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08-04-2022 | Steuerrecht | Gastbeitrag | Article

Die Krux mit der Substanz im Steuerrecht

Authors: Marcus von Goldacker, Prof. Dr. Robert Ullmann

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Substanzlose Gesellschaften - sogenannte Briefkastenunternehmen - stehen in der Kritik. Auf sie werfen Finanzbehörden in Deutschland aufgrund der unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätze in den einzelnen Kommunen schon länger einen sehr genauen Blick. 

Der Fiskus überprüft bei entsprechenden Gesellschaften mittlerweile verschärft die ausreichende Erfüllung der Substanzkriterien. Denn die Gewerbesteuer soll schließlich den Kommunen zufließen, die eine Infrastruktur für die Wertschöpfung eines Unternehmens bereitstellen, und nicht denjenigen, in welchen die Existenz von Aktivitäten nur vorgetäuscht wird. 

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Auch international geraten solche substanzlose Gesellschaften immer häufiger in den Fokus. So veröffentlichte die EU-Kommission am 22. Dezember 2021 einen Richtlinien-Entwurf zur Verhinderung der Einschaltung von Briefkastengesellschaften mit dem Titel ATAD III (Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU). 

Good Corporate Citizenship verlangt  steuerliche Nachhaltigkeit

Es entspricht einer gelebten Good Corporate Citizenship, dass Unternehmen nicht nicht nur eine Vorbildfunktion einnehmen, sondern auch auf Nachhaltigkeit in steuerlichen Angelegenheiten achten. Die jeweils gültigen Rechtsnormen gelten hierbei lediglich als Mindeststandard. 

Substanzlose (und zu substanzschwache) Gesellschaften werden steuerlich nicht anerkannt. Faktisch wird das in einer solchen Gesellschaft erzielte zu versteuernde Einkommen dem substanzstarken Anteilseigner oder dem verbundenen Unternehmen zugerechnet. Auf dieser Ebene entstehen im Anschluss alle steuerlichen Folgen.

Rückwirkende Bewertung umfasst auch beide Vorjahre

Auch wenn der aktuelle Richtlinien-Entwurf der EU-Kommission erst ab 2024 national anwendbar sein soll, muss er bereits heute bei der Organisation von Unternehmen beachtet werden. Denn er entfaltet eine Rückwirkung. Ob diese  juristisch als sogenannte unechte Rückwirkung oder als echte, aber verfassungsrechtlich bedenkliche bewertet wird, ist noch nicht geklärt. 

Die Schwierigkeit liegt darin, dass der Beobachtungszeitraum über die in einer Gesellschaft vorhandene Substanz auch die beiden Vorjahre umfasst. Für das Ergebnis ist also bereits das Jahr 2022 von Bedeutung. Die praktische Umsetzung der Substanzbeurteilung soll durch eine Ansässigkeitsbescheinigung umgesetzt werden. 

Zwei Gruppen von Subtanznormen sind entscheidend

Als Substanznorm können die Normen bezeichnet werden, deren positive oder negative Rechtsfolgen jedenfalls auch von dem tatbestandlichen Vorliegen von Substanz abhängig sind. Gruppiert werden können Substanznormen in besteuerungsbegründende Normen und Missbrauchsnormen. Bei ersteren, wie etwa § 12 Abgabenordnung (AO), bedarf es eines gewissen Maßes an Substanz, um gegebenenfalls eine inländische beschränkte Steuerpflicht auszulösen.

Demgegenüber werden Missbrauchsnormen häufig nicht angewendet bei Vorliegen einer ausreichend hohen Substanz in einer Gesellschaft (z. B. § 8 Abs. 2 AStG). Folglich entkräftet vorhandene Substanz eine Missbrauchstypisierung. 

Wann liegt also Substanz vor? Das ist abhängig von zwei Aspekten - einer Rechts- und einer Tatsachenfrage: 

  1. In der Rechtsfrage muss zunächst erörtert werden, welche Anforderungen eine Substanznorm an die Substanz stellt. Denn der Begriff Substanz ist normenspezifisch auszulegen. Die Auslegung ist insbesondere auch abhängig von der Zielrichtung der Norm. 
  2. In der Tatsachenfrage müssen die Kriterien ermittelt werden, die in einer gegebenen Gesellschaft Substanz indizieren. Anschließend müssen diese bewertet und zu einer Beurteilung verdichtet werden, ob Substanz im Sinne der konkreten Substanznorm bejaht werden kann.

Prüfung erfolgt in zwei Schritten

Der Richtlinien-Entwurf ist deutlich trennschärfer als die bisherigen - deutschen und internationalen - abstrakten Substanznormen. Konkret soll die Prüfung der Substanzlosigkeit in zwei getrennten Schritten erfolgen. In einem ersten Prüfungsschritt müssen drei Kriterien kumulativ erfüllt sein. Diese sind 

  • passive Einkünfte, 
  • grenzüberschreitende Tätigkeit und 
  • Abhängigkeit der Führung der Gesellschaft. 

Sind die Kriterien erfüllt, wird der Gesellschaft zunächst eine zusätzliche Compliance-Verpflichtung auferlegt und die Beweislast zuungunsten des Steuerpflichtigen verschoben. 

In einem zweiten Prüfschritt hat die Gesellschaft durch vordefinierte Indikatoren zu beweisen, dass sie nicht substanzlos ist. Gelingt dies dem Unternehmen nicht, wird sie für steuerliche Zwecke nicht anerkannt. 

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