Ertragsteuern

Der Finanzbedarf des Staates wird in erster Linie durch die Erhebung von Steuern gedeckt, wobei die Verteilung der Steuerlasten so gerecht wie möglich erfolgen soll. Allseits anerkannter Maßstab einer gerechten Verteilung der Steuerlasten ist die Leistungsfähigkeit bzw. das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Steuerlast soll auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden. Wichtigste Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit sind Einkommen, Konsum und Vermögen. An diese Indikatoren knüpft der Staat mit der Erhebung von Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt), Verkehr-und Verbrauchsteuern (USt, GrESt, Tabak-, Alkohol-, Mineralölsteuer etc.) sowie Substanzsteuern (ErbSt, Grundsteuer) an. 2007 betrug der Anteil der Einkommen-und Körperschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen i.H.v. 538,2 Mrd. € 38,2 %. Weitere 7,5 % entfielen auf die Gewerbesteuer. Die Ertragsteuern stellen somit die aufkommensstärkste Steuerquelle des Staates dar. An zweiter Stelle folgt die Umsatzsteuer mit 31,5 % des gesamten Steueraufkommens.

Steuersubjekt kann nur sein, wer die steuerliche Rechtsfähigkeit besitzt. Einkommens-teuerpflichtig können nur natürliche Personen sein. Natürliche Person ist der (lebende) Mensch (von der Geburt bis zum Tod).

Im Einkommensteuerrecht ist insgesamt zwischen fünf verschiedenen Arten der persönlichen Steuerpflicht zu unterscheiden, von denen die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG sowie die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG die bedeutsamsten sind.

Unter Veranlagung ist das Verfahren zu verstehen, in dem die Einkommensteuer erhoben wird.14 In diesem besonderen Verfahren werden die Besteuerungsgrundlagen, also insb. Einkünfte, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, tarifliche Freibeträge etc. ermittelt und die Steuerschuld durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 25 EStG, §§ 155 ff. AO). Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr, d.h. der Steuer-pflichtige wird nach Ablauf eines Kalenderjahrs nach dem Einkommen veranlagt, das er während dieses Zeitraums bezogen hat.

Im EStG gibt es keine einheitliche Definition des Einkommensbegriffs; es existiert somit keine Definition der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. In § 2 EStG werden die wirtschaftlichen Vorgänge, die in den Einkommensbegriff eingehen sollen, additiv genannt. Gemäß § 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte aus den abschließend aufgezählten Tätigkeiten das Ergebnis dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten. Der Begriff Einkünfte ist dabei als Nettogröße zu verstehen, die sowohl positiv als auch negativ sein kann.

Die Zuordnung von Einkünften zu einer der sieben Einkunftsarten ist aus verschiedenen Gründen von Bedeutung. Zum ersten sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zugeordnet werden können. Zum zweiten bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer Einkunftsart entsprechend den vorstehenden Erläuterungen die Methode, nach der die Einkünfte zu ermitteln sind. Verschiedene Freibeträge und Freigrenzen kommen nur bei bestimmten Einkunftsarten zur Anwendung. Zudem ist innerhalb einiger Einkunftsarten für bestimmte Einkünfte die Möglichkeit beschränkt, negative Einkünfte mit (anderen) positiven Einkünften auszugleichen (siehe Kap. 7.2). Schließlich unterliegt der Gewerbesteuer grundsätzlich nur der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Je nachdem, welcher Einkunftsart Einkünfte zuzurechnen sind, kann sich somit für den Steuerpflichtigen eine unterschiedliche Steuerbelastung ergeben.

Im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips ist in bestimmten Fällen die Einkommens-verwendung, d.h. Privataufwendungen, in Grenzen zu berücksichtigen. Dies geschieht mittels des Abzugs von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind also vom allgemeinen Abzugsverbot des § 12 EStG²¹⁵ ausgenommen.

Verluste sind als negative Einkünfte nach dem objektiven Nettoprinzip bei der Bestimmung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Die Verrechnung von Verlusten findet dabei auf verschiedenen Ebenen statt.

Steuerpflichtiger ist bei der Einkommensteuer immer die einzelne natürliche Person. Dies gilt auch, wenn sich mehrere Personen zu einer gemeinsam wirtschaftenden Personengruppe zusammenschließen. Steuersubjekt ist damit nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder Gesellschafter. Um auch in Fällen von Personenmehrheiten eine Einzelveranlagung zu ermöglichen, müssen die Besteuerungsgrundlagen aus dem von dem Personenzusammenschluss erwirtschafteten Bereich auf die einzelnen Steuersubjekte aufgeteilt werden. Dies geschieht (formal) entsprechend den Vor-schriften der §§ 179, 180 AO, wonach der Einkommensteuerveranlagung eine besondere Feststellung der gemeinsam erwirtschafteten Besteuerungsgrundlagen vorausgeht, die einheitlich für alle Betroffenen bindend und gesondert, in einem von der Veranlagung getrennten Verfahren, hinsichtlich Höhe und Verteilung festgestellt werden (sog. einheitliche und gesonderte Feststellung).²⁸¹

Unternehmerische bzw. gewerbliche Tätigkeit kann in verschiedenen Rechtsformen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine Rechtsform erfolgt zum einen nach zivilrechtlichen (z.B. Begrenzung der Haftung) oder statuarischen (Aufbau und Struktur der Unternehmens-organisation) Überlegungen, zum anderen nach steuerlichen Erwägungen (Steuerbe-lastungsvergleich), da die Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesell-schaften nicht rechtsformneutral erfolgt, sondern unterschiedlichen Vorschriften unterliegt, d.h. die selbe unternehmerische Tätigkeit unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslöst, je nachdem in welcher Rechtsform sie ausgeübt wird.³²⁰ Die Frage, welche Rechtsform letztlich für ein bestimmtes Unternehmen (z.B. nach Art, Größe oder Gewinnsituation, aber auch im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge) optimal ist, kann nur individuell beantwortet werden, da eine unternehmerische Tätigkeit eine Vielzahl einzelner wirtschaftlicher Sachverhalte beinhaltet, die jeweils unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslösen können. Dabei können sich einige Sachverhalte günstiger in einer Kapitalgesellschaft, andere hingegen günstiger in einem Personenunternehmen darstellen. Betriebsinhaber könnten nun versuchen, die individuellen Vorteile beider Rechtsformen zu kombinieren, indem die (gesamte) unternehmerische Tätigkeit nicht in einer Rechtsform ausgeübt wird, sondern z.B. ein Gewerbebetrieb in ein Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen aufgespaltet wird; dies nennt man Betriebsaufspaltung.³²¹

Bei der Frage der einkommensteuerlichen Behandlung von Veräußerungsvorgängen ist zunächst festzustellen, dass grundsätzlich nur solche Vermögenswertänderungen steuerlich beachtlich sind, die im Betriebsvermögen sowie ab 2009 im Privatvermögen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen. Sonstige Veräußerungsvorgänge im Privatvermögen (Vermögen, das in Verbindung steht mit Einkünften einer überschusseinkunftsart, also einer Einkunftsart der Nr. 4, 6 und 7 (bis 2008 auch Nr. 5)³³⁴ des § 2 Abs. 1 EStG oder Vermögen, das nicht mit einkommensteuerlich relevanten Erträgen in Verbindung steht) sind hingegen grundsätzlich einkommensteuerlich irrelevant. Von letzterem Grundsatz gibt es jedoch zwei (ab 2009 eine) bedeutende Ausnahme(n): Einkommensteuerlich beachtlich ist die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 17 EStG sowie die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des § 23 EStG (sog. private Veräußerungsgeschäfte³³⁵).

Die übertragung von Betriebs-und Privatvermögen von einer auf die nächste Generation erfolgt in der Praxis regelmäßig nicht (voll) entgeltlich, sondern entweder voll unentgeltlich (d.h. ohne Gegenleistung) oder teilentgeltlich (d.h. die Gegenleistung des Übernehmenden entspricht betraglich nicht dem Wert des übertragenen Vermögens). Insbesondere wenn der Vermögensübergang nicht erst von Todes wegen erfolgen soll (mittels gesetzlicher oder — z.B. testamentarisch — gewillkürter Erbfolge), werden nicht voll entgeltliche Übertragungen (im Wege der Schenkung zu Lebzeiten) häufig mit einer Verpflichtung des Übernehmers verbunden, dem Überträger (ggf. Dritten, z.B. Ehegatte oder Geschwister des übernehmers) für eine bestimmte (ggf. lebenslange) Zeit sog. wiederkehrende Leistungen zukommen zu lassen, z.B. eine Rente oder ein Nutzungsrecht (z.B. Nießbrauch, Wohnrecht). Hiermit soll i.d.R. dem Versorgungsbedürfnis des Überträgers, der nun ggf. keine — anderen — Einkünfte mehr erzielt, Rechnung getragen werden. Zwar können die wiederkehrenden Leistungen insoweit prinzipiell als Entgelt angesehen werden, jedoch steht zu berücksichtigen, dass der Überträger zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erbringen will und sich aus der Beurteilung als Entgelt ein ggf. steuerrelevanter Realisationsvorgang ergibt, ohne dass dem Übertragenden unmittelbar entsprechende Mittel zur Begleichung der Steuer zufließen. Entsprechend ergeben sich Abgrenzungsfragen, inwieweit eine teilentgeltliche Übertragung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche aufgeteilt werden soll und wie die Besteuerung diesbezüglich sowie hinsichtlich in diesem Zusammenhang vereinbarter wiederkehrender Leistungen erfolgen soll. Das komplexe Thema kann hier nur in sehr verkürzter Form wiedergegeben werden, ist in der Praxis indes durchaus von beachtlicher Relevanz.⁴³⁹

Die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 EStG). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich gemäß § 2 Abs. 5 EStG aus dem Einkommen (i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG) abzüglich der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag) und der sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge (Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV).

Als Zuschlagsteuern bzw. Annexsteuern werden solche Steuern bezeichnet, die an die Steuerschuld einer anderen Steuerart anknüpfen. Für die Einkommensteuer sind dies der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer (KiSt). Typischerweise verfügen Zuschlagsteuern nicht über eine eigene Bemessungsgrundlage; Solidaritätszuschlag und KiSt indes schon. Während jedoch beim Solidaritätszuschlag im Wesentlichen lediglich eine Korrektur im Rahmen des Familienleistungsausgleichs erfolgt (vgl. § 3 Abs. 2 SolZG), sind die Modifikationen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer so umfangreich (Berücksichtigung kindbedingter Freibeträge, keine Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 EStG, Berücksichtigung der durch das Halb-/Teileinkünfteverfahren freigestellten Einkunftsteile), dass insoweit kaum noch von einer Zuschlagsteuer gesprochen werden kann. Die aufwändige (als Schattenveranlagung bezeichnete) Ermittlung der Bemessungsgrundlage der KiSt wird regelmäßig mit dem Ziel begründet, Mindereinnahmen der Kirche infolge der Unternehmensteuerreform(en) zu verringern.⁵³⁹ Zu weiteren Ausführungen zum Solidaritätszuschlag und zur KiSt wird auf die entsprechende Fachliteratur verwiesen.

Die Körperschaftsteuer kann als die Einkommensteuer der im KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen (nicht Personengesellschaften, z.B. OHG, KG) und Vermögensmassen bezeichnet werden. Innerhalb der von der Körperschaftsteuer erfassten Gebilde kommt der Gruppe der Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, UG, SE) die weitaus größte wirtschaftliche Bedeutung zu, so dass die Betrachtung im Weiteren grundsätzlich auf diese beschränkt bleiben kann.¹ Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person — vergleichbar mit der natürlichen Person bei der Einkommensteuer — Steuerrechtssubjekt und kann daher Einkünfte erzielen. Die Körperschaftsteuer ist demnach wie die Einkommensteuer eine Personensteuer² und kann als solche ebenso nicht von der eigenen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Die Körperschaftsteuer ist eine Veranlagungssteuer, deren Grundlagen gemäß § 7 Abs. 3 S. 1 und 2 KStG jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Wesentliche Unterschiede zur Einkommensteuer liegen in der Tarifstruktur und der Nichtberücksichtigung der persönlichen (subjektiven) Leistungsfähigkeit.³ Zahlreiche Vorschriften der Einkommensteuer gelten (über die Verbindungsvorschrift des § 8 Abs. 1 KStG) auch für die Körperschaftsteuer, insbesondere die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§§ 4 bis 7k EStG).⁴

Die Körperschaftsteuer ist eine Personensteuer. Die Steuerrechtssubjektivität knüpft an die Rechtsform an. Zu den Körperschaftsteuersubjekten zählen die juristischen Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG) sowie nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG), sofern ihr Einkommen nicht nach dem KStG oder dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.¹⁰ Ob eine ausländische (bzw. eine nach ausländischem Recht gegründete) Gesellschaft als Kapitalgesellschaft oder als Mitunternehmerschaft einzustufen ist, bestimmt sich aufgrund eines Vergleichs der Gesellschaftsstruktur (sog. Typenvergleich). Für die gängigsten ausländischen Rechtsformen enthält das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. I, S. 1076 ff. in seinem Anhang (S. 1114 ff.) tabellarische Übersichten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass in einigen Staaten bestimmte Personengesellschaften (für die Besteuerung) ggf. wahlweise als Kapitalgesellschaft (zuweilen auch umgekehrt) behandelt werden.¹¹ Auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind Körperschaftsteuersubjekte (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG); hierdurch soll Wettbewerbsneutralität zwischen öffentlichen und privaten Anbietern erreicht werden.

Grundlage der Besteuerung ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), welches gemäß § 7 Abs. 2 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist. Die Vorschriften des EStG sind allerdings nur anzuwenden, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten (z.B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) oder durch Sondervorschriften des KStG ersetzt sind.¹⁶ Demnach könnten Kapitalgesellschaften grundsätzlich Einkünfte aus allen Einkunftsarten des EStG erzielen, mit Ausnahme von Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (sowie bestimmten Einkünften i.S.d. § 22 EStG).¹⁷ § 8 Abs. 2 KStG legt jedoch einschränkend fest, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Somit liegen bei Kapitalgesellschaften immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor; auch wenn sich z.B. die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft auf reine Vermögensverwaltung beschränkt. Streitig ist, ob auch Zuflüsse, die sich nicht unter eine der sieben Einkommensarten des EStG einordnen lassen, wie z.B. Erbschaften, bei der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen oder hier ebenso steuerlich nicht zu erfassen sind.¹⁸

Im Gegensatz zum Einkommensteuertarif ist der Körperschaftsteuertarif als proportionaler Tarif ausgestaltet, d.h. der Tarif ist unabhängig von der Höhe des z.v.E. konstant und beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 15 %. Durch die Anwendung dieses Tarifs auf das ermittelte z.v.E. ergibt sich grundsätzlich die Körperschaftsteuerschuld der Kapitalgesellschaft für den betrachteten Veranlagungszeitraum; allerdings können noch Änderungen zu berücksichtigen sein, die zu einer Minderung (ggf. Erhöhung) der letztlich verbleibenden Körperschaftsteuerzahllast bzw. -schuld führen, insbesondere durch die Anrechnung ausländischer Steuern oder die Verrechnung mit Körperschaftsteuervorauszahlungen (sowie eine Körperschaftsteuererhöhung aufgrund einer Übergangsregelung aus dem Anrechnungsverfahren, siehe Kap. 5.2). Ferner ist anzumerken, dass es sich — wie die obigen Ausführungen gezeigt haben — bei dem z.v.E. um eine (rein) körperschaftsteuerliche Größe handelt, die regelmäßig nicht mit dem „tatsächlichen“ (handelsrechtlichen oder auch betriebswirtschaftlichen) Gewinn der Kapitalgesellschaft übereinstimmt.

Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft setzt sich (handelswie steuerbilanziell) aus den Einlagen der Anteilseigner und aus den Gewinnen der Kapitalgesellschaft zusammen.

Zur Ermittlung der (verbleibenden) Körperschaftsteuerzahllast einer Kapitalgesellschaft sind schließlich von der Tarifbelastung bzw. der festzusetzenden Körperschaftsteuer die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen (wie bei der Einkommensteuer sind auch bei der Körperschaftsteuer Vorauszahlungen vorgesehen) und die für Rechnung der Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer, z.B. auf erhaltene Ausschüttungen, abzuziehen. Die Kapitalertragsteuer als besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer (Quellensteuer) wird hier aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Hinzuweisen ist lediglich darauf, dass die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG auch von Bezügen einbehalten wird, die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.

Bei der Ermittlung des z.v.E. eines Wirtschaftsjahrs kann sich auch ein Verlust ergeben. In der Regel geht ein steuerlicher Verlust mit einem handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag einher; aufgrund der steuerlichen Korrekturen zur Ermittlung des z.v.E. ist dies jedoch nicht zwingend, d.h. infolge der steuerlichen Korrekturen kann sich ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss körperschaftsteuerlich in einen Verlust wandeln; ebenso kann sich steuerlich aus einem handelsrechtlichen Verlust ein positives z.v.E. ergeben.

Wie im Einkommensteuerrecht gilt auch im Körperschaftsteuerrecht das Individualprinzip, d.h. jedes Körperschaftsteuersubjekt ist einzeln unter Zugrundelegung seines zu versteuernden Einkommens zur Körperschaftsteuer zu veranlagen; insbesondere ist das Trennungsprinzip zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern zu beachten. Das Trennungsprinzip gilt jedoch nicht nur zwischen der Kapitalgesellschaft und natürlichen Personen als Anteilseigner, sondern auch zwischen Kapitalgesellschaften untereinander. Ist z.B. eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft zu 100 % beteiligt, so unterliegt die rechtlich selbständige Tochtergesellschaft mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer. Die wirtschaftliche Unselbständigkeit bzw. wirtschaftliche Verflechtung zwischen Mutter-und Tochterkapitalgesellschaft bleibt unberücksichtigt; insbesondere findet keine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen der Mutter-und der Tochtergesellschaft statt, weder über eine Eliminierung von Zwischengewinnen aus Lieferungen und Leistungen noch über einen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften.

Für die Auflösung und Abwicklung (Liquidation) einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (bzw. eines unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) schreibt § 11 KStG eine besondere Form der Gewinnermittlung vor, um auch die im Abwicklungszeitraum erzielten Gewinne der Besteuerung zu unterwerfen.

Im Gegensatz zur Einkommen-und zur Körperschaftsteuer knüpft die Gewerbesteuer nicht an eine Person als Steuerpflichtigen an, sondern erklärt als Gegenstand der Besteuerung in § 2 GewStG den Gewerbebetrieb an sich, soweit er im Inland betrieben wird. Da somit ein Objekt bzw. eine Sache besteuert wird, rechnet die Gewerbesteuer zu den sog. Objektbzw. Realsteuern (§ 3 Abs. 2 AO¹).² Die individuellen Verhältnisse des Unternehmers als Eigentümer des Gewerbebetriebs (und Schuldner der Gewerbesteuer) bleiben prinzipiell unberücksichtigt, vielmehr soll der Gewerbebetrieb entsprechend seiner objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden.

Stehender Gewerbebetrieb ist nach §1 GewStDV jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb i.S.d. § 35a Abs. 2 GewStG ist. Ein „echter“ Reisegewerbebetrieb, d.h. ein Gewerbebetrieb, der grundsätzlich einer Reisegewerbekarte bedarf, ist in keiner Gemeinde fest angesiedelt, so dass insoweit der Anknüpfungspunkt an die Betriebsstätte fehlt. Soweit jedoch die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird, entfällt nicht etwa die Erhebung der Gewerbesteuer, sondern der Reisegewerbetreibende wird grundsätzlich von der Gemeinde besteuert, in der sich der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet bzw. von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (i.d.R. der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden).¹⁴

Bemessungs- bzw. Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gemäß § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ist gem. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb³² (der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist), vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Von diesem so ermittelten sog. vorläufigen Gewerbeertrag ist ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag sowie bei Personenunternehmen der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG³³ abzuziehen. Auf den sich ergebenden Gewerbeertrag wird die Steuermesszahl (kurz: Messzahl) nach § 11 Abs. 2 GewStG angewendet und der Steuermessbetrag ermittelt, der ggf. auf verschiedene Gemeinden zerlegt wird. Schließlich multiplizieren die Gemeinden den Steuermessbetrag mit dem Hebesatz und errechnen unter Verrechnung mit Vorauszahlungen die noch zu entrichtende/zu erstattende Gewerbesteuer.

Wie im Einkommen-und Körperschaftsteuerrecht folgt auch im Gewerbesteuerrecht aus der Abschnittsbesteuerung das Erfordernis eines interperiodischen Verlustausgleichs. Dieser kann indes gewerbesteuerlich aus verschiedenen Gründen nicht nach § 10d EStG erfolgen. Bei Personenunternehmen bzw. natürlichen Personen scheidet dies schon deshalb aus, weil der Verlustabzug nach § 10d EStG systematisch erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte ermittelt wird, d.h. zuerst ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften — innerhalb derselben Einkunftsart sowie zwischen verschiedenen Einkunftsarten — erfolgt. In den Verlustabzug nach § 10d EStG fließen somit auch nicht gewerbliche Einkünfte ein und werden zudem die Ergebnisse verschiedener — eigenständiger — Gewerbebetriebe miteinander bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verrechnet. Die systematische Unzulässigkeit einer gewerbesteuerlichen Verrechnung mit anderen Einkunftsarten der Einkommensteuer ist offensichtlich. Ebenso scheidet grundsätzlich eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Gewerbebetrieben als jeweils eigenständige Objekte der Gewerbesteuer aus.⁸⁶ Ein weiteres Argument gegen die übernahme eines (ggf. auch individuell auf § 15 EStG beschränkten) Verlustvortrags ist die gewerbesteuerlich systematisch ausgeschlossene Möglichkeit sog. vorweggenommener Betriebsausgaben, die einkommen-und gewerbesteuerlich zu einem abweichenden Totalergebnis führt. Schließlich (jedoch nicht weniger wesentlich) ermittelt sich der Gewerbeertrag über die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG, so dass ein Gewerbeverlust praktisch nie mit dem Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb identisch ist.⁸⁷ Demzufolge enthält § 10a GewStG eine eigene Regelung zum interperiodischen Verlustausgleich.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der (nach § 7 GewStG zu ermittelnde) Gewerbeertrag. Dieser bildet jedoch noch nicht die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Als solche fungiert vielmehr der sog. Steuermessbetrag, der über die Anwendung eines Prozentsatzes (sog. Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Der Steuermessbetrag ist somit ein Bruchteil des Gewerbeertrags, auf dessen Basis sich die Gewerbesteuer über die Multiplikation mit dem Hebesatz der Gemeinde errechnet. Vor der Anwendung der Steuermesszahl ist der (nach §§ 8 und 9 GewStG modifizierte und unter Abzug eines Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG ermittelte) positive Gewerbeertrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auf volle 100 € abzurunden und ggf. um einen Freibetrag zu mindern, wodurch der Gewerbeertrag nicht negativ werden darf. Der Freibetrag beträgt für den Gewerbebetrieb einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft 24.500 € und für juristische Personen des privaten Rechts, die nicht Kapitalgesellschaften sind, (sowie nichtrechtsfähige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht der Land- und Forstwirtschaft dient, sowie Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts) 3.900 €.

Wie im Bereich der Körperschaftsteuer existiert auch gewerbesteuerlich das Rechtsinstitut der Organschaft. Die Voraussetzungen entsprechen denen des Körperschaftsteuerrechts, d.h. es muss eine finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland) in ein einziges gewerbliches Unternehmen (Organträger mit Geschäftsleitung im Inland) vorliegen (= Mehrheit der Stimmrechte) und ein Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG geschlossen sein.¹⁰¹

§ 35 EStG ordnet für gewerbliche Personenunternehmen eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer an, mittels der eine weitgehende Gleichbehandlung gewerblicher und nicht gewerblicher Einkünfte erreicht bzw. die zusätzliche Belastung gewerblicher Gewinne durch die Gewerbesteuer kompensiert/abgemildert werden soll. Für Kapitalgesellschaften ist die Anwendung von § 35 EStG mit Blick auf den niedrigeren Tarif der Körperschaftsteuer ausgeschlossen.¹⁰⁴