1. Grundlegung

Vgl. hierzu statt vieler Kahle, Steuerbilanz, DStZ 2012, 62 ff.; Riepolt/Steinegger, Besteuerung der PersG, 2015, 25 f.; Crezelius, Besteuerung der PersG, in: Westermann/Wertenbruch, Handbuch PersG, 2017, Rn. 231; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 61 (Apr. 2019).

Vgl. BFH v. 15.11.1967, IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152.

Vgl. BFH v. 05.07.1972, I R 230/70, BStBl. II 1972, 928.

Vgl. BFH v. 05.07.1972, I R 230/70, BStBl. II 1972, 928; BFH v. 10.01.1973, I R 114/71, BStBl. II 1973, 238; BFH v. 04.04.1973, I R 159/71, BStBl. II 1973, 628; BFH v. 14.08.1975, IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88; BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188.

Vgl. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188; BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119.

Vgl. BFH v. 11.10.1979, IV R 125/76, BStBl. II 1980, 40; BFH v. 02.12.1982, IV R 72/79, BStBl. II 1983, 215; BFH v. 14.04.1988, IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667; BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677; BFH v. 31.01.1991, IV R 2/90, BStBl. II 1991, 786; BFH v. 23.05.1991, IV R 94/90, BStBl. II 1991, 800; BFH v. 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797; BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 19.10.2000, IV R 73/99, BFH/NV 2001, 669; BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733.

Vgl. u. a. Döllerer, Steuerbilanz, DStZ 1974, 216, der die Konsolidierungstheorie begründet; Woerner, Bilanzbündeltheorie, BB 1974, 596 ff.; Woerner, Rechtsprechung, BB 1975, 645 und Woerner, Beitragsgedanken, DStZ-A 1977, 301 ff., welcher Wirtschaftsgüter, die dem gemeinsamen Gesellschaftszweck dienen, zu SBV erklärt und SBV II damit skeptisch gegenübersteht; Schön, SBV, DStR 1993, 192 f., der hingegen § 15 I 1 EStG als Rechtsgrundlage ansieht; ebenso wohl Söffing, Rechtfertigung, DStR 2003, 1107; dem entgegen schließlich Tiedtke/Hils, Sonderbetriebsvermögen, DStZ 2004, 482 ff., die das SBV aus § 6 V EStG ableiten wollen.

Insbesondere Wörner bezeichnete die Herleitung des SBV II zunächst als „rechtsmethodisch problematisch“, äußerte in späteren Beiträgen gleichwohl Verständnis für seine Entwicklung im Wege der „zulässigen Lückenausfüllung“, vgl. Woerner, gewerbliches Betriebsvermögen, BB 1976, 222 f.; Woerner, Besteuerung, DStZ 1980, 206 f.; Woerner, Steuerrechtsprechung, in: Tipke, Rechtsfortbildung, 1982, 47. Noch deutlicher wurde die Kritik von Czub und Knobbe-Keuk, nach der es für SBV II an jedweder Rechtsgrundlage fehle und die Rechtsprechung gesetzlich nicht vorgesehene Besteuerungstatbestände kreiere, vgl. Czub, Komplementär-GmbH, StuW 1981, 345; Knobbe-Keuk, Kommanditisten, in: Klein/Vogel, FS Wallis, 1985, 373 ff.

Vgl. BVerfG v. 15.07.1969, 1 BvR 457/66, BVerfGE 26, 327; BVerfG v. 30.01.1985, 1 BvR 279/83, NJW 1985, 1891; speziell zur Rechtsgrundlage BVerfG v. 22.12.1992, 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603.

Vgl. zustimmend Bordewin, Betriebsvermögen, BB 1976, 969; Bordewin, Prinzipienfragen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 69; Raupach, Prinzipienfragen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 106; Uelner, Mitunternehmergewinn, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFStR 1978/79, 1979, 309 f.; Bülow, Umfang, BB 1979, 623; Kohmüller, Veräußerungen von SBV, 1989, 70 ff.; wohl ebenso Lang, Subjektfähigkeit, in: Raupach/Uelner, FS Schmidt, 1993, 303; Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 255 (Apr. 1999); Pinkernell, Einkünftezurechnung, 2000, 117 f.; Menkel, SBV bei Überlassung, 2007, 35; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019); eine Rechtsgrundlage von SBV II insgesamt verneinend Kruse, Sondervergütungen, in: Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft, 1979, 56 f.; Costede, GmbH-Geschäftsanteile, GmbHR 1980, 246; Czub, Komplementär-GmbH, StuW 1981, 345; Tiedtke/Hils, Sonderbetriebsvermögen, DStZ 2004, 488; Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F19 (Aug. 2016); Wichmann, Sonderbilanz, DStZ 2016, 424; Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 714 (Aug. 2017); kritisch auch Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 73 (Aug. 2018); von anderweitiger Rechtsgrundlage des SBV (u. a. § 15 I 1 Nr. 2 EStG) insgesamt ausgehend Tipke, Grundprobleme, StuW 1978, 200; Hallerbach, Personengesellschaft, 1999, 164 f.; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 204 f.; Söffing, Rechtfertigung, DStR 2003, 1107; Ley, Beratungspraxis, Kösdi 2003, 13907; Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 459 (Dez. 2018); indifferent schließlich Schulze zur Wiesche, Rechtsprechung, FR 1993, 37; SBV im Gesamten ablehnend Wichmann, Buchführung, BB 1991, 2118.

Vgl. R 4.2 II EStR.

So im Ergebnis auch Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 972; Prinz, Sonderbetriebsvermögenseigenschaft, in: Drüen, JbFStR 2010/11, 2010, 464; sowie Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 10, Rz. 131, der zur Begründung auf § 6 V EStG verweist, welcher das Sonderbetriebsvermögen erstmals gesetzlich erwähnt.

Vgl. aus der Rspr. BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664, unter 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 23.02.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, unter II. a); BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; aus dem Schrifttum Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 257 f. (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 722 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019).

Vgl. aus der Rspr. BFH v. 15.10.1975, I R 16/73, BStBl. II 1976, 188, unter 2. d); BFH v. 05.12.1979, I R 184/76, BStBl. II 1980, 119, unter 2. a); BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; BFH v. 30.03.1993, VIII R 8/91, DStR 1993, 1664, unter 5. a); BFH v. 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, unter I. 1.; BFH v. 24.04.2014, IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, unter II. 2. a); BFH v. 16.04.2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705, unter II. 1.; BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, unter II. 1. a); aus dem Schrifttum Meurer, in: Lademann, EStG, § 4 EStG, Anm. 262 (Apr. 1999); Musil, in: H/H/R, EStG, § 4 EStG, Anm. 103 (Jun. 2016); Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 735 (Aug. 2017); Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 395 (Nov. 2017); Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019).

Vgl. BFH v. 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890, unter 1.; BFH v. 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677, unter 1.; BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter 1.; weitergehend Schulze zur Wiesche, Beteiligungen, DStZ 2007, 605; Schießl, Beteiligungen, StuB 2008, 429; Prinz, Neuakzentuierung, DB 2010, 974; Bron, Wesentlichkeit (I), DStZ 2011, 395 f.; kritisch hingegen Söffing, Überlegungen, BB 2003, 617.

Vgl. aus der Rspr. BFH v. 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328, unter II. 1.; BFH v. 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl. II 1995, 452, unter II.; BFH v. 01.02.2001, IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520, unter 1. a); BFH v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733, unter II. 2.; BFH v. 14.01.2010, IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096; aus dem Schrifttum Desens/Blischke, in: K/S/M, EStG, § 15 EStG, Rn. F13 (Aug. 2016); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Hennrichs, Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, Rz. 131; Bitz, in: L/B/P, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG, Rn. 72 (Aug. 2018); Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rz. 458 (Dez. 2018); Götz, in: Burandt/Rojahn, ErbR, EStG – Systematische Darstellung, Rn. 28 (2019); Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 EStG, Rn. 327 (2019); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019); zu SBV bei wirtschaftlichem Eigentum grundlegend BFH v. 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741, unter I. 1. a); Schneider, in: H/H/R, EStG, § 15 EStG, Anm. 721 (Aug. 2017); Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 EStG, Rz. 506 (2019).

Gem. § 903 I BGB kann der zivilrechtliche Eigentümer einer Sache mit ihr nach Belieben verfahren und andere von der Einwirkung ausschließen. Der wirtschaftliche Eigentümer hat ebenfalls die alleinige Verfügungsbefugnis über das wirtschaftliche Eigentum, vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 AO, Tz. 24 (Jun. 2012).

Verfügung bedeutet gem. § 185 BGB die Belastung, Aufhebung, Übertragung oder inhaltliche Änderung einer Rechtsposition, dazu BGH v. 15.03.1951, IV ZR 9/50, NJW 1951, 645 (647); Maier-Reimer, in: Erman, BGB, § 185 BGB, Rn. 2 (2017); Bayreuther, in: MüKomm, BGB, § 185 BGB, Rn. 3 (2018); Bub, in: BeckOK, BGB, § 185 BGB, Rn. 2 (Aug. 2019); tiefergehend Haedicke, Verfügungsbegriff, JuS 2001, 966 ff.

Vgl. dazu u. a. Gudehus, Dynamische Disposition, 2006, 3; zum Organisationsbegriff u. a. Kieser/Kubicek, Organisation, 1992, 4; Meyer, Ziele in Organisationen, 1994, 83 f.; Sanders/Kianty, Organisationstheorien, 2006, 15; Miebach, Organisationstheorie, 2012, 11 f.; Willenbacher, Anreizsysteme, 2017, 10; noch tiefergehend Bühner, Organisationslehre, 2004, 1 ff.

So wird etwa eine Umsatzsteuerbarkeit gem. § 3 I UStG durch Verschaffung der Verfügungsmacht realisiert, welche wiederum regelmäßig mittels Eigentumsübertragung verwirklicht wird, vgl. dazu Leonard, in: Bunjes, UStG, § 3 UStG, Rn. 55 (2019). Entsprechendes gilt für die Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer, die ihre Steuerbarkeit ebenfalls an Wechsel in der Vermögenszuständigkeit knüpfen, siehe z. B. §§ 1 I Nr. 1, 2 GrEStG, 1 I Nr. 1, 2 ErbStG. Auch das Einkommensteuerrecht kennt schließlich zahlreiche Besteuerungstatbestände, die an Übertragungen des Eigentums geknüpft sein können, so z. B. die Besteuerung stiller Reserven als Folge von Entstrickungen oder Entnahmen, vgl. dazu eingehend Hennrichs, Bilanzsteuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 9, Rz. 450 ff.

Vgl. dazu R 4.2 EStR; auch bereits Woerner, gewerbliches Betriebsvermögen, BB 1976, 220 ff.; Merten, Abgrenzung, FR 1979, 365 ff.

Der Anteil an der Personengesellschaft kann im Übrigen auch kein SBV sein, hierzu sogleich.

Vgl. auch Kußmaul/Pfirmann/Hell et al., Unternehmensbewertung, BB 2008, 472; Schröder, Unternehmensbewertung, 2014, 1; Schneeloch/Meyering/Patek, Substanzsteuern, 2017, 40.

Zur Abgrenzung Wirtschaftsgut – Vermögensgegenstand statt vieler BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. Aufgrund seiner steuerlichen Prägung wird in dieser Untersuchung der Begriff des Wirtschaftsgutes verwendet.

Als steuerrechtlicher Betrieb ist eine mit Sach- und Personalmitteln ausgestattete organisatorische Wirtschaftseinheit anzusehen, vgl. zum Begriff Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG, Rz. 62 (Nov. 2017). Der Begriff ist normspezifisch auszulegen, vgl. statt aller Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 442; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG, Rz. 26 (2019).

Vgl. statt vieler BFH v. 22.10.2015, IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209; im Übrigen sogleich.

Vgl. statt vieler BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; im Übrigen siehe unten.

Denn der Teil des Mitunternehmeranteils verkörpert ebenfalls einen (geringeren) Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens und unterscheidet sich steuerlich daher nicht von einem Gesamtanteil, gl. A. Düll/Fuhrmann/Eberhard, Übertragung, DStR 2001, 1776. Hiervon abzugrenzen sind einige Spezialgestaltungen, wie etwa Unterbeteiligungen, vgl. dazu Werner, Unterbeteiligung, ZEV 2015, 197 f.

Vgl. z. B. Demuth, Unternehmensumstrukturierung, Kösdi 2010, 16997; Herlinghaus, Gesamtplan, FR 2014, 450 f.; ähnlich bereits Förster/Brinkmann, Nachfolge, BB 2003, 657, die von „betrieblichen Einheiten“ sprechen.

Übereignungen einzelner Wirtschaftsgüter werden daher nur in Ausnahmefällen und nicht als Ursprungsdisposition betrachtet.

Zu Zielsetzungen der Unternehmensnachfolge etwa Heyeres, Zusammenwirken, 1996, 44 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 30 ff.; Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 95 ff. Mit allgemeinen Motiven betrieblicher Umstrukturierungen beschäftigen sich z. B. eingehend Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 19 ff.; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 91 ff.; ferner Limmer, Grundfragen, in: Limmer, Unternehmensumwandlung, 2007, Rn. 206 ff. und Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 1 ff.

Sie werden überwiegend unter dem Begriff „Umstrukturierung“ subsumiert, vgl. Picot, Strukturwandel, ZfbF 1990, 124, 131; Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 14; Althans, Sonderbetriebsvermögen, 1992, 24; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 3; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18; Felchner, Umwandlung, 2010, 4 f.; Arnold, Umstrukturierung, 2015, 12; zur Abgrenzung des statutorischen und organisationsstrukturellen Umstrukturierungsbegriffs Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 14; Althans, Sonderbetriebsvermögen, 1992, 24 f.; Felchner, Umwandlung, 2010, 4 f.; zum Begriff der Unternehmensstruktur bereits Arbeitskreis Hax der Schmalenbach-Gesellschaft, Entscheidungen, ZfbF 1964, 706.

Vgl. Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18 f.; Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f.

Der Unternehmer wird insoweit zum „Privatier“, vgl. Bauer, Beendigung, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 456. Im Unterschied dazu wird auch in Fällen, in denen der ursprüngliche Rechtsträger gänzlich erlischt, wie etwa der Aufspaltung oder Fusion, das unternehmerische Engagement ganz oder teilweise fortgeführt, vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f.

Vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 15 f.; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 18 f.

Dies wird häufig zwischen Angehörigen zu suchen sein, die überwiegende Zahl der unentgeltlichen Dispositionen dürfte daher – schenkweise i. S. v. § 516 I BGB – zum Zweck der Generationennachfolge erfolgen.

Zivilrechtlich handelt es sich dabei um eine „Naturalteilung“, eine besondere Form der Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaftern, vgl. Schmidt, in: MüKomm, HGB, § 145 HGB, Rz. 40 (2016), m. w. N. Der Begriff „Minderung von Gesellschaftsrechten“ geht zurück auf Ley, Übertragung, Kösdi 2010, 16816.

Vgl. S. 5 f.

Vgl. Duden, Online-Wörterbuch, 2019, Stichwort „zurückbehalten“, abrufbar unter: www.​duden.​de/​rechtschreibung/​zurueckbehalten#Bedeutung-1, zuletzt abgerufen am 11.9.2019.

Vgl. allgemein hierzu bspw. Krüger, in: MüKomm, BGB, § 273 BGB, Rn. 39 (2019); zum Mietrecht Eisenschmid, in: Schmidt-Futterer, Mietrecht, § 536 BGB, Rn. 409 (2019); zum GmbH-Recht Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 19 GmbHG, Rn. 41 (2017).

Vgl. Hoch, Abfindungen aus Betriebsvermögen, 1985, 12; Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Becker/Stephan, Unternehmensnachfolge in mittelständischen Familienunternehmen, 2001, 18; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 36 f. Implizit ergibt sich dieses Bedürfnis auch aus der Tatsache, dass viele Familienunternehmer vor einer rechtzeitigen Nachfolgeregelung zurückschrecken, weil sie Kontroll- und Machtverluste fürchten, vgl. dazu Schwetje/Demuth/Schubert, Unternehmensnachfolge, 2016, 25.

Vgl. Hoch, Abfindungen aus Betriebsvermögen, 1985, 12; Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Rautenstrauch, Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 2002, 81; Heimbring, Aspekte, in: Schlecht & Partner/Wessing, Unternehmensnachfolge, 2010, 16. Mit einer eingehenden Auseinandersetzung zum Begriff der Gewinnmaximierung Kirsch, Gewinn und Rentabilität, 1968, 85; Bidlingmaier, Unternehmerziele, 1973, 92 ff.

§ 719 I BGB sieht die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens vor, weswegen eine Entnahme oder Verwertung des Wirtschaftsgutes durch den einzelnen Gesellschafter nicht ohne Weiteres möglich ist, vgl. u. a. Schäfer, in: MüKomm, BGB, § 719 BGB, Rn. 8 (2017). Eine Ausnahme stellt die Bruchteilsgemeinschaft dar, bei der die gesamthänderische Bindung und jeder Bruchteilseigentümer über seinen Anteil nach Belieben verfügen kann, vgl. Schmidt, in: MüKomm, BGB, § 741 BGB, Rn. 2 (2017).

Umstrukturierungen können gleichfalls der Vorbereitung eines Veräußerungsvorhabens oder der Unternehmensnachfolge dienen, vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 26; Becker, Teilung von Betrieben, 1994, 110 ff., 181 f.; Ostermayer/Erhart, GmbH & Co. KG, 2008, 2. Daraus folgt, dass das beschriebene Zurückbehaltungsmotiv dispositionsgruppenübergreifend gelten kann.

Vgl. Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 136; zur Zielsetzung der Versorgung des Alt-Unternehmers in Nachfolgefällen Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 18; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 24; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 35; einschränkend Spielmann, Generationswechsel, 1994, 233. Auch in Umstrukturierungsfällen kann der Zurückbehalt etwa verringerte Entnahmerechte (§§ 109, 122 HGB) oder andere gesellschaftsvertragliche Einschränkungen kompensieren.

Vgl. Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften, 1991, 25. So haftet der Kommanditist einer KG nur bei gesellschaftsrechtlicher Existenzvernichtungshaftung mit seinem Privatvermögen, hierzu u. a. Weller, Existenzvernichtungshaftung, DStR 2007, 1166 ff.; Wagner, in: MüKomm, BGB, § 826 BGB, Rn. 185 ff. (2017). Die Zielsetzung hat auch in Nachfolgefällen Bedeutung, da der Alt-Unternehmer durch die Übergabe stets ein in der Person des Nachfolgers liegendes – nicht diversifizierbares – Restrisiko eingeht, vgl. Hennerkes, Unternehmensnachfolge, ZFO 2004, 266.

So sind Rücklagen gem. § 6b EStG, bei denen der Veräußerungsgewinn im SBV entstanden ist, auch zwingend im SBV zu bilden, vgl. BFH v. 07.03.1996, IV R 34/95, BFH/NV 1996, 736, unter 1. Der Zurückbehalt eines Wirtschaftsgutes im SBV kann unter Umständen zu dessen Fortbestand führen und entsprechend die Nutzungsmöglichkeit der Rücklage erhalten.

So könnte der Zurückbehalt von SBV etwa dazu führen, dass die Erreichung erbschaftsteuerlicher Verwaltungsvermögensquoten nicht gefährdet wird, vgl. dazu bereits Viskorf/Philipp, Begünstigungshindernis, ZEV 2009, 232; Kummer/Wangler, Unternehmensbewertungsmethode, DB 2017, 1921 f.

Für Zwecke der §§ 13a ff. ErbStG fordert die Rspr. regelmäßig die „gleichzeitige“ Übertragung von SBV, mithin einen zeitlichen Zusammenhang, vgl. BFH v. 20.03.2002, II R 53/99, BStBl. II 2002, 441, unter II. b) aa), die in der Folge auch stringent durchgesetzt wurde, vgl. zuletzt FG Köln v. 29.06.2017, 7 K 1654/16, EFG 2017, 1743, Rn. 26, mit Anm. Korte, Rev. anhängig unter BFH II R 38/17; A 13b.5 III 9 AEErbSt; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 128 (Dez. 2018), m. w. N. Demgegenüber findet sich in Bezug auf ertragsteuerliche Regelungen auch die Notwendigkeit eines sachlichen Zusammenhangs, vgl. etwa H 16 VI EStH, unter „Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen“; Oenings/Lienicke, Gesamtplan-Argumentation, DStR 2014, 1998 f. Mielke, Gesamtplanbetrachtung, DStR 2015, 677.

Vgl. zur Zielsetzung schon Autenrieth, Brennpunkte, DStZ 1987, 44 ff. Dies gilt freilich nur für unentgeltliche Übertragungen mit Bereicherungsabsicht, da auch Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in vollem Umfang als entgeltlich angesehen werden, vgl. statt vieler BFH v. 29.07.2015, IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593, Rn. 22. Im Übrigen gelten die steuerlichen Begünstigungen der §§ 13a ff. ErbStG auch für SBV, vgl. R 13b.5 III ErbStR; Weinmann, Betriebsvermögen, ZEV 2002, 49; Hübner, ErbSt-Reform 2009, 2009, 417; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 BewG, Rn. 19 (Nov. 2014); Weinmann, in: Mönch/Weinmann, Erstkommentierung ErbStG, § 13b ErbStG, Rz. 10 (2016); zur diesbezüglichen Anknüpfung an das ertragsteuerliche Betriebsvermögen vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 56 ff. (Nov. 2017). Demgegenüber sind isolierte Übertragungen von SBV regelmäßig nicht begünstigt, siehe vgl. R 13b.5 III 9 ErbStR; BFH v. 20.03.2002, II R 53/99, BStBl. II 2002, 441; FG München v. 20.11.2002, 4 K 4038/00, EFG 2003, 475 mit Anm. Fumi; FG München v. 30.05.2012, 4 K 2398/09, EFG 2012, 1868; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b ErbStG, Tz. 126 ff. (Dez. 2018); a. A. Felix, Betriebsvermögens-Freibetrag, BB 1994, 477 f.

So ebenfalls Beznoska/Hentze, ErbSt-Reform, DB 2016, 2437; Neufang/Bohnenberger, ErbSt-Anpassungsgesetz, StB 2017, 48; Watrin/Linnemann, Unternehmernachfolge, DStR 2017, 574; ähnlich auch Maiterth, ErbSt-Reform 2016, DB 2017, 1047, der darüber hinaus die Berechnung des begünstigten Vermögens anschaulich darlegt.

Vgl. dazu Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 19; Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 16; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 24 ff.; Lutterbach, Steuerorientierte Planung, 2003, 35 f.; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 1, Rn. 11; Wiesehahn, Unternehmensnachfolge, in: Wegmann/Wiesehahn, Unternehmensnachfolge, 2015, 34; zur Notwendigkeit der Berücksichtigung des gesamten Unternehmervermögens Kirchdörfer/Lorz, Unternehmensnachfolge, 2011, Rn. II.2.

Ein zentrales Oberziel jeder Unternehmensnachfolge oder Umstrukturierung ist der Erhalt des Unternehmens selbst, vgl. Spielmann, Generationswechsel, 1994, 231; Hofmann, Nachfolgeplanung, 1996, 24 f.; Menke, Unternehmernachfolge, 1998, 41 f.; Vinken, Unternehmensnachfolge, StuB 1999, 16; Freund, Unternehmensnachfolge, 2000, 31 f. Daraus ergibt sich auch das Erfordernis einer hinreichenden Kapitalausstattung, vgl. Rautenstrauch, Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 2002, 82.

In Zeiten der Rezession kann der Mitunternehmer z. B. auf die Einkünfte aus dem Wirtschaftsgut verzichten und der Gesellschaft Aufwendungen ersparen, vgl. Tschersich, Unternehmenssanierung, 2013, 39; auch bereits Pyszka, Forderungsverzicht, BB 1998, 1557. Ein R 8.5 KStR entsprechender Fremdvergleichsgrundsatz gilt bei Personengesellschaften grundsätzlich nicht, sodass es nicht zu Gewinnkorrekturen kommt und die Gesellschaft vor Insolvenz geschützt werden kann.

So kann z. B. SBV zur Sicherung betrieblicher Lasten eingesetzt werden, denn bei der Hypothek an einem Grundstück müssen Eigentümer und Forderungsschuldner nicht zwingend dieselbe Person sein, vgl. Lieder, in: MüKomm, BGB, § 1113 BGB, Rn. 39 f. (2017). Die Hypothek erlischt wegen ihrer Akzessorität indes nicht bei Betriebsübertragung, sondern erst bei Erlöschen der besicherten Forderung, vgl. Brünink, Sicherungsvertrag, in: Lwowski/Fischer/Langenbucher, Kreditsicherungsrecht, 2011, Rn. 40. Im Ergebnis erscheint es aus Sicht des Mitunternehmers widersinnig, etwa seinen Mitunternehmeranteil oder Betrieb zu übertragen, das zur Sicherung eingesetzte Wirtschaftsgut aber im SBV zurückzubehalten.

Ein Entscheidungsproblem bezeichnet die „richtige“ Auswahl von einer aus mehreren Handlungsalternativen, vgl. Kaminski/Strunk, Unternehmerische Entscheidungen, 2012, 4 f.; Laux/Gillenkirch/Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 5; abstrakter bei Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 5.

Eine genauere Aufschlüsselung von Mitübertragung und Zurückbehalt sowie eine Systematisierung dieser verschiedenen Lösungswege erfolgt im vierten Kapitel, vgl. S. 241 ff. Als Beispiele für den Zurückbehalt seien an dieser Stelle die Entnahme in das Privatvermögen oder die Ausgliederung in ein anderes Betriebsvermögen genannt. Die Mitübertragung kann z. B. durch direkte Übertragung auf den Ziel-Rechtsträger oder in das SBV eines anderen Mitunternehmers bei der Ziel-Gesellschaft erfolgen.

So etwa Friedrich, Rechtssystematik des SBV, 1996, 1 ff.; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, 1 ff.; Menkel, SBV bei Überlassung, 2007, 1 ff.; Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 2007, 1 ff. Erwähnenswert ist auch das Werk von Schuhmann, Sonderbetriebsvermögen, 1998, 1 ff., bei dem allerdings nicht klar ist, ob es sich um eine Dissertation handelt. Eine dogmatisch angelegte Arbeit liefert auch Kohmüller, Veräußerungen von SBV, 1989, 1 ff.

In der Gesamtschau findet SBV daher in zahlreichen juristischen Dissertationen zur ertragsteuerlichen Buchwertfortführung kaum Berücksichtigung, vgl. z. B. Troost, Buchwertfortführung im Steuerrecht, 1994, 1 ff.; Fasold, Buchwertfortführung, 2005, 1 ff.; Baldauf, Inneres System, 2009, 1 ff.; häufig jedoch ebenso wenig in betriebswirtschaftlichen Dissertationen, vgl. Sonneborn, Besteuerung der Unternehmenserbfolge, 1996, 1 ff.; Koch, Übertragung, 2010, 1 ff. Der Einbezug des SBV bleibt in den meisten Fällen auf eine Kurzbetrachtung des Zurückbehalts und die Abgrenzung nach funktionaler Wesentlichkeit beschränkt.

Brinkmann, Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge, 2005, 1 ff.; Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 1 ff.

Eine Ausnahme findet sich in Ernst, Übertragungsvorgänge, 2010, 164 ff., wo das Spannungsfeld zwischen § 6 III EStG und dem ErbStG kurz angerissen wird. Gleichwohl ist die Rechtslage hierzu überholt. Mit SBV im ErbStG beschäftigt sich auch Hils, SBV im Erbfall, 2004, 49 ff.

So etwa bei Jung, Unternehmens-Umstrukturierungen, 2004, 1 ff.; Lange, Umstrukturierung, 2005, 1 ff.; Brähler, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 2006, 1 ff.; Thomas, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2007, 1 ff.; Mayer, Entstrickung von SBV, 2017, 1 ff.

Vgl. Hölzle, Umstrukturierung, 2005, 1 ff.; Jetter, Systemgerechte Besteuerung, 2005, 1 ff.; Kunz, Umwandlungen, 2005, 1 ff.; Lusga, Steuerumgehung, 2006, 1 ff.

Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) v. 24.3.1999, BGBl. I 2000, 405 ff.

Zur vollständigen Dominanz von Entscheidungsalternativen u. a. Laux/Gillenkirch/Schenk-Mathes, Entscheidungstheorie, 2014, 98; Obermaier/Saliger, Entscheidungstheorie, 2014, 30.

Vgl. zum Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre allgemein Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 5 ff.; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Raupach, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, in: Wehrheim/Heurung, FS Mellwig, 2007, 374; Schneeloch, Besteuerung, 2008, 1 f.; Breithecker, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2016, 111 ff.

Vgl. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, 2002, 19 ff.; Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Seer, Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 1, Rz. 21.

Vgl. Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33; Seer, Steuerrecht, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 1, Rz. 22. Zur Verschmelzung von Steuerwirkungs- und Steuergestaltungslehre ferner Raupach, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, in: Wehrheim/Heurung, FS Mellwig, 2007, 375.

Vgl. Breithecker/Schmiel, Vermögensaufstellung, 2003, 10 f.; Lemm/Schirmer, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2005, 33. Zum aktuellen Stand der normativen Forschung im Bereich der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vgl. Siegel/Bareis/Förster et al., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, FR 2013, 1128 ff.; Schneider/Bareis/Siegel, Steuerlehre, DStR 2013, 1145 ff.; Kußmaul/Licht, Methodenpluralismus, Ubg. 2017, 471 ff.

Vgl. zum Nießbrauch an SBV u. a. FG Münster v. 24.06.2014, 3 K 3886/12 F, EFG 2014, 1951, rkr.; allgemeiner zum Vorbehaltsnießbrauch u. a. Küspert, Nießbrauch, FR 2014, 397 ff.; Götz, Vorbehaltsnießbrauch, ZEV 2015, 84 ff.; Bisle, Vorbehaltsnießbrauch, NWB 2017, 65 ff.; Stein, Nießbrauchsvorbehalt, ZEV 2019, 131 ff. zum Zuwendungsnießbrauch u. a. Viskorf/Haag, Zuwendungsnießbrauch, ZEV 2012, 24 ff.; zur Unterscheidung zwischen Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch Sothen, Erbfolge, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 2005, Rn. 120 ff.

Umwandlungsgesetz (UmwG) vom 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210, ber. BGBl. I 1995, 428.

Hierzu statt vieler Krüger, Sacheinlagen (I), FR 2015, 1108 ff.; Benecke/Möllmann, Sonstige Gegenleistungen, FR 2016, 741 ff.; zur Neuregelung der sonstigen Gegenleistung allgemein Ettinger/Mörz, Lex Porsche, GmbHR 2016, 154 ff.

Insbesondere werden keine Mischentgelte geleistet, vgl. hierzu u. a. BFH v. 18.09.2013, X R 42/10, BStBl. II 2016, 639; BFH v. 19.03.2014, X R 28/12, BStBl. II 2014, 629, Rn. 84; Jäschke, Übertragung, GmbHR 2012, 603 ff.; Gossert/Liepert/Sahm, Mischentgelt, DStZ 2014, 427; zur Vielfalt möglicher Gegenleistungen eingehend Vorwold, Versorgungsleistungen, DStR 1998, 585 ff.; Grützner, Unternehmensnachfolge, BBK 2003, 1145 ff.; Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, 2004, 2181 ff.; Sothen, Erbfolge, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 2005, Rn. 33 ff.; Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, 2009, § 4, Rz. 71 ff.; zur begrifflichen Abgrenzung wiederkehrender Leistungen Meyering, Wiederkehrende Zahlungen, StuB 2008, 432 ff.

Dies kann etwa im Anwendungsbereich des § 6 V EStG der Fall sein, überdies ist eine Realteilung gem. § 16 III 2 EStG mit Einzelwirtschaftsgütern möglich, vgl. dazu die neuere Rechtsprechung des BFH v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; BFH v. 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BFH v. 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29; sowie BMF v. 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6.

Vgl. S. 7 f.

Dies entspricht dem durchschnittlichen Hebesatz in Nordrhein-Westfalen für das Jahr 2017, vgl. Statistisches Bundesamt (Gewerbesteuer-Hebesätze), Hebesätze der Realsteuern – Ausgabe 2017 – Gemeinschaftsveröffentlichung, abrufbar unter: https://​www.​destatis.​de/​DE/​Themen/​Staat/​Steuern/​Steuereinnahmen/​Publikationen/​Downloads-Realsteuern/​hebesaetze-realsteuern-8148001177005.​html, abgerufen am 08.05.2019.

Wäre der Hebesatz niedriger und infolgedessen eine vollständige Anrechnung möglich, könnte argumentiert werden, dass sich die Gewerbesteuer insoweit entscheidungsneutral verhält.

Hierzu u. a. Riedel, Verlustrealisierung, FR 2017, 949 ff.; Förster/Werthebach, Verpflichtungsübernahmen, BB 2019, 299 ff., m. w. N.

Zu derart begünstigten Sachspenden an gemeinnützige Körperschaften eingehend Hüttemann, Sachspenden, DB 2008, 1590 ff.; Seer, Buchwertprivileg, GmbHR 2008, 785 ff.; Schober, in: H/H/R, EStG, § 6 EStG, Anm. 840 ff. (Mai 2017); zum Zweck des § 6 I Nr. 4 S. 4 EStG BT-Drs. V/3890, 20.

Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) v. 07.12.2006, BGBl. I 2006 S. 2782/2791.