weg zum Anteilseigner unter (z. B. infolge eines Unfalls), liegt zwar auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ggf. eine vGA vor, nicht jedoch (mangels Zufluss) beim Anteilseigner.

149

Dieses sachliche Korrespondenzprinzip ist zu unterscheiden vom Besteuerungs-Korrespondenzprinzip nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d Satz 2 und 3 EStG, § 8b Abs. 1 Satz 2 bis 4, § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG sowie § 32a KStG (vgl. hierzu Teil II, Abschn. 16.5.3.6).

150

Vgl. H 8.5 Nichtkapitalgesellschaften und vGA KStH.

151

Gemäß H 8.6 Rückgängigmachung KStH ist dies nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen möglich.

152

Vgl. R 8.5 Abs. 1 KStR.

153

Tatsächlich können Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen jeweils sowohl auf vorgenommene als auch auf unterlassene Handlungen zurückgehen.

154

Es gilt insoweit ja das Zuflussprinzip des § 11 EStG.

155

Das bilanzielle (Rein-)Vermögen der Kapitalgesellschaft ist infolge der Pensionsrückstellung gemindert, aber es liegt noch kein Zufluss beim Gesellschafter vor (und auch kein Abfluss bzw. keine Leistung bei der Kapitalgesellschaft).

156

Vgl. H 8.5 III Allgemeines KStH.

157

Vgl. H 8.5 V Erstausstattung der Kapitalgesellschaft KStH.

158

Vgl. H 8.5 I Zuflusseignung/Vorteilsgeneigtheit KStH.

159

Zuweilen wird das Kriterium auch in den Rang eines eigenständigen 5. Kriteriums der vGA erhoben.

160

Hier könnte indes ebenso ohne das ergänzende Kriterium bezüglich der Versicherung eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgeschlossen werden, denn diese würde von jedem gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsleiter abzuschließen sein.

161

Vgl. R 8.5 Abs. 1 Satz 1 KStR. Die Abstellung auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG trägt der (Lehre von der) zweistufigen Gewinnermittlung Rechnung, wonach auf der 1. Stufe unter alleiniger Anwendung von Bilanzrecht (mit zu beachtender Maßgeblichkeit) der Unterschiedsbetrag ermittelt wird, welcher auf der 2. Stufe (außerbilanzielle) Hinzurechnungen und Kürzungen erfährt, z. B. aufgrund nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Die vGA löst rechtsfolgemäßig eine Hinzurechnung zum Unterschiedsbetrag aus (d. h. stellt eine außerbilanzielle Korrektur dar). Zur Vereinfachung bzw. Verkürzung wird indes vielfach auch der Begriff „Einkommenswirkung“ verwendet.

162

Die offene Gewinnausschüttung ist nicht zu verwechseln mit einem „normalen“ schuldrechtlichen Vertrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.

163

Der GmbH wird vom GmbHG kein Wettbewerbsverbot auferlegt (vgl. aber § 88 AktG und §§ 112, 113 HGB).

164

Ein Wettbewerbsverbot besteht z. B. bei einer GmbH auch solange nicht, wie ihr kein Vermögen entzogen wird, das der Deckung des Stammkapitals dient.

165

BFH v. 16.12.1998, I R 96/95, BFH/NV 1999, S. 1125.

166

Die Problematik des Wettbewerbsverbots wird allgemein auch unter den Begriff Geschäftschancenlehre gefasst, d. h. wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Geschäftschance der Gesellschaft ergreift.

167

Vgl. H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter KStH.

168

Zum Beispiel wenn zwei Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils 50 % der Anteile halten, da insoweit ggf. unterstellt werden kann, dass deren Interessen in die gleiche Richtung zielen, zumindest was die Höhe der Vergütung der Geschäftsführung betrifft, vgl. H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter, Gleichgerichtete Interessen KStH.

169

Vgl. H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter, Klare und eindeutige Vereinbarung KStH.

170

Vgl. BFH v. 24.03.1999, I R 20/98, BStBl. II 2001, S. 612. In dem zugrunde liegenden Sachverhalt fehlte bei der Vereinbarung einer Pensionszusage der für die Umrechnung der Jahresnettoprämie notwendige Rechnungszinsfuß; er konnte jedoch durch Auslegung bzw. Verwendung des im Sachverständigenkreis der Versicherungsmathematiker üblicherweise verwendeten Zinsfußes bestimmt werden. Bezüglich der Zahlung einer Leistungsvergütung ohne zivilrechtliche (schriftliche) Vereinbarung (z. B. Gehalt) kann die regelmäßige tatsächliche (und buchhalterisch zutreffend erfasste) Vornahme der Zahlungen als bedeutsames Indiz angesehen werden.

171

Vgl. H 8.8 Zustimmungsvorbehalt KStH.

172

Vgl. H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter, Rückwirkende Vereinbarung KStH.

173

Zwar wurde hier das Gehalt tatsächlich gezahlt, jedoch eben nur nach Geschäfts-/Liquiditätslage, da es an einer klaren Vereinbarung im Voraus fehlt. Wird trotz einer Gehaltsvereinbarung das Gehalt nach Lage der Liquidität gezahlt, ist die Vereinbarung als nicht ernsthaft abzulehnen. Einem angestellten fremden Geschäftsführer könnte das Gehalt nicht nach Kassenlage oder Belieben gezahlt werden.

174

Vgl. H 8.5 III Nahestehende Person KStH. Zu beachten ist, dass die vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zugerechnet wird, nicht der nahe stehenden Person (es sei denn, diese ist selbst Gesellschafter), vgl. § 20 Abs. 5 EStG.

175

Vgl. H 8.5 III Nahestehende Person KStH.

176

So stellen z. B. an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit regelmäßig vGA dar (BFH v. 14.07.2004, I R 24/04, BFH/NV 2005, S. 247), da eine gesonderte Vergütung von Überstunden für Geschäftsführer unüblich ist. Können die Zuschläge aber im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt werden (z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer einer Autobahn-Tankstelle), liegt keine vGA vor (BFH v. 14.07.2004, I R 111/03, BStBl. II 2005, S. 307).

177

BFH v. 05.10.1994, I R 50/94, BStBl. II 1995, S. 549; v. 12.10.1995, I R 4/95, BFH/NV 1996, S. 437; v. 25.10.1995, I R 9/95, BStBl. II 1997, S. 703.

178

Vgl. H 8.8 KStH sowie die BMF-Schreiben v. 01.02.2002, BStBl. I, S. 219, und v. 14.10.2002, BStBl. I, S. 972.

179

BFH v. 25.10.1995, I R 9/95, BStBl. II 1997, S. 703; BMF v. 01.02.2002, BStBl. I, S. 219.

180

Vgl. H 8.8 Umsatztantieme KStH; ein besonderer Grund ist z. B. in Aufbauphasen gegeben.

181

Unerheblich ist, ob der Gewinn auf der Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft teilweise steuerfrei bleibt, z. B. soweit es sich um Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode handelt oder ein Ertrag nicht steuerbar ist (z. B. Investitionszulage).

182

Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die keine (eigenständigen) Steuersubjekte/-pflichtigen sind und bei denen der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß §§ 179, 180 AO Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter ist.

183

Denkbar ist insbesondere, dass eine vGA bei der Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt wird, der Steuerbescheid des Anteilseigners aber bereits bestandskräftig ist. Infolgedessen würde das Einkommen der Kapitalgesellschaft zwar noch um die vGA erhöht werden, beim Anteilseigner aber mangels Änderungsmöglichkeit nach AO keine (40%-ige) Steuerbefreiung bzw. kein Abgeltungstarif gewährt werden können, sodass z. B. ein überhöhtes Geschäftsführer-Gehalt weiterhin (voll versteuerte) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit blieben.

184

Für die nahestehende Person stellt sich insoweit ja das prinzipiell gleiche Problem, z. B. wenn eine nahestehende Person eine unangemessen hohe Leistungsvergütung von der Kapitalgesellschaft erhält. Zwar können ggf. die Steuerbescheide der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners, dem die vGA zuzurechnen ist (vgl. § 20 Abs. 5 EStG, H 8.5 III Nahestehende Person, Zurechnung der vGA KStH), noch geändert werden, eventuell aber nicht mehr (nach den Vorschriften der AO) der Steuerbescheid der nahestehenden Person, sodass in derartigen Dreieckskonstellationen eine Mehrfachbesteuerung der vGA auftreten könnte. (Zusätzlich zur vGA bliebe es bei der (vollen) Besteuerung der unangemessen hohen Leistungsvergütung bei der nahestehenden Person.)

185

Zwar handelt es sich dem Wortlaut nach um eine „Kann-Vorschrift“, im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung dürfte deren Ermessensspielraum insoweit jedoch auf Null reduziert sein.

186

Bei natürlichen Personen als Anteilseigner oder nahestehende Person könnte zweifelhaft sein, inwieweit für diese eine Vorschrift des KStG Wirkung entfalten kann; das EStG enthält keine Pendantvorschrift zu § 8 Abs. 1 KStG.

187

Ist bei der Kapitalgesellschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen, liegt insoweit auch eine Minderung des Einkommens auf der Ebene der Kapitalgesellschaft vor bzw. wird diese unterstellt. Da § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG die Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG nicht ausschließt, unterbleibt die Besteuerung ggf. in Höhe des Sparer-Pauschbetrags; ungeklärt ist, ob der Sparer-Pauschbetrag insoweit vorrangig bei der vGA angesetzt werden kann.

188

Insbesondere bei natürlichen Personen als Anteilseigner bleibt insoweit zu berücksichtigen, dass per saldo zur insoweit korrespondierenden Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft und der nahestehenden Person eine 60 %-ige Besteuerung der vGA beim Anteilseigner hinzutritt. Bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner beschränkt sich die hinzutretende Besteuerung auf die Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Beides führt gegenüber einer vollen Besteuerung streng genommen also nur zu einer Milderung.

189

Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (bei einer Veräußerung) zu erzielen wäre. Der gemeine Wert entspricht somit im Ergebnis dem Verkehrswert bzw. dem umgangssprachlichen Begriff Marktwert. Zu beachten ist, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinnerzielung bezweckt, d. h. bei der Bemessung des Werts der vGA – insbesondere bei Nutzungsüberlassungen – prinzipiell ein Gewinnzuschlag berücksichtigt werden muss.

190

BFH v. 14.08.1975, IV R 30/71, BStBl. II 1976, S. 88.

191

Die Fiktionstheorie greift unabhängig davon, ob beim Anteilseigner aufgrund des materiellen Korrespondenzprinzips die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder § 8b KStG ausgeschlossen ist.

192

Die obige Differenzierung entspricht dem Regelfall. Indes kann die Verbuchung (handelsrechtlich) gemäß dem Willen des einlegenden Gesellschafters – hinsichtlich offener wie verdeckter Einlagen – entweder erfolgsneutral (zugunsten der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) vorgenommen werden oder gewinnwirksam über sonstige betriebliche Erträge erfolgen (z. B. um einem handelsrechtlichen Verlustvortrag entgegenzuwirken).

193

Vgl. R 8.9 Abs. 3 KStR.

194

Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte/nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG) ist insoweit ohne Bedeutung, da es allein auf die Bilanzierungsfähigkeit ankommt; das (verdeckt) eingelegte immaterielle Wirtschaftsgut ist (steuerlich) zu aktivieren. Die Notwendigkeit zur Abgrenzung der betrieblichen und der gesellschaftsrechtlichen Sphäre geht dem Aktivierungsverbot vor.

195

Vgl. H 8.9 Einlagefähiger Vermögensvorteil KStH.

196

Insoweit wird auf einen finalen Einlagebegriff abgestellt.

197

Zum einen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), zum anderen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Einlagen des Wirtschaftsjahrs zu neutralisieren, d. h. vom Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzuziehen; nichtbilanzierbare Werte können aber nicht vom (bilanziellen) Unterschiedsbetrag abziehbar sein.

198

Um als missbräuchlich erachteten Gestaltungen zur Ausnutzung der mangelnden Einlagefähigkeit von Nutzungen entgegenzutreten, ist für bestimmte Fälle (im Zusammenhang mit der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG) in § 4 Abs. 5 Nr. 11 EStG ein Abzugsverbot für Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit nicht einlagefähigen Vorteilen geregelt. Ein allgemeines Abzugsverbot betreffender Aufwendungen besteht derzeit nicht, wird aber gelegentlich diskutiert.

199

Vgl. H 8.9 Einlagefähiger Vermögensvorteil KStH und H 8.9 Nutzungsvorteile KStH.

200

Weder ist der Bestand des Bankkontos erhöht noch kann der Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. dessen kostenlose oder vergünstigte Nutzung in der Bilanz aktiviert werden. Zu argumentieren, dass das Bankkonto im Umfang des Nutzungsvorteils nicht abgenommen hat, ist nicht hinreichend.

201

Analog zur vGA dient dieses (zusätzliche) Tatbestandsmerkmal zur Verdeutlichung der Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage und erübrigt sich insoweit eigentlich.

202

Vgl. R 8.9 Abs. 1 KStR.

203

Eine Ausnahme gilt gemäß § 8 Abs. 3 Satz 4 ff. KStG wiederum im Hinblick auf das Prinzip einer korrespondierenden Besteuerung (unter Einschluss nahestehender Personen), siehe hierzu Teil II, Abschn. 16.6.3.

204

Siehe auch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG sowie H 8.9 Behandlung beim Gesellschafter KStH.

205

Bei erfolgsneutraler Einbuchung der Darlehensforderung gegen die Kapitalrücklage würde die Einlage – zutreffend – überhaupt nicht als Ertrag erfasst; was die erforderliche Einkommenskorrektur bei lediglich erfolgter Buchung „Darlehensverbindlichkeit an sonstiger betrieblicher Ertrag“ noch verdeutlicht.

206

Vgl. H 8.9 Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen KStH.

207

Dem Anteilseigner entsteht insoweit ein Liquiditätsproblem hinsichtlich der ggf. zu entrichtenden Steuer, die er aus anderen Quellen finanzieren muss.

208

Im Privatvermögen unterläge der steuerpflichtige Ertrag entweder der Abgeltungsteuer oder – wahrscheinlicher – der Ausnahmeregelung nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG.

209

Soweit die Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und dem Zahlungsmittelabgang zuvor als Aufwand gebucht wurde, ist die Einkommenswirkung über eine Ertragsbuchung zu korrigieren.

210

Auch § 32a Abs. 2 KStG ist als „Kann-Vorschrift“ formuliert, deren Ermessensspielraum jedoch im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung auf Null reduziert sein dürfte.

211

Im Gegensatz zu § 32a Abs. 1 KStG erfasst § 32a Abs. 2 KStG keine dem Anteilseigner nahestehenden Personen; für mittelbare verdeckte Einlagen ist die Vorschrift demnach nicht anwendbar; siehe demgegenüber jedoch § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG.

212

Neben der Änderung von Steuerbescheiden der Kapitalgesellschaft sollte – obwohl vom Wortlaut nicht erfasst – insbesondere auch eine einhergehende Änderung von Feststellungsbescheiden nach § 27 Abs. 2 KStG möglich sein (siehe hierzu Teil II, Kap. 20).

213

Im letzteren (Ausnahme-)Fall kann eine Einkommenskorrektur (d. h. Minderung) bei der empfangenden Kapitalgesellschaft vorgenommen werden, da dieser die entsprechende Einkommenskorrektur (Erhöhung) bei der leistenden Kapitalgesellschaft (über § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) korrespondierend gegenübersteht.

214

Damit dürfte gleichsam ausgeschlossen sein, die Anschaffungskosten später im Wege einer Bilanzberichtigung zu erhöhen, zur Bilanzberichtigung siehe R 4.4 EStR.

Title: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
Author: Andreas Dinkelbach
Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden
Book: Ertragsteuern
Print ISBN: 978-3-658-26004-0

Electronic ISBN: 978-3-658-26005-7

Copyright Year: 2019
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-26005-7_16