Ertragsteuern

Der Finanzbedarf des Staates wird in erster Linie durch die Erhebung von Steuern gedeckt, wobei die Verteilung der Steuerlasten so gerecht wie möglich erfolgen soll. Allseits anerkannter Maßstab einer gerechten Verteilung der Steuerlasten ist die Leistungsfähigkeit bzw. das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Steuerlast soll auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden. Wichtigste Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit sind Einkommen, Konsum und Vermögen. An diese Indikatoren knüpft der Staat mit der Erhebung von Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt), Verkehr- und Verbrauchsteuern (USt, GrESt, Tabak-, Bier-, Energiesteuer etc.) sowie Substanzsteuern (ErbSt, Grundsteuer) an. 2015 betrug der Anteil der Einkommen- und Körperschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen i. H. v. 644 Mrd. € 39 %. Weitere 6,8 % entfielen auf die Gewerbesteuer. Die Ertragsteuern stellen somit die aufkommensstärkste Steuerquelle des Staates dar. An zweiter Stelle folgt die Umsatzsteuer mit 31,6 % des gesamten Steueraufkommens.

Steuersubjekt kann nur sein, wer die steuerliche Rechtsfähigkeit besitzt. Einkommensteuerpflichtig können nur natürliche Personen sein. Natürliche Person ist der (lebende) Mensch (von der Geburt bis zum Tod).

Im EStG gibt es keine einheitliche Definition des Einkommensbegriffs; es existiert somit keine Definition der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. In § 2 EStG werden die wirtschaftlichen Vorgänge, die in den Einkommensbegriff eingehen sollen, additiv genannt. Gemäß § 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte aus den abschließend aufgezählten Tätigkeiten das Ergebnis dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten. Der Begriff Einkünfte ist dabei als Nettogröße zu verstehen, die sowohl positiv als auch negativ sein kann.

Die Zuordnung von Einkünften zu einer der sieben Einkunftsarten ist aus verschiedenen Gründen von Bedeutung. Zum ersten sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zugeordnet werden können. Zum zweiten bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer Einkunftsart entsprechend den vorstehenden Erläuterungen die Methode, nach der die Einkünfte zu ermitteln sind.

Verluste sind als negative Einkünfte nach dem objektiven Nettoprinzip bei der Bestimmung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Die Verrechnung von Verlusten findet dabei auf verschiedenen Ebenen statt.

Steuerpflichtiger ist bei der Einkommensteuer immer die einzelne natürliche Person. Dies gilt auch, wenn sich mehrere Personen zu einer gemeinsam wirtschaftenden Personengruppe – insbesondere einer Personengesellschaft (z. B. OHG, KG, GbR) – zusammenschließen. Steuersubjekt ist damit nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder Gesellschafter.

Unternehmerische bzw. gewerbliche Tätigkeit kann in verschiedenen Rechtsformen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine Rechtsform erfolgt zum einen nach zivilrechtlichen (z. B. Begrenzung der Haftung) oder statuarischen Überlegungen (Aufbau und Struktur der Unternehmensorganisation), zum anderen nach steuerlichen Erwägungen (Steuerbelastungsvergleich), da die Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nicht rechtsformneutral erfolgt, sondern unterschiedlichen Vorschriften unterliegt, d. h. dieselbe unternehmerische Tätigkeit unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslöst, je nachdem in welcher Rechtsform sie ausgeübt wird. Die Frage, welche Rechtsform letztlich für ein bestimmtes Unternehmen (z. B. nach Art, Größe oder Gewinnsituation, aber auch im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge) optimal ist, kann nur individuell beantwortet werden, da eine unternehmerische Tätigkeit eine Vielzahl einzelner wirtschaftlicher Sachverhalte beinhaltet, die jeweils unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslösen können.

Bei der Frage der einkommensteuerlichen Behandlung von aperiodischen Vorgängen (insbesondere Veräußerungsvorgängen, daneben Umstrukturierungen, Bildung temporärer Rücklagen etc.) ist zunächst festzustellen, dass grundsätzlich nur solche Vermögenswertänderungen steuerlich beachtlich sind, die im Betriebsvermögen anfallen oder im Privatvermögen – bei Erwerb eines Wirtschaftsguts des Geldkapitalvermögens nach 2008 – im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sonstige Veräußerungsvorgänge im Privatvermögen (Vermögen, das in Verbindung steht mit den Überschusseinkunftsarten § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 6 und 7 EStG oder Vermögen, das nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird) sind hingegen grundsätzlich einkommensteuerlich irrelevant. Von letzterem Grundsatz gibt es jedoch zwei bedeutende Ausnahmen: Einkommensteuerlich beachtlich ist die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen des § 17 EStG (unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile) sowie die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG (sog. private Veräußerungsgeschäfte).

Die Übertragung von Betriebs- und Privatvermögen von einer auf die nächste Generation erfolgt in der Praxis regelmäßig nicht (voll) entgeltlich, sondern entweder voll unentgeltlich (d. h. ohne Gegenleistung) oder teilentgeltlich (d. h. die Gegenleistung des Übernehmenden entspricht betraglich nicht dem Wert des übertragenen Vermögens). Insbesondere wenn der Vermögensübergang nicht erst von Todes wegen erfolgen soll (mittels gesetzlicher oder – z. B. testamentarisch – gewillkürter Erbfolge), werden nicht voll entgeltliche Übertragungen (im Wege der Schenkung zu Lebzeiten) häufig mit einer Verpflichtung des Übernehmers verbunden, dem Übertragenden (ggf. einem Dritten, z. B. Ehegatte des Übertragenden oder Geschwister des Übernehmers) für eine bestimmte (ggf. lebenslange) Zeit sog. wiederkehrende Leistungen zukommen zu lassen, z. B. eine Rente oder Sachleistungen (z. B. Wohnrecht). Hiermit soll i. d. R. dem Versorgungsbedürfnis des Überträgers, der nun ggf. keine – anderen – Einkünfte mehr erzielt, Rechnung getragen werden.

Die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 EStG). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich gemäß § 2 Abs. 5 EStG aus dem Einkommen (i. S. d. § 2 Abs. 4 EStG) abzüglich der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag) und der sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge (Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV).

Als Zuschlagsteuern bzw. Annexsteuern werden solche Steuern bezeichnet, die an die Steuerschuld einer anderen Steuerart anknüpfen. Für die Einkommensteuer sind dies der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer (KiSt). Typischerweise verfügen Zuschlagsteuern nicht über eine eigene Bemessungsgrundlage; Solidaritätszuschlag und KiSt indes schon.

Die Körperschaftsteuer kann als die Einkommensteuer der im KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen (nicht Personengesellschaften, z. B. OHG, KG) und Vermögensmassen bezeichnet werden. Innerhalb der von der Körperschaftsteuer erfassten Gebilde kommt der Gruppe der Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, UG, SE) die weitaus größte wirtschaftliche Bedeutung zu, so dass die Betrachtung im Weiteren grundsätzlich auf diese beschränkt bleiben kann. Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person – vergleichbar mit der natürlichen Person bei der Einkommensteuer – Steuerrechtssubjekt und kann daher Einkünfte erzielen.

Die Körperschaftsteuer ist eine Personensteuer. Die Steuerrechtssubjektivität knüpft an die Rechtsform an. Zu den Körperschaftsteuersubjekten zählen die juristischen Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG) sowie nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG), sofern ihr Einkommen nicht nach dem KStG oder dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.

Grundlage der Besteuerung ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), welches gemäß § 7 Abs. 2 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist. Die Vorschriften des EStG sind allerdings nur anzuwenden, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten (z. B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) oder durch Sondervorschriften des KStG ersetzt sind. Demnach könnten Kapitalgesellschaften grundsätzlich Einkünfte aus allen Einkunftsarten des EStG erzielen, mit Ausnahme von Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (sowie bestimmten Einkünften i. S. d. § 22 EStG). § 8 Abs. 2 KStG legt jedoch einschränkend fest, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.

Im Gegensatz zum Tarif der Einkommensteuer ist der Körperschaftsteuertarif als proportionaler Tarif ausgestaltet, d. h. der Tarif ist unabhängig von der Höhe des z. v. E. konstant und beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 15 %. Durch die Anwendung dieses Tarifs auf das ermittelte z. v. E. ergibt sich grundsätzlich die Körperschaftsteuerschuld der Kapitalgesellschaft für den betrachteten Veranlagungszeitraum; allerdings können noch Änderungen zu berücksichtigen sein, die zu einer Minderung der letztlich verbleibenden Körperschaftsteuerzahllast bzw. -schuld führen, insbesondere aufgrund der Anrechnung ausländischer Steuern oder der Verrechnung mit Körperschaftsteuervorauszahlungen.

Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft setzt sich (handels- wie steuerbilanziell) aus den Einlagen der Anteilseigner und aus den Gewinnen der Kapitalgesellschaft zusammen.

Zur Ermittlung der (verbleibenden) Körperschaftsteuerzahllast einer Kapitalgesellschaft sind schließlich von der Tarifbelastung bzw. der festzusetzenden Körperschaftsteuer die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen (wie bei der Einkommensteuer sind auch bei der Körperschaftsteuer Vorauszahlungen vorgesehen) und die für Rechnung der Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer, z. B. auf erhaltene Ausschüttungen, abzuziehen. Die Kapitalertragsteuer als besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer (Quellensteuer) wird hier aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Hinzuweisen ist lediglich darauf, dass die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG auch von Bezügen einbehalten wird, die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.

Bei der Ermittlung des z. v. E. eines Wirtschaftsjahrs kann sich auch ein Verlust ergeben. In der Regel geht ein steuerlicher Verlust mit einem handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag einher; aufgrund der steuerlichen Korrekturen zur Ermittlung des z. v. E. ist dies jedoch nicht zwingend, d. h. infolge der steuerlichen Korrekturen kann sich ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss körperschaftsteuerlich in einen Verlust wandeln; ebenso kann sich steuerlich aus einem handelsrechtlichen Verlust ein positives z. v. E. ergeben.

Für die Auflösung und Abwicklung (Liquidation) einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (bzw. eines unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) schreibt § 11 KStG eine besondere Form der Gewinnermittlung vor, um auch die im Abwicklungszeitraum erzielten Gewinne der Besteuerung zu unterwerfen.

Im Gegensatz zur Einkommen- und zur Körperschaftsteuer knüpft die Gewerbesteuer nicht an eine Person als Steuerpflichtigen an, sondern erklärt als Gegenstand der Besteuerung in § 2 GewStG den Gewerbebetrieb an sich, soweit er im Inland betrieben wird. Da somit ein Objekt bzw. eine Sache besteuert wird, rechnet die Gewerbesteuer zu den sog. Objekt- bzw. Realsteuern (§ 3 Abs. 2 AO). Die individuellen Verhältnisse des Unternehmers als Eigentümer des Gewerbebetriebs (und Schuldner der Gewerbesteuer) bleiben prinzipiell unberücksichtigt; vielmehr soll der Gewerbebetrieb entsprechend seiner objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden.

Besteuerungsobjekt ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder. Stehender Gewerbebetrieb ist nach § 1 GewStDV jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb i. S. d. § 35a Abs. 2 GewStG ist. Ein „echter“ Reisegewerbebetrieb, d. h. ein Gewerbebetrieb, der grundsätzlich einer Reisegewerbekarte bedarf, ist in keiner Gemeinde fest angesiedelt, so dass insoweit der Anknüpfungspunkt an die Betriebsstätte fehlt.

Bemessungs- bzw. Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gemäß § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ist gem. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist), vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Von diesem so ermittelten sog. vorläufigen Gewerbeertrag ist ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag (§ 10a GewStG) sowie bei Personenunternehmen der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG abzuziehen.

Wie im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht folgt auch im Gewerbesteuerrecht aus der Abschnittsbesteuerung das Erfordernis eines interperiodischen Verlustausgleichs. Dieser kann indes gewerbesteuerlich aus verschiedenen Gründen nicht nach § 10d EStG erfolgen. Bei Personenunternehmen bzw. natürlichen Personen scheidet dies schon deshalb aus, weil der Verlustabzug nach § 10d EStG systematisch erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte ermittelt wird, d. h. zuerst ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften – innerhalb derselben Einkunftsart sowie zwischen verschiedenen Einkunftsarten – erfolgt. In den Verlustabzug nach § 10d EStG fließen somit auch nicht gewerbliche Einkünfte ein und werden zudem die Ergebnisse verschiedener – eigenständiger – Gewerbebetriebe miteinander bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verrechnet.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der (gemäß § 7 GewStG zu ermittelnde) Gewerbeertrag. Dieser bildet jedoch noch nicht die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Als solche fungiert vielmehr der sog. Steuermessbetrag, der über die Anwendung eines Prozentsatzes (sog. Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln ist.

Wie im Bereich der Körperschaftsteuer existiert auch gewerbesteuerlich das Rechtsinstitut der Organschaft. Die Voraussetzungen entsprechen denen des Körperschaftsteuerrechts, d. h. es muss eine finanzielle Eingliederung (= Mehrheit der Stimmrechte) einer Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem EU/EWR-Staat) in ein einziges gewerbliches Unternehmen (Organträger mit inländischer Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO, der die Beteiligung an der OG ununterbrochen während der Dauer der Organschaft zuzuordnen ist) vorliegen und ein Gewinnabführungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG geschlossen sein.

§ 35 EStG ordnet für gewerbliche Personenunternehmen eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer an, mittels der eine weitgehende Gleichbehandlung gewerblicher und nicht gewerblicher Einkünfte erreicht bzw.