Immobiliensteuerrecht

Was viele Immobilienkäufer und -investoren nicht wissen, oder regelmäßig zu Lasten einer ansehnlichen Rendite außer Acht lassen: die Steuerbelastungsquote ihrer Immobilieninvestition ist aktiv gestaltbar. Im nationalen Steuerrecht qualifizieren sich, als sogenannte Stellschrauben nachhaltiger Steuerlastgestaltung, besonders die beiden Parameter Steuerbemessungsgrundlage und Steuertarif. Gemeinsam wirken sie auf die Gesamtsteuerbelastung und zahlen somit maßgeblich auf den Erfolg der Immobilieninvestition ein. Die rechtsdogmatisch bestimmbare Stellschraube der Bemessungsgrundlage umfasst die steuermindernden abzugsfähigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (§ 9 I EStG, § 4 IV EStG), die zum Erwerb, zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen respektive im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen. Dazu gehören die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes, der Abzug von Schuldzinsen oder die sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen bei Renovierung und Sanierung unter Beachtung bestimmter Ausnahmetatbestände. Demgegenüber setzt die Stellschraube des Steuertarifs an der abstrakten Steuersystematik des Steuerrechts an. Dabei konzentriert sich die Gestaltung auf die Steuerstruktur innerhalb des rechtsformabhängigen Steuertarifsystems. Doch warum ist der Steuertarif für etwaige Gestaltungsüberlegungen bedeutsam?

Der Begriff der Immobilie ist weder legaldefiniert noch wohnt ihm eine steuerspezifische Bedeutung inne. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird der Immobilienbegriff weit gefasst. So kann unter „Immobilie“ eine Eigentumswohnung, ein Mehrfamilienhaus, ein Bürogebäude oder Industriebau, jegliches bebaute und unbebaute Grundstücke verstanden werden. In Ableitung aus dem Lateinischen immobilis ist stets Unbewegliches gemeint. In diesem Buch orientiert sich der Immobilienbegriff grundsätzlich am allgemeinen Sprachgebrauch und darf dabei weiter reduziert werden, auf zu Wohnzwecken genutzte und vermietete Immobilien. Somit umfasst der Immobilienbegriff im vorgenannten Sinne Eigentumswohnungen, Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Mehrfamilienhäuser, die allesamt zu Wohnzwecken vermietet werden. Gemein ist ihnen daher, dass sie fortwährend Erträge erzielen und folglich neben einem bloßen Substanzwert stets durch einen Ertragswert abgebildet werden können (ausführlich in Abschn. 2.3.2). Die Anlage in vermietete Wohnimmobilien zählt mit jährlich durchschnittlich knapp 25 Mrd. Euro zu den beliebtesten Assetklassen, sowohl für private als auch institutionelle Anleger und das nach wie vor, trotz enormer zinsbedingter Rückgänge der Transaktionsvolumina in den Jahren 2022 und 2023 (Abb. 2.1).

Kap. 3 widmet sich der Immobilieninvestition durch den Rechtsträger der natürlichen Person (Direktinvestition) und untersucht die Grundsätze und Besonderheiten der Ertragsbesteuerung in der Nutzungs- und Verwertungsphase. Dabei ist grundsätzlich jeder Immobilieninvestor als natürliche Personen mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, § 1 I S. 1 EStG (persönliche Steuerpflicht). Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche inländische und ausländische Einkünfte (Welteinkommensprinzip), soweit nicht für bestimmte Einkünfte abweichende Regelungen bestehen (zum Beispiel Doppelbesteuerungsabkommen oder andere zwischenstaatliche Vereinbarungen).

Immobilien-Personengesellschaften sind ein praxisrelevantes Investitionsvehikel. Im Zivilrecht erfolgt die Unterteilung der Personenzusammenschlüsse in Gesellschaften und Gemeinschaften. Während sich Gesellschaften durch einen gemeinsamen Zweck auszeichnen, verfügen Gemeinschaften über gemeinsames Eigentum. Gesellschaften können zudem grundsätzlich rechtsfähig, teilrechtsfähig oder nicht rechtsfähig sein. Demgegenüber können Gemeinschaften zu Bruchteilen (zum Beispiel an Grundstücken) oder zur gesamten Hand (zum Beispiel bei Erbengemeinschaften) bestehen. Aus dieser Perspektive betrachtet setzt das Steuerrecht eine Zweiteilung nach Personengruppen einerseits und Körperschaften andererseits entgegen (Dualismus von Einkommensteuer und Körperschaftsteuer). Gesellschaftsrechtlich können Personengesellschaften grundsätzlich nach den §§ 705 ff. BGB als sogenannte BGB-Gesellschaft (GbR), nach §§ 105 ff. HGB als offene Handelsgesellschaft (OHG) und nach §§ 161 ff. HGB als Kommanditgesellschaft (KG) oder als vergleichbare Rechtsform ausländischen Rechts in Erscheinung treten. Überdies hat sich in der Praxis die GmbH & Co. KG etabliert, die in der Rechtsform der KG auftritt, mit der Besonderheit, dass ihr einzig persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) eine GmbH ist. Immobilien-Personengesellschaften kommen zumeist als GbR, KG oder GmbH & Co. KG vor. Grundbuchrechtlich eingetragen ist die Personenhandelsgesellschaft selbst, sowie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit ihren Gesellschaftern.

Das deutsche Gesellschaftsrecht bietet für Immobilien-Kapitalgesellschaften u. a. die Rechtsformen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), der Aktiengesellschaft (AG) sowie der Europäische Gesellschaft (SE) an. Allesamt gehören sie zu den sogenannten Körperschaften (in Abgrenzung zu Personengesellschaften). Die Immobilien-GmbH ist dabei die praxisrelevanteste Kapitalgesellschaft. Dem Grunde nach weist die GmbH weder gesellschaftsrechtliche noch steuerrechtliche Besonderheiten auf. Im Gegensatz zu Immobilien-Personengesellschaften (Kap. 4) bestehen zudem keine wesentlichen Unterschiede in der Besteuerung der Erscheinungsformen der oben genannten Immobilien-Kapitalgesellschaften (vgl. § 1 I KStG, § 2 II GewStG).

Nachfolgender Modellvergleich untersucht die Steuerbelastungsquoten kategorisiert nach Rechtsträgerschaft. Für den Belastungsvergleich erfolgt die grundsätzliche Annahme, dass je nach Einkunftsart der Überschuss/Gewinn dem zu versteuernden Einkommen entspricht, da Letzteres die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Steuer und somit Bezugsgröße für die Ermittlung der Steuerbelastungsquote darstellt (vgl. § 2 V S. 1 EStG und § 7 I KStG). Basis des nachfolgendes Vergleichs bilden dabei dynamische Steuerberechnungen (Exceldateien), in der die beiden orange markierten Felder (Überschuss/Gewinn = zu versteuerndes Einkommen; durchschnittlicher Gewerbesteuerhebesatz) veränderbare Eingabefelder darstellen (vgl. Abschn. 6.2). Aufgrund der hinterlegten Formeln, kann somit die Steuerbelastungsquote für den individuellen Überschuss/Gewinn bzw. zu versteuerndes Einkommen unter Anwendung des standortabhängigen Gewerbesteuerhebesatzes berechnet werden.

Die Basis einer fundierten Immobilien-Investitionsentscheidung bildet regelmäßig die Renditeerwartung. Insoweit bedeutsam sind besonders zwei Ertragskomponenten, welche in die Renditeerwartung miteinfließen: Erstens, der laufende Mietzins und zweitens, die Wertentwicklung der Vermögenssubstanz. Steuerlich bedeutsam sind somit Mietertrag und Veräußerungsgewinn. Dabei hängt die auf den Ertrag wirkende Steuerbelastungsquote maßgeblich vom Steuertarifsystem ab, in dem sich der immobilienhaltende Rechtsträger befindet. Die Bandbreiten der kumulierten effektiven Steuerbelastung auf den Ertrag des Vermietungsobjektes sind immens und reichen im Modellvergleich dieses Buches von 15,825 % bis 50,653 % – wohlgemerkt für ein und dieselbe Immobilie.