3.1 Steuern auf Arbeitseinkommen
Sowohl das deutsche als auch das österreichische Steueraufkommen beruht zu einem Großteil auf Steuern auf Arbeitseinkommen; im Jahr 2018 waren dies in Deutschland 28 % und in Österreich 36 % des gesamten Steueraufkommens.
23 Zugleich existiert in beiden Ländern ein erheblicher Steuer- und Abgabenkeil, d. h. eine große Differenz zwischen den Bruttoarbeitskosten des Arbeitgebers und den Nettolöhnen, die Arbeitnehmern zufließen. Die OECD berechnet für Deutschland im Jahr 2018 einen Steuer- und Abgabenkeil (Alleinverdiener mit Durchschnittseinkommen ohne Kinder) in Höhe von 49,5 % und für Österreich in Höhe von 47,6 %. Deutschland liegt damit an zweiter Stelle der Staaten der OECD; Österreich folgt an fünfter Stelle.
24
Angesichts derart hoher Belastungen sind Ausweichhandlungen der Steuerpflichtigen zu erwarten. Es ist mit einer sinkenden Bereitschaft zu rechnen, voll besteuerte und voll abgabenpflichtige Arbeitseinkommen zu beziehen. Vor allem aber wird die Bereitschaft zur illegalen Ausweichung in die Schattenwirtschaft steigen; tatsächlich hat die Schattenwirtschaft erhebliche Bedeutung.
25 Legale Ausweichmöglichkeiten stehen unselbständig Beschäftigten insofern zur Verfügung, als sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer auf die Substitution von regelmäßigen Bezügen in Geld durch günstiger besteuerte Bezüge einigen können. In Deutschland findet dies insbesondere durch Sachbezüge
26 und im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge statt.
27 Darüber hinaus sind die Substitutionsmöglichkeiten eher begrenzt, verursachen Transaktionskosten und stiften möglicherweise nicht denselben Nutzen. Diese Zusammenhänge verdeutlichen, dass Steuern auf Arbeitseinkommen für Arbeitnehmer im nationalen Kontext weitgehend Zielgrößensteuern sind, denen sie ohne Selbstschädigung legal nur schwer ausweichen können.
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Eine legale Ausweichhandlung besteht allerdings im Wegzug und der Arbeitsaufnahme in einem niedriger besteuernden Staat. Diese Möglichkeit dürfte allerdings nur von wenigen, aufgrund ihrer Qualifikation international hoch mobilen Personen in Betracht gezogen werden. Tatsächlich werden der Wegzug und die Beschäftigung im Ausland von sehr wenigen Arbeitnehmern gewählt. So zogen im Jahr 2016 rund 281.000 Deutsche ins Ausland fort, das sind weniger als 0,4 % der deutschen Wohnbevölkerung.
29 Zudem dürften steuerliche Motive nur für einen kleinen Bruchteil dieses Personenkreises ausschlaggebend gewesen sein, da unter den zehn wichtigsten Zielländern der Auswanderer nur die Schweiz als Niedrigsteuerland gilt.
30 Im Jahr 2017 zogen rund 20.000 österreichische Staatsbürger aus Österreich fort, das sind ca. 0,2 % der österreichischen Wohnbevölkerung. Nur Deutschland und die Schweiz waren Zielländer mit jeweils mehr als 1000 österreichischen Zuwanderern.
31 Auch für diesen Personenkreis kommen steuerliche Motive allenfalls für die Schweiz als Zielland in Betracht. Im Ergebnis dürften die meisten Arbeitskräfte in Deutschland und Österreich relativ immobil sein, so dass selbst hohe Steuern auf Arbeitseinkommen vermutlich nur wenige heimische Arbeitskräfte zur Auswanderung veranlassen.
Für derzeit im Ausland ansässige, international mobile Personen können jedoch hohe Steuern ein Zuwanderungshindernis darstellen. Dies betrifft insbesondere ausländische Fach- und Führungskräfte, für die eine Zuwanderung in das deutsche oder österreichische Abgabensystem typischerweise unattraktiv ist; die hiesigen hohen Steuern auf Arbeitseinkommen behindern deswegen die Gewinnung qualifizierter und mobiler Personen. Im Vergleich zur Wohnbevölkerung handelt es sich dabei aber um einen kleinen Personenkreis. Insgesamt deutet die internationale Immobilität des Arbeitsangebots daher auf eine insoweit recht unelastische Steuerbasis hin,
32 was der Stabilität und Prognostizierbarkeit des Steueraufkommens zugutekommt.
Die Nachfrage nach Arbeitskräften wird dagegen elastischer auf Kosten- und Steueränderungen reagieren und somit international weitaus mobiler als das Arbeitsangebot sein.
33 Die geringe internationale Mobilität des Arbeitsangebots ist deshalb auch im Hinblick auf die Ausdehnung digitaler Geschäftsmodelle multinationaler Unternehmen eine zentrale Determinante der ökonomischen Wirkungen der Arbeitseinkommensteuer. Sofern der Arbeitsort bzw. der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt natürlicher Personen feststellbar sind, besteht ein Anknüpfungspunkt für die Erhebung der Steuer auf Arbeitseinkommen. Auch eine zunehmende örtliche oder zeitliche Flexibilisierung von Arbeitsplätzen als Folge der Digitalisierung ändert daran nichts. Wenn Arbeitnehmer ihre Arbeitszeit im Home Office statt im Büro beim Arbeitgeber verbringen, hat dies typischerweise keine Auswirkungen auf die Einkommensteuerpflicht dem Grunde oder der Höhe nach.
34
Hohe Steuern auf Arbeitseinkommen erhöhen die Arbeitskosten für die Unternehmen und behindern deswegen die Erbringung digitaler Dienstleistungen in einem Staat. Soweit die Überwälzung von Einkommensteuern und Abgaben auf die Arbeitnehmer nicht gelingt, kann die Beschäftigung von hoch besteuerten Arbeitskräften Investitionen unrentabel werden lassen. Eine (zu) hohe Besteuerung von Arbeitseinkommen kann deshalb nicht nur bewirken, dass neue Arbeitsplätze eher in niedriger besteuernden Staaten als in Deutschland oder Österreich entstehen, sondern auch zur Verlagerung von bestehenden Arbeitsplätzen ins Ausland führen. Die zunehmende Digitalisierung von Geschäftsmodellen verstärkt diesen Trend der internationalen Flexibilisierung der Arbeitsnachfrage. Vor allem Dienstleistungen, die auch digital erbracht werden können (man denke etwa an IT-Leistungen), erfordern weniger lokal gebundene Arbeitskräfte.
35 Die weitgehende Immobilität des Arbeitsangebots bei gesteigerter Mobilität der Arbeitsnachfrage in der digitalen Ökonomie verstärkt die Risiken für die Beschäftigung in Hochlohn- und Hochsteuerländern.
Aus dieser Sicht ist eine Verringerung der im internationalen Vergleich hohen Steuer- und Abgabenkeile geboten, um Deutschland und Österreich für arbeitsintensive Investitionen (insbesondere von Unternehmen der digitalen Wirtschaft) attraktiv zu halten. Einer Verringerung des Steuerkeils steht zwar entgegen, dass die Einkommensteuer die am Markt bezogenen Einkommen umverteilen soll. Tatsächlich trägt der progressive Tarif der Einkommensteuer sehr wirksam zur Verringerung der Ungleichheit der Einkommensverteilung bei.
36 Angesichts der negativen Anreizeffekte eines hohen Steuerkeils für Arbeitseinkommen bietet es sich aber an, die hohe steuerliche Grenzbelastung durchschnittlicher Arbeitseinkommen zu senken. Die in Deutschland erfolgte (teilweise) Abschaffung des Solidaritätszuschlags ist ein Schritt in diese Richtung. Darüber hinaus könnte der Einkommensteuertarif abgeflacht werden, indem der Einkommensbetrag angehoben wird, ab dem der proportionale Grenzsteuersatz von derzeit 42 % beginnt.
Bei einer Abschätzung des Steuersenkungspotentials ist allerdings das beachtliche Aufkommen der Steuern auf Arbeitseinkommen zu berücksichtigen, das bei Aufkommensneutralität durch das Aufkommen anderer Steuerarten zu ersetzen wäre. Auch das Aufkommen dieser Steuerarten kann nicht gesteigert werden, ohne dass auch hier die Gefahr dysfunktionaler ökonomischer Wirkungen heraufbeschworen wird. Zudem ist in Anbetracht des demographischen Wandels in Zukunft von einem hohen staatlichen Finanzbedarf insbesondere für Renten, Pensionen und Gesundheitsvorsorge auszugehen.
37 Selbst wenn es hier zu Anpassungen kommen mag, sehen wir doch hohe Hürden für eine auf mittlere Sicht erreichbare Senkung der Steuern und Abgaben auf Arbeitseinkommen.
Was für Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit gilt, lässt sich vielfach auch auf Einkommen aus selbständiger Arbeit übertragen. Insbesondere Freiberufler, die häufig in national regulierten Branchen tätig sind, dürften ähnlich immobil sein wie nichtselbständig Beschäftigte, da sie ungeachtet ihrer persönlichen Mobilität häufig nicht die Möglichkeit haben, ihre Leistungen in einem anderen als dem angestammten regulatorischen und rechtlichen Rahmen anzubieten. Besonders offensichtlich ist dies für Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Dagegen sind etwa Architekten oder Mediziner weniger von angestammten lokalen Bedingungen abhängig. Zusammengenommen wird die internationale Mobilität von Selbständigen je nach nationaler Regulierung der erbrachten Leistungen stark branchenabhängig sein. Deshalb gilt, was für Steuern auf Arbeitseinkommen abhängig Beschäftigter gesagt wurde, auch für die Arbeitseinkommen (im ökonomischen Sinne) der Selbständigen, unabhängig davon, dass es sich nach ihrer steuerrechtlichen Qualifikation um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handelt.
Allerdings könnte die Digitalisierung der Dienstleistungen, insbesondere der qualifizierten Dienstleistungen, eine zunehmende internationale Mobilität zur Folge haben. Wenn zukünftig Dienstleistungen vermehrt ohne direkten persönlichen Kontakt erbracht werden können, etwa durch Nutzung fortgeschrittener Telekommunikationssysteme und digitaler Plattformen, und wenn der Markt dies honoriert, sollte auch die grenzüberschreitende Erbringung von Dienstleistungen zunehmen. Ein steuerlicher Anknüpfungspunkt entsteht im Inland mangels physischer Präsenz regelmäßig nicht. Vergleichsweise hohe Steuern auf die Einkommen der Selbständigen im Inland schaffen dann einen Anreiz, diese Einkommen aus einem niedriger besteuernden ausländischen Staat heraus im Inland zu beziehen.
3.2 Steuern auf Umsätze
Die Umsatzsteuer ist neben der Einkommensteuer auf Arbeitseinkommen eine tragende Säule des deutschen und österreichischen Steueraufkommens. Im Jahr 2018 machte die Umsatzsteuer 27,56 % des österreichischen und 30,25 % des deutschen Steueraufkommens aus.
38 Die Umsatzsteuer wird von Unternehmen abgeführt. Die Konstruktion der Steuer als Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug gewährleistet, dass in den Wertschöpfungsketten der Unternehmen kein umsatzsteuerlicher Kaskadeneffekt eintritt. Die Umsatzsteuer ist rechtlich als Verkehrsteuer konzipiert und soll nach dem Willen des Gesetzgebers von den Konsumenten getragen werden. Gegenstand der Umsatzsteuer ist deswegen der Konsum.
Die tatsächlichen Belastungswirkungen der Umsatzsteuer richten sich jedoch nicht nach dem Willen des Gesetzgebers, sondern nach den Angebots- und Nachfragefunktionen der konsumierten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Eine ausschließliche Belastung der Verbraucher wird nur bei vollständig elastischem Angebot oder vollständig unelastischer Nachfrage eintreten.
39 In allen anderen Fällen werden auch Produzenten zumindest einen Teil der Steuerlast tragen. Die Umsatzsteuer hat dann ähnliche negative Wirkungen auf die Investitionen der Unternehmen wie eine Gewinnsteuer.
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Einer (idealtypischen) Umsatzsteuer legal auszuweichen, wird Konsumenten schwerfallen. Konsumverzicht vermeidet zwar die Umsatzsteuer, bewirkt aber regelmäßig eine Nutzenminderung der Konsumenten. Andere Ausweichmöglichkeiten sind meist unattraktiv. Die Eigenproduktion von Konsumgütern ist zwar nach derzeitiger Rechtslage nicht umsatzsteuerbar. Allerdings ist fraglich, ob Konsumenten in der Lage sind, einen nennenswerten Teil der von ihnen konsumierten Waren und Dienstleistungen selbst herzustellen, so dass diese Ausweichmöglichkeit häufig an technischen Restriktionen scheitern dürfte. Anders ist dies, wenn der Umsatzsteuer illegal ausgewichen wird, indem andere Personen Leistungen erbringen, aber keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Jedenfalls deutet die weite Verbreitung von Baumärkten und der Do-it-yourself-Branche darauf hin, dass Steuerpflichtige in erheblichem Umfang auf diese Weise der Umsatzsteuer (und der Einkommensteuer) ausweichen.
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Bei der Umsatzsteuer ist ein Grenzausgleich verwirklicht. Es gilt das Bestimmungslandprinzip. Das Bestimmungslandprinzip macht aus der Umsatzsteuer eine Steuer auf den inländischen Konsum; lediglich der Endverbrauch im Inland soll nach dem Willen des Gesetzgebers mit Umsatzsteuer belastet werden.
42 Der Umsatzsteuer auf inländischen Konsum durch grenzüberschreitende Transaktionen auszuweichen, ist nur sehr begrenzt möglich. Die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittstaatsgebiet durch Unternehmer oder Konsumenten unterliegt der Einfuhrumsatzsteuer. Die Einfuhr von Gegenständen aus Mitgliedstaaten der EU durch Konsumenten unterliegt zwar nicht der Umsatzsteuer, der Konsum ist hier aber mit ausländischer Umsatzsteuer belastet. Auch wenn die ausländische Umsatzsteuer geringer ist, lohnt Steuerarbitrage jedoch oft schon wegen der Transaktionskosten nicht. Der Versandhandel und die Einfuhr wertvoller Gegenstände (wie bestimmter Kraftfahrzeuge) unterliegen ohnehin der Umsatzsteuer.
Auch eine Konsumverlagerung in das Ausland ist nur in engen Grenzen möglich. Der tatsächliche Verbrauch von Waren und Dienstleistungen im Ausland wird den meisten Steuerpflichtigen nur im Ausnahmefall möglich sein. Angesichts der oben dargestellten relativ ausgeprägten Immobilität von Arbeitskräften und der weitreichenden Überschneidung der Gruppen der Arbeitskräfte und der Konsumenten liegt die Vermutung nahe, dass auch die Nachfrage nach Waren und Dienstleistungen (also der gesamte Konsum einer Volkswirtschaft) tendenziell immobil und damit deutlich unelastischer ist als das Angebot an Waren und Dienstleistungen.
Da der Konsum ein zentrales wirtschaftliches Ziel
43 ist, stellt die Umsatzsteuer für Konsumenten also eine Zielgrößensteuer dar, der sie legal regelmäßig nur durch Selbstschädigung ausweichen können; ein Ergebnis, das dem der Lohnsteuer ähnelt. Aufgrund der geringen internationalen Mobilität des Konsums und der Konsumenten unterliegt die Umsatzsteuer im Grundsatz auch nicht den Zwängen des internationalen Steuerwettbewerbs. Der Satz der Umsatzsteuer kann daher weitgehend autonom gewählt werden. Auch aus diesem Grund dürfte die Umsatzsteuer ihre große Bedeutung für das gesamte Steueraufkommen behalten.
Gleichwohl sind einer Ausdehnung des Aufkommens der Umsatzsteuer Grenzen gesetzt. Da ärmere Haushalte einen größeren Teil ihres Einkommens konsumieren (und nicht sparen können), belastet die Umsatzsteuer diese Haushalte relativ stärker als wohlhabendere Haushalte, was gängigen Gerechtigkeitsvorstellungen zuwiderläuft.
44 Schon heute ist die in den Mitgliedsstaaten der EU existierende und (bis auf den Steuersatz) weitgehend harmonisierte Umsatzsteuer durch eine Vielzahl von Befreiungen sowie ermäßigte Tarife gekennzeichnet, für die häufig sozialpolitische Überlegungen ausschlaggebend gewesen sein dürften.
45 Dadurch können aber persönliche Eigenschaften der Steuerpflichtigen bei der Erhebung der Umsatzsteuer allenfalls sehr grob berücksichtigt werden. Für die Erreichung von Umverteilungszielen, die der Gesetzgeber regelmäßig verfolgt, ist die Umsatzsteuer daher, wie auch alle anderen Objektsteuern, wenig geeignet.
Versteht man unter der Umsatzsteuer deswegen eine allgemeine Konsumsteuer, so sind Befreiungen, die nicht umsatzsteuersystemimmanent sind (z. B. für Ausfuhr- oder Kreditumsätze), nicht zu rechtfertigen;
46 hinzu kommen Abgrenzungsprobleme von regelbesteuerten, befreiten und ermäßigt besteuerten Leistungen, welche die Kosten der Erhebung und Befolgung der Steuer erhöhen.
47 Auch dies spricht für die Beseitigung von Befreiungen und Tarifermäßigungen. Die daraus resultierenden Aufkommensgewinne könnten zur Senkung des allgemeinen Steuersatzes der Umsatzsteuer genutzt werden. Ein niedrigerer Steuersatz verringert den Anreiz, die Steuer illegal zu vermeiden, und ist deswegen ein Beitrag zur Bekämpfung der Schwarzarbeit. Gleichwohl zeigt die Erfahrung, dass die Beseitigung von Tarifermäßigungen und Befreiungen zugunsten einer Absenkung des Regeltarifs erheblichen politischen Widerstand in Form von öffentlichen Protesten und Lobbying der zuvor begünstigten Branchen hervorruft.
48
3.3 Steuern auf Unternehmensgewinne
3.3.1 Internationale Gewinnverlagerung
Der Anteil der Körperschaftsteuer am gesamten Steueraufkommen betrug im Jahr 2018 in Deutschland 4,31 % und in Österreich (unter Berücksichtigung der von Körperschaften gezahlten Kapitalertragsteuer) 9,8 %; nimmt man die Gewerbesteuer hinzu, die es nur in Deutschland gibt, so machten beide Steuern im Jahr 2018 in Deutschland 11,74 % des Gesamtsteueraufkommens aus.
49 Auch im internationalen Vergleich haben die Ertragsteuern der Kapitalgesellschaften in etwa dieses fiskalische Gewicht.
50
Die Gewinne der Unternehmen sind im Steuerwettbewerb wesentlich schwieriger zu besteuern als Arbeitseinkommen und Konsumausgaben, denn Unternehmensgewinne und Unternehmenssitze zeichnen sich im Gegensatz zu Arbeitseinkommen und Konsumausgaben durch eine ausgeprägte internationale Mobilität aus. Das internationale Steuergefälle schafft Anreize, Unternehmensgewinne aus Hoch- in Niedrigsteuerländer zu verlagern, indem vermehrt Investitionen durch Tochtergesellschaften (oder Betriebsstätten) im Ausland stattfinden, denen steuerliche Gewinne zuzurechnen sind, und indem Spielräume bei der Bestimmung von steuerlichen Verrechnungspreisen für grenzüberschreitende unternehmensinterne Leistungen genutzt werden.
Die Besteuerung multinationaler Unternehmen war schon früh Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Analyse.
51 Seit den 2000er Jahren beschäftigen sich die Steuerwissenschaften verstärkt mit der empirischen Analyse der Steuervermeidung durch multinationale Unternehmen. Dabei stehen Verhaltensänderungen der Unternehmen und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen im Vordergrund. Es ist ein breiter Literaturstrang entstanden,
52 der vielfältige Hinweise auf Steuervermeidung durch internationale Gewinn- und Investitionsverlagerung findet, Determinanten der internationalen Steuervermeidung analysiert und auch die Frage behandelt, welche Typen von Unternehmen in besonderem Umfang Steuervermeidung betreiben.
53
Im Zuge der sich beschleunigenden Digitalisierung der Wirtschaft nehmen die Mobilität der Unternehmensgewinne und damit die Möglichkeiten der Gewinnverlagerung durch international tätige Unternehmen deutlich zu.
54 Exemplarisch seien an dieser Stelle die aus autonomem Fahren (selbstfahrende Autos) entstehenden neuen Geschäftsmodelle und Änderungen von Wertschöpfungsketten erwähnt.
55 Diese Geschäftsmodelle sind stark datengetrieben. Während ein Automobilhersteller traditionell (stark vereinfacht dargestellt) aus den Geschäftseinheiten Konzernleitung, Entwicklung, Produktion und Vertrieb bestand, die teilweise stark ortsgebunden waren, sind in der digitalen Wirtschaft wichtige Funktionen weit weniger an einen bestimmten Standort gebunden; hierzu gehören etwa App-Entwicklung, Datenextraktion, Data Analytics und Cloud-Betrieb, die beträchtliche Beiträge zur Wertschöpfung erbringen.
Deutschland und Österreich sind von der internationalen Mobilität der Unternehmen und Investitionen unterschiedlich betroffen. In Österreich gleicht die tarifliche Belastung der Gewinne von Kapitalgesellschaften dem Steuersatz der Körperschaftsteuer von 25 %. In Deutschland beträgt zwar der Körperschaftsteuersatz nur 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag von 5,5 %); hinzu kommt aber die Gewerbesteuer, die bei einem Hebesatz von 405 % die Hälfte der sich dann ergebenden Tarifbelastung des Gewinns von 30 % ausmacht.
56 Die effektive Belastung des Gewinns einer deutschen Kapitalgesellschaft kann höher liegen, falls der Hebesatz 405 % übersteigt oder falls die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auf Grund von Hinzurechnungen (vor allem eines Teils der Kapitalentgelte) breiter ist als die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. Deutschland weist damit im Gegensatz zu Österreich im internationalen Vergleich eine sehr hohe tarifliche Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften auf.
57 Es spricht deswegen viel dafür, den Steuersatz für in Deutschland erwirtschaftete Gewinne zu senken, um die steuerlichen Investitionsbedingungen für international mobiles Kapital zu verbessern.
58
Senkt Deutschland aufgrund negativer Investitionseffekte einer hohen Gewinnbesteuerung den Satz der Körperschaftsteuer, so können die Kommunen, die über das Hebesatzrecht verfügen, diese Tarifsenkung durch höhere Hebesätze der Gewerbesteuer ganz oder teilweise kompensieren. Die Gewerbesteuer erschwert es deshalb der deutschen Steuerpolitik, im internationalen Steuerwettbewerb zielgenau zu agieren. Dem könnte eine Reform der Gemeindebesteuerung entgegenwirken, welche die lokale Belastung der Gewinne deutlich verringert; bisher sind allerdings sämtliche Versuche einer grundlegenden Reform gescheitert.
Der internationale Steuerwettbewerb bedroht das Gewinnsteueraufkommen und die Integrität der Einkommensteuer. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und insbesondere die progressive Besteuerung der Einkommen werden in Teilen ausgehöhlt, wenn sich Gewinne auf lange Zeit oder endgültig der deutschen Besteuerung entziehen können. Die davon betroffenen Staaten versuchten deswegen schon sehr früh, der internationalen Gewinnverlagerung multinationaler Unternehmen entgegenzuwirken.
59 Auf supranationaler Ebene gibt es seit vielen Jahren Bestrebungen zur Eindämmung der internationalen Steuervermeidung. So finden seit den 1990er Jahren auf OECD-Ebene Arbeiten zur Vermeidung unfairen Steuerwettbewerbs statt.
60 Als multilaterales Großprojekt wurde 2015 der BEPS-Aktionsplan der OECD/G20 präsentiert,
61 dessen Elemente sich derzeit in der Umsetzung befinden.
62
Die OECD und die G20 verfolgen das Ziel, die Gewinne am Ort der Wertschöpfung auszuweisen.
63 Dazu dienen Verrechnungspreise für Transaktionen innerhalb eines multinationalen Unternehmens, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und somit auf Marktpreisen beruhen. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist jedoch in der Praxis sehr schwierig, weil meist beobachtbare Marktpreise fehlen und deswegen an deren Stelle nach bestimmten Verfahren ermittelte Verrechnungspreise treten. Theoretisch richtige (also verursachungsgerechte) Verrechnungspreise existieren aber nicht.
64 Der von der OECD angestrebte Ausweis der Gewinne am Ort der Wertschöpfung ist daher theoretisch unbestimmt.
Ungeachtet dieser theoretischen Mängel erlaubte aber die Verwendung von Verrechnungspreisen, die auf physischer Präsenz basierende wirtschaftliche Merkmale des Geschäfts nutzen, über lange Zeit eine praktikable und für die beteiligten Fiskalbehörden akzeptable internationale Gewinnabgrenzung. Zwar ergaben sich erhebliche Probleme für immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Lizenzen oder Know-how, die international besonders mobil sind. Vor allem die Aktionen 8 bis 10 des BEPS-Aktionsplans der OECD zur Bestimmung von Verrechnungspreisen zielen darauf, die Verlagerung von Gewinnen aus der Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern in niedrig besteuerte (insbesondere in Steueroasen ansässige) Unternehmen einzuschränken. Gleichwohl bestehen in der digitalen Ökonomie weiterhin nennenswerte Möglichkeiten der internationalen Gewinnverlagerung (etwa durch Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter auf Unternehmen, die in Steueroasen ansässig sind und die digitale Leistungen direkt an Endkunden in anderen Staaten erbringen). Insgesamt erschwert die abnehmende Bedeutung physischer Präsenz für datengetriebene Geschäftsmodelle die internationale Gewinnabgrenzung, eröffnet multinationalen Unternehmen zusätzliche Spielräume zur Gewinnverlagerung und erschüttert die internationale Akzeptanz traditioneller Verrechnungspreisregeln.
Die Vermutung ist weit verbreitet, dass insbesondere die Steuerzahlungen multinational tätiger US-amerikanischer Internetunternehmen gemessen an ihren Gewinnen in den Staaten, in denen sie ihre Leistungen an den Markt bringen, sehr niedrig sind.
65 Die OECD schätzt auf der Grundlage von Jahresabschlussdaten, dass durch internationale Steuerplanung etwa 4 bis 10 % der weltweiten Körperschaftsteuereinnahmen verloren gehen, was im Jahr 2014 weltweiten Mindereinnahmen der Körperschaftsteuer von 100 bis 240 Mrd. $ gleichkommt.
66 Eine neuere Untersuchung schätzt mit makroökonomischen Daten für das Jahr 2015, dass ca. 40 % der Gewinne multinationaler Unternehmen, die nicht von der Muttergesellschaft erzielt werden, in Steueroasen verlagert werden; der resultierende weltweite Aufkommensverlust wird mit 10 % der Körperschaftsteuereinnahmen beziffert.
67
Die EU hat bereits reagiert. Die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD)
68 basiert auf dem BEPS-Aktionsplan und verpflichtet die EU-Mitgliedsstaaten ab 01.01.2019 zur Umsetzung. Wesentliche Elemente der ATAD sind die Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung, einer Zinsschranke zur Begrenzung des Schuldzinsenabzugs sowie einer allgemeinen Regel zur Bekämpfung des Missbrauchs. Die ATAD bewegt sich somit grundsätzlich im Rahmen bereits auf nationalstaatlicher Ebene existierender Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung. Ein Paradigmenwechsel im Bereich der internationalen Unternehmensbesteuerung ist darin nicht zu sehen. Es gibt aber eine Reihe von neueren Vorschlägen, die zu erheblichen Änderungen der bestehenden Besteuerungspraxis führen würden.
3.3.2 Neuere Entwicklungen
Die Digitalsteuer sieht sich erheblicher Kritik gegenüber.
72 Die Steuer stellt einen Paradigmenwechsel im internationalen Unternehmenssteuerrecht dar, weil nicht die Gewinne der Unternehmen, sondern deren Bruttoerträge einer Ertragsteuer unterworfen werden. Diese Bruttobesteuerung kann, abhängig von der Gewinnmarge, eine massive Doppelbesteuerung bewirken.
73 Eine unilaterale Einführung der Steuer durch die Mitgliedstaaten der EU ist nicht mit der bisher von der EU im Rahmen der OECD verfolgten kooperativen Steuerpolitik zu vereinbaren. Zudem ist die Steuer, einmal eingeführt, wegen des EU-rechtlichen Einstimmigkeitsprinzips im Bereich der Steuern nur sehr schwer wieder abzuschaffen. Daraus können Nachteile für einzelne Mitgliedstaaten resultieren. Denn eine Digitalsteuer, die primär US-amerikanische Unternehmen trifft, könnte zur Verschärfung amerikanisch-europäischer Konflikte im internationalen Handel führen und damit unerwünschte Kollateralschäden hervorrufen, welche die Mitgliedstaaten unterschiedlich treffen.
74 Zudem belastet die Digitalsteuer nicht nur, wie vermutlich beabsichtigt, US-amerikanische Internetkonzerne, sondern auch europäische Unternehmen, die ihre Prozesse und Geschäftsmodelle digitalisieren.
75 Zwar ist derzeit nicht abzusehen, dass die Digitalsteuer auf EU-Ebene eingeführt wird, jedoch haben einzelne EU-Mitgliedsstaaten (darunter Österreich, Frankreich und Großbritannien) diesen Weg beschritten.
76
Gegen eine Digitalsteuer und gegen andere Steuerkonzepte, die besondere Regeln für Unternehmen mit digitalen Geschäftsmodellen vorsehen, spricht vor allem, dass digitale und nicht-digitale Unternehmen in einer modernen Ökonomie nicht trennscharf separiert werden können.
77 Will man also den Staaten, in denen Internetunternehmen Leistungen anbieten und daraus Gewinne erwirtschaften, einen steuerlichen Zugriff auf diese Gewinne gewähren, so erfordert dies eine Änderung der bisher gültigen Anknüpfungspunkte der Besteuerung und eine Änderung der bisher gültigen Regeln der Gewinnaufteilung.
Die OECD hat im Zuge des BEPS-Aktionsplans Empfehlungen zu den Herausforderungen der Digitalisierung der Wirtschaft entwickelt. Neuerdings zielt die OECD aber nicht mehr nur auf große multinationale Unternehmen mit digitalem Geschäftsmodell, sondern auf große multinationale Unternehmen mit konsumentenorientiertem Geschäftsmodell. Für diese Unternehmen soll es neue Verfahrensweisen zur Aufteilung der Gewinne und neue Anknüpfungspunkte der Gewinnbesteuerung geben. Bestehende Regeln zur Bestimmung von steuerlichen Verrechnungspreisen, welche für die Masse der multinationalen Unternehmen gelten, sollen davon unberührt bleiben.
85
Die vorgesehenen, neuen Gewinnaufteilungsregeln basieren auf der (bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen bekannten) Unterscheidung von Routinegewinn und Residualgewinn. Betroffene multinationale Unternehmen sollen für die von ihnen ausgeübten Funktionen einen Routinegewinn erhalten. Der diese Routinegewinne übersteigende Teil des gesamten Gewinns eines betroffenen multinationalen Unternehmens (Residualgewinn) soll teilweise den Staaten zugeordnet werden, in denen das Unternehmen Absatzleistungen erbringt (Marktstaaten). Auch wenn Einzelheiten noch ungeklärt sind, so bricht doch die Zuordnung von Gewinn zu Marktstaaten mit dem im Musterabkommen der OECD niedergelegten, tradierten Grundsatz, dem Marktstaat grundsätzlich kein Besteuerungsrecht für Gewinne aus derartigen Leistungen zu gewähren.
Folgerichtig erörtert die OECD zusammen mit den neuen Aufteilungsregeln für die Gewinne multinationaler Unternehmen die Schaffung eines neuen steuerlichen Nexus. Erwogen wird u. a. eine Erweiterung der Definition der Betriebsstätte (Artikel 5 und Artikel 7 des Musterabkommens der OECD). Der Begriff der Betriebsstätte soll die Transformation der Ökonomie widerspiegeln und deswegen nicht auf Regeln physischer Präsenz (physical presence requirements) beschränkt sein. Vielmehr soll die Besteuerung an wesentlicher Geschäftstätigkeit im Marktstaat anknüpfen; man denkt an monetäre und zeitliche Schwellenwerte und, damit verknüpft, an weitere Indikatoren, die eine Geschäftstätigkeit anzeigen, die über die bloße Erzielung von Einnahmen durch Verkauf hinausgeht. Dieses Konzept geht über die von der EU-Kommission im Jahr 2018 vorgeschlagene Digitale Betriebsstätte (significant digital presence)
86 hinaus, weil es nicht auf digitale Dienstleistungen beschränkt ist; Ähnlichkeiten gibt es indes beim Rückgriff auf bestimmte Schwellenwerte.
87
Die einem neuen steuerlichen Nexus zugeordneten Gewinne eines multinationalen Unternehmens erhöhen das Steueraufkommen des Marktstaats. Ordnen die Staaten diesem Nexus jeweils den gleichen Gewinn zu und greifen sie auf eine der zulässigen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zurück, so wird die Aufkommenserhöhung des Marktstaates zu Lasten des Aufkommens anderer Staaten gehen, in denen das multinationale Unternehmen der Gewinnbesteuerung unterliegt. Es ist jedoch keineswegs ausgeschlossen, dass es dennoch zu Doppelbesteuerung oder doppelter Nichtbesteuerung kommt, weil betroffene Staaten inkonsistente Definitionen des Nexus verwenden oder eine inkonsistente Gewinnaufteilung vornehmen. Deshalb sind dringend Verständigungsverfahren geboten, deren Ergebnisse verbindlich sind, sodass Streitigkeiten zwischen Staaten nicht zu Lasten der Unternehmen gehen.
Für die Staaten der OECD sind vermutlich in erster Linie die Aufkommenseffekte neuer Regeln für Nexus und Gewinnaufteilung bedeutsam. Staaten (wie Deutschland), deren ansässige Unternehmen in erheblichem Umfang Erlöse auf Auslandsmärkten erwirtschaften, werden Aufkommensausfälle befürchten und eine aus ihrer Sicht zu weitgehende Zuordnung von Gewinnen zu den Marktstaaten nur zögerlich unterstützen. Auf der anderen Seite verringert eine stärkere Zuordnung von Gewinnen multinationaler Unternehmen zu den Marktstaaten die Anreize zur Investitionsverlagerung.
88 Denn ein multinationales Unternehmen kann zwar in Reaktion auf das internationale Steuergefälle Produktionsstätten und diesen Produktionsstätten zugeordnete Gewinne verlagern; eine vergleichbare Verlagerung von Aktivitäten an Absatzmärkten scheidet aber aus, wenn die (privaten) Kunden immobil sind. Steuern auf Gewinne, die Absatzaktivitäten multinationaler Unternehmen in Marktstaaten zugeordnet werden, wirken deswegen wie eine (vom Steuersatz der Marktstaaten abhängige) Mindestbesteuerung. Dies dämpft den internationalen Steuerwettbewerb.
Die „income inclusion rule“ unterwirft im Ausland erzielte Gewinne im Sitzstaat eines multinationalen Unternehmens der Besteuerung, wenn diese Gewinne im Ausland einer effektiven Steuerbelastung unterhalb des Mindeststeuersatzes unterliegen. Im Gegensatz zur Hinzurechnungsbesteuerung soll es dabei auf die Art der wirtschaftlichen Betätigung nicht ankommen. Eine solche Mindeststeuer im Sitzstaat hat im Grundsatz die seit langem bekannten Eigenschaften der Wohnsitzbesteuerung der Einkommen. Steuerliche Anreize zu internationalen Investitionsverlagerungen sind ausgeschaltet, sofern die Wohnsitze nicht international beweglich sind. Die Wohnsitzbesteuerung trägt auch zur gleichmäßigen Besteuerung der Einkommen bei. Zudem kommt das Wohnsitzprinzip ohne die Angleichung des Steuersatzes aus. Trotz dieser Vorzüge ist das Wohnsitzprinzip bei Unternehmensgewinnen international auf dem Rückzug. Dafür dürfte in erster Linie die internationale Mobilität der Unternehmenssitze verantwortlich sein. Vor allem in den USA sind einzelne Gestaltungen bekannt geworden, bei denen die US-Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft einer neuen ausländischen Muttergesellschaft wurde (Tax Inversion). Es gibt auch breitere empirische Evidenz für steuerlich motivierte Sitzverlegungen.
91
Nur ein einheitlicher Steuersatz beseitigt unter dem Wohnsitzprinzip den sonst bestehenden Anreiz zur Sitzverlagerung. Die OECD hält denn auch einen einheitlichen effektiven Mindeststeuersatz für den einfachsten Weg, der nicht nur Erhebungs- und Befolgungskosten senkt, sondern auch die Anreize für steuerbedingte Sitzverlagerungen und Restrukturierungen verringert.
92 Wird ein international einheitlicher Steuersatz vereinbart, so entsteht ein Steuerkartell, das multinationalen Unternehmen den Zugang zu Gewinnsteuersätzen unter dem Mindeststeuersatz versperrt. Ein Steuerwettbewerb unterhalb des Mindeststeuersatzes ist damit innerhalb des Steuerkartells ausgeschlossen.
Mit der „undertaxed payments rule“ schlägt die OECD neben der Mindestbesteuerung im Sitzstaat auch eine Mindestbesteuerung im Quellenstaat vor.
93 Steuerlich abzugsfähige Zahlungen an verbundene Unternehmen sollen einer steuerlichen Mindestbelastung unterliegen. Nun ist seit langem bekannt, dass eine im Sitzstaat nicht anrechenbare Steuer auf aus dem Quellenstaat abfließende Kapitalerträge den Kapitalzufluss aus dem Ausland verringert, was zu Lasten der immobilen Faktoren (Boden und immobile Arbeit) im Quellenstaat geht.
94 Unternehmen werden Staaten mit hohen Mindeststeuern auf abfließende Zahlungen an verbundene Unternehmen tendenziell meiden. Anders ist dies, wenn sich die Staaten auf einen einheitlichen Mindeststeuersatz einigen. Dann ist auch hier der Steuerwettbewerb bezüglich der Mindesteuer ausgeschlossen.
Die Folgen eines international vereinbarten Mindeststeuersatzes für Gewinne der Kapitalgesellschaften hängen von dessen Höhe ab. Wählen die Staaten einen (gemessen am durchschnittlichen Gewinnsteuersatz der Staaten) eher niedrigen Steuersatz, so dürften sich höhere Steuersätze auf diesen niedrigeren Steuersatz zubewegen, was nicht im Interesse der Hochsteuerstaaten liegen wird. Sofern die internationale Koordination der Gewinnsteuersätze auch dem Ziel dient, die Umverteilungswirkung der progressiven Besteuerung der Einkommen zu stärken, ist ein eher höherer Gewinnsteuersatz angezeigt.
Obwohl es offenbar in der OECD derzeit eine breite Unterstützung für eine Mindeststeuer gibt, ist es doch fraglich, ob eine weltweite Vereinbarung über einen Mindeststeuersatz zustande kommt und ob sie, sofern sie zustande kommen sollte, von Dauer ist. Denn es gibt Interessengegensätze. Man kann vermuten, dass große Staaten ein Interesse an der Eindämmung des Steuerwettbewerbs haben, während dieses Interesse bei kleineren Staaten, die von der internationalen Mobilität des Kapitals besonders stark profitieren, weniger ausgeprägt ist. Solange die Staaten über uneingeschränkte steuerliche Souveränität verfügen, bleibt deswegen offen, ob eine Vereinbarung über den Gewinnsteuersatz bindend ist.
95 Eine rechtliche Bindungswirkung setzt voraus, dass Vertragsverstöße glaubwürdig sanktioniert werden können. Allerdings fehlt es derzeit an einer supranationalen Autorität, die das Recht und die Fähigkeit hat, Verstöße gegen einen Steuervertrag zu ahnden. Es ist auch nicht abzusehen, dass eine solche Institution geschaffen werden könnte.
3.3.3 Besteuerung der Unternehmen und Anteilseigner
Ökonomisch sind Kapitalgesellschaften Instrumente der Einkommenserzielung ihrer Eigentümer. Gewinne von Kapitalgesellschaften fließen, im Falle verschachtelter Beteiligungsketten indirekt und zeitlich verzögert, natürlichen Personen als Letztbegünstigten von Kapitalgesellschaften in Form von Dividenden und Gewinnen aus der Wertsteigerung von Anteilen zu und können bei diesen (nochmals) besteuert werden. Daher können Gewinne der Kapitalgesellschaften grundsätzlich auch unmittelbar bei den Eignern besteuert werden, wie dies bei Personenunternehmen der Fall ist.
96
Während Unternehmen tendenziell international mobil sind, dürfte dies für natürliche Personen als Letztbegünstigte nur sehr eingeschränkt gelten. Da Kapitaleinkommen wie Dividenden und Gewinne aus der Wertsteigerung von Anteilen sowie Zinsen im Regelfall im Wohnsitzstaat der empfangenden natürlichen Personen besteuert werden, ist für die (legale) Steuervermeidung natürlicher Personen ein Wohnsitzwechsel erforderlich. Sieht man von Einzelfällen international besonders mobiler Personen ab, wird ein Wohnsitzwechsel auch bei natürlichen Personen, die überwiegend Kapitalerträge erzielen, regelmäßig auf erhebliche nichtsteuerliche Hindernisse stoßen.
97 Zudem existieren in zahlreichen Staaten Regelungen zur Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung,
98 die einen Wohnsitzwechsel bei Vorliegen von Kapitalvermögen verteuern.
Vor dem Hintergrund der sehr unterschiedlichen internationalen Mobilität von Unternehmensgewinnen und Kapitaleinkommen natürlicher Personen liegt es nahe, das Verhältnis der Steuertarife auf der Ebene von Kapitalgesellschaft und Anteilseignern neu auszutarieren, ohne die Gesamtbelastung notwendigerweise zu verändern. Insbesondere Hochsteuerländer (wie Deutschland) können ihre Position im internationalen Steuerwettbewerb verbessern, indem sie mit einer Senkung der Körperschaftsteuer das internationale Steuergefälle reduzieren und damit die Anreize zur internationalen Gewinn- und Investitionsverlagerung verringern. Die zu erwartenden Aufkommensverluste lassen sich durch eine entsprechende Erhöhung der Besteuerung von Kapitalerträgen natürlicher Personen kompensieren.
99 Im Steuerwettbewerb unerwünschte Nachteile für ausländische Eigentümer inländischer Unternehmen entstehen dabei nicht. Denn hier wird die Steuer auf Kapitalerträge in Form von Ausschüttungen und Zinsen regelmäßig begrenzt oder ganz beseitigt; dies gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen.
100
Eine umfassende Integration der Besteuerung von Kapitalgesellschaften in die Einkommensbesteuerung der Anteilseigner im Sinne eines körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens
101 oder gar einer Teilhabersteuer
102 wäre eine logische Folge dieses Vorgehens. Allerdings wurde eine Teilhabersteuer nie verwirklicht, und das Anrechnungsverfahren ist kaum noch in Gebrauch. Ausgeschüttete Gewinne der Kapitalgesellschaften und Gewinne aus der realisierten Wertsteigerung der Anteile werden meist einer besonderen (und gegenüber dem Regeltarif der Einkommensteuer ermäßigten) Steuer auf Kapitaleinkünfte unterworfen. In Deutschland und Österreich werden Kapitalerträge abschließend an der Quelle besteuert (Abgeltungssteuer bzw. Endbesteuerung). In diesem System müssten Senkungen der Gewinnsteuern der Kapitalgesellschaften durch Erhöhungen der Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte kompensiert werden.
In diesem Kontext ist jedoch auf die ungünstigen Neutralitätseigenschaften der Abgeltungssteuer hinzuweisen. Eine Abgeltungssteuer, die ausgeschüttete Gewinne und Zinsen gleichermaßen trifft, diskriminiert die Eigenfinanzierung und erhöht die Kapitalkosten mit Eigenkapital finanzierter Investitionen. Hohe Steuern auf Gewinne wirken dämpfend auf die Investitionen.
103 Allerdings bleibt ein Anreiz zur Steuervermeidung bestehen, wenn einbehaltene (und niedrig besteuerte) Gewinne der Kapitalgesellschaft den Anteilseignern einen Zinsvorteil bieten. Ob es diesen Anreiz gibt und wie stark er gegebenenfalls ist, hängt neben dem Zinssatz vom Verhältnis des Satzes der Abgeltungssteuer und des Satzes der Körperschaftsteuer ab. Ein Steuervorteil für einbehaltene Gewinne senkt zwar die Kapitalkosten der Eigenfinanzierung und kann daher positive Investitionseffekte aufweisen, jedoch schwächen steuerliche Anreize zum Einbehalt der Gewinne die Allokationsfunktion des Kapitalmarkts.
Die Finanzierungsneutralität der Besteuerung erfordert es, einbehaltene und ausgeschüttete Gewinne sowie Zinsen der gleichen Steuerbelastung zu unterwerfen.
104 Um Finanzierungsneutralität im Steuerwettbewerb zu wahren, sollte deswegen die Abgeltungssteuer zu einer Steuer weiterentwickelt werden, die sämtliche Kapitaleinkommen einheitlich belastet. Kapitaleinkommen (Gewinne und Zinsen) werden dann in Höhe einer steuerlichen Normalverzinsung dem einheitlichen Tarif der Abgeltungsteuer unterworfen, der dem Satz der Körperschaftsteuer gleicht. Darüber hinaus gehende Kapitaleinkommen in Form von Zinsen und Gewinnen (ökonomische Renten) können zusätzlich (abgeltend) belastet werden, so dass sich ein effektiver Steuersatz in Höhe des Spitzensatzes der Einkommensteuer für Arbeitseinkommen ergibt.
105
Im Steuerwettbewerb wirkt eine Verlagerung der Gewinnbesteuerung auf letztbegünstigte natürliche Personen unerwünschten Verteilungsfolgen durch eine weitere Erosion der Körperschaftsteuer entgegen. Denn es sind vermutlich vor allem sehr wohlhabende Personen, deren Einkommen im Wesentlichen aus Kapitaleinkommen besteht.
106 Um die von der Einkommensteuer bewirkte Umverteilung der Markteinkommen zu stärken, bieten sich deswegen höhere Steuern auf Ausschüttungen und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an, um die durchschnittliche Steuerbelastung der Einkommen dieser Personengruppe zu erhöhen. Dieser erhöhten Belastung kann legal nur durch Wegzug ausgewichen werden. Gleichzeitig wird der Anreiz verringert, Arbeitseinkommen in Form von Kapitaleinkommen zu beziehen (etwa, weil Gründer einer Kapitalgesellschaft nur geringe Gehälter beziehen und später die Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußern).
Die internationale Mobilität der Gewinne dürfte auf absehbare Zeit die Achillesferse der Unternehmensbesteuerung bleiben. Die Steuergeschichte hält jedenfalls nach unserem Wissen keine Beispiele für eine gelungene internationale Koordination der Besteuerung mobiler Gewinne bereit. Es steht daher zu erwarten, dass Staaten auch weiterhin um Unternehmensgewinne konkurrieren, indem sie günstige Steuertarife, günstige Gewinnermittlungsregeln oder eine vorteilhafte internationale Aufteilung der Gewinne anbieten.
3.4 Steuern auf Vermögen
3.4.1 Grundsteuer
Die Grundsteuer trug im Jahr 2018 in Österreich mit 0,8 % und in Deutschland mit 1,8 % zum gesamten Steueraufkommen bei.
107 Im internationalen Vergleich ist dieses Aufkommen gering.
108 Das mag auf den ersten Blick überraschen. Denn Immobilien sind dem internationalen Steuerwettbewerb kaum ausgesetzt. Zudem können Immobilien praktisch nicht durch andere Güter (außer durch andere Immobilien) substituiert werden. Steuerpflichtige können Steuern auf Immobilienbesitz deshalb nur sehr eingeschränkt durch Ausweichhandlungen umgehen. Dies spricht für Grundsteuern. Allerdings trifft die Grundsteuer den Bruttowert des Grundstücks, weil Schulden nicht abziehbar sind. Deswegen und weil Immobilien regelmäßig nur einen Teil des Reinvermögens einer Person ausmachen, sind Grundsteuern ebenso wie andere Objektsteuern zur Erreichung von Umverteilungszielen nicht geeignet.
Die Gemeinden verfügen über das Aufkommen der Grundsteuer und ihnen steht das Hebesatzrecht zu. Die Grundsteuer dient der Finanzierung lokaler öffentlicher Güter (wie örtlicher Infrastruktur und Verwaltung), welche die Gemeinden den Bürgern bereitstellen. Die Grundsteuer sollte als Objektsteuer so gestaltet werden, dass Eigentümer des Bodens, die größeren Nutzen aus lokalen öffentlichen Gütern beziehen, entsprechend stärker mit Grundsteuer belastet werden. Deswegen sollte die Steuer von den Bodenwerten bestimmt sein. Geht man davon aus, dass jeder Bewohner der Gemeinde Kosten verursacht, sind zusätzlich die Bewohner zu belasten. Dies kann durch eine direkte Besteuerung der Bewohner geschehen. Werden stattdessen die Gebäude besteuert, so muss die Steuer auf die Bewohner überwälzt werden. Die Grundsteuer bedarf also einer Gebäudewertkomponente.
109
Auch eine Bodenwertsteuer, also eine Besteuerung des Marktwerts von Grund und Boden ohne Berücksichtigung des aufstehenden Gebäudes („land value tax“) wird erwogen.
110 Wie jede Steuer, die Grund und Boden trifft, ermöglicht sie die Besteuerung von Wertänderungen des Grund und Bodens, zu denen Eigentümer nicht beigetragen haben (windfall profits). Ein wesentlicher Vorzug der Bodenwertsteuer ist die im Vergleich zu Gebäuden einfachere Wertermittlung.
In Österreich wird eine Reform der Grundsteuer derzeit kaum thematisiert, obwohl der Steuerwert der Grundstücke seit dem Jahr 1973 nicht verändert wurde und deswegen für die meisten Grundstücke weit von deren Verkehrswert entfernt ist.
111 Anders ist die Lage in Deutschland. Hier musste unter den Zwängen des Verfassungsrechts bis zum 31.12.2019 eine Reform der Grundsteuer erfolgen.
112 Das reformierte Grundsteuergesetz
113 ist zum 01.01.2025 erstmals anzuwenden. Die Reform wurde erforderlich, weil die Grundsteuer bisher auf Grundstückswerten des Jahres 1964 (westdeutsche Länder) und des Jahres 1935 (ostdeutsche Länder) basiert; aufgrund sehr unterschiedlicher Wertentwicklungen kommt es zu erheblichen Ungleichbehandlungen.
Die Grundstückswerte müssen für die verschiedenen Bebauungs- und Nutzungsformen in den jeweiligen Standorten bestimmt werden. Um die damit verbundenen Erhebungs- und Befolgungskosten der Grundsteuer zu begrenzen, sind stark vereinfachende Verfahren angezeigt. Zukünftig wird in Deutschland die Bewertung für unbebaute Grundstücke mit Bodenrichtwerten erfolgen. Für Wohngrundstücke ist von pauschalierten, durchschnittlichen Nettokaltmieten auszugehen (Ertragswert), zuzüglich des in Abhängigkeit von der Restnutzungsdauer des Gebäudes abgezinsten Wertes des unbebauten Grundstücks. Durch die vom Gesetz vorgesehene Pauschalierung dürften von der Belegenheit der Wohngrundstücke abhängige Wertunterschiede allerdings nur unzureichend erfasst werden. Nichtwohngrundstücke werden mit den gewöhnlichen Herstellungskosten bewertet (Sachwert), zuzüglich des Wertes des unbebauten Grundstücks. Diese Bewertungsverfahren gelten allgemein, es sei denn, ein Bundesland macht von der neu geschaffenen Öffnungsklausel
114 Gebrauch.
Das neue Grundsteuergesetz sieht eine Senkung der Steuermesszahl von 3,5 Promille auf 0,34 Promille vor. Die Steuermesszahl wird abgesenkt, um ein annähernd gleichbleibendes Aufkommen der Grundsteuer zu sichern, denn die steuerlichen Grundstückswerte werden durch die aktualisierte Bewertung ansteigen. Zudem können die Gemeinden die Hebesätze ermäßigen, um das Aufkommen der Grundsteuer konstant zu halten. Steuererhöhungen für einzelne Grundstücke sind dadurch aber nicht ausgeschlossen. Steuererhöhungen treffen nicht nur die Eigentümer des Bodens, sondern auch die Wohnbevölkerung. Dies dürfte für die Akzeptanz der Reform von erheblicher Bedeutung sein.
3.4.2 Vermögensteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer
Das Aufkommen der Erbschaft- und Schenkungsteuer betrug in Deutschland im Jahr 2018 nur rund 0,9 % des gesamten Steueraufkommens.
115 In Österreich wird seit dem 01.08.2008 keine Erbschaft- und Schenkungsteuer erhoben;
116 es gibt lediglich eine Stiftungseingangssteuer, deren Anteil am Steueraufkommen im Jahr 2018 0,08 % betrug.
117 Eine Vermögensteuer wird derzeit weder in Deutschland noch in Österreich erhoben; dies gilt auch für die ganz überwiegende Mehrheit der Staaten der OECD.
118
Die geringe Bedeutung vermögensbezogener Steuern löst immer wieder Kritik aus. Hintergrund ist die ausgeprägte Vermögensungleichheit. In Deutschland hält das oberste Prozent der vermögenden Haushalte 24 % des gesamten Nettovermögens; Deutschland liegt damit international an vierter Stelle (hinter USA, Niederlande und Österreich).
119 Einer der Gründe dafür ist, dass das Unternehmensvermögen sich in vergleichsweise wenigen Händen konzentriert. In Deutschland gehören den obersten 10 % der vermögenden Haushalte 60 % des Nettovermögens, und 40 % dieses Vermögens besteht aus Unternehmensvermögen; in Österreich ist der Anteil des Unternehmensvermögens am Nettovermögen noch deutlich höher.
120 Da im Gegensatz dazu die Ungleichheit der Nettoeinkommen in Deutschland aufgrund des Einkommensteuer- und Transfersystems auch im internationalen Vergleich nicht sehr ausgeprägt ist,
121 überrascht es nicht, dass die deutsche steuerpolitische Debatte sich in erster Linie auf die mit einer Vermögensteuer erreichbare Umverteilung konzentriert.
Auf den ersten Blick ist eine Vermögensteuer, die das Reinvermögen (also das Bruttovermögen abzüglich der Schulden) zum Gegenstand hat, gut geeignet, die Ungleichverteilung der Vermögen zu korrigieren. Da Vermögen und Einkommen äquivalent sind (Vermögen stellt den gegenwärtigen Wert des zukünftigen Einkommens dar), wirkt eine Vermögensteuer wie eine Erhöhung der Einkommensteuer auf Vermögenseinkünfte und verstärkt daher in diesem Bereich die Umverteilungswirkung der progressiven Einkommensteuer.
122 Gleichwohl führt die mit der Vermögensteuer angestrebte Umverteilung zu einer Reihe von Problemen.
Zunächst sieht sich die Erhebung von Steuern auf das Reinvermögen praktischen Schwierigkeiten gegenüber. Während Unternehmensvermögen für ertragsteuerliche Zwecke bereits erfasst wird, bedarf es bei Teilen des privaten Vermögens zusätzlicher Dokumentation, um Vermögensgegenstände (etwa wertvolle Bilder, Schmuck oder Möbel) effektiv zu erfassen. Hinzu kommt, dass der steuerliche Begriff des Vermögens (der derzeit nicht erhobenen deutschen Vermögensteuer) zwar Finanzvermögen und Sachvermögen umfasst, jedoch vor allem sozialstaatliche Renten- und Pensionsansprüche ausklammert, welche die Bürger im Laufe ihres Arbeitslebens erwerben. Der Erwerb von Renten- und Pensionsansprüchen (Zwangssparen) ersetzt aber freiwilliges, privates Sparen zur Daseinsvorsorge. Unter sonst gleichen Bedingungen (also insbesondere gleichem Einkommen) mag eine Person, die Daseinsvorsorge durch privates Sparen betreibt, zwar im Vergleich zu einer Person, die in gleicher Höhe Zwangssparen betreibt, ein gleich hohes Reinvermögen haben, jedoch verfügt sie über ein höheres steuerliches Vermögen. Die Besteuerung dieses höheren Vermögens schafft eine Ungleichheit, die vor der Besteuerung nicht gegeben war.
Zur Bestimmung des Wertes von Finanz- und Sachvermögen wird man auf Marktpreise zurückgreifen wollen. Marktpreise sind aber vor allem für Sachvermögen oft nicht verfügbar, so dass an deren Stelle andere Werte treten müssen. Dabei können unterschiedliche Bewertungsverfahren für einzelne Bestandteile des Vermögens zur Anwendung kommen. Diese Bewertungsverfahren nutzen meist entweder Erträge der Vergangenheit oder historische Kosten, auf deren Grundlage der Wert des Vermögens zum Stichtag der Besteuerung geschätzt wird. Das kann zu erheblichen Abweichungen vom Marktwert führen. So kann etwa der Wert eines Unternehmens anhand (bekannter) steuerlicher Gewinne der Vergangenheit geschätzt werden. Zukünftige Zahlungsüberschüsse, die den Wert des Unternehmens determinieren, werden aber durch vergangene Gewinne besonders dann nur schlecht approximiert, wenn ein Unternehmen über schwer bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter verfügt; dies dürfte vor allem für junge Unternehmen (Start-ups) der Fall sein.
Von der Bewertung hervorgerufene Belastungsunterschiede zwischen verschiedenen Formen von Sachvermögen und Finanzvermögen werden zu Ausweichhandlungen führen. Deswegen hat eine periodisch erhobene Vermögensteuer regelmäßig unerwünschte Verzerrungen von Investitions- und Sparentscheidungen zur Folge.
123 Zudem entsteht in diesem Bereich eine ungleichmäßige Belastung. Auch die internationale Mobilität der besteuerten Personen und Unternehmen sowie des besteuerten Vermögens ist hier in Betracht zu ziehen. Einer Vermögensteuer kann man durch Wegzug in das Ausland entgehen. Zudem könnte Auslandsvermögen der heimischen Steuer auch ohne Wegzug entzogen werden, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, welches dieses Auslandsvermögen von inländischer Besteuerung befreit. Es gibt dann, wie bei den Ertragsteuern, einen Anreiz, im Ausland zu investieren und dort Vermögen zu bilden.
124 Der Umstand, dass viele Staaten keine Vermögensteuer erheben, verstärkt diesen Anreiz.
125 Von Ausländern im Inland gehaltenes Vermögen (vor allem in Form von Unternehmensvermögen) kann sich der deutschen Vermögensteuer entziehen, wenn im Inland die Verschuldung erhöht wird oder wenn dieses Vermögen aus Deutschland heraus verlagert wird.
Die erheblichen Bewertungsprobleme und Ausweichmöglichkeiten schaden nicht nur der Investitionstätigkeit im Inland, sie konterkarieren auch das Umverteilungsziel, weil davon vermutlich vor allem besonders wohlhabende und international mobile Personen profitieren. Gegen eine Vermögensteuer spricht auch, dass Vermögen in der Hauptsache aus Einkommen und aus Erbschaften gebildet wird. Die Vermögensverteilung kann daher, neben der Besteuerung der Einkommen, wirksamer durch die Besteuerung der Erbschaften beeinflusst werden.
Gleichwohl wird die Erbschaft- und Schenkungsteuer in Österreich nicht erhoben. In Deutschland geschieht dies zwar, jedoch wird das übertragene Reinvermögen nur sehr unvollständig erfasst. Angesichts der Kritik, die sich regelmäßig an der Vermögensungleichheit entzündet, muss dies überraschen. Die internationale Mobilität des Kapitals kann dafür kaum verantwortlich sein, denn sie spielt bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer keine sehr ausgeprägte Rolle. Besteuert wird hier das gesamte übertragene Reinvermögen, wenn der Erblasser, der Schenker oder der Erwerber Inländer sind. Diese Anknüpfungspunkte erschweren es erheblich, der Steuer durch Wegzug in das Ausland oder Vermögensbildung im Ausland zu entgehen.
Das übertragene Reinvermögen wird von der Erbschaft- und Schenkungsteuer vor allem deswegen unvollständig erfasst, weil das Unternehmensvermögen massiv begünstigt ist.
126 Das Bundesverfassungsgericht hatte die Verschonungsregeln für Unternehmensvermögen beanstandet. Das Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz aus dem Jahr 2016 beseitigt diese Verschonungsregeln nicht, sondern modifiziert sie nur. Die Steuervorteile für Unternehmensvermögen werden mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen begründet. Diese Begründung stützt sich zwar auf die unerwünschten Nebenwirkungen der Besteuerung übertragenen Reinvermögens, sie ist aber ökonomisch nicht tragfähig. Weder negative Investitionseffekte noch negative Liquiditätseffekte rechtfertigen die umfangreichen Steuervorteile. Im Ergebnis begünstigen die Verschonungsregeln wohlhabende Personen, die über Unternehmensvermögen verfügen. Dies konterkariert die Umverteilungsziele, die mit der Steuer verfolgt werden. Gegeben diese Ziele, würde eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, eine Senkung der Steuersätze und eine Steuerstundungs- oder Ratenzahlungsregel zur Vermeidung von Liquiditätsproblemen Abhilfe schaffen.
127 Über die Wahl der Steuersätze und Freibeträge könnte man die Vermögensverteilung beeinflussen.
Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten sind ein systematisches Problem periodisch erhobener vermögensbezogener Steuern, weshalb die Erhebungs- und Befolgungskosten dieser Steuern hoch sind; dieser Nachteil fällt bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer aufgrund der geringeren Zahl an Bewertungsanlässen weniger ins Gewicht. Besonders nachteilig ist, dass Belastungsunterschiede durch periodisch erhobene vermögensbezogene Steuern zu Ausweichhandlungen führen und angestrebte Umverteilungsziele konterkarieren.
3.5 Umweltsteuern
Seit Jahren steht der Klimawandel im Zentrum der öffentlichen Debatte und hat in jüngerer Zeit auch die steuerpolitische Diskussion erreicht. In neueren, ökonomisch fundierten Steuerreformplänen sind regelmäßig umweltbezogene Steuern als wesentliches Element enthalten.
128 Die Internalisierung externer Effekte,
129 wozu auch umweltschädliche Emissionen zählen, spielt hier eine bedeutende Rolle.
Nach den vorliegenden naturwissenschaftlichen Erkenntnissen ist zur Begrenzung der Erderwärmung eine deutliche Reduzierung der CO
2-Emissionen notwendig, was eine entsprechende Verringerung des Verbrauchs fossiler Brennstoffe erfordert. Die EU-Kommission will bis 2050 die Netto-Treibhausgasemissionen in der Europäischen Union auf null verringern.
130 Umweltbezogene Steuern können Treibhausgasemissionen verteuern und zu deren Verminderung beitragen.
Umweltbezogene Steuern, hier weiträumig definiert als Steuern auf Energie und Kraftfahrzeuge, machten im Jahr 2018 in Österreich 7,5 % und in Deutschland 8,3 % des Steueraufkommens aus.
131 In der Europäischen Union ist die Besteuerung von Energieträgern sehr heterogen. Abhängig vom Staat, in dem die Energieträger erworben oder verbraucht werden, vom verwendeten Energieträger (Benzin, Diesel, Erdgas, Braunkohle, Steinkohle, Kernenergie, etc.) und vom Verbraucher (Private, Landwirtschaft, Industrie) lösen die Emission eines Kilogramms CO
2 bzw. der Verbrauch eines Gigajoule (GJ) Energie deutlich unterschiedliche steuerliche Folgen aus.
132
Während die Klimaschädlichkeit von CO
2 unbestritten ist, existieren weitere Substanzen, deren Klimaschädlichkeit entweder bereits bekannt, derzeit nur vermutet oder möglicherweise noch unbekannt ist. Im Falle einer einheitlichen CO
2-Besteuerung müssten auch diese Schadstoffe (z. B. Methan) bei Nachweis ihrer Klimaschädlichkeit grundsätzlich in eine Emissionssteuer einbezogen werden, wobei eine Umrechnung in CO
2-Äquivalente zu erfolgen hätte. Da die Besteuerung nicht direkt an Emissionen anknüpft, sondern an Erwerbsvorgänge von Energieträgern, die Emissionen verursachen, stößt der Steuervollzug indes an Grenzen, wenn es an derartigen Erwerbsvorgängen fehlt.
133
Vor dem Hintergrund der sehr uneinheitlichen Besteuerung von Energieträgern ist die Forderung des Sachverständigenrats zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung nach einem einheitlichen Preis für emittiertes CO
2 sehr gut begründet.
134 Soweit eine Steuer auf die Emission von CO
2 erwogen wird, muss die Höhe der Steuer sich nach der jeweils angestrebten Emissionsminderung richten. Die Wirksamkeit einer CO
2-Steuer
135 zur Erreichung der angestrebten Emissionsziele hängt von den Preiselastizitäten des Angebots und der Nachfrage nach fossilen Brennstoffen und von der Ausgestaltung der Abgabe auf diese Energieträger ab.
Die Akzeptanz einer CO
2-Steuer in der Bevölkerung dürfte auch wesentlich von deren Umverteilungswirkung abhängen. Die Steuer verteuert den Konsum und trifft daher Personen stärker, die einen größeren Teil ihres Einkommens konsumieren. Auch wenn in der Öffentlichkeit große Zustimmung zu klimaschützenden Maßnahmen zu beobachten ist, zeigen die Gilets-Jaunes-Proteste in Frankreich 2018/19, deren Anlass eine geplante Ökosteuer unter anderem auf Benzin, Diesel und Öl war,
136 dass die Erhöhung von speziellen Verbrauchsteuern rasch einen hohen Steuerwiderstand hervorrufen kann, wenn sich eine hinreichend große Zahl von Steuerpflichtigen regressiven Verteilungswirkungen ausgesetzt sieht und sich deswegen ungerecht besteuert fühlt.
137 Tatsächlich ist mit Steuerwiderstand vor allem dann zu rechnen, wenn Steuerpflichtige einer Emissionssteuer kurzfristig kaum ausweichen können, etwa weil sie zur Erreichung ihres Arbeitsplatzes auf einen PKW angewiesen sind.
Anstelle einer CO2-Steuer kann der Staat handelbare Verschmutzungsrechte schaffen. Auch in diesem Fall entstehen bei der Emission von CO2 private Kosten, was den erwünschten Anreiz erzeugt, die Emissionen dieses Gases zu verringern. Während der Staat durch die CO2-Steuer den Preis setzt, aber den Mengeneffekt dem Markt überlässt, begrenzen handelbare Verschmutzungsrechte die Menge an emittierten CO2, während sich der Preis am Markt bildet. Beide Instrumente sind nur dann wirkungsgleich, wenn die Höhe der Emissionssteuer dem Preis gleicht, der sich im Emissionshandelssystem bildet. Verschmutzungsrechte erleichtern die quantitative Steuerung der Emissionsminderung, jedoch ist der Preis der Emissionsminderung zunächst unbekannt. Wegen der Preisungewissheit sind die Verteilungswirkungen der Verschmutzungsrechte schwerer abzuschätzen als diejenigen einer Umweltsteuer. Dem wirken Höchstpreise für Verschmutzungsrechte entgegen, zu denen der Staat zusätzliche Verschmutzungsrechte in den Markt gibt, um den Preis zu stabilisieren.
Ob der Anreiz zur Verringerung von klimaschädlichen Emissionen und zur Suche nach alternativen Energieträgern mit Emissionssteuern größer ist als mit Emissionshandel, ist umstritten.
138 Wegen der Ungewissheit über zukünftige Technologien könnte der Emissionshandel die bessere Lösung sein.
139 In der EU besteht bereits ein Emissionshandelssystem, welches aber auf die Energiewirtschaft und die Industrie beschränkt ist. Der Sachverständigenrat spricht sich für einen umfassenden Emissionshandel in Europa aus, so dass sich über alle Sektoren der Wirtschaft ein einheitlicher CO
2-Preis bildet. Eine CO
2-Steuer, die allerdings regelmäßig zur Erreichung der Emissionsziele angepasst werden müsste, wird nur als Übergangslösung auf dem Weg zu einer global koordinierten, systematischen Bepreisung von CO
2 erwogen.
140
Deutschland nimmt die schrittweise Etablierung eines nationalen Emissionshandelssystems für fossile Brenn- und Kraftstoffe (Benzin, Diesel, Kohle, Heizöl, Flüssiggas und Erdgas) in Angriff, das neben das bestehende Emissionshandelssystem der EU tritt, welches den privaten Sektor nicht erfasst. Das nationale Emissionshandelssystem setzt nicht (wie das Emissionshandelssystem der EU) beim Emittenten, sondern bei den Unternehmen an, welche die Brenn- und Kraftstoffe in den Verkehr bringen. Zudem wird die freie Preisbildung nicht sofort eingeführt. Ab dem Jahr 2021 soll ein Festpreis von 25 € je Tonne CO
2 gelten; dieser Preis soll bis zum Jahr 2025 auf 55 € je Tonne CO
2 steigen. Erst danach soll sich der Preis im Emissionshandel bilden (für 2026 ist ein Preiskorridor von 55 € bis 65 € vorgesehen), an dem Unternehmen teilnehmen, welche die betreffenden Energieträger in den Verkehr bringen. Der Emissionshandel wird durch eine Reihe weiterer Maßnahmen flankiert.
141 In Österreich sind vergleichbare Maßnahmen bislang (Stand Januar 2020) noch nicht beschlossen worden.
Das grundlegende Problem der Schaffung von handelbaren Verschmutzungsrechten oder einer CO2-Steuer besteht darin, dass die Atmosphäre die Eigenschaft eines globalen öffentlichen Gutes hat. Anders als beim privaten Gut können potentielle Nutzer von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden. Es kommt daher tendenziell zur Übernutzung. Bei der Internalisierung der Nutzungskosten für das öffentliche Gut, sei es durch handelbare Verschmutzungsrechte oder durch eine CO2-Steuer, können einzelne Staaten nicht wirksam handeln. Belegt etwa ein Staat die Nutzung eines fossilen Energieträgers wie Kohle mit einer Steuer, wird in diesem Staat weniger Kohle nachgefragt. Fällt deswegen der Weltmarktpreis für Kohle, so wird ceteris paribus in Staaten ohne eine vergleichbare Steuer die Nachfrage nach Kohle steigen. Die Emission schädlicher Klimagase wird dann nicht verringert.
Geht ein Staat im Alleingang vor, so müssen Unternehmen, die im besteuernden Staat ansässig sind, vergleichsweise höhere Energiekosten tragen, was die Wettbewerbsfähigkeit dieser Unternehmen schwächt. Auch wenn die Bevölkerung die Kosten zur Bekämpfung des Klimawandels akzeptiert, dürfte die Bereitschaft zur damit verbundenen Lastenübernahme schwinden, sobald hohe Umweltsteuern zu einer nennenswerten Verlagerung von Arbeitsplätzen in Länder mit niedrigeren umweltbezogenen Steuern führen. Wettbewerbseffekte sind daher bei der Einführung oder Erhöhung umweltbezogener Abgaben zu berücksichtigen.
Ein Mengen- oder Preismechanismus kann bei einem globalen öffentlichen Gut nur wirksam sein, wenn er global wirkt. Dies setzt eine Vereinbarung aller Staaten oder zumindest eine Vereinbarung der Staaten voraus, die den größten Teil der Emissionen verursachen. Bisher gibt es zwar Vereinbarungen, jedoch umfassen diese weder alle Staaten noch sind sie rechtlich verbindlich. Eine internationale Kooperation, die eine globale CO2-Steuer oder einen globalen Emissionshandel zum Gegenstand hat, muss nicht nur verbindlich sein, es muss auch ein wirksamer Sanktionsmechanismus bestehen. Denn ohne einen solchen Mechanismus könnten einzelne Staaten aus der Vereinbarung ausscheren und dadurch Wettbewerbsvorteile für ihre Unternehmen erlangen. Dies würde die internationale Kooperation unterminieren. Offensichtlich unterliegen die internationale Klimaschutzkooperation und die internationale Kooperation zur Eindämmung des Steuerwettbewerbs vergleichbaren Anreizen und Problemen.