Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

Vor nunmehr fast 20 Jahren ist die Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften in neue Bahnen gelenkt worden. Die Bilanzbündeltheorie, die bis dahin zur theoretischen Untermauerung der steuerlichen Beurteilung der personenbezogenen Gesellschaften heranzuziehen war, wurde weitgehend zur Seite geschoben. Kaum ein Autor wollte sich mit dem „brüchigen Torso“ ¹) der Bilanzbündeltheorie in Verbindung bringen lassen. Demgegenüber fand das „Neue Steuerrecht der Personengesellschaft“ — getragen von dem sogenannten Beitragsgedanken — in kurzer Zeit zahlreiche Anhänger in Wissenschaft und Praxis.

Die privatrechtlichen Rechtsformen des Gesellschaftsrechts lassen sich prinzipiell nach verschiedenen Kriterien ordnen. So stellt die Differenzierung nach Personengesellschaften und Körperschaften auf die Verselbständigung der Gesellschaft gegenüber ihren Teilhabern ab. Während die Personengesellschaften von der Individualität der einzelnen Gesellschafter abhängen, ist für Körperschaften eine weitgehende Eigenständigkeit charakteristisch.¹) Darüber hinaus wird vielfach auch eine Unterscheidung nach Vereinigungen mit und ohne Rechtsfähigkeit vorgenommen.²) So sind die juristischen Personen, insb. die Kapitalgesellschaften, mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattet. Als selbständigen Rechtssubjekten steht ihnen das Eigentum am Gesellschaftsvermögen zu. Personengesellschaften, die neben den nichtrechtsfähigen Vereinen zu der Gruppe der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen zählen, haben dagegen keine entsprechende Rechtspersönlichkeit. Die einzelnen Gesellschafter als verbundene Personenmehrheit treten stärker in den Vordergrund.³) Grundform der Personengesellschaften ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Hierbei verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, “die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern (…)”⁴⁾. Lediglich gleiche Interessen reichen nicht aus, um die Voraussetzungen der Personengesellschaften zu erfüllen. Erst durch die vertragliche Vereinbarung eines gemeinsamen, überindividuellen Zweckes kann eine gesamthänderische Bindung des Vermögens entstehen. Darin unterscheiden sich Gesamthandsgemeinschaften gem. § 719 Abs. 1 BGB von Bruchteilsgemeinschaften i.S.d. §§ 741, 747 BGB und reinen Innengesellschaften⁵⁾. Bei Gesamthandsgemeinschaften steht den Teilhabern das Gesellschaftsvermögen zur gesamten Hand zu, d.h. keiner von ihnen kann allein über einzelne Wirtschaftsgüter verfügen.⁶) Die stille Gesellschaft kennt dagegen kein Gesamthandsvermögen: Die Einlage des Stillen geht in das Vermögen des Geschäftsinhaber über. Bei Bruchteilsgemeinschaften wiederum kann jeder Bruchteilsberechtigte über seinen Anteil am Vermögen direkt verfügen. Es mögen zwar — wie bei der Gesamthandsgemeinschaft — gleichgerichtete Interessen der Beteiligten existieren, doch besteht keine rechtsgeschäftliche Bindung.⁷)

Der Gedanke, Konzernrechnungslegungsvorschriften für die Einkommensbesteuerung von Personengesellschaften nutzbar zu machen, erscheint auf den ersten Blick bedenldich. Die Unterschiede zwischen beiden Rechtsgebieten überwiegen offenbar die Parallelen. Eine Übertragung kann aber nur dann gelingen, wenn solche Widersprüche aus dem Weg geräumt werden können. Die bestehenden Inkonsistenzen lassen sich an juristischen und wirtschaftlichen Aspekten feststellen, die im folgenden einer theoretischen Überprüfung unterzogen werden sollen.

Bei verbundenen Unternehmen hat die Erstellung eines Konzernabschlusses neben den Einzelabschlüssen die Aufgabe, einen Gesamtüberblick über die wirtschaftliche Einheit Konzern zu geben. Dazu werden in einem ersten Schritt die Einzelabschlüsse an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze angepaßt.¹⁾ Die so entstandenen Handelsbilanzen II werden durch Addition aller Vermögensgegenstände und Schulden in eine Gesamtbilanz überführt. Doch eine reine Summenbilanz reicht nicht aus, um alle Anforderungen an die Konzernbilanz zu erfüllen. Dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit liegt auch eine Erfolgskonzeption zugrunde. Der Erfolg des Konzerns ist das Resultat der Aktivitäten aller Konzernunternehmen am Markt. Die summarische Zusammenfassung der Einzelbilanzen muß daher noch um jene Beträge korrigiert werden, die aus Beziehungen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen resultieren.²⁾ Im Abschluß einer fingierten, rechtlich einheitlichen Unternehmung dürfen keine Vorgänge zwischen den Betriebsabteilungen verbucht sein. So sind Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung um alle konzerninternen Kapital-, Kredit-, Lieferungs-und Leistungsgeschäfte zu korrigieren, damit das Konzernvermögen und der Konzernerfolg i.S.d. Fiktion der rechtlichen Unselbständigkeit richtig ausgewiesen werden.³⁾

Die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft zum Zweck der Einkommensbesteuerung ist seit jeher eines der am meisten diskutierten Probleme im Bereich des Steuerrechts.