Logistikkostenrechnung

Die vorliegende Arbeit hat Grundprobleme und Gestaltungsmöglichkeiten der Bereitstellung, Bereithaltung und Auswertung von Logistikkosteninformationen in Industrieunternehmen zum Inhalt. Man könnte versucht sein, eine derartige Themenstellung als wenig ergiebig einzuschätzen, gehört doch die Kostenrechnung zu den am intensivsten diskutierten betriebswirtschaftlichen Fragestellungen. Eine solche Sichtweise verkennt jedoch drei wesentliche Defizite bislang in Theorie und Praxis entwickelter kostenrechnerischer Konzepte, die Ansatzpunkt und Begründung für diese Untersuchung sind.

Traditionelle Kostenrechnungen sind durchweg — unabhängig von ihrer konzeptionellen Ausprägung¹ — gesamtunternehmensbezogen. Daneben findet man auf einzelne Ausschnitte des Unternehmensgeschehens „spezialisierte“Rechenkreise², die als Informationslieferanten für die allgemeine Kostenrechnung dienen. Wenn diese Untersuchung mit der Logistik einen weiteren derartigen Sektor herausgreift, muß zum einen geklärt werden, welche speziellen betrieblichen Tatbestände von einer Logistikkostenrechnung zu erfassen und abzubilden sind. Zum anderen ist herauszuarbeiten, ob und wie sich diese „Partial“kostenrechnung in das gesamtunternehmensbezogene Rechnungswesen einbinden läßt.

Anders als die externe Rechnungslegung eines Unternehmens muß die Kostenrechnung nur in sehr geringem Maße⁶² Dokumentationsaufgaben⁶³ übernehmen. Für den speziell auf die Logistik gerichteten Rechenkreis sind solche Informationen über die Einhaltung gesetzlicher oder vertraglicher Pflichten in der Regel irrelevant. Er gewinnt seine Daseinsberechtigung allein aus der Befriedigung entscheidungsbezogener Informationsbedarfe.

Die einschlägige Literatur stellt der Bereitstellung von Kosten- und Leistungsinformationen für die Logistik in den Unternehmen durchweg schlechte Noten aus. Beurteilungen wie sind die Regel. Nicht selten beläßt man es bei derartigen pauschalen Aussagen⁴. Andere Autoren beschränken sich auf kurze, ebenfalls wenig differenzierte Begründungen. So wird insbesondere auf die Ausrichtung des bisherigen Rechnungswesens auf Zwecke externer Rechnungslegung⁵ einerseits und auf Informationsbedarfe der Produktion⁶ andererseits verwiesen.

Die Bereitstellung von Logistikkosten- und -leistungsinformationen weist nicht nur in der Praxis erhebliche Schwächen auf. Auch in der Theorie besteht ein massiver Entwicklungsrückstand. Weder Vertreter des Rechnungswesens noch solche der Logistik haben sich in den zurückliegenden Jahren mit dem Schnittstellenbereich zwischen beiden Lehr- und Forschungsgebieten breit und intensiv auseinandergesetzt.

Obwohl für die Implementierung einer Partial-Kostenrechnung der exakten Abgrenzung des auszuweisenden Rechnungsstoffs eine zentrale Bedeutung zukommt, finden sich — wie schon kurz angesprochen — in der einschlägigen Literatur nur vergleichsweise selten Ausführungen zum Begriff der Logistikkosten. Nur wenige Autoren sehen es für erforderlich an, Logistikkosten gesondert zu definieren. Ein Teil dieser Begriffsbestimmungen ist zudem inhaltsleer, wenn z.B. Kosten der Distributionslogistik als im Rahmen der Warendistribution anfallende Kosten bezeichnet werden¹. Die meisten anderen Definitionen nehmen Bezug auf die von der Logistik zu erbringenden Leistungen bzw. wahrzunehmenden Aufgabenbereiche.

Die Kosten der Querschnittsfunktion Logistik exakt und eindeutig der Art und der Höhe nach festzulegen, setzt die Lösung einer Vielzahl von Abgrenzungsproblemen voraus. Systematisiert sind sie der Abbildung 3–1 zu entnehmen⁸. Die bedeutsamsten von ihnen sollen im folgenden näher diskutiert werden. Dabei wird sich ein Nebeneinander völlig unterschiedlicher Ausprägungen der Abgren- zungssschwierigkeiten zeigen: Bei der verrichtungs- und objektbezogenen Selektion geht es darum, Beträge, die unbestritten Kostencharakter besitzen und deren Höhe intersubjektiv nachprüfbar festliegt, „dem richtigen“ funktionalen Subsystem der Unternehmung zuzuordnen. Für die Kosten in den logistischen Objektfaktoren gebundenen Kapitals ist dagegen zwar die funkt ionsbezogene Zuordnung zur Logistik ebenso unproblematisch wie die Attestierung des Kostencharakters. Erhebliche Schwierigkeiten treten jedoch auf, will man die genaue Kostenhöhe bestimmen. Für Fehlmengenkosten schließlich ist schon der Kostencharakter umstritten.

Mehr als dies für die Kosten anderer betrieblicher Funktionen gilt, präsentieren sich Logistikkosten als ein „schillernder“ Begriff. Dies liegt wesentlich darin begründet, daß für die Logistik als Querschnittsfunktion ein erheblicher Abgrenzungsbedarf von Beschaffung, Produktion und Absatz besteht. Doch auch dann, wenn man sich darauf verständigt, Logistikkosten - relativ eng - als Kosten der Operation und Disposition von Transport-, Lager- und Umschlagsprozessen zu definieren, bestehen noch erhebliche Unschärfebereiche bezüglich des zu erfassenden Mengengerüsts und dessen Bewertung.

Wenngleich eine Kostenrechnung die Aufgabe verfolgt, die durch den Verbrauch bzw. Verzehr von Produktionsfaktoren und Fremdleistungen anfallenden Auszahlungen aufzuzeichnen und zweckgerichtet aufzubereiten, kann sie dennoch nicht ausschließlich auf die Abspiegelung der Inputsphäre beschränkt sein. Eine Reihe von Rechnungszwecken macht es vielmehr erforderlich, auch den Output betrieblicher Faktorkombinationsprozesse zu erfassen. Ohne eine solche Erfassung ließen sich weder aussagefahige Wirtschaftlichkeitskontrollen in Kostenstellen¹ durchführen noch vielfältige Kalkulationsaufgaben lösen (z. B. zur Fundierung von Make-or-buy- Entscheidungen, zur Verrechnung zwischen Kostenstellen erbrachter Leistungen). Jede Kostenrechnung muß deshalb entweder auf einer die Ergebnisse der Leistungserstellungsprozesse erfassenden Rechnung aufsetzen oder - ist eine solche im Unternehmen nicht vorhanden - diese umschließen. Dies gilt auch für eine Logistikkostenrechnung.

Wie dies für den Leistungsbegriff generell gilt, wird auch dem Terminus Logistikleistungen in der Literatur wenig Aufmerksamkeit geschenkt. So ist es bezeichnend, daß beispielsweise das über 800 Seiten umfassende Werk von Kirsch u.a.¹³ keinen eigenständigen Abschnitt über Leistungen der Logistik enthält. Ganzheitliche Definitionen finden sich selten¹⁴. Präzisierungsversuche werden am ehesten in Publikationen unternommen, die sich mit Fragen des Aufbaus einer Logistikkosten- und -leistungsrechnung auseinandersetzen¹⁵. Überwiegend lassen sich Hinweise über Begriffsinhalt und -umfang nur aus der Beschreibung der Aufgaben der Logistik ableiten. Diese reichen von sehr globalen Aussagen („movement of raw materials and finished products and the developement of movement systems“¹⁶) über detaillierte, sehr umfangreiche Aufgabenkataloge¹⁷ bis hin zu grundsätzlichen Kennzeichnungen der Aufgabeninhalte („Uberwindung von Raum-, Zeit- oder Form- (Menge-) Disparitäten“¹⁸). Häufig läßt sich auch ein expliziter Bezug auf logistische Aktivitäten¹⁹ feststellen, oder es werden Aufgabenarten (gutsbezogene Veränderungen von Zeit, Ort, Menge, Sorte und Gebrauchseigenschaften) mit Aktivitätsarten (Lagern, Transportieren usw.) verbunden²⁰. Schließlich lösen sich einige Definitionsansätze - wie im vorigen Abschnitt schon kurz angesprochen - von den Einzelaktivitäten der Logistik und stellen auf die Wirkung von Orts- und Zeit Veränderungen ab, wie etwa dann, wenn Berg eine logistische Leistung z. B. darin sieht, „dem Abnehmer die Verfügbarkeit der Fertigerzeugnisse am rechten Ort und zur rechten Zeit zu sichern“²¹.

Sucht man eine Antwort auf die Frage, welche von den zuvor skizzierten Fassungen des Begriffs „Leistung der Logistik“ die „richtige (n)“ ist (sind), kann man im ersten Schritt auf die Definition des allgemeinen betriebswirtschaftlichen Leistungsbegriffs Bezug nehmen⁴⁹. Allerdings ist auch dieser terminologisch nicht eindeutig festgelegt⁵⁰. Zum einen bezeichnet man mit Leistung „die bewertete, betriebsbedingte (sachzielbezogene) Güterentstehung“⁵¹. Leistungen sind als Wertgröße in dieser Auslegung Gegenbegriff der Kosten.

Eine Präzisierung des Begriffs einer faktororientierten Leistung der Logistik kann sich nicht auf vorhandene Definitionsansätze stützen. Wie schon kurz ausgeführt, findet sich in der einschlägigen Literatur keine Quelle, die die Bereitstellung logistischer Produktionsfaktoren⁶¹ unter den Begriff der Leistungen der Logistik subsumiert. Wie die Analogie zu Vermietungs- oder Leasinggeschäften deutlich macht, sind die Ausgangspunkte einer derartigen Präzisierung sowohl das Bereitstellungsobjekt als auch der Bereitstellungs „prozeß“.

Will man die vorangegangenen Ausführungen kurz zusammenfassen, lassen sich vier Aussagen festhalten:

Die bisherige Untersuchung hat insbesondere in zweifacher Hinsicht Klarheit geschaffen: Zum einen ist deutlich geworden, welchen Rechnungszwecken das Instrument Logistikkostenrechnung dienen soll. Zum anderen sind Rechengrößen und Rechnungsstoff einer derartigen Rechnung präzisiert. Im folgenden gilt es deshalb, die zur Erfüllung der damit zugleich sichtbar gewordenen Rechnungsziele¹ zu konzipierenden Komponenten des Kosten-Informationsystems herauszuarbeiten und zu beschreiben.

Die Aufgaben einer Strukturierung der Kosten eines Unternehmens nach Kostenarten werden in der einschlägigen Literatur nur vergleichsweise wenig intensiv reflektiert⁶. Dies verwundert nicht, da man der Kostenartenrechnung insgesamt im Vergleich zu den anderen traditionellen Teilgebieten des internen Rechnungswesens kaum eigenständige Aufgaben zuweist⁷. Die Kostenartenrechnung dient primär als Datenlieferant der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung⁸. Hierzu soll sie z. B. eine Differenzierung nach (Kostenträger-)Einzelkosten und (Kostenträger-)Gemeinkosten vorsehen bzw. zulassen. Allenfalls nimmt man zusätzlich auf „summarische Kostenkontrollen in Form horizontaler oder vertikaler Kostenvergleiche“⁹ als eigenständigen Rechnungszweck Bezug. Die wesentliche Bedeutung einer differenzierten Kostenartengliederung wird erst dann deutlich, wenn man ihre Funktion für die Planung, Steuerung und Kontrolle der Leistungserstellung betrachtet. Diese Blickrichtung bestimmt die folgende Analyse und Strukturierung der Kostenarten der Logistik.

Für das gesamtunternehmensbezogene innerbetriebliche Rechnungswesen wird schon seit langem⁶⁷ gefordert, die anfallenden Kosten nach ihrer Abhängigkeit von den zu erbringenden bzw. erbrachten Leistungen zu strukturieren. Sämtliche „modernen“⁶⁸ sogenannten „Teil “kostenrechnungssysteme⁶⁹ sehen — in mehr oder weniger differenzierter Form — derartige Kostenspaltungen vor. Sie müssen auch Eingang in eine Logistikkostenrechnung finden. Nur so kann sie ihrer Aufgabe gerecht werden, die relevanten Informationen zur Fundierung und Kontrolle logistischer Entscheidungen zu liefern, da eine Vielzahl derartiger Dispositionen Veränderungen von Art und Umfang der Leistungen der Logistik zum Inhalt hat⁷⁰. Die Beantwortung so unterschiedlicher Fragestellungen wie z. B.

Wie im zweiten Teil der Untersuchung (im Abschnitt B II) festgestellt, sieht die einschlägige Literatur in einer Erweiterung der Kostenstellenrechnung den Hauptansatzpunkt dafür, die traditionelle Kostenrechnung besser auf die Informationsbedürfnisse der Logistik auszurichten. Der Grund einer solchen Einschätzung wird deutlich, wenn man die von der Kostenstellenrechnung allgemein zu verfolgenden Rechnungsziele (Erfassung der Kosten nach den Orten der Kostenentstehung, Basis einer leistungsentsprechenden Weiterverrechnung der Kosten sowie Ermöglichung aussagefähiger Wirtschaftlichkeitskontrollen)¹³⁹ den anfangs zusammengefaßten Aufgaben einer Logistikkostenrechnung gegenüberstellt: Es besteht eine weitgehende Deckungsgleichheit. Im einzelnen kann die Kostenstellenrechnung zwei wesentliche Informationsaufgaben für die Logistik übernehmen¹⁴⁰:

Die Kostenträgerrechnung bildet — vom Verrechnungsfluß der Kosten her gesehen — den Abschluß der Kostenrechnung. Sie nimmt sämtlichen in der Kostenarten- und/oder Kostenstellenrechnung enthaltenen Rechnungsstoff auf und ordnet diesen spezifischen Bezugsobjekten zu. Traditionell handelt es sich dabei um die betrieblichen Erzeugnisse als (End-)Kostenträger²¹². Neuerdings treten jedoch vestärkt (weitere) absatzwirtschaftliche Bezugsobjektarten an die Seite der Produkte, wie insbesondere Absatzwege, Absatzgebiete und Kunden, für die ebenfalls ein Kalkulationsbedarf für die Lenkung einer Betriebswirtschaft besteht. Gerade für die Distributionslogistik kommt derartigen Bezugsobjekten — in der anglo-amerikanischen Literatur häufig unter dem Stichwort „mission costing“diskutiert²¹³ — eine wesentliche Bedeutung zu²¹⁴. Auch sie sollen deshalb in diesem Abschnitt der Untersuchung näher betrachtet werden.

Als erste maßgebliche Determinante des Aufbaus und der Ausgestaltung eines erfolgswirtschaftliehen logistischen Informationssystems ist die Kostenrechnungssystemumwelt zu nennen, in die eine Logistikkostenrechnung eingebettet werden muß. Wie im zweiten Teil der Untersuchung analysiert, arbeitet derzeit die Mehrzahl der Unternehmen noch immer mit — zum Teil leicht modifizierten — Varianten einer Vollkosten- und Nettoergebnisrechnung. Auf diesem traditionellen Konzept interner Rechnungslegung basieren auch die meisten Vorschläge der Literatur zur Verbesserung der logistischen Kosten- und Leistungstransparenz. Fragt man danach, inwieweit sich die einzelnen, insbesondere im fünften Teil der Untersuchung aufgezeigten „Bausteine“einer Logistikkostenrechnung in ein solches Kostenrechnungssystem einfügen bzw. sich in diesem realisieren lassen, so kann man — ohne auf jedes Detail Bezug zu nehmen — folgende Aussagen treffen:

Die Bedeutung der EDV in bzw. für Unternehmungen war in den letzten Jahren einem erheblichen Wandel ausgesetzt. Die Funktion, im Rahmen einer reinen Aufgabenverlagerung bis dato manuell durchgeführte Tätigkeitsfelder (wie z.B. die Rechnungsschreibung, die Erstellung von Warenbegleitpapieren oder die Bestellabwicklung) weitgehend unverändert zu übernehmen, der instrumentelle Charakter der EDV, verliert zunehmend an Wichtigkeit. Die EDV hat sich zu einer Institution entwickelt, die aktiv „immer stärker betriebswirtschaftliche Abläufe und Lösungsverfahren beeinflußt“²¹:

Zu Anfang dieser Untersuchung wurde u. a. das Untersuchungsziel formuliert, die Gestaltungsmöglichkeiten der Bereitstellung, Bereithaltung und Auswertung von Logistikkosteninformationen in Industrieunternehmen herauszuarbeiten. Unter Verknüpfung der im fünften Teil der Untersuchung skizzierten Bausteine und der im vorstehenden beschriebenen Einflußfaktoren lassen sich folgende grundsätzlichen, aufeinander aufbauenden Realisierungsalternativen unterscheiden: