Handelsbilanz und Steuerbilanz

Die „Frankfurter Schule“ der Betriebswirtschaftslehre übt auf Juristen eine starke Anziehung aus. Das macht die hier gepflegte Verbindung von rechtlicher Betrachtung betriebswirtschaftlicher Sachverhalte und ökonomischer Behandlung rechtlicher Probleme, so besonders in der Bilanztheorie. Diese Art interdisziplinärer Arbeit stellt sich uns — aus der Sicht der Judikatur — oftmals geradezu als eine erweiterte juristische Methode dar. Wie immer sie zu kennzeichnen sein mag, sie ist eine Bereicherung von Lehre und Praxis. Was ich im folgenden zu dem Thema „Die Generalnorm des neuen Bilanzrechts und ihre steuerrechtliche Bedeutung“ auszuführen habe, möchte sich in dieses Programm interdisziplinärer Forschung und Praxis einfügen¹.

Die Bilanz¹ — sowohl als Handels- wie als Steuerbilanz — beschäftigt Juristen und Betriebswirte gleichermaßen. Erfreulicherweise wird der disziplinübergreifende Charakter des Bilanzrechts gerade in den letzten Jahren von beiden Seiten zunehmend erkannt. Die Probleme werden nicht mehr nur im esoterischen Bereich des je eigenen Fachgebiets abgehandelt. Es ist mit das Verdienst der Frankfurter betriebswirtschaftlichen Schule, daß zwischen Betriebswirten und Juristen ein fruchtbarer Dialog begonnen hat². Er gründet nicht zuletzt auf der Einsicht, daß in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, soweit sie das Bilanzrecht betrifft, weitgehend Streitfragen nicht erst des Steuer-, sondern schon des Handelsbilanzrechts entschieden werden³.

Die Kernfrage, um die es in meinem Beitrag geht, heißt: Wie genau, ungenau oder scheingenau und wie gestaltbar sind die Periodenerfolge, die Unternehmens-Gewinne und -Verluste, die wir nach den in den letzten Jahrzehnten, insbesondere durch Gesetzgeber und Rechtsprechung, perfektionierten Rechnungslegungsregeln ermitteln und auf ihre Richtigkeit hin überprüfen. Bilanzen und Jahresabschlüsse, deren Genauigkeit und ihre Gesamtaussage sind in mehrfacher Hinsicht von erheblicher Bedeutung; einmal für die verschiedenen Adressaten der handelsrechtlichen Abschlüsse und andererseits für die Besteuerung. Heute beschränke ich mich im wesentlichen auf die steuerliche Gewinnermittlung, d.h. eben die Steuerbilanzen, jedoch ließe sich über die handelsrechtlichen Aspekte der Jahresabschlüsse, insbesondere in Bezug auf deren Informationswert und die Aussage über die Gesamtsituation der Unternehmen (Gesundheit/Kreditwürdigkeit/u. U. „Krise“, Sanierungsbedürftigkeit), mindestens ebensoviel und ähnlich Kritisches sagen.

Die Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985 über den Jahresabschluß gelten für das nach dem 31. 12. 1986 beginnende Geschäftsjahr erstmalig verbindlich. Zu den zahlreichen Änderungen, Neuerungen und Klarstellungen, die das Gesetz für die Rechnungslegung des Kaufmanns gebracht hat, gehört auch die Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sie wird im § 255 HGB gegeben, der zu dem Titel „Bewertungsvorschriften“ gehört. Unter diesem Titel sind noch die Paragraphen mit den Überschriften „Allgemeine Bewertungsgrundsätze“, „Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden“ und „Bewertungsverfahren“ zu finden. Der Titel „Bewertungsvorschriften“ ist ein Teil des Unterabschnitts „Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß“ und gehört zum Abschnitt „Vorschriften für alle Kaufleute“ im Dritten Buch des HGB, das die Überschrift „Handelsbücher“ führt.

Das grundlegende Gebot der handelsrechtlichen Rechnungslegung lautet, daß der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellende Bilanz aufzustellen hat (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Vermögen im Sinne dieses Gebots ist das Bruttovermögen. Der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Vermögen und den Schulden ist das Reinvermögen gleich Eigenkapital.

Es war einmal ein Kaufmann, der Schwierigkeiten hatte, seine Waren zu verkaufen; so setzte er die veralteten Waren in seiner Bilanz mit einem niedrigeren Wert an. Behörden und Gerichte beschieden ihm jedoch, diese Abschreibung sei steuerlich nicht zulässig, da er die nach den einschlägigen Richtlinien erforderlichen Nachweise nicht erbracht habe. Freilich fügte das Gericht begütigend hinzu, es sei zuzugeben, daß die Abschreibung allgemein anerkannten Buchführungsgrundsätzen entsprochen habe. Dies nun brachte den Steuerpflichtigen auf die Barrikaden¹. Er rief das Höchste Steuergericht an und machte geltend, wenn sein Verhalten den allgemein anerkannten Buchführungsgrundsätzen entsprochen habe, so müsse doch auch eine Vermutung dafür sprechen, daß die Abschreibung auch steuerlich zu beachten sei. Das Höchste Steuergericht bemerkte dazu:

„Die Vermutung, auf deren Bestehen sich die Antragstellerin beruft, ist im Hinblick auf die ganz unterschiedlichen Aufgaben von Handels- und Steuerbilanz unhaltbar. Oberstes Ziel der Handelsbilanz ist es, die Unternehmensleitung, die Anteilseigner, die Kreditgeber und andere näher Interessierte mit nützlichen Informationen zu versorgen. Die ausschließliche Pflicht des Bilanzerstellers besteht darin, die genannten Personen vor einer Irreführung zu bewahren. Das oberste Ziel des Steuersystems ist jedoch die angemessene Erzielung von Steuereinnahmen. Den Steuerbehörden obliegt die wichtige Aufgabe, den Fiskus zu schützen. Entsprechend ihren Zielen und Aufgaben folgt die Handelsbilanz dem Prinzip der Vorsicht, d. h. mögliche Bewertungsfehler sollen eher zu einer Unter- als zu einer Überbewertung von Einkommen und Aktivposten führen.

Vor fünf Jahren hatte der IV. Senat des Bundesfinanzhofes über folgenden Sachverhalt zu befinden: Ein Unternehmer hatte nach einem guten Geschäftsjahr seinen Arbeitnehmern eine Sonderzahlung zugesagt, zahlbar allerdings erst in sieben Jahren. Die Zahlung war noch an einige Bedingungen geknüpft, so daß sich die Verpflichtung nicht als Verbindlichkeit, wohl aber als Rückstellung passivieren ließ. Der Bundesfinanzhof hat diese Rückstellung gebilligt, allerdings mit einer Einschränkung: In der nach sieben Jahren zu leistenden Zahlung seien Zinsen enthalten, die erst während der Laufzeit der Verpflichtung aufgewendet würden; deshalb müsse die spätere Zahlung auf die Bilanzstichtage abgezinst werden¹. Vor einem Jahr hatte der IV. Senat dann zu entscheiden, ob Zahlungszusagen für Dienstjubiläen von Arbeitnehmern nach zehn, zwanzig, ja fünfundzwanzig Jahren zurückgestellt werden könnten. Er hat dies bejaht, aber wiederum mit der Einschränkung, daß in der Jubiläumszahlung ein Zinsanteil enthalten sei, der über die Laufzeit der Zusage verteilt werden müsse².

Die von mir ausgewählten Einzelprobleme können entweder gar nicht oder nur mit Mühe auf einen Generalnenner gebracht werden. Diese Einzelthemen waren allerdings schon zum alten Recht überwiegend ungelöste „Dauerthemen“. Es erschien mir daher fachlich reizvoll, sie nach den Grundzügen der Handelsbilanz des neuen Bilanzrechts zu untersuchen. Da Sie in den letzten beiden Semestern schon in zwei Referaten¹ mit Auslegungsfragen der Generalklausel des § 264 Abs. 2 HGB befaßt waren, kann ich mich im folgenden, soweit ich bei den Einzelproblemen diesen neuen Grundsatz heranziehen muß, kurz fassen.

Allgemeiner Maßstab der Besteuerung ist die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Daraus leitet das Steuerrecht einen allgemeinen Maßstab für die Besteuerung der Gewinne gewerblicher Unternehmen ab: den handelsrechtlichen Gewinn. Der in § 5 Abs. 1 EStG niedergelegte Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz soll im Rahmen der Steuerreform 1990 verdeutlicht werden.

Das BiRiLiG¹ ist nunmehr seit über zwei Jahren in Kraft. Seine Vorschriften über den Jahresabschluß, dessen Prüfung und Offenlegung sind von den Kapitalgesellschaften auf alle Geschäftsjahre anzuwenden, die am 1. Januar 1987 oder danach begonnen haben. Die Mutterunternehmen von Konzernen haben ganz überwiegend von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, auch die neuen Vorschriften über den Kon-zernabschluß schon jetzt anzuwenden. Seit Monaten werden Jahres- und Konzernabschlüsse nach neuem Recht in beachtlicher Zahl im Bundesanzeiger bekanntgemacht. Erfreulich ist, daß die Offenlegungen in so großem Umfang lange vor Fristablauf erfolgen, und zwar nicht nur von Aktiengesellschaften, sondern auch von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, und daß auch schon viele kleine und mittelgroße GmbH ihre Jahresabschlüsse bei den Registergerichten hinterlegt haben, wie sich aus den zahlreichen Hinweisbekanntmachungen ergibt. Der Bundesanzeiger ist damit für Interessierte zur spannenden Lektüre geworden. Der Vorteil dieser Form der Offenlegung ist, daß die offenlegungspflichtigen Unterlagen im Bundesanzeiger vollständig zur Verfügung stehen und ohne zusätzliche Kosten in Bibliotheken eingesehen werden können. Bedauerlich ist nur, daß die im Anhang über Anteilsunternehmen zu machenden Angaben nicht auch im Bundesanzeiger veröffentlicht werden.

Kürzlich freute sich ein Aufsichtsratsmitglied: „Ich muß den Wirtschaftsprüfern dankbar sein für soviel „Publicity“. Jetzt haben sie es erreicht, daß wir als Aufsichtsrat zweimal im Geschäftsbericht erscheinen, einmal im Anhang und einmal da, wo immer schon unsere Namen zu lesen waren, nämlich unter dem Bericht des Aufsichtsrates“.