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2021 | OriginalPaper | Buchkapitel

8. Grenzüberschreitende Gewinnzurechnung nach innerstaatlichem Recht

verfasst von : Solvejg Glatz

Erschienen in: Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht kommt der Zurechnungsfrage konstitutive Bedeutung zu. Da mangels unbeschränkter Steuerpflicht das Welteinkommensprinzip hier keine Anwendung findet, besteht eine Steuerpflicht in Deutschland in diesen Fällen nur insoweit, als dass ein in § 49 EStG näher bestimmter Bezug zum Inland existiert. Die Zurechnung der Einkünfte zum Inland begründet damit erst das Zugriffsrecht des deutschen Fiskus, das gegebenenfalls wiederum durch die Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens beschränkt wird. Die für die Zurechnung maßgeblichen Anknüpfungspunkte bestimmt § 49 EStG abschließend.

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Fußnoten
1
Vgl. BFH, Urt. v. 24.02.1988 – I R 95/84, BFHE 153, 101.
 
2
Vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 49 Rn. 1.
 
3
Vgl. BFH, Urt. v. 24.2.1988 – I R 95/84, BFHE 153, 101 unter 2.d).
 
4
Vgl. BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.a); Hallerbach, FR 2016, 1117 Bärsch, in: H/H/R, EStG/KStG, § 49 EStG Rn. 240; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50 Rn. 29.
 
5
Wie beispielsweise § 13a EStG.
 
6
Vgl. zur Gewinnabgrenzung nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH, Urt. v. 17.12.1997 – I R 95/96, BFHE 185, 16.
 
7
Vgl. BFH, Urt. v. 29.1.1964 – I 153/61 S, BFHE 78, 428; Urt. v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BFHE 143, 284.
 
8
Vgl. die zu § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG ergangene Entscheidung des BFH, Urt. v. 1.4.1987 – II R 186/80, BFHE 150, 65.
 
9
Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1987 – II R 186/80, BFHE 150, 65.
 
10
Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1987 – II R 186/80, BFHE 150, 65.
 
11
Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1987 – II R 186/80, BFHE 150, 65.
 
12
Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1987 – II R 186/80, BFHE 150, 65.
 
13
BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69.
 
14
Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 unter IV.
 
15
Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 unter IV. Für den Aufteilungsmaßstab sollte dabei nach Ansicht des BFH das Verhältnis des der Betriebsstätte gewidmeten Vermögens zu dem gesamten Vermögen der Gesellschaft herangezogen werden.
 
16
Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 unter IV.
 
17
Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 unter III. Genau genommen spricht der BFH davon, dass sich die Beteiligten nunmehr darüber einig seien, dass innerbetriebliche Leistungen nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden können. Da es sich hierbei aber um eine Rechtsfrage handelt, die nicht Gegenstand einer „tatsächlichen Verständigung“ zwischen den Beteiligten sein kann, ist diese Äußerung des BFH im Gesamtkontext wohl so zu verstehen, dass er sich der Auffassung der damaligen Beteiligten angeschlossen hatte.
 
18
Vgl. BFH, Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 unter III.
 
19
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465.
 
20
Vgl. BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.d). Anders als noch in dem Urt. v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BFHE 84, 69 ging es dabei nicht um Leistungen mit Finanzierungsfunktion.
 
21
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.d).
 
22
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.c).
 
23
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.e).
 
24
Dass sich die Zurechnung tatsächlich nach dem allgemeinen Veranlassungsprinzip richtet, ist der Entscheidung, die § 4 Abs. 4, § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG als Rechtsgrundlage nennt (BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.4.c)), auch ausdrücklich zu entnehmen.
 
25
So wohl auch Schaumburg, der allerdings noch einen Schritt weiter geht. Er entnimmt u. a. diesem Urteil die Schlussfolgerung, dass grenzüberschreitende Innentransaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht zu einer Gewinnrealisierung führten, und führt diesen Umstand dann auf das Veranlassungsprinzip zurück, vgl. Schaumburg, ISR 2013, 197. Meines Erachtens lässt sich diese Verbindung zum Veranlassungszusammenhang nicht dem Urteilstext entnehmen. So erinnert zwar, wie oben ausgeführt, die Begründung für die Zuordnung des Kostenanteils an die Grundsätze des Veranlassungsprinzips. Dies liegt u. a. daran, dass der BFH in dem Urteil ja auch § 4 Abs. 4 und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG anwendet. Daraus folgt aber gerade nicht in einer Art „Umkehrschluss“, dass sich die Verneinung der Gewinnrealisierung ebenfalls aus dem Veranlassungsprinzip ableiten ließe. Vielmehr fehlt für eine Gewinnrealisierung aus Innentransaktionen schlicht die Rechtsgrundlage.
 
26
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, 2. Leitsatz.
 
27
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.c).
 
28
Siehe oben Kapitel 5.
 
29
Vgl. BFH, Urt. v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV, 222 unter II.3.a); Urt. v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107 unter B.II.2; Vorlagebeschluss v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, unter B.I.1; Urt. v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 unter III.1; Bärsch, in: H/H/R, EStG/KStG, § 49 EStG Rn. 144; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 49 Rn. 11; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 49 Rn. 25; Reimer, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG Rn. 59 ff.; kritisch Töben, ISR 2013, 350, 351 f.
 
30
Vgl. bspw. BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290 unter C.II.2.b.bb) sowie die Ausführungen oben unter 5.​2.
 
31
§ 3c Abs. 1, § 3c Abs. 2, § 34c Abs. 1 Satz 4, § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG, wobei § 3c Abs. 1 EStG sogar einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang fordert.
 
32
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465. Vgl. hierzu auch bereits die Ausführungen oben unter 8.1.4.
 
33
BFH, Urt. v. 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32 unter II.3.a) unter Verweis auf das zitierte Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465.
 
34
Einfügt durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003, BGBl I 2003, 660 in Reaktion auf die die Entscheidungen BFH, Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509; Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 und Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521, vgl. BT-Drs. 15/119, S. 40.
 
35
Vgl. Wacker, IStR 2016, 671, 672.
 
36
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521.
 
37
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.aa).
 
38
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.aa); vgl. auch bereits Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 unter 1.c).
 
39
BFH, Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 unter 3; K. J. Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34d EStG Rn. 12.
 
40
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.aa); vgl. auch Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 unter II.3.b).
 
41
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.bb).
 
42
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.cc).
 
43
BFH, Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509.
 
44
BFH, Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 unter II.4.
 
45
BFH, Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 unter II.4.
 
46
BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521 unter II.1.b.bb), Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 unter 3; Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 unter II.4; vgl. auch Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 924.
 
47
BFH, Urt. v. 5.9.2001 – I R 27/01, BFHE 196, 293 unter II.1.a); Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 unter B.2.e); Urt. v. 11.7.1986 – VI R 39/83, BFHE 147, 331; Urt. v. 19.3.1982 – VI R 25/80, BFHE 135, 479; Urt. v. 1.10.1982 – VI R 192/79, BFHE 136, 488.
 
48
BFH, Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 unter II.5.
 
49
Dieser Gleichlauf wurde erst wieder durch die Entscheidung BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348 hergestellt.
 
50
Vgl. Fn. 34.
 
51
Ebel, FR 2016, 241, 250.
 
52
Vgl. Ebel, FR 2016, 241, 242, der den Regelungszweck des § 34d EStG darin sieht, über seine Tatbestände die ausländischen Einkünfte für Anrechnungszwecke zu isolieren. So auch Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 925.
 
53
BFH, Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 unter 1.c); Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 14; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 34c Rn. 11.
 
54
Vgl. § 20 Abs. 8, § 21 Abs. 3, § 22 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1, § 23 Abs. 2 EStG; teilweise (soweit nicht als Fiktion wirkend) auch § 8 Abs. 2 KStG.
 
55
Jochen Lüdicke, in: F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 199.
 
56
Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 14; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 925.
 
57
Die Formulierung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, die auf die den Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen abstellt, ist insoweit missverständlich, da letztlich auch hier der tätigkeitsbezogene Veranlassungszusammenhang maßgeblich ist. Schließlich werden auch die Einnahmetatbestände durch Handlungen verwirklicht, selbst wenn sich diese bspw. i. R. d. § 20 Abs. 1 EStG oder des § 21 EStG in dem passiven Halten von Vermögensgegenständen erschöpfen, aus deren Einsatz am Markt Früchte gezogen werden. Die auf die Einnahmen, statt auf die Tätigkeiten Bezug nehmende Formulierung ist somit keine Absage an das tätigkeitsbezogene Veranlassungsprinzip, sie beugt vielmehr dem Missverständnis vor, dass ein Tätigkeitsbezug als „Aktivitätserfordernis“ ausgelegt werden könnte.
 
58
So aber Müller-Dott, DB 2003, 1468, 1469.
 
59
Jochen Lüdicke, in: F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 198.
 
60
Die Erklärung über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift freilich nur bei Personengesellschaften. Übt ein Einzelunternehmer „nebenbei“ (d. h. außerhalb seines gewerblichen Betriebs) noch eine selbstständige Tätigkeit aus, so bildet diese vielmehr einen eigenständigen Betrieb (aus selbstständiger Tätigkeit), dessen Gewinn separat abzugrenzen ist.
 
61
Vgl. Vogel/Lehner, DBA, 6. Auflage 2015, Art. 14 Rn. 2; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 14 MA Rn. 8.
 
62
A. A. wohl Ebel, FR 2016, 241, 242 f., 251.
 
63
Vgl. BFH, Urt. v. 9.4.1997 – I R 178/94, BFHE 183, 114 unter 3.
 
64
Vgl. Jochen Lüdicke, in: F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 198. Ebenfalls eine teilweise Durchbrechung der isolierenden Betrachtungsweise annehmend Gosch, FS Wassermeyer, S. 263, 270; vgl. auch Wassermeyer, FS Gosch, S. 439, 441; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 924.
 
65
Wacker, IStR 2016, 671, 672.
 
66
BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465. Vgl. hierzu bereits die Ausführungen oben unter 8.1.4.
 
67
In Anbetracht der ausdrücklichen Anerkennung der anteiligen (und damit indirekten) Zuordnung von „Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten“ in der Entscheidung BFH, Urt. v. 20.7.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465 (unter B.2.e)) erscheint auch die kategorische Ablehnung einer indirekten Aufwandszuordnung in Abkommenssachverhalten, die in dem Urt. v. 16.3.1994 – I R 42/93, BFHE 174, 509 (unter II.3.c)) anklang (vgl. auch Wassermeyer, FS Gosch, S. 439, 445; Grotherr, FS Wassermeyer, S. 303, 318 f.), nicht nachvollziehbar.
 
68
BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348.
 
69
So wohl auch Wassermeyer, FS Gosch, S. 439, 447 f.; Kaminski, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 45, S. 169, 192 f.; a. A. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 15.
 
70
BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290.
 
71
Vgl. auch BFH, Urt. v. 15.1.2015 – I R 48/13, BFHE 248, 535 unter II.3.b.cc.bbb); Urt. v. 27.3.2013 – I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768 unter II.2.c).
 
72
BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348 unter II.2.b).
 
73
Wacker, IStR 2016, 671, 672.
 
74
Vgl. oben 5.​2.
 
75
BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348 unter II.2.b); Urt. v. 15.1.2015 – I R 48/13, BFHE 248, 535 unter II.3.b.cc.bbb); Urt. v. 27.3.2013 – I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768 unter II.2.c).
 
76
BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348 unter II.2.b); Urt. v. 7.12.2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 unter II.5.
 
77
Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 924; Kaminski, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 45, S. 169, 190; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 34c Rn. 11; K. J. Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34c EStG Rn. 59 f.; Handzik, in: L/B/P, EStG, § 34c Rn. 24; Faller, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 34c Rn. 58; die Frage offen lassend Geurts, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 34c Rn. 39.
 
78
Vgl. auch Wassermeyer, FS Gosch, S. 439, 447 f. Genau genommen wird damit nicht auf den Zusammenhang mit den Einnahmen, sondern mit den den Einkünftetatbestand verwirklichenden Tätigkeiten abgestellt. So auch Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 924; a. A. noch die Vorinstanz FG Münster, Urt. v. 17.9.2014 – 10 K 1310/12 K, EFG, 303 unter 2.b). Zu den Einnahmen als Bezugsobjekt kritisch Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 15.
 
79
Vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 15; K. J. Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34c EStG Rn. 60.
 
80
BFH, Beschluss v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290.
 
81
Vgl. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 15; Jochen Lüdicke, in: F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 203; Kessler/Dietrich, IWB 2012, 544, 548; wohl auch Ebel, FR 2016, 241; Kaminski, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 45, S. 169, 193.
 
82
Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, IStR 2016, 922, 925 f.; Geurts, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 34c Rn. 40.
 
83
BFH, Urt. v. 6.4.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348 unter II.2.b) unter Verweis auf BT-Drs. 15/119, S. 40.
 
84
Kaminski, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 45, S. 169, 192; Geurts, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 34c Rn. 39, 42.
 
85
Auf abkommensrechtlicher Ebene entspricht dies dem Unterschied zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode.
 
86
Das sog. „Ballooning“ verfolgte den Zweck, die Rechtsfolge des § 3c Abs. 1 EStG zu vermeiden, wonach der Betriebsausgabenabzug für Ausgaben, soweit diese in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen standen, ausgeschlossen war.
Nach der (früheren) Rechtsprechung des BFH (BFH, Urt. v. 29.5.1996 – I R 15/94, BFHE 180, 410; Urt. v. 29.5.1996 – I R 167/94, BFHE 180, 415; Urt. v. 29.5.1996 – I R 21/95, BFHE 180, 422) zu Schachteldividenden war das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG die Höhe der steuerfreien Betriebseinnahmen in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum beschränkt. Dies hatte i. E. zur Konsequenz, dass der Abzug von Aufwendungen, die in (unmittelbarem) wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen standen, unbeschränkt möglich war, wenn in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum keine entsprechenden Einnahmen erzielt wurden („soweit“) und eröffnete durch gezielte Steuerung der Ausschüttungsstichtage „periodenübergreifende Gestaltungsmöglichkeiten“, vgl. BFH, Urt. v. 27.3.2007 – VIII R 23/06, BFH/NV 2007, 1842 unter II.2.a.bb. (1).
Nach der Einführung des § 3c Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 (BGBl I 2000, 1850), der mit Rücksicht auf die o. g. Rechtsprechung das Abzugsverbot unabhängig davon anordnete, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen sind, übernahm der BFH die alten Rechtsprechungsgrundsätze insoweit, als er den Abzug dennoch in unbeschränkter Höhe zuließ, wenn gar keine dem Halb-/ Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte „angefallen“ waren (Urt. v. 25.6.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445 unter II.2; Urt. v. 14.7.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 unter II.2; Urt. v. 6.4.2011 – IX R 28/10, BFHE 233, 439 unter II.1).
Mit Blick auf die zu der steuerlichen Anerkennung vorweggenommener Betriebsausgaben entwickelten Grundsätze (vgl. hierzu auch oben 5.​1.​1) erscheint diese Rechtsprechung unter systematischen Gesichtspunkten nicht zwingend.
 
87
Kaminski, in: Lüdicke, Forum Int Besteuerung Bd. 45, S. 169, 192; a. A. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c Rn. 15.
 
88
Vgl. oben Fn. 57.
 
89
Vgl. bereits oben 5.​3.
 
Metadaten
Titel
Grenzüberschreitende Gewinnzurechnung nach innerstaatlichem Recht
verfasst von
Solvejg Glatz
Copyright-Jahr
2021
Buch
Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht

Print ISBN: 978-3-658-34005-6

Electronic ISBN: 978-3-658-34006-3

Copyright-Jahr: 2021

DOI
https://doi.org/10.1007/978-3-658-34006-3_8