4. Überlegungen zur Ausgestaltung eines Anzeigepflichtsystems in Deutschland

S. näher hierzu unter 4.3.

Hierzu oben, 2.

So explizit für die britischen Regelungen auch die britische Steuerverwaltung HMRC in den Richtlinien zu Anzeigepflichten, HMRC Guidance – Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS) vom 14.05.2014, überarbeitet zuletzt am 17.10.2016 (abrufbar unter www.​hmrc.​gov.​uk/​aiu/​dotas-guidance.​pdf), Tz. 7.1, sowie OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 174.

Dies gilt selbst in Großbritannien, wo besonders viele Anzeigen in Gesetzesänderungen münden. So wurden in den ersten 10 Jahren seit Einführung der Regelungen insgesamt 2.366 Gestaltungen angezeigt (vgl. www.​gov.​uk/​government/​uploads/​system/​uploads/​attachment_​data/​file/​379821/​HMRC_​-_​Tax_​avoidance_​disclosure_​statistics_​1_​Aug_​2004_​to_​30_​Sept_​2014.​pdf); gleichzeitig wird vermutet, dass zumindest in den ersten Jahren ca. 20 Gesetzesänderungen in jedem Finance Act seit 2005 auf Informationen aus dem Anzeigepflichtsystem zurückzuführen waren, vgl. Tiley, in: Freedman, Beyond Boundaries – Developing Approaches to Tax Avoidance and Tax Risk Management, 67 (77). Von den 2.366 bis zum Jahr 2014 angezeigten Gestaltungen wurden gegen insgesamt 925 legislative Maßnahmen ergriffen (OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 39).

Hierzu oben, unter 3.​2.​1.

Zum Zeitpunkt der Anzeige s. unter 4.6.

Hierzu bereits obenstehend, unter 3.​1.​1.​2.

Diese Überlegung schließt es nicht aus, bestimmte andere Details des Anzeigepflichtsystems, etwa die Veröffentlichung einer „Negativliste“ nicht (mehr) anzeigepflichtiger Gestaltungstypen, im Verordnungswege zu regeln (hierzu unter 4.4.6).

Demgemäß sollte beispielsweise der Formwechsel von einer Rechtsform in eine andere auch dann nicht anzeigepflichtig sein, wenn rechtlich nicht abschließend geklärt ist, welche steuerlichen Rechtsfolgen hiermit im Einzelnen verbunden sind, etwa ob Nachversteuerungstatbestände ausgelöst werden. Anzeigepflichtig könnte – um bei dem Beispiel zu bleiben – hingegen ein Formwechsel sein, der in Vorbereitung auf eine Veräußerung der formgewechselten Gesellschaft erfolgt.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(2).

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(6).

Vgl. in Großbritannien SI 2006/1543, §§ 13 bis 17: leasing arrangements.

So etwa die israelische Anknüpfung in § 2 Abs. 1 bis 5 Anzeigepflichten-Verordnung (2006).

So etwa die portugiesischen Gestaltungen im Finanzierungs- oder Versicherungsbereich mit dem Risiko einer Umqualifizierung (Art. 4(1)(c) Decreto-Lei n.° 29/2008); ebenso die frühere südafrikanische Fallgruppe der Hybridgestaltungen (§ 8F Abs. 2 ITA 1962 i. d. F. v. § 9 des Act No. 32 of 2004 v. 18.01.2005).

Alle sieben Fallgruppen des deutschen Entwurfs 2007 folgen diesem Ansatz; Vorläufer hierzu gab es in den USA in den Regelungen von 2000 (U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4T(b)(4) i. d. F. v. TD 9017 v. 22.10.2002, 67 FR 64799) sowie in Frankreich in dem Entwurf von 2006.

So insbesondere die südafrikanische Fallgruppe in § 35 Abs. 1 Buchst. c TAA 2011; bis 2006 ebenso die „transactions with a significant book-tax-difference“ des US-Rechts (vgl. U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(6)(2003)).

SI 2004/1863, § 8 und § 5A.

SI 2006/1543, §§ 6 bis 9.

§ 817D(2)(c)(i)(II) Taxes Consolidation Act, SI 7/2011, §§ 7 bis 10; nunmehr auch § 817DA (2) bis (4) Taxes Consolidation Act.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ Canadian Income Tax Act.

§ 237.1 (1) „tax shelter“ Canadian Income Tax Act.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(3).

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(4).

Hierzu bereits einleitend oben, unter 2.​1.

Zur Problematik eines auf Hybrids zugeschnittenen Tatbestandes s. ausführlich unten, 4.4.8.

Ausführlich zur Historie der britischen Regelungen Beuchert (Fn. 14), 71 ff.; zur ähnlichen Entwicklung in Südafrika vgl. OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 54.

Zur Frage eines besonderen Informationsbedürfnisses bei bestimmten grenzüberschreitenden Gestaltungen (Hybrids) s. ausführlicher unter 4.4.8.

Siehe jedoch zum Sonderproblem der internationalen Qualifikationskonflikte und Hybrids unter 3.​3.​3.​1.​1 c) sowie 4.4.8.2.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(2).

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(6).

„Listed transactions“ und „transactions of interest“ unterscheiden sich sowohl im Hinblick auf ihren Hintergrund (bei ersteren geht die US-Steuerverwaltung von Missbrauch aus, bei letzteren hält sie diesen für lediglich denkbar) als auch im Hinblick auf ihre Rechtsfolgen (an „listed transactions“ werden verschiedene unmittelbar belastende Rechtsfolgen mit dem erklärten Ziel der Abschreckung geknüpft).

Zur veranlagungsunterstützenden Funktion von Anzeigepflichten und zu verschiedenen Möglichkeiten ihrer Ausgestaltung s. ausführlich unter 2.​5.​2.

Hierzu oben, 2.​5.​2.​1.

Denn es schließt die Anzeigepflicht nicht aus, wenn es sich um eine Gestaltung handelt, für die bereits das geltende Recht Korrekturmöglichkeiten bereithält, etwa über § 42 AO.

So etwa in Teilen der US-Regelungen (bspw. bei den Verlustgestaltungen oder den Gestaltungen mit kurzer Haltezeit von Vermögensgegenständen), in Israel oder bei der Definition eines „tax shelter“ nach den ursprünglichen kanadischen Regelungen.

So etwa in Großbritannien, Irland, Südafrika und Portugal. In den neuen kanadischen Regelungen erfolgt dies über die Anknüpfung der Anzeigepflicht an das Vorliegen einer sog. „avoidance transaction“ (vgl. § 237.3 (1) Canadian Income Tax Act); diese wiederum definiert sich durch das Fehlen maßgebender außersteuerlicher Gründe (vgl. § 245 (3) Canadian Income Tax Act). Auch der erste französische Entwurf aus dem Jahre 2005, der jüngste französische Entwurf aus dem Jahre 2013 sowie der deutsche Entwurf aus dem Jahre 2007 sahen die Erzielung steuerlicher Vorteile als allgemeines, fallgruppenübergreifendes Tatbestandsmerkmal vor.

Vgl. etwa den deutschen Gesetzentwurf zum Jahressteuergesetz 2008 (§ 138a Abs. 2 a. E. AO-E); ebenso zum Verständnis des „tax advantage“ im britischen Anzeigepflichtsystem: HMRC Guidance – Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS) vom 14.05.2014, überarbeitet zuletzt am 17.10.2016 (abrufbar unter www.​hmrc.​gov.​uk/​aiu/​dotas-guidance.​pdf), Tz. 6.2.2.

So zutreffend auch der deutsche Gesetzentwurf von 2007 (vgl. Entwurf v. 25.06.2007, 9, bzw. Entwurf v. 11.09.2007, 77).

S. unter 4.4.8.

Siehe oben, Fn. 47.

§ 138a Abs. 2 AO-E 2007 a. E.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob nicht anstelle des Zwecks auf ein subjektives Merkmal wie die steuerliche Motivation bzw. die (fehlenden) außersteuerlichen Gründe für die betreffende Gestaltung abgestellt werden könnte oder sollte. Nach Überzeugung der Verfasser wird es darauf letztlich nicht ankommen, da die Erfahrungen mit § 42 AO und mit vergleichbaren ausländischen Rechtsinstrumenten zeigen, dass auch subjektive Kriterien in diesem Zusammenhang letztlich objektiv geprüft werden. Reine „Schutzbehauptungen“ des Steuerpflichtigen werden regelmäßig außer Acht gelassen; vielmehr müssen sich außersteuerliche Gründe objektiv untermauern lassen. Da im Ergebnis damit ohnehin in erster Linie objektive Kriterien entscheiden – im Sinne der Frage, welchem Zweck die Gestaltung aus (verobjektivierter) Sicht einer Person in der Situation des Steuerpflichtigen dient –, wird hier eine objektive Anknüpfung befürwortet, die den „Umweg“ über die Motivation des Steuerpflichtigen vermeidet. Im vorliegenden Zusammenhang spricht hierfür zusätzlich, dass sich bei einer Anzeige durch einen Promotor vor Implementierung der Gestaltung die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen, der die Gestaltung dann letztlich umsetzt, noch nicht sinnvoll prüfen lassen.

Vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 42, Tz. 2.6 Satz 3.

Hierzu oben, 2.​5.​2.

Nicht zu verkennen ist allerdings, dass ein solcher neuer Maßstab eine Gewichtung des Steuervorteils erfordern würde, wofür nur mit Einschränkungen an die Rechtsprechung zu § 42 AO angeknüpft werden könnte, weil bei Anwendung dieser Norm umgekehrt eine Gewichtung der außersteuerlichen Vorteile erforderlich ist. Eine Rechtsprechung zu der Frage, wann der Steuervorteil als wesentlicher Zweck einer Gestaltung gelten kann, müsste sich daher erst herausbilden.

„Toute combinaison de procédés et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers ayant pour objet ou conséquence d’éviter, de minorer, de reporter l’exigibilité ou le paiement ou d’obtenir le remboursement d’impôts, taxes ou contributions“ (vgl. Abs. 5 des französischen Entwurfs 2005).

Lediglich das Kriterium der „transaction“ ist vor die Klammer der Einzelfallgruppen anzeigepflichtiger Gestaltungen gezogen (U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(1)); dieses enthält jedoch noch keinerlei inhaltliche Beschränkung.

SI 2006/1543, § 10(1): standardised tax products.

§ 817DA (4) Taxes Consolidation Act, SI 7/2011, § 10: standardised tax products.

§ 237.1 (1) „tax shelter“ Canadian Income Tax Act.

Z. B. in Großbritannien: „The arrangements have standardised, or substantially standardised, documentation…“ (vgl. SI 2006/1543, § 10 (2) (a)).

HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 7.6.3.

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (469); zuvor bereits ebenso FG Baden-Württemberg, EFG 2011, 1897 (1898 f.); FG Hessen, EFG 2013, 510 (514 f.); FG Münster, EFG 2013, 1014 (1017).

Sächsisches FG, DStR 2012, 2053 (rkr.); FG Rheinland-Pfalz, DStR 2013, 1834 (rkr.); FG Münster, DStRE 2015, 1345 (Revision anhängig unter I R 14/14).

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (468 f.): Eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen sei zwar charakteristisch für eine modellhafte Gestaltung und indiziere daher das Vorliegen einer solchen (so auch die Gesetzesbegründung bei Einführung von § 15b EStG, BT-Drs. 16/107, 7); unverzichtbar sei das Merkmal jedoch nicht.

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (467).

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (468).

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (468).

BFH, BStBl. 2014 II, 465 (468).

Hierzu BFH, BStBl. 2000 II, 527.

Zu den Überlegungen zu einer Erweiterung des Tatbestands auf innovative Gestaltungen, die sich aus diesem beschränkten Umfang der Anzeigepflicht wegen Modellhaftigkeit ergeben untenstehend, unter 4.4.3.3.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(4): „transactions with contractual protection“.

SI 2006/1543, § 8: „premium fee arrangements“.

§ 817DA (3) Taxes Consolidation Act, SI 7/2001, § 9: „premium fee schemes“.

§ 80M Abs. 1 lit. a ITA 1962 bzw. § 35 Abs. 1 lit. a TAA 2011; rechtstechnisch wird hier nicht unmittelbar an den Steuervorteil angeknüpft, sondern an die einzelnen Annahmen, aus denen der Steuervorteil letztlich resultiert.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ (a) (i) und (ii) Canadian Income Tax Act.

Vgl. § 9a StBerG sowie § 4a RVG.

Zur Anzeigepflicht ausländischer Externer siehe 4.5.3.3.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ (a) Canadian Income Tax Act; allerdings sind hier lediglich diejenigen sonstigen Beteiligten einbezogen, die nicht drittüblich mit einem Berater oder Promotor abrechnen.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(4)(i) und (ii).

In Irland § 817DA (3) Taxes Consolidation Act, SI 7/2011, § 9; in Großbritannien SI 2006/1543, § 8.

Hierzu noch ausführlicher unten unter 4.4.3.2.

Dies anerkennt auch die britische Finanzverwaltung: „So the hallmark is no more than a broad attempt to identify tax advice that is innovative and valuable…“ (vgl. HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 7.5.2).

Zu einer solchen Norm s. im Folgenden unter 4.4.3.3.

Die irische Steuerverwaltung nimmt denn auch jegliche Vergütung aus der premium fee hallmark aus, die nach Zeit oder Gegenstandswert bemessen ist (vgl. Irish Revenue Commissioners, Guidance Notes on Mandatory Disclosure Regime (Januar 2015), Tz. 4.3.3).

So stufen auch die britischen und irischen Erläuterungen eine besonders hohe Vergütung, die auf der Qualität oder dem Ruf der Berater beruht, explizit als nicht relevant ein (vgl. HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 7.5.3, sowie Irish Revenue Commissioners, Guidance Notes on Mandatory Disclosure Regime (Januar 2015), Tz. 4.3.3).

Ein solcher Vergleich ließe sich allenfalls dann sinnvoll durchführen, wenn ein Berater unterschiedliche Stundensätze je nach Komplexität der steuerlichen Fragestellung in Rechnung stellt; dieser Fall ist jedoch praktisch nicht relevant.

§ 80M Abs. 1 lit. a ITA 1962 bzw. § 35 Abs. 1 lit. a TAA 2011.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ (a) (iii) Canadian Income Tax Act.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4T(b)(4) i. d. F. v. TD 9017 v. 22.10.2002, 67 FR 64799.

IRS, REG 103039-05 v. 02.11.2006, 71 FR 64496, 64497.

Logue, Tax Law Uncertainty and the Role of Tax Insurance, 25 Virginia Tax Review, 2005, 339 (404); Shaviro (Fn. 84), 248 f.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ (c) i. V. m. „contractual protection“ Canadian Income Tax Act.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4(b)(3): „confidential transactions“.

SI 2006/1543, § 6(1) und (2): „confidentiality arrangements“.

§ 817DA (2) Taxes Consolidation Act, SI 7/2001, § 7(2): „confidentiality schemes“.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ (b) i. V. m. „confidential protection“ Canadian Income Tax Act.

Art. 4 (2) Decreto-Lei n.° 29/2008.

SI 2006/1543, § 6(1) und (2) sowie SI 2006/1543, § 8; erläuternd HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 7.3 bis 7.5.

§ 817DA (2) und (3) Taxes Consolidation Act; erläuternd Irish Revenue Commissioners, Guidance Notes on Mandatory Disclosure Regime (Januar 2015), Tz. 4.3.1 bis 4.3.3.

Zur ausdrücklichen Anerkennung dieses Umstands durch die britische Finanzverwaltung s. o., Fn. 92.

HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 7.5.2.

Hierzu s. oben unter 3.​1.​1.

Hierzu BFH, BStBl. 2012 II, 899.

Siehe H E 5.2 ErbStR unter Hinweis auf BFH, BStBl. 2005 II, 843.

Hierzu oben, 4.4.3.2.

So wären, um auf die obigen Beispiele zurückzukommen, RETT-Blocker, Cash-GmbHs und die Güterstandsschaukel schon vor Jahren nicht mehr anzeigepflichtig gewesen, weil sie bereits ausführlich in Fachpublikationen diskutiert bzw. vom Bundesfinanzhof im Detail behandelt worden sind (siehe allein die Nachweise in den Fn. 113 bis 115).

Dazu, dass es der Finanzverwaltung möglich sein sollte, diejenigen Gestaltungen im Wege der Negativliste von der Anzeigepflicht auszunehmen, über die sie sich hinreichend informiert fühlt, s. unter 4.4.6.

§ 237.3 (1) „reportable transaction“ Canadian Income Tax Act.

Letztere könnte daher nur bei Erfüllung anderer Kriterien zur Anzeigepflicht führen, etwa eines eigenständigen Tatbestandes für besonders innovative Gestaltungen, wie er oben unter 4.4.3.3 diskutiert wird.

Hierzu s. oben unter 4.4.3.3.

Dazu, dass auch Informationen über die Verbreitung einer Gestaltung legitimes Ziel eines rechtspolitisch ausgerichteten Anzeigepflichtsystems sein können, s. o. unter 2.​1 sowie 3.​1.​2.​2.​3.

Hierzu allgemein oben, 3.​1.​2.​2.​3.

Zu deren Relevanz bei der Prüfung der Geeignetheit oben, 3.​1.​2.​2.​3.

Hierzu bereits oben, unter 3.​2.​2 und 3.​2.​3.

Hierzu bereits oben unter 2.​1.

U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4T(b)(3)(i)(F)(2000).

TD 8961, 66 FR 41133 v. 07.08.2001.

S. unter 2. sowie unter 2.5.

Hierzu s. o. unter 3.​3.​3.​1.​1 c).

Vgl. oben unter 3.​3.​3.​1.​1 c).

§ 3 (1) bis (13) Israelische Anzeigepflichten-Verordnung v. 03.12.2006, Israeli Regulations Bulletin No. 6545 v. 15.12.2006, 389 ff.

§ 76A Abs. 2 ITA 1962 i. d. F. v. § 69 Act No. 45 of 2003 v. 17.12.2003, South African Government Gazette No. 25864 v. 22.12.2003.

Art. 1649 quarter BA Abs. 2 Code Général des Impôts (Entwurfsfassung 2006).

Vgl. U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.111-1T v. 15.8.1984, TD 7964, 49 FR 32713.

Dies gilt etwa in Großbritannien, Südafrika, Portugal und Irland. Diesen Ansatz verfolgte auch der jüngste Gesetzentwurf in Frankreich (Loi de finances pour 2014, Art. 96, in der dem Conseil Constitutionnel am 29.12.2013 vorliegenden Fassung).

Zur Einbeziehung inhouse entwickelter Gestaltungen s. o. unter 4.4.5.

Siehe für die Externen § 6111 (b) sowie § 6112 (a) Internal Revenue Code sowie für die Steuerpflichtigen U.S. Department of the Treasury Regulations § 1.6011-4 (c) (1) bis (3) und (7).

Loi de finances pour 2014, Art. 96, in der dem Conseil Constitutionnel am 29.12.2013 vorliegenden Fassung.

Hierzu s. o. unter 2.​1 sowie 2.​5.​1.

Hierzu ausführlicher unten unter 4.7.3, auch zur Frage der Anonymisierung derartiger Informationen.

Hierzu ausführlicher unten unter 4.7.2.

§ 237.3 (2) und (4) Canadian Income Tax Act.

Zwar wird sich die Frage, ob die Anzeigepflicht bereits durch den Externen erfüllt wurde, bei Ergänzung des Anzeigepflichtsystems durch Registriernummern (hierzu s. unter 4.7.2) verhältnismäßig leicht beantworten lassen, da Registriernummern nur für bereits angezeigte Gestaltungen ausgegeben werden; erhält der Steuerpflichtige vom Externen also eine (gültige) Registriernummer, so wurde der Anzeigepflicht durch den Externen entsprochen. Jedoch kann die Frage, ob überhaupt eine Anzeigepflicht besteht, für den Steuerpflichtigen schwer zu beantworten sein.

Hierzu noch unten, 4.8.

Die Ausgestaltung im Detail variiert dabei. So ist etwa in Portugal der ausländische Externe nicht mehr selbst anzeigepflichtig. In Großbritannien befreit die Anzeige des ausländischen Externen den inländischen Steuerpflichtigen von seiner Anzeigepflicht. In Irland und Südafrika wiederum tritt die Anzeigepflicht des ausländischen Externen schlicht neben diejenige des inländischen Steuerpflichtigen.

Vgl. erstmals EuGH, Rs. 286/82 u. 26/83, Luisi und Carbone, Slg. 1984, 377 (Rn. 10).

EuGH, Rs. C-544/03 u. C-545/03, Mobistar und Belgacom Mobile, Slg. 2005, I-7723 (Rn. 33).

RL 2010/24/EU v. 16.03.2010, ABl. L 84 v. 31.03.2010, 1; vergleichbar verweist der EuGH die Mitgliedstaaten zur Sachverhaltsaufklärung im Steuerrecht auf die Amtshilferichtlinie RL 2011/16/EU v. 15.02.2011 (siehe nur EuGH, Rs. C-326/12, van Caster, ECLI:EU:C:2014:2269 (Rn. 55) m. w. N.).

Die ursprünglichen kanadischen Regelungen erklärten ausschließlich sog. „promoters“ für anzeigepflichtig (vgl. § 237.1 Canadian Income Tax Act). Nach den neuen kanadischen Regelungen sind sowohl „promoters“ als auch „advisors“ zur Anzeige verpflichtet, wobei sich der Unterschied zu anderen nationalen Anzeigepflichtsystemen insoweit wohl darauf beschränkt, dass die Merkmale, welche die Anzeigepflicht in anderen Rechtsordnungen auslösen, auf diese beiden Begriffe aufgeteilt sind (vgl. § 237.3 (1) Canadian Income Tax Act).

Eine Übersicht der einzelnen persönliche Anknüpfungen findet sich bei Beuchert (Fn. 14), 213 ff., sowie OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 71.

Hintergrund ist, dass Steuergutachten bislang das zentrale Verteidigungsmittel gegen Strafzuschläge des US-Systems bei abweichender rechtlicher Bewertung darstellen (hierzu sowie zur Reaktion der US-Finanzverwaltung ausführlich Desmond, in: Schön, Tax and Corporate Governance, 265 ff., sowie Beuchert, in: Schön, a. a. O., 277 ff.). Die Bedeutung solcher Gutachten dürfte wegen einer Gesetzesänderung aus dem Jahre 2010 allerdings abgnommen haben, da nunmehr die sog. „reasonable cause exception“ bei vielen Umgehungsgestaltungen ausgeschlossen ist, vgl. Cummings, The Supreme Court's Federal Tax Jurisprudence, 2010, 240.

Zu dieser Vorgabe des US-Rechts U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-3(b)(2)(ii)(B) bis (D) sowie Beuchert (Fn. 14), 217 und 30 f.; ebenso die Empfehlung der OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 77.

§ 6111 (b) (1) (B) Internal Revenue Code; U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-3 (b) (3). Zur Vermeidung einer Umgehung der Anzeigepflicht durch missbräuchliche Ausnutzung der Mindestbetragsgrenzen wird hier auch dasjenige Entgelt erfasst, das durch die Beteiligung des Externen als Partei der Gestaltung, etwa als Fremdkapitalgeber, erzielt wird, wenn die Konditionen der Beteiligung einem Fremdvergleich nicht standhalten.

§ 138a Abs. 5 Satz 1 AO-E.

Hierzu oben, unter 4.4.1.4.

So z. B. im amerikanischen System (vgl. U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-3 (b) (4) (i) und (e)).

Vgl. für das britische System § 308 Abs. 1 i. V. m. 2 (a) Finance Act 2004, für Irland § 817D (1) „relevant date“ Alt. 1 sowie § 817E Taxes Consolidation Act, für das portugiesische System Art. 7 (2) Decreto-Lei n.° 29/2008; in Großbritannien hatte sich durch eine ursprünglich enge Formulierung der Vermarktung die Möglichkeit für Anzeigeverpflichtete ergeben, die Anzeige weit hinauszuzögern (hierzu sowie zur gesetzgeberischen Reaktion hierauf HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 3.6 und 14.3.1).

Durch diese Anknüpfung lässt sich vermeiden, dass bei Überlassen einer fertig entwickelten Gestaltung an den Steuerpflichtigen die Umsetzung der Gestaltung bei diesem durch den Promotor nachgehalten werden muss (eine derartige Nachforschungspflicht statuiert etwa U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-3 (b) (4) (ii) für das amerikanische Recht, basierend auf dem dortigen, zwingend an die Umsetzung bei steuerpflichtigen anknüpfenden Ansatz). Durch diese Anknüpfung können zudem Diskussionen darüber entschärft werden, ob es sich im konkreten Fall um ein marketed scheme oder ein bespoke scheme handelte.

Hierzu oben, 4.4.5.

Ausführlich etwa HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 14.

Siehe hierzu oben, 2.​1.

§ 37 Abs. 4 Taxes Administration Act 2011.

In den alten kanadischen Regelungen wird die Anzeige eines „tax shelter“ sogar bereits vor dem Vertrieb gefordert; dies ergibt sich mittelbar daraus, dass es den Promotoren untersagt ist, vor Zuteilung der Registriernummer durch die Steuerbehörden Anteile an einem „tax shelter“ auszugeben oder zu vertreiben oder Gegenleistungen in diesem Zusammenhang anzunehmen (vgl. § 237.1 (4) Canadian Income Tax Act; lediglich allgemeine Werbung für eine Gestaltung ist bereits in diesem Stadium gestattet (vgl. Mitteilung der Canada Revenue Agency IC 89-4 v. 14.8.1989, Tz. 6). In den neuen erweiterten kanadischen Regelungen findet sich dieser Gedanke jedoch nicht mehr; siehe zu Fn. 186.

Vgl. in Großbritannien § 308 Abs. 1 i. V. m. 2 (b) bzw. 3 FA 2004 sowie in Irland § 817E Taxes Consolidation Act.

SI 2004/1864, § 4 Abs. 5 i. d. F. v. SI 2006/1544, § 4 Abs. 2 in Großbritannien bzw. § 817G Taxes Consolidation Act i. V. m. SI 7/2011, § 20 in Irland.

§ 37 Abs. 4 Taxes Administration Act 2011.

Art. 7 (2) Decreto-Lei n.° 29/2008

§ 237.3 (5) Canadian Income Tax Act.

Siehe hierzu etwa die in den Fn. 191 bis 193 verlinkten Fragebögen in Großbritannien, Irland und den USA.

Abrufbar unter: https://​online.​hmrc.​gov.​uk/​shortforms/​form/​AAG1_​N?​dept-name=​&​sub-dept-name=​&​location=​35&​origin=​ http://​www.​hmrc.​gov.​uk.

Abrufbar unter: www.​revenue.​ie/​en/​tax/​it/​forms/​md1.​pdf.

Abrufbar unter: https://​www.​irs.​gov/​pub/​irs-pdf/​f8918.​pdf.

Siehe Fn. 191.

Von den grundsätzlich rechtspolitisch ausgerichteten Anzeigepflichtsystemen verzichtet lediglich Portugal vollständig auf Registriernummern. Die irischen Regelungen sahen bei Einführung im Jahre 2011 zunächst keine Registriernummern vor; 2014 wurde die Anzeigepflicht jedoch auch dort um ein Registriernummernsystem ergänzt.

Ausdrücklich für das US-Recht U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-3 (d) (2); für Großbritannien vgl. § 311 Abs. (1) und (2) Finance Act 2004 i. d. F. v. § 116 (1) Finance Act 2008 i. V. m. Schedule 38.

Siehe etwa das Formblatt im britischen Recht, abrufbar unter www.​gov.​uk/​government/​uploads/​system/​uploads/​attachment_​data/​file/​491693/​AAG6_​10_​15.​pdf.

30 Kalendertage nach Zuteilung der Registriernummer in Großbritannien, 60 Kalendertage in den USA.

Hierzu oben, unter 2.​1.

Zur Zulässigkeit derartiger veranlagungsunterstützender Nebenfolgen oben, unter 2.​5.​1.

Hierzu oben, unter 2.​5.​2.

Zur Abfrage von Informationen über die Verbreitung einer anzeigepflichtigen Gestaltung als legitimer Inhalt eines rechtspolitisch ausgerichteten Anzeigepflichtsystems oben, unter 2.​1.

So in den USA, vgl. § 6112 IRC sowie U.S. Department of the Treasury Regulations § 301.6111-1; mit der Liste sind auf Aufforderung der Finanzverwaltung sämtliche Unterlagen vorzulegen, die für das Verständnis der Gestaltung von Bedeutung sind.

Zum legitimen Interesse des Fiskus an Informationen über die Verbreitung einer anzeigepflichtigen Gestaltung s. o., 2.1.

§ 138a Abs. 6 Sätze 3 f. AO-E.

Hierzu s. o. unter 2.​5.​1.

Hierzu soeben unter 4.7.2.

Zur Verstärkung der grundrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung durch das Vertrauensverhältnis zwischen Anwalt bzw. Steuerberater und Mandant oben, 3.​1.​2.​2.​3.

Ein derartiger rechtfertigungsbedürftiger Eingriff kann nicht mit dem Argument verneint werden, die Steuerpflichtigen willigten mit Umsetzung einer anzeigepflichtigen Gestaltung konkludent in die Offenlegung ihrer Identität gegenüber der Finanzverwaltung ein. Der vorliegende Fall ist insofern nicht mit der Essenseinladung eines Mandanten durch seinen Rechtsanwalt vergleichbar, bei welcher dieser nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BStBl. 2004 II, 502, Tz. 23) konkludent und sozialadäquat sein Einverständnis mit der Offenlegung seiner Identität im Rahmen der Nachweispflicht für Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erklärt. Denn während es für die Überprüfung, ob es sich bei den geltend gemachten Kosten tatsächlich um Betriebsausgaben handelt, auf Informationen über die Identität der eingeladenen Gäste ankommt, ist die Offenlegung der Identität der eine anzeigepflichtige Gestaltung umsetzenden Steuerpflichtigen für die mit dem Anzeigepflichtsystem verfolgten Ziele, wie gezeigt, gerade nicht erforderlich.

Hierzu 2.1 sowie 3.​1.​2.​2.​3.

Siehe zu den britischen Regelungen etwa § 308 (4) bis (4c) Finance Act 2004 i. d. F. v. § 116 (1) Finance Act 2008 i. V. m. Schedule 38, § 2 (5).

Der Aufwand für eine Anzeige ist zwar nicht immens, aber doch auch nicht unbeachtlich (hierzu s. o. unter 4.7.1 sowie beispielhaft die in den Fn. 191 bis 193 verlinkten Fragebögen in Großbritannien, Irland und den USA).

Vor diesem Hintergrund wäre es auch denkbar, nicht alle angezeigten Gestaltungen automatisch auf der Website zu veröffentlichen, sondern nur solche, bei denen derartige Befürchtungen nicht bestehen.

Hierzu oben, 2.​4.

Hierzu ausführlich rechtsvergleichend Beuchert (Fn. 14), 223 ff. m. w. N.; ein Überblick zu verschiedenen Details findet sich zudem bei der OECD, Action 12: 2015 Final Report on Mandatory Disclosure Rules v. 05.10.2015, Tz. 180 ff.

So etwa die neuen kanadischen Regelungen (vgl. § 237.3 (8) und (10) Canadian Income Tax Act). Auch in Großbritannien ist dieser Aspekt bei der Bestimmung der Bußgeldhöhe zu berücksichtigen (vgl. HMRC Guidance (Fn. 44), Tz. 22.5.2). Der jüngste französische Entwurf knüpfte die Bußgeldhöhe ebenfalls an die Vorteile des jeweiligen Anzeigeverpflichteten aus der Gestaltung (vgl. Loi de finances pour 2014, Art. 96, in der dem Conseil Constitutionnel am 29.12.2013 vorliegenden Fassung). Die USA kennen eine Anknüpfung an die Vergütung eines anzeigepflichtigen Externen bei „listed transactions“ (vgl. § 6707 (b) (2) Internal Revenue Code).

S. BR-Drs. 544/1/07, 68.

So führte etwa die Missachtung der Anzeigepflicht in Südafrika ursprünglich dazu, dass der (intendierte) steuerliche Vorteil aus der Gestaltung vollständig aberkannt wurde (vgl. § 76A Abs. 4 lit. a i. V. m. § 103 Abs. 1 lit. b Income Tax Act); nach den aktuellen südafrikanischen Regelungen bestimmt sich die Höhe des Bußgeldes mittelbar weiterhin nach dem intendierten steuerlichen Vorteil aus der anzeigepflichtigen Gestaltung (vgl. § 212 Abs. 1 und 2 Tax Administration Act 2011). Die Vorteile aus einem kanadischen „tax shelter“ werden bis zur vollständigen Anzeige zumindest suspendiert (vgl. § 237.1 (6) Canadian Income Tax Act). In Portugal schließlich ist eine Aberkennung des (intendierten) Steuervorteils denkbare Nebenfolge bei Verstößen gegen die Anzeigepflicht (vgl. Art. 20 Decreto-Lei n.° 29/2008 i. V. m. Art. 28 (1) (c) und (d) sowie (3) Lei n.° 15/2011 v. 05.06.2001).

Zur Filterfunktion von Anzeigepflichten s. o., unter 4.1.

§ 6501 (c) (10) Internal Revenue Code.