Prüfungsbericht von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten

Weltweite Bilanzskandale führten insbesondere in der jüngeren Vergangenheit zu einer intemationalen Diskussion über Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, über die Stärkung der Abschlussprüfungsfunktion sowie über die Anwendung intemationaler Rechnungslegungs- und Wirtschaftsprüfungskonventionen.¹ Parallel hierzu verursachte nicht nur die Liberalisierung grenzüberschreitender Kapitalbewegungen, sondem auch die Schaffung eines europäischen Finanzmarktes eine Verlagerung im Finanzsektor und brachte in der — lange Zeit als gefestigt geltenden — globalen Bankenlandschaft eine Erörterung der Effizienzsteigerungsmaßnahmen der Bankenaufsicht mit sich.²

Der an diese Einleitung anschließende erste Hauptteil beschäftigt sich vor dem Hintergrund der Genese des Bankenaufsichtssystems in Deutschland mit einer historischen Betrachtung des nationalen Normensystems, das zur Prüfungsberichterstattung von Jahres- bzw. Konzemabschlussprüfungen der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute heranzuziehen ist. Im Anschluss daran erfolgt eine Analyse der fundamentalen Signifikanz eines BaFin-gerichteten Priifungsberichts, wobei primär die Adressatenbezogenheit sowie sekundär die Priifungsberichtsaufgaben im Blickpunkt der Betrachtung stehen, bevor ein elementarer Überblick der wesentlichen Reformbestrebungen deutscher Priifungskonventionen den Kontext konzeptioneller Grundlagen des Priifungsberichts unterstreicht.

Eine erste urnfassende Regelung^l des Aufsichtswesens erfolgte durch das preußische Sparkassenreglernent² im Jahre 1838, das eine staatliche Sonderaufsicht³ für ausschließlich öffentlich-rechtliche Sparkassen mit dern Ziel des Sozial- und Gläubigerschutzes beinhaltete.⁴

Die wissenschaftliche Disziplin der Prüfungslehre ist in Deutschland seit geraumer Zeit¹ etabliert, trotzdem besteht hinsichtlich des Begriffes und der Inhalte sowohl national als auch international keine Konformität².³ In der vorliegenden Arbeit wird unter „Prüfungslehre“ eine Realwissenschaft⁴ und angewandte Wissenschaft⁵ als Teilgebiet der Betriebswirtschaftslehre⁶ verstanden, deren Ziele „das Erkennen der Realität sowie deren Gestaltung“ ⁷ sind.

Weder das HGB noch eine andere gesetzliche Vorschrift enthalten eine Definition des Begriffes „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB), noch stehen Inhalte und Umfang der GoB abschließend fest; es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff¹.² Im HGB existieren folgende GoB-Verweisungsnormen³:

Das erste Kapitel dieses Hauptteils skizzierte grundlegend die Systematic des Bankenaufsichtssystems deutscher Kredit- und Finanzdienstleis-tungsinstitute vor dem Hintergrund zahlreicher gesetzlicher Entwicklungen sowie Internationalisierungsbestrebungen und stellte dabei insbesondere die exponierte Stellung des Prüfungsberichts der Jahres- bzw. Konzern-abschlussprüfung der Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zur Zweckerftiüung der BaFin dar. Diesbezüglich wurde ferner deutlich, dass sich die besonderen Aufgaben des Prüfungsberichts von Kredit-/ Finanzdienstleistungsinstituten aus den Pflichten/Funktionen der Adressaten der Prüfungsberichterstattung ergeben und dass die zahlreichenaktuellen Veränderungen der Rechnungslegung Innovationsbestrebungen im Bereich der nationalen/internationalen Prüfungskonventionen ausgelösthaben.

Gemäß § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer schriftIich und mit gebotener Klarheie¹ über Art und Umfang² sowie das Ergebnis der Prüfung zu berichten.³ Sprachlich ist der Prüfungsbericht so abzufassen, dass er auch „von nicht sachverständigen Aufsichtsratsmitgliedern verstanden wird“⁴.⁵ Sowohl KonTraG als auch TransPuG verfolgten eine problemorientiertere Gestaltung der Prüfung und Prüfungsberichtsdarstellung.⁶

Die Rolle des Abschlussprüfer und dessen Aufgaben im Rahmen der jahres- bzw. Konzernabschlussprüfung von Instituten hat insbesondere in der jüngsten Vergangenheit durch die an das KonTraG anschließende Weiterentwicklung der Corporate Governance in Deutschland im Zuge des TransPuG bedeutende Veränderungen erfahren.¹

Im ersten Kapitel des zweiten Hauptteils wurde vor dem Hintergrund der aktuellen Normenentwicklung verdeutlicht, welche Mindestinhalte ein Abschlussprüfer eines deutschen Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstitutes mit Hauptniederlassungssitz Deutschland in den Einzelabschlussprüfungsbericht aufzunehmen hat. Dabei konnte aufgezeigt werden, dass eine Aufgliederung des Prüfungsberichts in einen Allgemeinen Berichtsteil und einen Besonderen Teil vor allem zur Prüfungsergebnisaufbereitung mit gebotener Klarheit förderlich ist. Speziell vor dem Hintergrund der branchenspezifischen Besonderheiten zum Zweck der Existenzerhaltung eines Institutes und der Gewährleistung der Sicherung der Vermögenswerte konnte gezeigt werden, dass u.a. das Risikomanagementsystem zur Erfüllung der besonderen organisatorischen Pflichten sowie dabei insbesondere die Gesamtbanksteuerung eines Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstituts wesentlich zur Aufgabenerfüllung der durch das KonTraG eingeläuteten Ära der problemorientierten Gestaltung des Prüfungsberichts, nicht zuletzt auch im Hinblick auf die Angemessenheitsbeurteilung sämtlicher systematisch zu erfassender Risiken, beiträgt.¹

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses¹ ergibt sich gemäß § 340i Abs. 1 HGB unabhängig von Rechtsform und Groöß² für alle Kreditbzw. Finanzdienstleistungsinstitute nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§ 290-315 HGB).³ § 340i Abs. 2 Satz 1 HGB verweist auch fur den Konzemabschluss - vergleichbar mit § 298 Abs.1 HGB - auf die branchenspezifischen Vorschriften⁴ des Einzelabschlusses.⁵ Abbildung 18 gibt einen Überblick über die wesentlichen institutsspezifischen Rechtsgrundlagen der Konzernrechnungslegung.

Der Abschlussprüfer eines Instituts hat bezüglich des Konsolidierungskreises des HGB-Konzernabschlusses¹ eines Instituts² zu prüfen, ob der Konsolidierungskreis sich gemäß § 340i Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 290 Abs. 1 und § 294 Abs. 1 HGB auf das Mutterunternehmen sowie grundsätzlich auf sämtliche³ - im Zuge der Vollkonsolidierung⁴ einzubeziehende - Tochterunternehmen⁵ erstreckt.⁶ Soweit aus dem Gesetz nichts Gegenteiliges hervorgeht,⁷ sind dabei

anzuwenden.⁹ Im Konzernabschlussprüfungsbericht ist darüber hinaus die Rechtsgrundlage, auf der die zu prüfende Konzernrechnungslegung basiert, zu nennen.¹⁰

Tabelle 35 gibt einen Überblick der derzeit wesentlichen institutsspezifischen Besonderheiten für die Konzernabschlussprüfung eines Kredit- bzw. Finanzdienstleistungsinstituts mit Sitz in Deutschland vor dem Hintergrund eines rein nach handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen erstellten und nach nationalen Prüfungskonventionen geprüften Konzernabschlusses.

Hervorgerufen sowohl durch die weltweiten Bilanzskandale der letzten Jahre als auch durch den Liberalisierungsprozess des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs kam es insbesondere in der jüngeren Vergangenheit zu einem fundamentalen Umbruch nationaler und intemationaler Wirtschaftsprüfungskonventionen, der in Deutschland die Ära des problemorientierten Prüfungsberichts begründete, den deutschen Gesetzgeber zu einer Flut von Gesetzesreformen [z.B. KWGÄG (1997), KapAEG (1998), KonTraG (1998), KapCoRiLiG (2000), FinDAG (2002), TransPuG (2002), Viertes FinanzMG (2002)] veranlasste sowie die international ins Leben gerufenen Koordinierungs- und Internationalisierungsmaßnahmen (beispielsweise Basel II, „Capital Requirements for Credit Institutions and Investment Firms“, Modernisierungsrichtlinie der EU, Überarbeitung der Vierten und Siebten Gesellschafts-Richtlinie) bestärkte.

Ais Ausblick auf künftige Entwicklungen wird prognostiziert, dass der eingeschlagene Trend der Internationalisierung der Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung zwar mit den Zielen einer Qualitätssicherung der Wirtschaftsprüfung, Stärkung der Abschlussprüfungsfunktion sowohl Vereinheitlichung und Vereinfachung von Normen sowie Prüfungskonventionen begonnen worden ist, bisher allerdings nicht gänzlich erreicht wurde- dies belegen sowohl die jüngst vorgestellte Mitteilung der Europäischen Kommission zur „Stärkung der Abschlussprüfung in der EU“t¹, die „harmonisierte Aufmachung der Abschlussprüferberichte“², die im Rahmen der Modernisierungsrichtlinie Einzug fand, sowie der Aktionsplan zur „Modernisierung des Gesellschaftsrechts und Verbesserung der Corporate Governance in der Europäischen Union“ - und daher dieser Trend auch künftig seine Fortsetzung finden wird.