4. Quantität und Qualität der Datenbasis de lege lata, de lege artis und de lege ferenda

U. a. dient der Abschluss der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft und ihrer Führung, der Planung von Investitionen und (Außen-)Finanzierungen und nicht zuletzt der Ausschüttungsbemessung. Des Weiteren ist der Abschluss Grundlage zur Sicherung neuer Kunden (Verdienstquellen) und Lieferanten und bildet nicht zuletzt die Basis zur Ermittlung der Steuerlast. Für die Ersteller der Bilanz ist der Jahresabschluss zudem Ausgangspunkt zur Erreichung persönlicher Zwecke, wie z. B. die eigene Entlastung, Haftung und die erfolgsabhängige Bemessung von Boni.

Auslegung ist die Ermittlung des Sinns einer Norm, um die Subsumtion eines Geschäftsvorfalls unter den Gesetzestatbestand zu ermöglichen. Vgl. Hassold, Wille, ZZP 94. Band 1981, S. 192 f.; Fleischer in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 5 f. Die juristische Methodenlehre unterscheidet zwei wesentliche Ansatzpunkte zur Ermittlung des Normsinns, bezeichnet als objektive bzw. subjektive Theorie. Die subjektive Theorie fragt nach dem historischen, normativen Willen des Gesetzgebers. Demgegenüber betrachtet die objektive Theorie das Ziel der Gesetzesauslegung im Erkennen „des dem Gesetz selbst innewohnenden Sinnes“. Das den objektiven Ansatz verfolgende BVerfG traf hierzu bereits 1952 die im Folgenden sinngemäß wiedergegebenen Aussagen bezüglich der Vorgehensweise bei der Auslegung von Gesetzestexten. Maßgebend zur Gesetzesauslegung nach objektiver Theorie sei der Gesetzeswortlaut einhergehend mit dem Sinnzusammenhang, in welchen die Norm eingebettet ist. Vgl. Fleischer in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 11. Die Entstehungsgeschichte einer Norm soll nach Beendigung der, unter Vernachlässigung des historischen Willens des Gesetzgebers erarbeiteten Interpretation jene bestätigen oder Zweifel beheben, welche nicht auf andere Weise beseitigt werden konnten. Hierbei soll ausschließlich derjenige Wille des Gesetzgebers Beachtung finden, der in hinreichend bestimmter Weise zum Ausdruck gebracht worden ist. So bereits BVerfG v. 21.5.1952, 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, S. 312. Der subjektive Ansatz z. B. orientiert sich systematisch an Vergangenem, was, aufgrund des so entstehenden Mangels an Flexibilität, zu Verzerrungen führen muss. Um diesem Mangel vorzubeugen, hat eine Auslegung vor allem eine Gewichtung hinsichtlich historischer und neuerer Äußerungen des Gesetzgebers vorzunehmen. Hierbei ist neueren Aussagen des Gesetzgebers weitaus mehr Gewicht beizumessen als älteren Aussagen. Vgl. Zweigert in: Bettermann/Zeuner [Hrsg.], FS Bötticher, 1969, S. 447; Fleischer in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 9 f. Gegenwärtig finden im Auslegungsprozess weder der subjektive noch der objektive Ansatz in „reinster Form“ Anwendung. Vgl. Hassold, Wille, ZZP 94. Band 1981, S. 202. Diverse „vermittelnde Theorien“ näher erläuternd: Meier-Hayoz in: Berner Kommentar, ZGB 1962, Art. 1 Rn. 140 ff.

Dies für jede Rechtsanwendung annehmend: Hassold, Wille, ZZP 94. Band 1981, S. 192.

Da Regelungen zur Steuerlatenzierung in der jüngeren Vergangenheit eingeführt worden sind, sind grammatikalische Analysen aufgrund eines historisch abweichenden Sprachgebrauchs überflüssig.

Vgl. Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, S. 318 f., der den Ausdruck „Willen des Gesetzgebers“ als ungerechtfertigte Personifizierung des Gesetzes begreift, die nur dazu geeignet ist, das Spannungsverhältnis zwischen der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers und dem „fortgeschriebenen“ (nach heutigen Maßstäben beurteilten) Inhalt des Gesetzes zu verschleiern. Der normative Sinn des Gesetzes schließt, so der Autor, dieses Spannungsverhältnis als ein Element der Methodenlehre ein.

Hinsichtlich latenter Steuern sind demnach Gesetzesbegründungen/„legitimierte“ Gesetzesmaterialien des BilMoG und des BilRuG als (historische) Meinungsäußerungen von grundlegender Bedeutung, da vornehmlich durch das BilMoG die Steuerlatenzierung in deutschen Abschlüssen grundlegend reformiert und durch das BilRuG ergänzt worden ist. Äußerungen des Gesetzgebers, die zu historischen Regelungen nach BiRiLiG getätigt wurden, werden i. d. R. (höchstens) indizielle Wirkung entfalten können. Wurde eine Regelung hingegen unverändert beibehalten, sind auch die Äußerungen zum BiRiLiG für Zwecke der Gesetzesauslegung zu berücksichtigen. Die Historie der Steuerlatenzierung vor dem Jahr 2009 kann demnach nur mit dieser Einschränkung auf die Auslegung aktueller Regelungen zur Steuerlatenzierung Auswirkung entfalten.

Vgl. EU-Bilanzrichtlinie, S. 19.

Gleichfalls bei der Auslegung zu berücksichtigen ist, der objektiven Theorie folgend, die Stellung der Norm innerhalb eines identifizierbaren Normgefüges. Vgl. Meier-Hayoz in: Berner Kommentar, ZGB 1962, Art. 1 Rn. 188.

Hilfe bei der Auslegung sowohl in Grundsatzfragen als auch in Einzelfällen bieten vor allen Dingen Verlautbarungen privatrechtlicher Gremien berufsständischer Vertretungen des IDW, der WPK oder der BStBK, die ihre Auffassungen in Auslegungsfragen in Form von Verlautbarungen sowie renommierten Kommentaren vertreten. Die Aufgaben der BStBK ist gesetzlich in § 86 StBerG geregelt. Unter anderem hat die BStBK in allen die Gesamtheit der Steuerberaterkammern berührenden Angelegenheiten ihre Auffassung den zuständigen Gerichten und Behörden gegenüber zur Geltung zu bringen (Nr. 4) und Gutachten zu erstatten, die eine an der Gesetzgebung beteiligte Behörde oder Körperschaft des Bundes oder ein Bundesgericht anfordert (Nr. 6). Entsprechende Aufgaben berufsständischer Interessenvertretung ergeben sich für WPK sowie IDW aus den jeweiligen Satzungen. Insbesondere ist ihnen nicht, wie einzig dem DRSC in Fragen der Konzernrechnungslegung, der Status eines privaten Rechnungslegungsgremiums (im Sinne von § 342 HGB) beizumessen, so dass den Verlautbarungen keine unmittelbare rechtliche Wirkung beizumessen ist. Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 9, Rn. 21.

Als dieses bezeichnet werden, wie bereits in diesem Kapitel definiert, Anwendung und Definition der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Bilanzierungspflicht dem Grunde nach (sowie Bilanzierungsverbote), Ansatz, Bewertung inkl. der Ermittlungskonzeption, Ausweis, Einräumung von Wahlrechten sowie Mindestumfang der Kommentierung.

Vgl. BVerfG v. 15.1.2009, 2 BvR 2044/07, BVerfGE 122, S. 248 ff.; Fleischer in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 13. In einem weiteren Urteil aus dem Jahr 2009 verneinte das BVerfG hinsichtlich der Interpretation des gesetzgeberischen Willens die Aussagekraft gesetzgeberischer Untätigkeit. Hieraus dürfe nicht der Schluss gezogen werden, der Gesetzgeber befürworte eine bestimmte Auslegung oder habe diese der Rechtsprechung (oder im Falle von Bilanzierungsfragen ggf. sogar Fachgremien) überantwortet. Dem Gesetzgeber obliege, so das BVerfG, nicht die Pflicht, seine Regelungsanliegen in bestimmten Zeitabständen aufs Neue zu bestätigen.

Vgl. auch Coenenberg/Burkhardt, Wahlrechtsgestaltung in: F/S/W [Hrsg.], Bilanzpolitik, 2010, S. 87.

Die Regelung wurde bereits 1998 durch das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich“ (KonTraG) vom 27.4.1998 eingeführt.

Das BMJV ging Ende 2013 aus dem Bundesministerium für Justiz (BMJ) hervor, indem dessen Ressort um den Verbraucherschutz erweitert wurde.

Der in § 342 Abs. 1 Satz 1 HGB geforderte Standardisierungsvertrag wurde am 3.9.1998 mit dem Ende März 1998 konstituierten Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V., Berlin (damals: München), kurz: DRSC, geschlossen. Das DRSC fungierte als Träger des HGB-Fachausschusses (vormals: Deutschen Standardisierungsrats (DSR)), der durch den Standardisierungsvertrag als privatrechtliches Gremium anerkannt worden war und als solcher die Entwicklung von Deutsche Rechnungslegungs Standards (DRS) übernimmt. Nach der Kündigung des „alten“ Standardisierungsvertrags durch das DRSC im Jahr 2010 mit Wirkung zum 31. Dezember 2011 erfolgte nach dessen Neuorganisation am 2. Dezember 2011 der Abschluss eines weiteren, „neuen“ Standardisierungsvertrags. Vgl. Meyer, Bilanzierung, Diss. 2013, S. 17; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 50 f; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 1–3; Paal in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 342, Rn. 1 ff.; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 1 f., 7.

Vgl. § 292 ZPO: Gesetzliche Vermutungen können durch Gegenbeweis widerlegt werden. Hierauf hinweisend: Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005, S. 53, Abschn. f., Tz. 200; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 70. Vgl. auch Paal in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 342, Rn. 25 f.

Vgl. Ernst, aktuelle Entwicklungen, WPg 1998, S. 1030; Budde/Steuber, Normsetzungsbefugnis, DStR 1998, S. 1186; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 18; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 12.

Vgl. Förschle in: BeBiKo, 2012, zu § 342, Rn. 16. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 51.

Vgl. Kleindiek in: H/K/W, MüKo Bilanzrecht Band 2, 2013, zu § 342, Rn. 14; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 14.

Rechtlich bezwecken „Empfehlungen“, Adressaten ein bestimmtes Verhalten nahezulegen, ohne diese rechtlich zu binden. An diesem Status ändert auch die Bekanntmachung durch das BMJV nichts; dennoch entfalten sie dann „weitergehende Wirkungen“, obwohl diese nie den Status einer verbindlichen Rechtsverordnung erreichen und demnach trotz der Veröffentlichung durch das BMJV weder die Verbindlichkeit von Rechtsverordnungen oder gar Gesetzeskraft erlangen. So Paal in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 342, Rn. 24.

Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 252; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 9.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2177; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 9; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 14.

Vgl. Kleindiek in: H/K/W, MüKo Bilanzrecht Band 2, 2013, zu § 342, Rn. 14; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 252.

DRS 18 wurde durch den DSR (nunmehr: HGB-Fachausschuss des DRSC) am 8.6.2010 verabschiedet und in deutschsprachiger Fassung am 3.9.2010 durch das BMJ (heute: BMJV) bekannt gemacht (BAnz. Nr. 133, Beilage 133a). Zuletzt inhaltlich überarbeitet wurde der Standard durch DRÄS 11 im Jahr 2020. DRS 18 konkretisiert §§ 274, 306 und 314 Abs. 1 Nr. 21 HGB zur latenten Steuerabgrenzung. Anwendung findet DRS 18 auf Konzernabschlüsse i. S. d. §§ 290 ff. HGB und auf die Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB und assoziierten Unternehmen nach § 312 HGB (vgl. DRS 18.3).

Vgl. Böcking/Dutzi in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 342, Rz. 96 f. (April 2012); Meyering/Gröne, GoB, StuW 2018, S. 39 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 51; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 9; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 14. Nach E. Scheffler, Rechnungslegung, DStR 1999, S. 1292 und Graf in: H/K/W, MüKo Bilanzrecht Band 2, 2013, zu § 238, Rn. 49 schafft das DRSC keine neuen GoB, konkretisiert aber die Bestehenden.

Vgl. hierzu ausführlich und kritisch: Schulze-Osterloh in: S/H/W, HdJ, Abt. I.1.II, Rn. 23 f. (Okt. 2016).

Vgl. Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 9; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 711. Darüber hinaus die Anwendung von Grundsätzen aus den DRS für die Abbildung von Geschäftsvorfällen im Jahresabschluss für zulässig erachtend, wenn die Grundsätze dem Gesetz, der Rechtsprechung oder der herrschenden Meinung folgen: Böcking/Dutzi in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 342, Rz. 97 f. (April 2012); Kleindiek in: H/K/W, MüKo Bilanzrecht Band 2, 2013, zu § 342, Rn. 14 f.; Böcking/Gros in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 342, Rn. 12, 14. Merkt in: Baumbach/Hopt, HGB, 2020, zu § 342, Rz. 4.

Verlautbarungen werden in Form von Prüfungsstandards (IDW PS), Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS) und Prüfungs- und Rechnungslegungshinweisen (IDW PH und IDW RH) veröffentlicht. Vgl. Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 210 f., 624 ff.

Vgl. Böcking/Dutzi in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 342, Rz. 111 (April 2012); Meyering/Gröne, GoB, StuW 2018, S. 39 f.; Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 210; Holland/Schmidt in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 342, Rn. 9.

Vgl. IDW PS 201, IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung FN-IDW 2015, S. 300–306 (im Folgenden zitiert als „IDW PS 201“).

Im Falle des Nicht-Vorliegens eines gewichtigen Grundes kann es zu Regressen, einem Verfahren der Berufsaufsicht oder einem Strafverfahren kommen. Vgl. auch Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 48.

Vgl. u. a. Herzig, Tax Accounting, DStR 2010, S. 1906, der DRS 18 zentrale Bedeutung beimisst. Vgl. auch Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 9, Rn. 21; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 2. Der HGB-FA des DRSC hatte im Rahmen der Erstellung von E-DRÄS 11 (Tz. 8) eine Ergänzung, „sofern dem nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen“ vorgesehen, die im endgültigen DRÄS 11 mit der Begründung verworfen wurde, die Regelung DRS 18.7 sei als grundsätzliche Tz. zu begreifen, die in jedem DRS aufgeführt wird. Der Änderungswunsch E-DRÄS 11.8 wäre rein klarstellender Natur gewesen. Vgl. HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 50. Sitzung v. 19.6.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 14:50 Uhr), Min. 1:03:05–1:04:45.

Diverse jahresabschlussspezifische Themen werden durch DRS 18 zudem gar nicht behandelt. Insbesondere fehlen Kommentierungen zu Fragen der Bilanzierung latenter Steuern außerhalb des Anwendungsbereichs von § 274 HGB und der Steuerlatenzierung bei Nicht-KapG. Diese werden hingegen vom HFA des IDW in IDW RS HFA 7 (i. d. F. 2017), IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften, IDW Life 2018, S. 258–268 (im Folgenden zitiert als „IDW RS HFA 7 (i. d. F. 2017)“) sowie IDW RS HFA 18, Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss, FN-IDW 2014, S. 417–418 (im Folgenden zitiert als „IDW RS HFA 18“) aufgegriffen. Vgl. Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 2. Vgl. zudem die erneute Diskussion über die Erweiterung des Inhalts von DRS 18 in HGB-FA (DRSC), Öffentliche Sitzungsunterlage 39. Sitzung v. 13.9.2018 (13:15–15:15 Uhr), Online-Quelle (Abruf: 19.12.2020, 14:15 Uhr), S. 1–3. Die Erweiterung des Geltungsbereichs von DRS 18 wurde abgelehnt.

Vgl. Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 70.

Wie etwa Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626.

Vgl. Harms/Küting, Probleme, BB 1985, S. 99.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1007.

Vgl. Gräbsch, DRS 10, StuB 2002, S. 4 f.; Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1395 van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 469. DRS 10 (aufgehoben) verpflichtete sich im Unterschied zu § 274 HGB a. F. (BiRiLiG) zur Berücksichtigung quasi-permanenter Differenzen und zum Ansatz aktiver Latenzen auf Verlustvorträge und vergleichbare Steuergutschriften, sofern deren zukünftige Nutzbarkeit mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten war (DRS 10.11 (aufgehoben)).

Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2185.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2177, 2185; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1971.

Vgl. Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 673.

Neben Stellungnahmen zur Abschlussprüfung (sowie sonstigen Tätigkeitsfeldern der Wirtschaftsprüfer) nimmt das IDW gleichermaßen Stellung zu Fragen der Rechnungslegung (IDW RS sowie IDW RH).

Vgl. Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 617 ff.

Wirtschaftsprüfer haben ihre Tätigkeit nach § 44 WPO eigenverantwortlich auszuüben. Nach § 12 Abs. 1 der Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer haben selbige ihr Handeln in eigener Verantwortung zu bestimmen, ihr Urteil selbst zu bilden und ihre Entscheidungen selbst zu treffen. Nach IDW PS 200, IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlußprüfungen, FN-IDW 2015 S. 438, Tz. 2 bis 7 ergeben sich unbeschadet der Eigenverantwortlichkeit die im Einzelnen zu beachtenden Kriterien auch aus der Berufsauffassung (siehe ebenda Tz. 3). Selbige wird in Verlautbarungen des IDW dargelegt. IDW-Verlautbarungen existieren als IDW-Prüfungsstandards (IDW PS), IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung (IDW RS), IDW Standards (IDW S), IDW Prüfungshinweise (IDW PH), IDW Rechnungslegungshinweise (IDW RH), IDW Praxishinweise, IDW Steuerhinweise, IDW Fragen & Antworten zu IDW Prüfungsstandards (F & A IDW PS), IDW Fragen & Antworten zu IDW Standards (F & A IDW S), IDW Verlautbarungen bis 1998, Gemeinsame Stellungnahmen mit der Wirtschaftsprüferkammer und Sonstige Verlautbarungen/Eingaben.

Vgl. Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 210. sowie zu § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO, § 11 der Berufssatzung der WP/vBP: S. 392 ff. Vgl. auch Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 254. Die Äußerungen geben die Erfahrungen des Berufstands wieder und stellen insofern ein antizipiertes Sachverständigengutachten über die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers dar. Liegen gewichtige Gründe vor, aufgrund derer von der IDW-Auffassung abzuweichen ist, hat der Wirtschaftsprüfer eigenverantwortlich zu handeln (ggf. kann eine Abweichung bei Regressfällen zu dessen Nachteil ausgelegt werden). Abweichungen sind im Prüfungsbericht hervorzuheben und zu begründen. Vgl. IDW PS 201 Tz. 13, 29 sowie Naumann in: ebenda, Tz. 212. So auch Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2177.

Im Gesetzgebungsprozess getätigte Äußerungen beteiligter Gremien (oder auch Stellungnahmen von Fachgremien innerhalb dieses Prozesses) sind ohne deren „Legitimation“ über eine entsprechende Formulierung in der Gesetzesbegründung oder eine in diesem Sinne getätigte Änderung des Entwurfs (im Sinne des Erkennens einer gesetzlichen Wertung zur Lösung eines Interessenskonflikts/der Findung eines Kompromisses) keine Bedeutung beizumessen. Sie dienen nicht der Begründung des Gesetzes, sondern sind rationale Folgen des Verfahrensablaufs. Vgl. Waldhoff in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 90; Schulze-Osterloh in: S/H/W, HdJ, Abt. I.1.II, Rn. 22 (Okt. 2016). Diesen näher erläuternd: Seibert in: Fleischer [Hrsg.], Gesetzesmaterialien, 2013, S. 119. So erarbeitete ein Arbeitskreis des IDW parallel zu der Durchführung des Gesetzgebungsverfahrens den bereits am Tag nach Inkrafttreten des BilMoG verabschiedeten IDW ERS HFA 27 (aufgehoben). Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1006.

Durch das IDW entwickelte Standards und Stellungnahmen sind durch Wirtschaftsprüfer im Rahmen ihrer Eigenverantwortlichkeit (§ 44 WPO) zu beachten, so dass auch ein derart vorgebrachter Verweis auf die Inhalte der Verlautbarungen des DRSC jenen Relevanz beimisst.

Obwohl Personenhandelsgesellschaften im Rahmen dieser Ausarbeitung unberücksichtigt bleiben, ist der Standard einschlägig zur Darlegung der rechtsformunspezifischen Auffassung des IDW in Bezug auf den Schuldcharakter latenter Steuern und aufgrund dessen relevant.

IDW RS HFA 18 Tz. 42 ff.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 9 f., Rn. 20 ff.

Vgl. IDW im SABI BiRiLiG, Stn. 3/1988, WPg 1988, S. 683.

Vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451 (im Folgenden zitiert als „Aufhebung IDW ERS HFA 27“).

Darüber hinaus finden sich Aussagen des IDW zu latenten Steuern seit der Aufhebung von IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) nur noch in Standards, in denen hauptsächlich zu Fragestellungen anderer Themengebiete Stellung genommen wird. Derartige Standards sind vor allem IDW RS HFA 7 (i. d. F. 2017) (Tz. 18–22 sowie Tz. 26 bis 28) zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften. Obwohl Personenhandelsgesellschaften im Rahmen dieser Ausarbeitung unberücksichtigt bleiben, ist der Standard einschlägig zur Darlegung der rechtsformunspezifischen Auffassung des IDW in Bezug auf den Schuldcharakter latenter Steuern und wird aufgrund dessen hier aufgeführt. Hinzu kommen IDW RS HFA 18, IDW RS HFA 28, IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetzes, FN-IDW 2010, S. 451, Tz. 52 sowie 60 (Konzernabschluss zu den Übergangsregelungen des BilMoG), IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 41), IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, FN-IDW 2012, S. 539–545 (Tz. 28, 32), IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 42), FN-IDW 2012, S. 701–714 (Tz. 38, 58) sowie IDW RH IFA 1.001 zu Besonderheiten der handelsrechtlichen Bilanzierung latenter Steuern bei Wohnungsunternehmen, FN-IDW 2010, S. 571.

Vgl. auch Berichterstattung über die 221. Sitzung des HFA, FN IDW 2010, S. 451 sowie IDW ERS HFA 27 (aufgehoben), Tz. 35 f. Wesentlich abweichende Auffassungen bestehen in zwei Punkten, nämlich erstens in der in DRS 18 geforderten Darstellung des Zusammenhangs von erwartetem und ausgewiesenem Steueraufwand/-ertrag in Form einer Überleitungsrechnung. Diese wird durch das IDW als nicht zwingend angesehen, da sachgerechte Erläuterungen auch auf andere Weise erbracht werden können. Zweitens erachtet das IDW es nicht für notwendig, Differenzen oder steuerliche Verlustvorträge im (Konzern-)Anhang anzugeben, auf denen latente Steuern beruhen, die aufgrund der Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht bilanziert werden.

Basis der wissenschaftlichen Auslegung einer handelsrechtlichen Rechtsnorm können lediglich Gesetzeswortlaut und zugehörige Gesetzesbegründung (ggf. samt der Diskussion von Gesetzesvorhaben) als originäre Stellungnahmen des Gesetzgebers sein, ggf. ergänzt um die Historie der gesetzlichen Regelung sowie die Zwecke des Jahresabschlusses und die diese konkretisierenden GoB. Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 253. Für Zwecke der Erarbeitung einer normativen prinzipientreuen Auslegung sind Standards der Fachgremien demnach irrelevant. Vgl. Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 70.

Gleicher Ansicht: Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 9, Rn. 20.

Die Beachtung der Verlautbarungen ist zwar kein Zwang. Dennoch ist der Wirtschaftsprüfer dazu verpflichtet, von ihm als rechtmäßig erachtete abweichende Ansatz-, Bewertungs- oder aber Ausweisentscheidungen im Prüfungsbericht als solche zu kommentieren und so hervorzuheben. Dies wiederum animiert Entscheidungsträger einer Gesellschaft zusätzlich, von vornherein eine voraussichtlich durch Wirtschaftsprüfer akzeptierte (wie etwa die des IDW) oder aber durch Expertenmeinung (wie das DRSC oder ggf. renommierte Kommentierungen) begründete Auslegungsvariante zu wählen.

So auch Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 47; ähnlich Moxter/Engel-Ciric, Bilanzierung, 2019, S. 77, die Praktiker-Kommentaren ein Zurückdrängen der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung und „eine enge Orientierung an allzu oft vagen Thesen in der Regierungsbegründung zum BilMoG oder gar den IFRS“ bescheinigen. Auch wenn den Auffassungen von DRSC und IDW eine bedeutende Stellung beizumessen ist, sind darüber hinaus auch Auslegungen anderer eigenständige Auffassungen zur Steuerlatenzierung veröffentlichender berufsständischer Gremien bzw. Vereinigungen von Bedeutung. So vertreten die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) und der Deutscher Steuerberaterverband (DStV) in der Grundsatzfrage des Schuldcharakters passiver latenter Steuern öffentliche, grundsätzlich für Angehörige ihres Berufsstands bindende und vom IDW abweichende Auffassungen. Die Rechte und Pflichten des Steuerberaters sind im Steuerberatungsgesetz (StBerG), in der Durchführungsverordnung zum StBerG (DVStB) und in der Berufsordnung der Bundessteuerberaterkammer (BOStB) im Einzelnen geregelt. Nach § 57 Abs. 1 StBerG haben Steuerberater ihren Beruf eigenverantwortlich auszuüben. § 86 Abs. 2 Nr. 2 i.V. m. Abs. 1 sowie Abs. 4 Nr. 1 StBerG hat die BStBK in einer als Satzung fungierenden Berufsordnung u. a. die Anforderung der Eigenverantwortlichkeit zu konkretisieren. Steuerberater sind verpflichtend Mitglieder einer Steuerberaterkammer. Die Bundessteuerberaterkammer fungiert als deren Dach-Organisation. Entsprechend sind Steuerberater nach § 3 Abs. 1 i.V. m. § 1 Abs. 2 BStBO verpflichtet, ihre Tätigkeit in eigener Verantwortung auszuüben, sich ihr Urteil selbst zu bilden und Entscheidungen selbstständig zu treffen. Stellungnahmen der BStBK sind ob der Eigenverantwortlichkeit nicht bindend. Vgl. Schulze-Osterloh in: S/H/W, HdJ, Abt. I.1.II, Rn. 22a (Okt. 2016). Allerdings stehen diese stellvertretend für die Berufsauffassung steuerberatender Berufe, so dass die Auffassung der BStBK schwerlich ignoriert werden kann. Die Mitgliedschaft im DStV hingegen ist freiwillig. Der DStV unterstützt seine Mitglieder durch Handlungsempfehlungen und fachliche Hilfestellungen. Demgegenüber darf unterstellt werden, dass Kommentarmeinungen von der Praxis eher als sonstige Literaturmeinungen zu Auslegung herangezogen werden.

Das durch Wissenschaftler aufgrund der Vielzahl und Unterschiedlichkeit vorgeschlagener Lösungsansätze kreierte widersprüchliche Bild kritisierend: Streim, Meinungsspiegel, BFuP 1992, S. 448; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 44; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 251.

Die Bezeichnung „de lege artis“ beschreibt wörtlich eine Handlung entsprechend der „allgemein anerkannten Regeln der Kunst“. Eine so bezeichnete Handlung hat den allgemeinen, also durch die Mehrheit der Experten bzw. durch gesellschaftliche Normen, wissenschaftlichen Standards oder auch gesetzlicher Regelungen zu entsprechen unter Berücksichtigung aller brauchbaren Erkenntnisse und technischen Möglichkeiten und unter Anwendung der persönlichen, körperlichen und geistigen Fähigkeiten, Fertigkeiten und Kenntnisse. Im Rahmen dieser Monografie dient die Bezeichnung der Verdeutlichung der Art der Quelle der Ungereimtheit. Im Gegensatz zu Gesetzgebungsfehlern, die eine bestehende Rechtslage (de lege lata) manifestieren, besteht eine de lege artis – Ungereimtheit in einem kritikwürdigen „state of the art“ und demnach in einer fehlerbehafteten (Auslegungs-)Praxis. Vgl. auch dies umschreibend: BGH v. 27.11.1952, VI ZR 25/52, BGHZ 8, S. 138 ff.

Im Gegensatz zu § 274 HGB oder auch DRS 18 ist IAS 12 nicht auf die Auslegung von Fragen zur Steuerlatenzierung beschränkt, sondern kommentiert auch laufende Ertragsteuerpositionen. Hierin eine Stärke von IAS 12 im Gegensatz zu HGB und DRS 18 erkennend: Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1971.

Vgl. die am 19.7.2002 verabschiedete IAS-Verordnung. Unternehmen, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt zugelassen sind, sind seit 2005 verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Darüber hinaus gewährt Art. 5 der IAS-Verordnung Nr. 1606/2002 Mitgliedstaaten das Wahlrecht, die IFRS auch für Einzelabschlüsse aller Unternehmen und/oder für Konzernabschlüsse nicht-kapitalmarktorientierter Unternehmen vorzuschreiben oder zu gestatten. In Deutschland wurde das so offerierte Wahlrecht durch das BilReG 2004 teilweise ausgeübt und hierfür § 315a HGB eingeführt. Vgl. Küting/Dürr/Boecker, Osteuropa, IStR 2005, S. 248; Wagenhofer, IAS/IFRS, 6. Aufl. 2009, S. 113 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 63; Wollmert in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil K, Tz. 1.

Die in der IAS-Verordnung Nr. 1606/2002 für Einzelabschlüsse offerierten Wahlrechte wurden durch den deutschen Gesetzgeber dahingehend ausgeübt, dass Einzelabschlüsse für Offenlegungszwecke i. S. v. § 325 Abs. 2a i.V. m. Abs. 2b HGB aufgestellt werden dürfen, diese aber ausdrücklich nicht von der Aufstellung eines HGB-Abschlusses entbinden. Vgl. Wagenhofer, IAS/IFRS, 6. Aufl. 2009, S. 115; Meyer, Bilanzierung, Diss. 2013, S. 17 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 63; Wollmert in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil K, Tz. 4, 12.

Die Trennung beider Rechnungslegungssysteme wird durch den Gesetzgeber befürwortet, der in der Gesetzesbegründung des BilMoG ausführte, durch handelsrechtliche Anpassungen eine „maßvolle“ Annäherung an die IFRS erreichen zu wollen, ohne die bewährten GoB aufzugeben und das Handelsrecht so zu einer vollwertigen (…) Alternative zu den IFRS weiterzuentwickeln. Während der Referentenentwurf zahlreiche Hinweise auf die IFRS enthält, sind diese im Regierungsentwurf weitestgehend gestrichen bzw. „zurückgedrängt“ worden. Vgl. Hennrichs/Pöschke, Fortentwicklung in: F/S/W [Hrsg.], Bilanzpolitik, 2010, S. 56; Reiner in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 264, Rn. 69 f. Entsprechend kommentiert der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum BilMoG, dass (weiterhin) „eine unmittelbare Anwendung der IFRS zur Auslegung handelsrechtlicher Regelungsvorschriften nicht in Betracht kommt“. Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 32 f.; Wagenhofer, IAS/IFRS, 6. Aufl. 2009, S. 116; Naumann in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil A, Tz. 215.

Die EU-Bilanzrichtlinie führt ihre beiden Vorgänger-Richtlinien 4. und 7. EG-Richtlinie inhaltlich zusammen. Die Richtlinie wurde am 26.6.2013 durch das Europäische Parlament und den Rat der Europäischen Union erlassen und stellt seither die Grundlage europäischer Rechnungslegung dar. Die Umsetzung in nationales Recht wurde durch den deutschen Gesetzgeber durch das BilRuG vorgenommen und ist ab dem 1.1.2016 anzuwenden. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 28.

Fair-Value-Richtlinie: Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.9.2001, Amtsblatt der EG L 283 vom 27.10.2001, S. 28–32).

Modernisierungs-Richtlinie: Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.6.2003, Amtsblatt der EG L 178 vom 17.8.2003, S. 16–22).

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 67.

Zudem erachtet es der EuGH im sog. BIAO-Urteil in Ermangelung entsprechender Detailregelungen der 4. EG-Richtlinie (heute: EU-Bilanzrichtlinie) für zulässig, IFRS-Regelungen zur Auslegung der EG-Richtlinie auf Ebene des nationalen Rechts heranzuziehen. Vgl. das in Folge des Vorabentscheidungsersuchens des FG Hamburg v. 22.4.1999, II 23/97, rkr., EFG 1999, S. 1027 ergangene „BIAO“-Urteil des EuGH v. 7.1.2003 (BIAO), ECLI:EU:C:2003:3, Rn. 118. Vgl. bereits zum Vorabentscheidungsersuchen kritisch: Kessler, Vorabentscheidungsersuchen, IStR 2000, S. 535; Ebenfalls kritisch zum BIAO-Urteil: Hennrichs, „BIAO“, NZG 2005, S. 784 f. Vgl. zudem Schellhorn, Europäisierung, BFuP 2003, S. 316 ff.; Scheffler, Bilanzsteuerrecht, StuB 2004, S. 776 ff.; Schulze-Osterloh in: S/H/W, HdJ, Abt. I.1.II, Rn. 25, 27 (Okt. 2016); Störk/Schellhorn in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 264, Rn. 31.

Da der HGB-Jahresabschluss auch der Kapitalerhaltung, der IFRS-Jahresabschluss aber allein dem Zweck entscheidungserheblicher Informationsvermittlung dient, bestehen Unterschiede der Zwecksetzungen. Maßstab der Erfüllung dieser Kriterien ist die Entscheidungserheblichkeit für Bilanzadressaten, wobei IFRS vorrangig die Interessen derzeitiger und potenzieller Investoren, Kreditgeber sowie anderer Gläubiger befriedigen wollen. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 154 f.; Wollmert in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil K, Tz. 18. So ist das Nutzenpotenzial und nicht das Schuldendeckungspotenzial entscheidend für die Qualifikation als Vermögenswert. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 184. Allein aus der unterschiedlichen Systematik folgt, dass den IFRS generell keine zwingende oder vorrangige Interpretationskompetenz beigemessen werden darf.

Muss die Auslegung der handelsrechtlichen Vorschrift demgegenüber der Wahrung des gleichsam durch die handelsrechtliche Rechnungslegung des Jahresabschlusses verfolgten Zweckes der Kapitalerhaltung dienen, sind der Analogiefähigkeit enge Grenzen gesetzt. Vgl. Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 36; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 256. Da sich die EU praktisch vollständig aus der Fortentwicklung des Bilanzrechts verabschiedet habe und dies dem IASB überlasse, erscheint es Schellhorn, Europäisierung, BFuP 2003, S. 319 nur folgerichtig, auch das Gemeinschafts(-bilanz-)recht unter Berücksichtigung der IAS/IFRS auszulegen.

„Nur dort, wo IFRS-Einzelregelungen „Vorbildfunktion“ für kodifiziertes Rechnungslegungsrecht haben (hieraus demnach der Wille des Gesetzgebers erkennbar erscheint), kommt ein Rückgriff auf die IFRS als rechtsvergleichende Auslegungshilfe in Betracht.“ Prinz, Steuerwirkungen, GmbHR 2009, S. 1032.

Vgl. Störk/Schellhorn in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 264, Rn. 31.

Diese bestehen in der Einordnung in das Bilanzgefüge (die IFRS ordnen latente Steuern Vermögenswerten und Schulden zu), in der Gewährung eines Aktivierungswahlrechts und eines Saldierungswahlrechts, in der Erfassung latenter Steuern beim erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden (Aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden resultierende Steuerlatenzen dürfen nach HGB erfolgsneutral angesetzt werden. Eine derartige Bilanzierung ist nach IAS 12.15 nicht vorgesehen.) sowie in der Berücksichtigung eines fixen Fünfjahreszeitraums bei der Ermittlung latenter Steuern auf Verlustvorträge. Vgl. zum Bilanzgefüge: Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295; zu Verlusten: Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], Steuern und Rechnungslegung, 2009, S. 524. Auch die nach IAS 12.22 zu berücksichtigende „initial recognition exception“ besteht im HGB nicht.

Störk/Schellhorn in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 264, Rn. 31.

Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1394 f.; Eine Orientierung „in wesentlichen Bereichen“ erkennend: Froschhammer/Haller, Empirische Analyse, KoR 2012, S. 20.

Vgl. Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], Steuern und Rechnungslegung, 2009, S. 524.

Störk/Schellhorn in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 264, Rn. 31. Vgl. auch Reiner in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 264, Rn. 70. In § 274 HGB verschiedene „Adaptionen“ von IAS 12 erkennend: Prinz, Steuerwirkungen, GmbHR 2009, S. 1031.

Vgl. Herzig/Liekenbrock/Vossel, Grundkonzept, Ubg 2010, S. 91; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 45.

Vgl. Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 45 f.

Vgl. Berga/Lorson/Melcher, Abbildung von Ertragsteuern, DStR 2012, S. 2550. IAS 12 gilt derzeit in der am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Fassung als „IAS 12 Ertragsteuern“. Begrenzte Änderungen an IAS 12 traten zuletzt am 1.1.2012 (Einführung einer widerlegbaren Vermutung, dass die Realisierung des Buchwerts im Normalfall durch Veräußerung erfolgt) sowie am 1.1.2017 (Ansatz latenter Steueransprüche für nicht realisierte Verluste) in Kraft, wobei sich diese nicht auf die Latenzierung in handelsrechtlichen Einzelabschlüssen auswirken. Das IASB stellt hierin klar, dass Abwertungen von Schuldinstrumenten (auf einen niedrigeren Marktwert) zu abzugsfähigen temporären Differenzen führen, wenn diese zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) bewertet werden und die Abwertung aus der Veränderung des Marktzinsniveaus resultiert.

Vgl. Hennrichs/Pöschke, Fortentwicklung in: F/S/W [Hrsg.], Bilanzpolitik, 2010, S. 56; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 96 f.

Dies entsprach der dynamischen Betrachtungsweise. Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 548; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 542.

Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 548; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 7.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Auch IAS 12 verwendet das Temporary-Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern.

Vgl. anstatt vieler: Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 64; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 48; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 554; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 4 f. Die Wahl des Temporary-Konzepts als Ermittlungsmethode spiegelt die Liability-Methode wider, die vor allem die korrekte Periodenzuordnung bilanzieller Steuerposten wie auch des Steueraufwands zum Ziel hat.

Dies entspricht einer statischen Betrachtungsweise. Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 465 f.; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 548. Gefordert wurde ein derartiger Konzeptionswechsel bereits 2005 durch den DSR (nunmehr: HGB-Fachausschuss des DRSC) in einem Vorschlag für ein BilMoG. Vgl. DSR, BilMoG, 2005, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:00 Uhr), S. 37.

Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickemann, Handbuch BilMoG, 2009, § 274, S. 385; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 4. Ähnlich: Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 65. Ebenfalls die Zahlungsorientierung bzw. die Darstellungen tatsächlicher Belastungen/Entlastungen als Zweck der Steuerlatenzierung bereits zu Zeiten der BiRiLiG-Rechtslage beschreibend: Siegel, Konzeptionsprobleme, ZfB Erg. Heft 1/1987, S. 152.

Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Entsprechend orientiert sich die Steuerabgrenzung, wie in § 274 Abs. 1 Sätze 1, 2 HGB normiert, seither nicht mehr an Differenzen, die sich aus einer „unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, sondern an Differenzen, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und der Steuerbilanz resultieren“ (BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67) und sich, dies haben beide Konzeptionen gemein, künftig steuerbe- oder -entlastend umkehren.

Vgl. Herzig, Tax Accounting, DStR 2010, S. 1906; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1972; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 109, Rn. 9 ff.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 258.

Die Bezeichnung „Wertansatz“ findet darüber hinaus z. B. Verwendung bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 253 Abs. 3 Sätze 5,6 sowie Abs. 5 HGB), bei der Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB), bei Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB) sowie bei der Anteilsbewertung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung (§ 301 AktG). Der Begriff ist nicht legal definiert. Die Art der Bemessung des Wertansatzes richtet sich nach dem Zweck oder Anlass der Bewertung und wird kontextbezogen pro Norm definiert. So dient der „Wertansatz“ als Synonym (fortgeführter) Anschaffungs- und Herstellungskosten, als Teilwert oder Veräußerungswert, aber auch als Nominalwert oder Ertragswert. DRS 18.2 (ebenso DRS 18.11, 18.13) hingegen definiert das Temporary-Konzept mithilfe von „Unterschiedsbeträgen zwischen dem Buchwert eines Vermögensgegenstands (…) in der Konzernbilanz und dem korrespondierenden steuerlichen Wertansatz (…)“. Dies stellt insofern eine Präzisierung dar, als diesem keine materielle Bedeutung beizumessen ist. Folglich definiert DRS 18.8 lediglich den „steuerlichen Wertansatz“.

Demgegenüber kommentiert der Gesetzgeber in BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67, „jede Bilanzierungs- oder Bewertungsabweichung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz“ sei zu erfassen. Die Formulierung lässt eher auf die Befürwortung des Vergleichs von Buchwerten oder Bilanzansätzen schließen. Die Begrifflichkeit des Wertansatzes findet dort keine Erwähnung.

Da sich diese steuerlich belastend/entlastend auswirken, ist es geboten, auch die Verteilung des Aufwands aus der Hebung stiller Lasten nach § 4f EStG oder die Nutzung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7 g EStG in die Ermittlung steuerlicher Wertansätze einzubeziehen. Vgl. DRS 18.37 i.V. m. DRS 18.B10 a); Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1175; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Weidmann, Rücklagen, DStR 2011, S. 2108 ff.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 258, 262 f.; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 5, 55; Müller/Reinke/Scheid, Aktuelle Entwicklungen, DStR 2020, S. 404. A. A. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1972; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 10. Dies nur im Rahmen einer Rechtsfortbildung für rechtmäßig erachtend: Weidmann, Rücklagen, DStR 2011, S. 2112.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 13.

A. A. aber Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1972 und noch einmal in Lüdenbach/Freiberg, Steuerlatenzrechnung, BB 2011, S. 1580, die darauf hinweisen, der Gesetzeswortlaut decke diese Auffassung nicht und auch eine Rechtfertigung der durch IDW und DRSC vertretenen Auslegung vermissen lassen.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 10 und IDW ERS HFA 7 m Tz. 23 (i. d. F. 2012).

Ein potenzieller Ermessensspielraum wird durch die Einigkeit der Auslegungen vollumfänglich negiert. Eine Ungereimtheit liegt nicht vor. So auch DRS 18.37 (i.V. m. DRS 18.8 „steuerliche Wertansätze“); Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1175; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1010; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2731; Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2178; Zimmert, Gesetzeslücke, DStR 2010, S. 826 f.; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 548; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 5. A. A. Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, S. 1972 und Lüdenbach/Freiberg, Steuerlatenzrechnung, BB 2011, S. 1580, die darauf hinweisen, dass der Gesetzeswortlaut diese Auffassung nicht abdeckt, gleichzeitig aber anerkennen, dass die herrschende Meinung die Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen fordert.

A. A. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 716 f.; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 203, nach deren Auffassung eine Unterscheidung temporärer und quasi-permanenter Differenzen bei Anwendung des Temporary-Konzepts systematisch ausscheidet und deren Unterscheidung dem Timing-Konzept entstammt.

Vgl. Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 511 f.; m. w. N. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 717. A. A. Karrenbrock, Steuerabgrenzung, WPg 2008, S. 329.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 59 f., Rn. 140 ff. Befürworter der Abgrenzung latenter Steuern auf quasi-permanente Differenzen argumentierten, der Grundsatz der Unternehmensfortführung dürfe als Bewertungsnorm nicht zur Beurteilung einer Ansatzentscheidung herangezogen werden. Vgl. Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 345; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 25.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 64; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 468; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 53, Rn. 121; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 25.

Vgl. Diskussion Coenenberg/Hille, latente Steuern, DBW 1979, S. 607 ff.; Herzig, Erfahrung, DB 2012, S. 1349. Dies für quasi-permanente Differenzen verneinend: Ortmann-Babel/Bolik, Bilanzierung, SteuK 2009, S. 53; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 345; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 542 f.

Vgl. dies kritisierend: Feldhoff/Langermeier, Aktivierbarkeit, DStR 1991, S. 197; Burger/Fröhlich/Ulbrich, Auswirkungen, KoR 2004, S. 354; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 294. Aufgrund der Konzeption eine weitaus weitergehende Steuerabgrenzung erkennend: Küting/Wirth, Kapitalkonsolidierung, BB 2003, S. 629.

Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 26.

So auch der ausdrückliche Hinweis in BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 5.

Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 25.

Der Wortlaut von § 274 HGB bietet, so der Reg.E BilMoG, keine Anhaltspunkte für eine Außerachtlassung. Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Vgl. auch Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 26; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 119; Böcking/Gros/Wallek in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 274, Rn. 3.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 51, Rn. 115; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24. Allerdings kommentiert der Gesetzgeber, dass eine „erfolgsneutrale Erfassung von Wertänderungen handelsrechtlich gegenwärtig grundsätzlich nicht zulässig ist“. Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 470. Demgegenüber dürfen im IFRS-Abschluss Werterhöhungen von Aktiva oder Aktivzugänge erfolgsneutral erfasst werden (z. B. erfolgsneutrale Neubewertung nach IAS 12.18 (b), wonach bestimmte Vermögenswerte zu Zweitwerten bewertet werden dürfen (IAS 16.31; IAS 38.75)). Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 547.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; DRS 18.2; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 470; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 57; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24.

Vgl. Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 692 f., 698; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.B.I.3, Rn. 12 (Juli 2019); Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 6; Böcking/Gros/Wallek in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 274, Rn. 3. Erfolgsneutrale Differenzen entstehen im deutschen Handelsrecht insbesondere auf Konzernebene durch die Abbildung erfolgsneutraler Anschaffungsvorgänge wie etwa Sacheinlagen, Verschmelzungen, Spaltungen, Anwachsungen oder Asset-Deals. In Schrifttum und Kommentierung wird in der Regel befürwortet, zugehörige latente Steuern ebenfalls erfolgsneutral im Geschäfts- oder Firmenwert oder aber im Eigenkapital (bei Gesellschaftertransaktionen) zu erfassen. So Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 72; Grottel/Larenz, ebenda Rn. 10–12; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 735, wie auch DRS 18.51, IDW RS HFA 42 Tz. 39. Im Einzelabschluss können sich erfolgsneutrale Differenzen vor allem aufgrund steuerfreier Investitionszulagen ergeben. Demgegenüber verneinen z. B. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24, eine erfolgsneutrale Erfassung mit der Begründung, § 274 HGB schreibe, anders als § 306 Satz 3, § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB, keine Besonderheiten für Geschäftsvorfälle vor, bei denen die Differenz bereits im Zugangspunkt entsteht und die außerdem latente Steuern nicht als Bestandteil des erfolgsneutralen Vorgangs, sondern vielmehr als eine Reaktion auf diesen begreifen. Der Rechtsausschuss stellte zudem klar, dass das HGB, anders als die gegenwärtige Fassung von IAS 12, keine Regelung enthält, „die es erlaubt, auf im Zugangszeitpunkt bestehende Differenzen keine latenten Steuern zu berechnen. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 57; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 120, 258 f.

So auch DRS 18.50.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 10, 12.

Vgl. Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 922; Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2178.

Vgl. mit klarstellendem Hinweis BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Da ein Geschäfts- oder Firmenwert aus einem Asset-Deal dann entsteht, wenn die Gegenleistung den Wert der erworbenen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (Residualgröße) und sich latente Steuern nicht nur auf die Höhe dieser Residualgröße auswirken, sondern dieser selbst Gegenstand der Steuerlatenzierung sind, bedarf es Sonderregelungen zur Ermittlung der Höhe des Geschäfts- oder Firmenwertes. Würden latente Steuern auf die Residualgröße angewendet werden, müsste der Geschäfts- oder Firmenwert durch Iteration bzw. eine „In-Sich-Rechnung“ ermittelt werden. Auch aufgrund der so geschaffenen Komplexität ist die Abbildung latenter Steuern auf den Geschäfts- oder Firmenwert nach IAS 12 untersagt.

Während § 306 Satz 3 HGB eine Latenzierung auf Konzernabschlussebene verbietet, fehlt eine derartige Regelung für Jahresabschlüsse. Das IDW befürwortete einen Ansatz entsprechender Latenzen in IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 17. DRS 18.25 folgt im Wesentlichen der IDW-Auffassung, stellt aber nicht auf die Form des Unternehmenserwerbs ab, sondern erachtet die steuerliche Abzugsfähigkeit des Firmenwertes für ausschlaggebend. Dies wird aus Gründen der Komplexität in der Literatur durchaus kritisiert und wurde zuletzt im Rahmen des Entwicklungsprozesses zu DRÄS 11 durch den HGB-FA des DRSC diskutiert (vgl. z. B. HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 49. Sitzung v. 25.5.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 13:30 Uhr), Min. 23:00–44:40), die Regelung DRS 18.25 aber in der bisher bestehenden Fassung beibehalten und durch DRS 18.27 a) bis c) konkretisiert. Vgl. eine Ausweitung des Anwendungsbereichs ablehnend: Vgl. DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 3; Hirschberger, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 3. Vgl. auch die Diskussion HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 50. Sitzung v. 19.6.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 14:50 Uhr), Min. 1:00:00–1:03:00. Der HGB-FA verweist hierin auf die Begründung in DRS 18.B6 c). A. A. IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 4. Dem IDW beipflichtend erkennen Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1060 in dessen durch § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB festgelegten Vermögensgegenstandseigenschaft ein lex specialis zu der Anwendung von § 274 HGB. Die Zugangsbewertung hat demnach nach allgemeinen Kriterien § 252 ff. HGB zu erfolgen. So auch Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 72. Der Zugangswert wird als einfache Differenz ermittelt, nachdem alle Vorschriften, also auch der Einzelbewertungsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und auch § 274 HGB, Anwendung gefunden haben. Die Autoren führen zutreffend an, dass die Erhebung des Geschäfts- oder Firmenwertes der Festlegung der Aktivierungspflicht unter Vermeidung weitläufiger Zusatzregelungen diene und vor allem den allgemeinen Bewertungsgrundätzen keine Ergänzung oder Modifikation beigefügt worden ist. Aufgrund dessen wird es als zulässig erachtet, beim Erstansatz (Zugangsbewertung) keine latenten Steuern zu bilden. So Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923; Kühne/Melcher/Wesemann, ebenda, S. 1061; Wendhold/Wesemann, ebenda, S. 72; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 237. A. A. Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 348. Im Falle abweichender Wertansätze im Rahmen von Folgebewertungen hingegen gilt § 274 HGB uneingeschränkt. Vgl. DRS 18.27 b); Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1973; Ley, ebenda, S. 229. Den Sinn einer Verpflichtung zur Abgrenzung bzw. eine über das Abgrenzungsverbot auf Konzernabschlussebene (§ 306 Satz 3 HGB) hinausgehende Abgrenzung anzweifelnd: Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 348. Buchwertdifferenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines passiven Unterschiedsbetrags nach § 301 Abs. 3 HGB (Share-Deal) sind demgegenüber gemäß § 306 S. 3 HGB von der Ermittlung latenter Steuern ausgeschlossen (DRS 18.27 a) sowie das Beispiel DRS 18.B6 c)). Die Ergänzung des DRS 18.27 a. F. (2017) erfolgte klarstellend. Vgl. HGB-FA (DRSC), Öffentliche Sitzungsunterlage 51. Sitzung v. 16.11.2020 (17:45–18:00 Uhr), Online-Quelle (Abruf: 19.12.2020, 07:30 Uhr), S. 2. Vgl. zudem Müller/Reinke/Scheid, Pflicht, BC 2020, S. 65; IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 5.

Für aktive Latenzen besteht ein entsprechendes Latenzierungsverbot nach IAS 12.24. Latenzen aus Unternehmenszusammenschlüssen unterliegen hingegen keinem Abgrenzungsverbot dem Grunde nach. IAS 12.33 ergänzt in diesem Zusammenhang, dass eine Latenzierung von Differenzen, die sich aus steuerfreien Zuwendungen der öffentlichen Hand ergeben, unabhängig von der Darstellungsmethode (Absetzung von den Anschaffungskosten oder Bildung eines passiven Ausgleichspostens) aufgrund des Verbots IAS 12.22 ausscheidet. Zusätzlich ist nach IAS 12.24 für alle abzugsfähigen temporären Differenzen in dem Umfang ein latenter Steueranspruch zu bilanzieren, in dem es wahrscheinlich ist, dass ein zu versteuernder Gewinn verfügbar sein wird, gegen den die abzugsfähige temporäre Differenz aufgerechnet werden kann. Sowohl IAS 12.15 als auch IAS. 12.24 enthalten ferner für zu versteuernde bzw. abzugsfähige Differenzen eine Ausnahme, die in Verbindung mit Anteilen an Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen und assoziierten Unternehmen sowie Anteilen an gemeinsamen Vereinbarungen entstanden sind. IAS 12.39 sowie IAS 12.44 enthalten hier Sonderregelungen bei Buchwertunterschieden.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1008 f.; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 922; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 68; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 717; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen, WPg 2009, S. 580; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung, 2009, S. 305 f., Tz. 23; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 107; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24.

Vgl. auch BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87 sowie DRS 18.25.

So der Reg.E zum BilMoG in BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Zudem wies der Rechtsausschuss zum BilMoG hierauf klarstellend hin. Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87. Zudem besteht eine durch die Begründung im Reg.E zum BilMoG geschaffene Verpflichtung zur Kommentierung im Anhang. Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68. Dem steht nicht entgegen, dass Latenzen auf Geschäfts- oder Firmenwerte bereits als wenig analyserelevant identifiziert worden sind.

Dies befürwortend: Müller/Reinke/Scheid, Aktuelle Entwicklungen, DStR 2020, S. 403 f.; IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 7; DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 4; Müller/Reinke/Scheid, Pflicht, BC 2020, S. 66. Das IDW stützt diese Auffassung u. a. in IDW RS HFA 42 Tz. 39 und IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 33. Dies als „sachgerecht“ bezeichnend: Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 72; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 57; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 53 f. Ähnlich: D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 163.

Vgl. HGB-FA (DRSC), E-DRÄS 11, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 17:40 Uhr), S. 4. In Frage 5 bittet der HGB-FA um weitere Fälle „GuV-neutral“ entstehender temporärer Differenzen. Das IDW erstattet diesbezüglich, siehe IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 7, Fehlanzeige.

Vgl. zur Diskussion: HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 49. Sitzung v. 25.5.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 13:30 Uhr), Min. 52:10–59:00. Die Auflösung latenter Steuern hat nach DRS 18.52 grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen. Nach DRS 18.52 sind latente Steuern in Folgeperioden erfolgswirksam aufzulösen, wenn sich zugrunde liegende Differenzen erfolgswirksam auflösen.

Vgl. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735.

Die Auffassung des DRS stützend: Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 10. A. A. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24, die mit Verweis auf das Fehlen einer gesetzlichen Ausnahmeregelung (wie etwa § 306 Satz 3 HGB) einen erfolgswirksamen Erstansatz fordern.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1009; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 718; Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 915.

Befürwortern einer erfolgsneutralen Erfassung zufolge soll die „Behandlung latenter Steuern (…) der Behandlung des Grundsachverhalts (Vorsteuersachverhalts) folgen“, da so (zumindest im Jahr der Anschaffung) die Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs gewahrt bleibt und das handelsrechtliche Ergebnis die Steuerneutralität entsprechend wiedergibt. Vgl. Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1972; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 57; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 51, Rn. 116 sowie Fuhrmann/Langseder, ebenda, S. 150, Rn. 108; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 10, die dem Grunde nach einer erfolgsneutralen Ersterfassung zustimmen, sofern diese in Zusammenhang mit Anschaffungsvorgängen entstanden sind. Demgegenüber halten es die Autoren für sachgerecht, jene Quellen von der Gewährung einer Investitionszulage zu unterscheiden. Differenzen aus Vereinnahmung einer Investitionszulage sind, da nicht rückzahlbare Zuwendungen Dritter nicht als Eigenkapital erfasst werden dürfen (so IDW HFA 1/1984, abgedruckt in Tjaden, HFA 1/1984, 1985, S. 6, III.1), erfolgswirksam zu erfassen. Vgl. Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 915; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1009; Grottel/Larenz in: ebenda, Rn. 12. Zur Verbuchung als Eigenkapitalkategorie können die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB oder andere Gewinnrücklagen genutzt werden. Gewinnrücklagen bevorzugend: Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923.

Die Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses erfordert zumindest den offenen Ausweis erfolgsneutral entstandener Differenzen, damit Jahresabschlussinteressenten die Ertragslage unter Berücksichtigung oder ohne Berücksichtigung latenter Steuern aus erfolgsneutral entstandenen Differenzen analysieren können.

Für Anschaffungsvorgänge stützend, aber für Investitionszulagen ablehnend: Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 10, 12; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 738. Vollumfänglich die Gegenmeinung vertretend: Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 24.

Sogar eine unbedingte Notwendigkeit der Regelung erkennend: Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1973.

Dies in zeitlicher Hinsicht unterstreichend sind Latenzen nicht nur dem Grunde nach vollumfänglich, sondern zeitlich (die Einschränkung des Verlustverrechnungszeitraums auf fünf Jahre außer Acht lassend) unbeschränkt zu bilanzieren. Die Latenzierung ist z. B. nicht auf im Geschäftsjahr hinzugekommene Latenzen beschränkt. Vgl. auch Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 686.

Hinzu kommt, dass Bilanzierungs- und Bewertungsgrundlagen nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Rahmen der Anhangkommentierung bei Bilanzierung latenter Steuern zu nennen sind und große Gesellschaften darüber hinaus Kommentierungen nach § 285 Nr. 29 HGB vornehmen müssen. Jahresabschlussinteressenten werden in Folge dessen Informationen hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern kommuniziert. Vgl. hierzu auch ausführlich Abschnitt 4.3 und im Speziellen Abschnitt 4.3.4 hinsichtlich der Mindestanforderungen der Kommentierung.

Vgl. Baetge/Klönne/Schumacher, Herausforderungen, DB 2011, S. 833 und Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 39, die das Temporary-Konzept als fehleranfällig und aufwendig bezeichnen bzw. bestehende Ermessensspielräume betonen. Zudem erfolgt ein Ausschluss der Abgrenzung latenter Steuern auf permanente Differenzen.

IAS 12 sieht hingegen neben dem Ansatz auch die Ermittlung via Einzeldifferenzbetrachtung vor. Vgl. z. B. Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 24.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 60, Rn. 142.

So auch DRS 18.15; IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 11; Herzig, Tax Accounting, DStR 2010, S. 1905.

Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 551.

Vgl. Küting, Stellenwert, DB 2006, S. 2760.

Ausnahmen stellen z. B. Verbrauchsfolgeverfahren für gleichartige Vermögensgegenstände dar oder Deckungsvermögen, für welche diese allgemeinen Aussagen nicht gelten.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen werden entsprechend ausschließlich mit weiteren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zusammengefasst dargestellt. Gleiches gilt für Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Einzelbewertungsgrundsatz wird in den IFRS weitaus weniger restriktiv verfolgt mit dem Ziel, aussagekräftigere Informationen bereitstellen zu können. Allerdings mangelt es derart alternativen Bewertungsmethoden häufig an Objektivierbarkeit, wodurch Bewertungsspielräume eröffnet werden. Küting spricht in diesem Zusammenhang, ebenso wie vor ihm Moxter, sogar von einer „Scheinobjektivierung“. Vgl. Moxter, Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 1993, S. 33; Küting, Stellenwert, DB 2006, S. 2760 f.

Gleiches würde für Latenzen aus Verlustvorträgen und gleichgearteten Steuervorteilen gelten.

So auch Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 59, Rn. 140.

Vgl. AK „Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft", Stellungnahme, BB 2008, S. 215; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 27. In der Rechtslage des BiRiLiG erfolgte eine rein differenzorientierte Ermittlung latenter Steuern ohne Berücksichtigung von Verlustvorträgen und vergleichbaren Steuervorteilen.

So BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67 sowie BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87. Vgl. auch Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550. Zudem war im Reg.E auch hinsichtlich des Ausweises latenter Steuern eine unverrechnete Darstellung, „zugunsten einer besseren Information der Abschlussadressaten“ verpflichtend vorgesehen.

Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550. Aufgrund starker Kritik wurde das Wahlrecht, so BR-Drucks. 344/08 (B), Stn. BR BilMoG-Reg.E, S. 8 und auch Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 62, Rn. 154, in Analogie zu der Rechtslage vor BilMoG beibehalten. Auf den Vorteil einer einfacheren Ermittlung latenter Steuern durch Gesamtdifferenzbetrachtung hinweisend: Küting/Seel, Latente Steuern in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 515; diese befürwortend: Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 28.

Nach DRS 18.38 sind aktive und passive latente Steuern aus Differenzen im Sinne einer Einzeldifferenzbetrachtung getrennt zu ermitteln. Bei einem hiernach verbleibenden Passivüberhang (aus Differenzbetrachtung) sind, so der zweite Ermittlungsschritt, ermittelte und werthaltige aktive Latenzen aus Verlustvorträgen mit diesen zu verrechnen.

Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1390; Eberhartinger/Pott/Siegel in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 274, Rz. 73 (März 2012); Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 55; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 24. DRS 18 stützend: IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 30.

Differenzinventur und Ermittlung zugehöriger Steuersätze haben sachlogisch steuerjurisdiktionsbezogen zu erfolgen. Vgl. auch Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 548 ff.; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14.

So auch Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 346; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 24.

Vgl. Karrenbrock, Steuerabgrenzung, WPg 2008, S. 332; Herzig, Tax Accounting, DStR 2010, S. 1905; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550; im Ergebnis auch Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2730; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 557.

Vgl. den aufgehobenen IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 30; Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1390; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 724; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 65, 67; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 60, Rn. 143; Eberhartinger/Pott/Siegel in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 274, Rz. 73 (März 2012); Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 36. Dies auf den unverrechneten Ausweis beschränkend: Pöller, Angaben, BC 2016, S. 106. Demgegenüber sieht DRS 18.36 den Vergleich von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten vor. D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 104 befürwortet aus Gründen der Wirtschaftlichkeit die Ermittlung auf Bilanzpostenebene, sieht aber eine separate Darstellung von Sachverhalten als notwendig an, die in ihrer Bewertung nach signifikant von der Bewertung anderer Geschäftsvorfälle abweichen.

Auf die Notwendigkeit einer detaillierten Gegenüberstellung der Wertansätze vor einem möglichen saldierten Ausweis hinweisend: D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 101; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 26; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 56.

Vgl. auch Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 923; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1175; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 24.

Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 27; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68. So auch DRS 18.41; IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 25. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2732. Durch Bezug auf die Berücksichtigung künftiger Steuersatzänderungen auf den Posten latenter Steuern in seiner Gesamtheit schreibt der Gesetzgeber die „liability method“ als Ermittlungsmethode vor. Diese steht aufgrund ihrer Bezugnahme auf Bilanzposten dem Temporary-Konzept nahe. Demgegenüber steht bei der abgrenzungsorientierten „deferred method“ die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund. Steuersatzänderungen sind, dieser Methode folgend, für bereits gebildete Steuerlatenzen nicht von Belang. Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 721; Krummet, Informationsgehalt, Diss. 2011, S. 28 ff.; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 56–58; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 74 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 728 f. sowie allgemein zu der Darstellung konzeptioneller Unterschiede: D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 50 ff.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 294.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68; DRS 18.46, DRS 18.48. Vgl. auch Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 63. Dies gilt, so DRS 18.47, auch für Gesetzesänderungen außerhalb von Steuersatzäderungen. Änderungen des Buchwerts latenter Steuern aufgrund von Gesetzesänderungen sind, so DRS 18.54, ergebniswirksam (GuV-wirksam) vorzunehmen. Der Gewerbesteuer-Hebesatz wird von den Gemeinden in jährlich stattfindenden Haushaltssitzungen in Abgaben- oder Hebesatzungen festgesetzt, in den Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg hingegen durch Hebesatzgesetz. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 125, Rn. 50; Gosch in: Heuermann/Brandis, Blümich EStG, zu § 16 GewStG, Rn. 12–15 (Juli 2020).

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 126, Rn. 51; DRS 18.54; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 65. Dies gilt unabhängig davon, ob der Erstansatz erfolgswirksam oder erfolgsneutral (GuV-wirksam/GuV-neutral) erfolgte.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 492.

Vgl. Krimpmann, Praxis, 2011, S. 57; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 61.

Vgl. ausführlich zur Ermittlung: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.3, Rn. 46 ff. (Juli 2019).

Bei Unternehmen unterschiedlicher Steuerjurisdiktionen dürfen nach DRS 18.42 vereinheitlichte Steuersätze angewendet werden, wenn sich im Vergleich zu individuellen Steuersätzen keine wesentlichen Abweichungen ergeben. Vgl. auch Krimpmann, Praxis, 2011, S. 57; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 740 f. Besteht mit dem Sitzstaat der ausländischen Betriebsstätte hingegen kein DBA, sind nach deutschem Steuerrecht ermittelte Wertansätze heranzuziehen.

Alternativ kann die Bemessungsgrundlage entsprechend gekürzt werden. So Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 61.

So sprechen z. B. Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349, von „realistischen Durchschnittswerten“; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 45; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 61. Bei Organschaften ist der Steuersatz zu wählen, welcher die Belastung – also auf Ebene des Organträgers – wiedergibt. Vgl. Grottel/Larenz in: ebenda, Rn. 70.

Vgl. hierzu auch Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 26.

Der für die Bewertung verwendete Steuersatz ist als Bewertungsgrundlage im Anhang zu kommentieren. Eine Veränderung des Steuersatzes kann bei in der Regel nicht volatilem Körperschaftsteuersatz (inklusive Solidaritätszuschlag) z. B. auf geplante Standortverlagerung bzw. einen Wechsel der Betriebsstätten oder aber eine Veränderung der Zerlegungsmaßstäbe (§ 28 GewStG), etwa aufgrund unternehmensinterner Umstrukturierung der Belegschaft, hindeuten.

Zudem ist die Kommentierung verwendeter Steuersätze zumindest für große Gesellschaften nach § 285 Nr. 29 HGB vorgeschrieben. Eine Angabe des Steuersatzes ist dem Grunde nach auch nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB (Angabe von Bilanzierungs- und Bewertungsgrundlagen) im Falle einer Bilanzierung latenter Steuern unabhängig von der Größe der Gesellschaft vorzunehmen. Jahresabschlussinteressenten werden in Folge dessen Informationen hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern in Bezug auf den Steuersatz kommuniziert. Vgl. hierzu auch ausführlich Abschnitt 4.3 und im Speziellen Abschnitt 4.3.4 hinsichtlich der Mindestanforderungen der Kommentierung.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 65; m. w. N. Hartmann, Personengesellschaften, Diss. 2011, S. 24; darauf hinweisend, dass ein Verlustvortrag noch keinen Steuererstattungsanspruch begründet: Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 296; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 115; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 345.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 114 f.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 350, 354; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 40.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1057; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 135; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 71 sowie m. w. N. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 354, 355.

Vgl. darauf hinweisend, dass sich die Notwendigkeit der Abgrenzung aktiver Latenzen auf Verlustvorträge auch nicht (zwangsläufig) aus dem Temporary-Konzept ergibt: Hartmann, Personengesellschaften, Diss. 2011, S. 24; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 115; m. w. N. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 349.

Vgl. zum Vorsichtsprinzip Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 35 sowie zum Realisationsprinzip Schildbach, permanente Differenzen, WPg 1998, S. 939; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 466, Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 115 f.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 469. Bereits 2005 forderte der DSR (nunmehr: HGB-Fachausschuss des DRSC) eine entsprechende Berücksichtigung auch für Jahresabschlüsse in seinem Vorschlag für ein BilMoG. Vgl. DSR, BilMoG, 2005, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:00 Uhr), S. 37.

So Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1974 mit Verweis auf Marten/Weiser/Köhler, Tendenz zur Aktivierung, BB 2003, S. 2335.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473.

Latenzen sind als Vermögenswert anzusetzen, wenn wahrscheinlich ist, dass ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen zufließen wird. Zinsvorträge werden als temporäre Differenzen eingeordnet. Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473, sowie dieser in Berger/Hauck/Prinz, Bilanzierung, DB 2007, S. 415.

Zudem muss das Generieren ausreichender zu versteuernder Ergebnisse hinreichend wahrscheinlich sein und verlustbegründende Ursachen identifiziert werden können. Treten verlustbegründende Ursachen aller Wahrscheinlichkeit nach nicht wieder auf und verfügt das Unternehmen über ausreichende Steuergestaltungsmöglichkeiten, aufgrund derer steuerliche Verluste genutzt werden können, sind diese zu aktivieren. Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 723.

Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 35. Der Begriff Verlustvorträge orientiert sich an § 10d Abs. 2 EStG und bezeichnet damit im Verlustentstehungsjahr nicht mit positiven Einkünften ausgleichbare Verlustabzüge (horizontaler/vertikaler Verlustausgleich). Vgl. auch ausführlich: Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 39.

Vgl. hierzu die Erläuterungen in Abschnitt 2.​1.​3.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Den Ansatz ebenfalls stützend: BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Vgl. auch Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 116.

Ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip wird in Kauf genommen zugunsten einer verbesserten Informationsfunktion. Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 115 f.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 350.

In diesem Sinne brachte der Bundesrat in seine Stellungnahme zum BilMoG Reg.E Bedenken gegen die Abgrenzung latenter Steuern auf Verlustvorträge zum Ausdruck, indem er die durch das Aktivierungswahlrecht begründete Möglichkeit begrüßte, aktive Latenzen nicht zu bilanzieren, da dies gerade im Hinblick auf die mit der Latenzierung auf Verlustvorträge verbundenen Unsicherheiten eher eine Verbesserung der Aussagekraft der Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage bewirke. Vgl. Stellungnahme des Bundesrates in: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 119. Vgl. die Ausschüttungssperre aufgrund der Unvereinbarkeit der Aktivierung mit dem Realisationsprinzip als notwendiges Heilmittel umschreibend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 116.

Steuergutschriften sieht das inländische Steuerrecht nach derzeitigem Rechtsstand nicht vor. Diese können aus ausländischen Aktivitäten bzw. aus Quellensteuern resultieren. Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1391; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2730; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 126; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 120, Rn. 33 ff.; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 39; Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 61; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 13.

Vgl. Claußen/Steinbach, Überschuldungsstatus, DStR 2013, S. 2414 f. Die Autoren halten die Aktivierung latenter Steuern auf Zinsvorträge zwar prinzipiell für möglich, aufgrund komplexer Voraussetzungen für deren Nutzung wird eine Aktivierung gerade für Unternehmen in der Krise in den meisten Fällen jedoch nicht zulässig sein. Vgl. auch Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 59 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 727.

So auch ausdrücklich auf die Notwendigkeit ihrer Realisierung innerhalb der nächsten fünf Jahre hinweisend: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 6. Der Gesetzgeber bezog trotz des verkürzten Wortlauts von § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB Steuergutschriften und Zinsvorträge als mit Verlustvorträgen vergleichbare Geschäftsvorfälle in die Ermittlung ein – „auch ohne dass dies einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift bedarf“. Fachgremien und Schrifttum stützen diese Auffassung in einhelliger Meinung. So exemplarisch das IDW in IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 14, das DRSC in DRS 18.12, 18.20. Da es nach aktuellem Recht keine Steuergutschriften gibt (wohl aber in ausländischen Rechtsordnungen), beschränkt sich die Ausweitung damit auf Zinsvorträge nach § 4h Abs. 4 EStG und § 8a KStG. Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1391.

Vgl. DRS 18.20 sowie Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 723; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1057; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2730; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 684; m. w. N. Hartmann, Personengesellschaften, Diss. 2011, S. 24; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 55, Rn. 129 (Verlustvorträge), S. 56, Rn. 133 (Zinsvorträge); Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 553; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 50.

Dieser Ansicht: Herzig/Liekenbrock, Zinsvortrag, DB 2009, S. 1949; Bolik/Linzbach, Verluste und Zinsschranke, DStR 2010, S. 1589 f.; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 8, 43; Herzig/Götsch/Lieckenbrock in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 278, Rn. 83; den Wandel in einen Verlustvortrag diskutierend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 138; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 39 m. w. N. und dem Hinweis, im Schrifttum werde ferner die Einbeziehung des Spendenvortrags nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 9, 10 KStG, § 9 Nr. 5 Satz 8 GewStG befürwortet (ebenfalls m. w. N.); Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 52. Ähnlich Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 345, 348, 353, nach deren Auffassung EBITDA- und Zinsvortag nicht nebeneinander existieren können bzw. miteinander verzahnt sind und aufgrund dessen, obwohl die Abgrenzung latenter Steuern auf EBITDA-Vorträge abzulehnen ist, bei deren Ermittlung zu berücksichtigen sind.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 52.

Deren Ermittlung erfolgt durch Bewertung steuerlicher Verlustvorträge mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz. Insbesondere erfolgt die Ermittlung nicht in Analogie zu der Ermittlung latenter Steuern auf Differenzen durch den Vergleich handels- und steuerrechtlicher Verlustvorträge. Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 115. Auch empirische Studien weisen den Informationswert aktiver Latenzen auf Verlustvorträge nach.

Dies geht aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes und der Gesetzesbegründung hervor und gilt gleichermaßen für Latenzen aus sonstigen Steuervorteilen. Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 122, der auf eine durch D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 142 geäußerte Mindermeinung verweist, auch Latenzen aus abzugsfähigen Differenzen seien anhand des beschränkten Prognosehorizonts zu beurteilen.

Tatsächlich wählen Gesetzgeber, Rechtsprechung und Kommentierung häufig einen Fünfjahreszeitraum zur Verifizierung von in der Zukunft liegenden Sachverhalten. Für abnutzbares Anlagevermögen geht die h. M. dann von einer dauernden Wertminderung aus, wenn der Stichtagswert während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unter dem Wert liegt, der sich bei planmäßiger Abschreibung ergeben würde. Dies ist der Fall, wenn der Stichtagswert entweder die halbe Restnutzungsdauer oder aber fünf Jahre unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen wird. Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1974; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 358. Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen sind drei bis fünf Jahre in Schrifttum und Kommentierung genannt. So BFH v. 29.4.2009, I R 74/08, BStBl. II 2009, S. 899. Auch zur Ermittlung des beizulegenden Wertes, dessen Basis häufig der Ertragswert (Barwert der zukünftigen finanziellen Überschüsse) ist, sollen Überschüsse aus der unternehmensindividuellen Planungsrechnung abgeleitet werden, wobei sich die Detailplanungsphase auf drei bis fünf Jahre zu erstrecken hat. Der Gesetzgeber hat sich entsprechend eines sehr pragmatischen Lösungsansatzes beholfen. Vgl. Küting/Lam, Zukunftsbezug, DB 2013, S. 1738 f.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2096; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295, der darauf hinweist, dass der Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge dem Vorsichtsprinzip nicht entspricht.

§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB bezieht sich stets auf am Abschlussstichtag entstandene Verlustvorträge und nicht solche, die sich in den kommenden Jahren voraussichtlich ergeben werden. Vgl. Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 725. Sofern ein Verlustrücktrag bei KapG durchgeführt wird, hat dies keine unmittelbare Wirkung auf latente Steuern, da Differenzen nicht betroffen sind. Vgl. u. a. Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 70; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 67 f. Vielmehr entsteht im Jahr des Rücktrags ein laufender Erstattungsanspruch, der als Forderung gegenüber dem Finanzamt als sonstiger Vermögensgegenstand auszuweisen ist und als permanente Differenz keine Berücksichtigung findet. So auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 552.

Hierin einen Fehler erkennend: Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1391; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 311; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 356.

Vgl. m. w. N. auf IAS 12-Kommentierungen: Karrenbrock, Steuerabgrenzung, WPg 2008, S. 331.

Das deutsche Steuerrecht sieht derzeit keinen Verfall steuerlicher Verlustvorträge vor. Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 121.

Vgl. anstatt vieler: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 122; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 355; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 719.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2096 f.; Engels, Verlustvorträge, BB 2008, S. 1555 f.; Hennrichs, Herausforderungen, GmbHR 2010, S. 22.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097.

Den Fünfjahreszeitraum als „willkürlich“ kritisierend: DSR, 1. Stn. BilMoG-Reg.E, 2008, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:15 Uhr), S. 5 f.; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1057 f.; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 723; Kessler/Leinen, Abbau, StuB 2010, S. 276. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 35; diverse Zweifel anmerkend: Loitz, Fragen, Ubg 2008, S. 466; Loitz, BilMoG, Ubg 2009, S. 711; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 348; Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1391; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung, 2009, S. 308, Tz. 33; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen, WPg 2009, S. 580. Vgl. auch Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2095 m. w. N. vor allem in Bezug auf Stellungnahmen der Wirtschaft zu den Standardentwürfen von IDW und DRSC, welche die Begrenzung des Prognosehorizonts als übertriebenes Vorsichtsdenken abtun. Den Fünfjahreszeitraum als im Sinne der Objektivierung und des Vorsichtsprinzips als sachgerecht bezeichnend: Küting/Seel, Latente Steuern in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 509.

Vgl. DSR, 1. Stn. BilMoG-Reg.E, 2008, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:15 Uhr), S. 6.

Vgl. Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 41.

So auch Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 726.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 117.

Zudem stellt DRS 18.17 klar, dass der Ansatz unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips zu erfolgen hat, die Anwendung pauschalierter Abschläge nicht sachgerecht und auf die Gesellschaft als Steuersubjekt abzustellen ist.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 43.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179 f. Das Erstellen einer eigenständigen Unternehmensplanung ausschließlich für Zwecke der Nachweisführung der Werthaltigkeit latenter Steuern wird nicht gefordert. Vielmehr sehen es Gesetzgeber und DRSC als Eigenschaft eines gewissenhaften Kaufmanns an, die Ergebnisse der seiner Verantwortung unterstellten Gesellschaft für mindestens das Folgejahr als Grundlage einer verantwortungsvollen Unternehmensführung zu planen.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058; Naumann, Zweifelsfragen, in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 690; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 122; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 312; m. w. N. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 356; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.A, Rn. 206 ff. (Juli 2019); Schubert/Adrian in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 44. A. A. Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 64.

Vgl. DRS 18.19; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058; Bolik/Linzbach, Verluste und Zinsschranke, DStR 2010, S. 1588; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 44.

Vgl. DRS 18.19, IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 13 sowie m. w. N. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 122 Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 44. Vgl. zudem Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 355, 356, die darauf hinweist, dass gerade in der risikobehafteten Folgezeit eine einfache Schätzung nicht ausreichen sollte. So auch Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 72.

Vgl. Kessler/Leinen, Abbau, StuB 2010, S. 276; einen unternehmensspezifischen Planungshorizont befürwortend: Bolik/Linzbach, Verluste und Zinsschranke, DStR 2010, S. 1588; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 136; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 72 f.

So auch Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 74.

Vgl. DRS 18, Zusammenfassung, S. 5.

Gl. A. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058.

BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 40. A. A. vertreten Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1974.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 14. Das IDW interpretiert die Äußerung des Gesetzgebers dahingehend, dieser wolle vor allem die Aktivierung latenter Steuern verhindern, die allein auf Schätzungen künftiger steuerpflichtiger Erträge beruhen. Diese befürwortend: Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 723; Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 696 f.; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 684; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058, nach deren Auffassung ein Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip nicht zu erkennen ist, da die Realisation der Steuerentlastung aus der Realisation der Verlustvorträge hinreichend sicher ist.

So etwa Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 41 mit Verweis auf IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 13. Vgl. auch Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 523; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Karrenbrock, Saldierungsproblematik in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 643; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 719.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 14; Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2094. Kehren sich passive Latenzen verursachende und zeitlich unbegrenzt abzugrenzende Differenzen in Wirtschaftsjahren um, in welchen diese durch die Verrechnung von Verlustvorträgen kompensiert werden, ist die Belastungswirkung sachlogisch ausgeschlossen. Vgl. Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 523; Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 684: Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 41.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2098, 2095 m. w. N. vor allem in Bezug auf Stellungnahmen der Wirtschaft zu den Standardentwürfen von IDW und DRSC, welche die Vereinbarkeit der Interpretation des IDW mit dem Gesetzestext infrage stellen bzw. diese als unvereinbar bezeichnen; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; Ernst/Seidler, Gesetz, BB 2009, S. 768; Ruberg, Entwicklungen, Ubg 2009, S. 870; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626 f.; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1974; Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2094 f., die hierin aus materieller Sicht (dennoch) den Ansatz aktiver latenter Steuern erkennen; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 76 81 f. Vgl. auch Hoffmann, Steuerlatenz, StuB 2009, S. 555, nach dem es „schon bedenklich (ist), wenn sich ein privates Rechnungslegungsgremium explizit gegen den Willen des Gesetzgebers auflehnt“.

Die Deutlichkeit ebenfalls bejahend: Ernst/Seidler, Gesetz, BB 2009, S. 768; Hoffmann, Steuerlatenz, StuB 2009, S. 555; Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2094, 2098; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2626 f. A. A. Kessler/Leinen, Abbau, StuB 2010, S. 277; Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 523; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 357.

Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 490.

Dies kritisierend: Karrenbrock, Saldierungsproblematik in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 643.

Vgl. HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 50. Sitzung v. 19.6.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 14:50 Uhr), Min. 53:30–59:10. Dabei lässt der HGB-FA außer Acht, dass DRS 18 maßgeblich zur Bildung der Bilanzierungspraxis beigetragen hat.

Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 357, die als weitere systematische Inkonsistenz anführt, bei einem unsaldierten Ausweis aktiver und passiver Latenzen sei der Fünfjahreszeitraum, so die herrschende Auffassung, demgegenüber unabhängig von der Überhangrichtung zu beachten.

Nach IAS 12.81 (g) besteht eine Pflicht zur Angabe der Höhe aktiver latenter Steuern aus Differenzen und aus bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen. Auch der Betrag temporärer Differenzen und steuerlicher Verlustvorträge, auf den keine aktiven latenten Steuern abgegrenzt worden sind, ist anzugeben (IAS 12.81 (e)).

Laut Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2098 werden bilanzierende Unternehmen mit der durch DRS 18 vorgeschlagenen Begünstigung „gut leben können“. Hingegen hält Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 684, die Auffassung für nicht mit geltendem Recht vereinbar, kritisiert den Status quo massiv und führt an, geltendes Recht werde „nicht durch das Abzählen von Meinungen“ (hier: IDW und DRSC) bestimmt. Lüdenbach, Anforderungen, StuB 2010, S. 785 stellt fest, dass der Gesetzestext „großzügig ausgelegt“ wird. Das bilanzpolitische Potenzial erkennend: Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 523.

So mittelbar auch Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 60, Rn. 141. Dies bereits zu Zeiten des BiRiLiG-Rechtsstands kritisierend: Langer, Anmerkungen, WPg 1983, S. 394 f.; König, Saldierungsverbot, WPg 1983, S. 608.

Vgl. Karrenbrock, Bilanz und Anhang, Diss. 1991, S. 150 ff.; Karrenbrock, Steuerabgrenzung, WPg 2008, S. 332; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 683; ähnlich: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 559.

DRS 18.8 definiert „Aufrechnung“ als Anspruch gegenüber demselben Steuerschuldner/-gläubiger zum vollständigen oder teilweisen Ausgleich der gegenseitigen Forderungen. Eine Aufrechnung aktiver und passiver latenter Steuern darf nach DRS 18.40 vorgenommen werden, wenn „a) das Unternehmen ein einklagbares Recht zur Aufrechnung tatsächlicher Steuererstattungsansprüche gegen tatsächliche Steuerschulden hat und b) latente Steueransprüche und latente Steuerschulden sich auf Ertragsteuern beziehen, die gegenüber demselben Steuerschuldner/-gläubiger erhoben werden für aa) dasselbe Steuersubjekt oder bb) unterschiedliche Steuersubjekte, die beabsichtigen, in jeder künftigen Periode, in der die Ablösung oder Realisierung erheblicher Beträge an latenten Steuerschulden bzw. Steueransprüchen zu erwarten ist, entweder den Ausgleich der tatsächlichen Steuerschulden und Erstattungsansprüche auf Nettobasis herbeizuführen oder gleichzeitig mit der Realisierung der Ansprüche die Verpflichtungen abzulösen“. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 153 ff., Rn. 116–119.

Die Wortlaute von DRS 18.40 und IAS 12.74 entsprechen einander.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 567 f.

Hierin ein faktisches Wahlrecht erkennend: Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627.

Die Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten darf vorgenommen werden, wenn sich Forderung und Verbindlichkeit wechselseitig zwischen denselben Geschäftspartnern gegenüberstehen, die Leistungen gleichartig sind, die Forderung fällig und die Verbindlichkeit erfüllbar ist. Vgl. Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. D, XII.11.j Aufrechnung, S. 836, Rn. 1550.

Auch die Durchbrechung des Saldierungsverbots bei der Bilanzierung von Deckungsvermögen stellt eine bedeutsame Ausnahme dar. Der Gesetzgeber rechtfertigte deren Einführung in BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 48 durch die Erfüllung von Forderungen der Praxis nach einer an die IFRS angenäherten Vorschrift. Die Beschränkung des Verrechnungsverbots betrifft Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und andere vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern – sofern die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind. Definitionsgemäß sind betreffende Vermögensgegenstände an die Anspruchsberechtigten verpfändet. Auch wenn eine Aufrechnungslage im rechtlichen Sinne nicht vorliegt, kann durchaus eine Analogie zu jener hergestellt werden. Ähnlich bewirkt die Sonderregelung des Deckungsvermögens § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB, dass die einzig auf die Begleichung bestimmter Schulden gerichtete Zweckbestimmung so bezeichneter Vermögensgegenstände bilanziell nachgebildet werden kann. Soll das Verbot saldierter Darstellung generell eine Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses bewirken, bedarf die Bilanzierung von Deckungsvermögen zu diesem Zwecke einer diesbezüglichen Ausnahmeregelung. Vgl. Hennrichs, Herausforderungen, GmbHR 2010, S. 20.

Die Verrechnung verschiedener Bilanzposten wird handelsbilanziell zudem in einer Reihe von Posten anerkannt bzw. vorgeschrieben. Neben dem Wahlrecht zur Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Vorliegen der Aufrechnungslage besteht ein Wahlrecht, erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen anstelle des Regelfalls der Passivierung von den Vorräten abzusetzen (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB). Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen dürfen nach § 272 Abs. 1 Satz 2, 1. HS HGB offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt werden. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag dieser Einlagen ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen (§ 272 Abs. 1 Satz 2, 3. HS HGB). So auch der Gesetzgeber in BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 48 f., bezugnehmend auf die Konformität der Norm hinsichtlich der EU-Bilanzrichtlinie. Die vorgenannten Wahlrechte haben gemein, dass wirtschaftlich durchaus der Bezug zu beiden Bilanzposten erkannt werden kann und dass einer Zuordnungsentscheidung stets ein gesonderter, offener Ausweis mit entsprechender Bezeichnung zu folgen hat.

Vielmehr wird vorausgesetzt, dass bereits aus Gründen der Wirtschaftlichkeit periodenkongruente (fällige) Forderungen und Verbindlichkeiten gegen/gegenüber einem Vertragspartner selten mehrere Zahlungsvorgänge auslösen werden.

Einschränkend ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die Ausübung von Wahlrechten handelsbilanziell nicht einzelfallbezogen, sondern stets gruppenbezogen zu erfolgen hat, wobei die „Gruppen“ gleichartige Geschäftsvorfälle umfassen. Optiert eine Gesellschaft zur aufgerechneten Darstellung ihrer Forderungen und Verbindlichkeiten, sind Aufrechnungen für sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten vorzunehmen. Entsprechend sind das Aktivierungswahlrecht und das Saldierungswahlrecht latenter Steuern auszulegen. Optiert eine Gesellschaft zu einer Aufrechnung latenter Steuern im Sinne von DRS 18.40 und verfügt die Gesellschaft über aktive Überhänge verschiedener Steuerjurisdiktionen, so kann das Aktivierungswahlrecht nur einheitlich für alle Überhänge auszuüben sein. Gleiches gilt dem Grunde nach für das Saldierungswahlrecht. Im Falle einer Aufrechnung werden zusätzliche bilanzielle Angaben oder das offene Absetzen vom Gesamtbetrag der Forderungen/Verbindlichkeiten rechtlich nicht gefordert.

Dies ebenfalls annehmend: Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627 f.

Vgl. Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 27 sowie zu IAS 12.74: Froschhammer/Haller, Empirische Analyse, KoR 2012, S. 21.

So auch Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627; Karrenbrock, Saldierungsproblematik in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 641; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 557.

Vgl. Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627.

Vgl. Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. D, XII.11.j Aufrechnung, S. 836, Rn. 1550.

Gleiches gilt für unterschiedliche Steuersubjekte, die beabsichtigen, in jeder künftigen Periode, in der die Ablösung oder Realisierung erheblicher Beträge an latenten Steuerschulden bzw. Steueransprüchen zu erwarten ist, entweder den Ausgleich der tatsächlichen Steuerschulden und Erstattungsansprüche auf Nettobasis herbeizuführen oder gleichzeitig mit der Realisierung der Ansprüche die Verpflichtungen abzulösen. Vgl. IAS 12.74 b) ii) sowie Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550.

Forderungen und Verbindlichkeiten, die zwar weder fällig noch erfüllbar sind, aber künftig gleichzeitig fällig bzw. erfüllbar werden, dürfen nicht aufgerechnet werden.

Liegen derartige Gegebenheiten hingegen nicht vor („dann, und nur dann“), wird eine Aufrechnung durch IAS 12 nicht gefordert. Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 550.

Vgl. die periodenbezogene Aufrechnung als geboten bezeichnend: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.4, Rn. 61 (Juli 2019). Entsprechend ist die Einschränkung der Generalnorm erkennbar, die bei der Auslegung latenter Steuern dominant sein sollte. Gleiches gilt für den Grundsatz der Objektivierung (Einschränkung persönlichen Ermessens), der Entscheidungserheblichkeit sowie für das Vorsichtsprinzip. Die Abweichung vom Grundsatz der Einzelbewertung ist im Sinne der verbesserten Informationsvermittlung notwendig.

Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 556.

Vgl. hierzu Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 555.

So auch Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 555.

Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 556.

So auch Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 694.

Auf Vorteile steuerjurisdiktionsbezogener und periodenkongruenter Aufrechnungen hinweisend, hierin aber massives bilanzpolitisches Potenzial erkennend: Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349. Die Berücksichtigung der Periodenkongruenz bereits zu Zeiten der BiRiLiG-Rechtslage befürwortend: Langer, Anmerkungen, WPg 1983, S. 394 f.; König, Saldierungsverbot, WPg 1983, S. 608. Periodenkongruenz bereits in der BiRiLiG-Rechtslage für die Rückstellungsermittlung fordernd: Harms/Küting, Probleme, BB 1985, S. 94; Weyand, § 274 HGB, DB 1986, S. 1187; Forster, Fragen in: IDW-Verlag [Hrsg.], IDW Fachtagung, 1986, S. 37 f.; Biener/Berneke, BiRiLiG, 1986, S. 204. Der Ansicht zustimmend: Siegel, Konzeptionsprobleme, ZfB Erg. Heft 1/1987, S. 147 f. Das Vorsichtsprinzip andernfalls als nicht gewahrt erachtend vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 559.

Entsprechend ist die Einschränkung der Generalnorm erkennbar, die bei der Auslegung latenter Steuern dominant sein sollte. Gleiches gilt für den Grundsatz der Entscheidungserheblichkeit sowie das Vorsichtsprinzip. Die Abweichung vom Grundsatz der Einzelbewertung ist im Sinne der verbesserten Informationsvermittlung notwendig. Auf Vorteile steuerjurisdiktionsbezogener und periodenkongruenter Aufrechnungen hinweisend, hierin aber massives bilanzpolitisches Potenzial erkennend: Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349. Die Berücksichtigung der Periodenkongruenz bereits zu Zeiten der BiRiLiG-Rechtslage befürwortend: Langer, Anmerkungen, WPg 1983, S. 394 f.; König, Saldierungsverbot, WPg 1983, S. 608. Periodenkongruenz bereits in der BiRiLiG-Rechtslage für die Rückstellungsermittlung fordernd: Harms/Küting, Probleme, BB 1985, S. 94; Weyand, § 274 HGB, DB 1986, S. 1187; Forster, Fragen in: IDW-Verlag [Hrsg.], IDW Fachtagung, 1986, S. 37 f.; Biener/Berneke, BiRiLiG, 1986, S. 204. Der Ansicht zustimmend: Siegel, Konzeptionsprobleme, ZfB Erg. Heft 1/1987, S. 147 f. Das Vorsichtsprinzip andernfalls als nicht gewahrt erachtend vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 559.

Ähnlich: Schulze-Osterloh, Jahresabschluss, ZHR 1986, S. 555; Kupsch/Eder, Grundsatzfragen, WPg 1988, S. 526.

Diese Vorgehensweise entspricht und erfolgt im Sinne der Generalnorm sowie des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit.

Beizubehaltende Regelungen de lege lata sind Abschnitt 4.2.2.5.1 dargestellt.

Dies aus der Eigenschaft als Sonderposten eigener Art ableitend: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68. Vgl. auch Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 645; Weber, Behandlung, Diss. 2003, S. 211; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734; Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 517; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 178; m. w. N. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 268; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 558; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 730. A. A.: Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349.

Vgl. Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 646; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 722; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 487 f.; Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 696; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 126, Rn. 55.

Vgl. Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 72; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 175; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 268 f.

So auch Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 696; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 174.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 75.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 75; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 174 f. Auch dem Widerspruch zu der Argumentation, passive latente Steuern seien als nicht verzinster Kredit des Staates zu verstehen, ist entsprechend der Argumentation der Autoren, ebenda auf S. 76, zuzustimmen.

Vgl. Black, Allocation, Diss. 1966, S. 20; Nurnberg, Discounting, TAR 1972, S. S. 658; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 75.

Aktive Latenzüberhänge hingegen unterliegen der Ausschüttungs- und Abführungssperre, welche diese in Bezug auf die Abzinsung von der Geltung des Vorsichtsprinzips im Sinne des Kapitalerhaltungszwecks ausnimmt.

Vgl. Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 650 f.; Baetge/Lienau, Praxis, WPg 2007, S. 17; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 349; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 722; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 46; m. w. N. D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 178 f.; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 126, Rn. 56; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 72, 79; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 271; Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 37. So auch andeutend: Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734. Vgl. kritisch zum Verstoß von Abzinsungen gegen das Vorsichtsprinzip und das Realisationsprinzip Moxter/Engel-Ciric, Bilanzierung, 2019, S. 41, 144.

Vgl. Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 648, 650; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 78; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 269.

A. A. und damit in der Diskontierung passiver sowie aktiver Latenzen einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip erkennend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 177.

Vgl. Cotting, Rechnungslegung, Diss. 2000, S. 438; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 75 f., 144. A. A. Moxter/Engel-Ciric, Bilanzierung, 2019, S. 41, die darauf hinweisen, dass sich Diskontierungen (von Rückstellungen) mit dem Realisationsprinzip in seiner engen Auslegung nicht vereinbaren lassen.

So Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 651; Moxter, Grundsätze, 2003, S. 166.

Da z. B. auch bei der Zeitwertbewertung von Pensionsverpflichtungen/Deckungsvermögen das Realisationsprinzip durchbrochen wird, ist fraglich, wie eng dieses nach derzeitigem Rechtsstand auszulegen ist. So Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 80.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 75, die ausführen, dass die dem Temporary-Konzept zugrunde liegende statische, bilanzorientierte Sichtweise die Klassifikation latenter Steuern als Vermögensgegenstand bzw. Schuld hätte erwarten lassen. So auch IDW, Stn. E-DRS 12, WPg 2001, S. 1091, das dem Diskontierungsverbot bei Geltung des Timing-Konzepts zustimmt. Vgl. auch zur Diskontierung nach US-GAAP und zur Bemessung des Zinssatzes: Nair/Weygand, Let’s fix, JofA 1981, S. 102; Burton/Sack, Fundamental Change, AH Juni 1989, S. 111.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68, wonach der passive Sonderposten auch Rückstellungselemente ausweisen kann, weshalb ein ausdrückliches Verbot der Diskontierung in § 274 HGB aufgenommen wurde. Vgl. auch Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 72; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.3, Rn. 50 (Juli 2019).

Vgl. z. B. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734.

Vgl. Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 46; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 126, Rn. 56; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 8.

Vgl. Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 294 f. Auch international wird der Verzicht auf die Diskontierung entsprechend begründet.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 72, die das Abzinsungsverbot vor dem Hintergrund der ohnehin komplexen Berechnungsmethoden nach IFRS, wie etwa bei der Ermittlung von Pensionsrückstellungen, als inkonsequent und nicht mehr zeitgemäß bewerten.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 78. Dies verwundert umso mehr, als die IFRS weitaus stärker durch die ermessensbehafteten Fair-Value-Bewertungen geprägt sind als das Handelsrecht, weil dieser ein höheres Maß an Entscheidungsnützlichkeit zugesprochen wird.

Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 272.

Vgl. Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 650, 651; Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 80.

Vgl. allgemein hierzu: Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 649; Velte/Endert, Diskontierung, WPg 2014, S. 726.

Vgl. zur Darstellung der Effekte Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 650; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 272 f.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 77.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 71.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 78.

A. A. Graf v. Kanitz, Rückstellungspflicht, WPg 2011, S. 906, nach dessen Auffassung das Abzinsungsverbot des § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB rein klarstellenden Charakter besitzt.

So auch als Alternative einer vorzugswürdigen Diskontierungsverpflichtung empfehlend: Velte/Endert, Diskontierung, WPg 2014, S. 727 f.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 274 f.

Vgl. C. Theile, Jahresabschluss, DStR 2009, Beihefter zu Heft 18, S. 32. Vgl. auch zur Notwendigkeit der Diskontierung aus Gründen der Informationsverbesserung Nurnberg, Discounting, TAR 1972, S. 661. Gl. A. und auf weitere Studien verweisend: Laux, The Association, TAR 2013, S. 1381. § 274 HGB regelt einen Sonderposten eigener Art hinsichtlich der Voraussetzungen von dessen Ansatz und dessen Bewertung. Eine Abzinsungsverpflichtung aufgrund allgemeiner handelsrechtlicher Bewertungsregeln ergibt sich für auf Basis von § 274 HGB bilanzierte Latenzen demnach nicht bereits aus allgemeinen handelsrechtlichen Normen. Gl. A. Kirsch/Hoffmann/D. Siegel, Diskussion, DStR 2012, S. 1293. A. A. Graf v. Kanitz, Rückstellungspflicht, WPg 2011, S. 906, der seine Auffassung damit begründet, § 274 HGB sei deshalb um eine ausdrückliche Regelung erweitert worden, um passive Latenzen, die zugleich Rückstellungscharakter aufweisen, klarstellend von einer Abzinsung auszuschließen. Diese Auffassung lässt sich durch Äußerungen des Gesetzgebers nicht belegen.

Eine Überbewertung latenter Steuern bei Ansatz der Nominalwerte ist umso höher, je länger die Umkehrperioden sind und je höher das zu berücksichtigende Zinsniveau ist. Vgl. Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 651.

Vgl. Velte/Endert, Diskontierung, WPg 2014, S. 727; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 274. Eine Diskontierungspflicht bei Vorgabe eines einheitlichen Zinssatzes befürwortend: vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 81.

Vgl. auch ähnlich: IDW, Stn. E-DRS 12, WPg 2001, S. 1091; Loitz/Rössel, Diskontierung, DB 2002, S. 650 f.; Breitkreuz, Grundfragen, Diss. 2012, S. 61; Velte/Endert, Diskontierung, WPg 2014, S. 726; Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 38.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 77.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 78.

Vgl. Müssig/Breitkreuz, Kritische Würdigung, StuW 2012, S. 79.

Als „sekundär“ bezeichnend: van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 465 f.

Siehe hierzu Abschnitt 4.2.2.4. Geforderte Anhangangaben entsprechen der Generalnorm sowie dem Grundsatz der Entscheidungserheblichkeit und entsprechen dem Vorsichtsprinzip sowie dem Grundsatz der Objektivierung. Ferner erfüllen diese den Rahmengrundsatz der Wirtschaftlichkeit.

Vgl. DRS 18.17; Hartmann, Personengesellschaften, Diss. 2011, S. 22; Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar, 2017, zu § 274, Rz. 34a. Wertberichtigungen auf Anlagevermögen oder Forderungen führen nicht zu der Versagung des Ansatzes des vakanten Vermögensgegenstands, sondern ausschließlich zu dessen Abwertung. Eine Vermischung beider Entscheidungsebenen findet im Gegensatz zu latenten Steuern nicht statt. Entsprechend sind Prognosen über künftige steuerliche Gewinne zumindest mittelbar ein (weiteres) Ansatzkriterium latenter Steuern. Vgl. ähnlich Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 58.

Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 358.

Darüber hinaus hat die Auflösung bilanzierter Latenzen, so § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB, zu erfolgen, wenn mit der Steuerbe- oder -entlastung „nicht mehr zu rechnen“ (bzw. diese eingetreten) ist.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 127, Rn. 58.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Karrenbrock, Saldierungsproblematik in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 635; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 354. Auch zu versteuernde Differenzen werden als die Werthaltigkeit abzugsfähiger Differenzen begründendes Kriterium anerkannt.

Eine mathematisch-statistische Wahrscheinlichkeitsermittlung kann denkrichtig nur dann anwendbar sein, wenn die Sachlage jene dem Grunde nach zulässt und genügend Daten für deren Anwendung zur Verfügung stehen. Darüber hinaus muss das Gesetz der großen Zahl zumindest approximativ unterstellt werden können. Dies gilt, wenn die Wahrscheinlichkeitsermittlung des Eintritts künftiger Ereignisse der Annahme unterliegen kann, dass die Verhältnisse „der Vergangenheit auch in der Zukunft gelten (Konstanz-Axiom) oder sich jedenfalls die Entwicklung der Verhältnisse in der Vergangenheit in die Zukunft fortsetzt (von Strukturbrüchen freie Entwicklung).“ Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 11. Vgl. auch Wagenhofer zitierend: Küting/Lam, Zukunftsbezug, DB 2013, S. 1744 m. w. N. Kritisch nennt Wagenhofer die Mindestwahrscheinlichkeit „more likely than not“ eine „intuitive Daumenregelung“, die das Entstehen faktischer Wahlrechte in der IFRS-Rechnungslegung begünstigt. Vgl. auch Lüdenbach/Hoffmann, ebenda, S. 6 f.

Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 11 (auf die Interpretation von John Stuart Mill verweisend) und weiter: „Aus den Gründen werden Begründungen, die Wahrscheinlichkeit des singulären Ereignisses wird zu einer argumentativen und rhetorischen Angelegenheit.“

Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 11.

Beispielsweise bei der Bemessung der Abschreibungsdauer oder von Pensionsrückstellungen hat der Gesetzgeber allgemeine, konventionelle Prämissen und Methoden vorgegeben. Auch einzelfallbezogene, individuelle Prämissen sind als gesetzliche Vorgabe dem Grunde nach möglich. Auch vorgegebene Methoden können nach ihrer Komplexität unterschieden werden. Während die Methoden der Bemessung von Abschreibungen als einfach zu klassifizieren sind, erfolgt die Berechnung von Pensionsrückstellungen anhand von Sterbetafeln und komplexen Ermittlungsmethoden, welche die Kompetenzen eines Aktuars bzw. Versicherungsmathematikers notwendig machen. Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 11.

Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 12.

Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 13.

Lüdenbach/Hoffmann, Wahrscheinlichkeit, KoR 2003, S. 13. Entsprechend ist nach § 285 Nr. 29 HGB bereits de lege lata eine Angabe der Wahrscheinlichkeit zu machen, nach der eine tatsächliche Nutzung innerhalb der folgenden fünf Jahre zu erwarten ist. Vgl. hierzu die nähere Erläuterung und Herleitung in Abschnitt 4.3.2.2 sowie zusammenfassend in Abschnitt 4.3.4.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 6.

Vgl. Dangel/Hofstetter/Otto, Analyse, 2001, S. 79 und zum Ausweis der Valuation Allowance Breitkreuz, Earnings Management, ZfB 2012, S. 1263.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 6; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 127 f., Rn. 60.

So das IDW in IDW ERS HFA 27 (aufgehoben). Gl. A. Hoffmann/Lüdenbach, Irrungen, NWB 2009, S. 1480; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2627; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 37 m. w. N. Im Gegensatz dazu hat das IDW der Interpretation des DRSC durch Aufhebung von IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) zugestimmt. Vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451.

So IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 6. Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 127 f., Rn. 60.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179.

Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 128, Rn. 60.

Vgl. Engels, Verlustvorträge, BB 2008, S. 1555; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2732; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 347.

Vgl. Dangel/Hofstetter/Otto, Analyse, 2001, S. 94; Hoffmann/Lüdenbach, Irrungen, NWB 2009, S. 1480.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 359.

Vgl. ähnlich: Bolik/Linzbach, Verluste und Zinsschranke, DStR 2010, S. 1587; Eberhartinger/Pott/Siegel in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 274, Rz. 78 (März 2012); Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 721.

Vgl. Eberhartinger/Pott/Siegel in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 274, Rz. 78 (März 2012).

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975 mit Verweisen auf Berger, DPR, DB 2006, S. 2474; Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 916; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2732; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 722; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 69 f.; Meyer/Ruberg, Planungsrechnungen, DStR 2010, S. 1542.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 359.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179, nach dessen Ansicht ein Gremium die Umsetzung genehmigt haben muss; Haaker, Valuation Allowance, KoR 2012, S. 266.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179.

So Göllert, Auswirkungen, DB 2008, S. 1167.

Vgl. ausführlich Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 127 ff., Rn. 57 ff.; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 60 ff.; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 109 ff.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 358 f. Pauschalierte Risikoabschläge tragen dem Vorsichtsprinzip nicht Rechnung und sind, so DRS 18.17, nicht zulässig. Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 717. Ob hiervon auch Wertabschläge in individueller Höhe betroffen sind, ist aus DRS 18.17 nicht zu entnehmen. Derartige Abschläge könnten relevant sein, wenn sich wesentliche aktive Latenzen erst in ferner Zukunft umkehren werden und infolgedessen mit einem erhöhten Risiko behaftet sind, dass notwendige Planergebnisse nicht verwirklicht werden können.

Vgl. Lüdenbach, Anforderungen, StuB 2010, S. 784. Diese trotzdem annehmend: Morck/Drüen in: Koller et al., HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rn. 4.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1011; Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 693; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 65. Als Beispiel nennt der Autor Geschäftsmodelle wie Infrastrukturunternehmen, bei denen konstant laufende Verluste erwirtschaftet werden, die stets durch den Gesellschafter einen finanziellen Ausgleich erfahren. So auch IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 8. Vgl. auch weitergehend: Meyer, Sanierungsbedingte Umstrukturierungen, BB 2011, S. 2541 ff.

Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 134, Rn. 73.

Vgl. Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 347; Lüdenbach, Anforderungen, StuB 2010, S. 784. Demgegenüber spricht nach Auffassung von Morck/Drüen in: Koller et al., HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rn. 4 „einiges dafür“, die passive Steuerabgrenzung auf Basis der Maximalbelastung zu berechnen. Allerdings stehen, so die Autoren weiter, auch andere Verfahren für die Bewertung zur Verfügung.

BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Vgl. Meyer/Ruberg, Planungsrechnungen, DStR 2010, S. 1539 f. So auch DRS 18.9, IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 6, Satz 2.

Vgl. dies dem Grunde nach feststellend: Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 61.

Vgl. auf ein Studie verweisend: Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097.

Vgl. die allgemeine steuerliche Situation als einflussreich bezeichnend: Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 58.

Vgl. m. w. N. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097.

Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 8; Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 134, Rn. 74.

Eine Steuerlatenzrechnung wäre dann insgesamt überflüssig. Vgl. IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 8; Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, S. 1340.

Vgl. Meyer/Ruberg, Planungsrechnungen, DStR 2010, S. 1541.

Vgl. Meyer/Ruberg, Planungsrechnungen, DStR 2010, S. 1541. Dies gilt gleichermaßen für Latenzen aus Differenzen und aus Verlustvorträgen.

Vgl. auf wesentlich erhöhtes rechnungslegungspolitisches Ermessen hinweisend: Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 297.

Analysen zur Klassifikation passiver Latenzen als Verbindlichkeitsrückstellungen haben darüber hinaus gezeigt, dass zwar Effekte aus der Umkehr steuerlicher Subventionen bzw. Rücklagen für sich betrachtet steuerliche Erträge bedingen, restliche temporäre wie auch quasi-permanente Differenzen aber lediglich aufwandsreduzierend wirken und die zukünftige Belastung entsprechend von weiteren Faktoren abhängt. Aus diesem Grunde scheidet eine Qualifikation als Schuld aus. Dem Grunde nach könnten in diesem Sinne auch Differenzen aus steuerlicher Rücklagebildung einer abweichenden „Risiko-Klasse“ zuzuordnen sein als Differenzen aus anderen Quellen, da die Auflösung steuerlicher Rücklagen steuerliche Erträge generiert. Da diese hinsichtlich der künftigen Steuerbelastung eine höhere Sicherheit gewähren, ist eine Separierung dieser Differenzen zur Werthaltigkeitsprognose nicht notwendig. Darüber hinaus wird ein offener Ausweis dieser Differenzen bereits de lege ferenda vorgeschlagen. Sollte de lege ferenda, wie im Rahmen dieser Arbeit vorgeschlagen, eine Separierung latenter Steuern mit Schuldcharakter von jenen ohne Schuldcharakter vollzogen werden, dürfen diese nicht für Zwecke der Werthaltigkeitsprognose herangezogen werden.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2179; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 127, Rn. 58.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 721.

Das IDW sah es in IDW ERS 27 (aufgehoben) als ökonomisch nicht sinnvoll an, die Nutzbarkeit (unbegrenzt vortragsfähiger) Verlustvorträge infrage zu stellen, wenn sich zwangsläufig umkehrende passive Latenzen zu versteuernde bzw. positive Einkommensbeiträge generieren. Das DRSC hat sich dieser Auffassung angeschlossen und in DRS 18.21, DRS 18.22 und DRS 18.B5 sogar die zwingende Anwendung vorgeschrieben. Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2180.

Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2180.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2097, 2098.

Vgl. Krawitz, Steuern in: Lachnit/Freidank [Hrsg.], Unternehmenspublizität, 2000, S. 713 f.; Küting/Seel, Latente Steuern in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 508; Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2180.

Vgl. Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 694.; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 134, Rn. 74.

Für Zwecke der Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten darf eine Aufrechnung vorgenommen werden, wenn sich Forderung und Verbindlichkeit wechselseitig zwischen denselben Geschäftspartnern gegenüberstehen, die Leistungen gleichartig sind, die Forderung fällig und die Verbindlichkeit erfüllbar ist. Vgl. Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. D, XII.11.j Aufrechnung, S. 836, Rn. 1550. Um deren Werthaltigkeit indizieren zu können, müssen passive Latenzen einer verrechnungsfähigen Steuerart entstammen. Aktive und passive Latenzen müssen gegenüber demselben Steuergläubiger bestehen und sich in den entsprechenden Geschäftsjahren voraussichtlich auflösen (Periodenkongruenz).

Dies ist zu begrüßen. Eine Ungereimtheit besteht, wie bereits in Abschnitt 4.2.2.4.1 festgestellt, nicht.

Vgl. DRS 18.23 a); IAS 12.28, IAS 12.36 (a); Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 128, Rn. 62; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 721.

Während gewerbesteuerliche Verluste nicht rücktragsfähig sind (§ 10a GewStG), besteht eine grundsätzliche und der Höhe nach beschränkte Rücktragsmöglichkeit nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG.

Analog zu aktiven Latenzen aus Differenzen müssen Verlustvorträge einer verrechenbaren Steuerart vorliegen und der Steuergläubiger muss identisch sein.

Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 554; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14, 52.

Unter der Grundvoraussetzung der Aufrechenbarkeit von Umkehr- bzw. Nutzungseffekten definiert DRS 18.B5 einen Passivüberhang „nach Verrechnung“ als den Betrag, um den passive Latenzen aus Differenzen die Summe aus aktiven Latenzen aus Differenzen und aufrechnungsfähigen, unbeschränkt vortragsfähigen Verlustvorträgen unabhängig vom Zeithorizont ihrer Verrechenbarkeit übersteigen. Liegt ein solcher „Passivüberhang nach Verrechnung“ vor, ist die Werthaltigkeit sämtlicher aktiver Latenzen durch die Existenz passiver Latenzen besichert, was eine volle Verrechnung ermöglicht (so auch DRS 18.21). Vgl. auch IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 14; Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 128, Rn. 62. In diesem Sinne ist fraglich, ob die Werthaltigkeit uneingeschränkt durch quasi-permanente Differenzen besichert werden darf. Vgl. ähnlich: Ortmann-Babel/Bolik, Bilanzierung, SteuK 2009, S. 53; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 63.

Demgegenüber wird in der Praxis eine zumindest auf Bilanzpostenebene saldierte Betrachtung vorgenommen. So Meyer/Ruberg, Planungsrechnungen, DStR 2010, S. 1542. Entsprechend werden so Latenzen aus temporären Differenzen sowie aus quasi-permanenten Differenzen vermischt.

So auch Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 696; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 105. Demgegenüber steht die Auslegung, so das DRSC, mit „der offensichtlichen Intention des Gesetzgebers“ (DRS 18.B5) in Einklang, die Beschränkung des Fünfjahreszeitraums nur für aktive latente Steuern, nicht aber für passive latente Steuern gelten lassen zu wollen. Während DRS 18 a. F. (2017) noch ein entsprechendes Wahlrecht definierte, bekräftigte das DRSC durch DRÄS 11 seine Auffassung und verfügte die entsprechende Verpflichtung in DRS 18.B5. Dennoch werden sich steuerliche Wirkungen der Umkehr von Differenzen subventionieren, deren künftige tatsächliche Verrechnung rechtlich ausgeschlossen ist. Ohne das Unterstellen einer Aufrechnungslage ist die Schätzung steuerlicher Be- und Entlastungen nicht möglich.

Im Ergebnis werden aktive Latenzen, die nach enger Auslegung von § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB mangels Objektivierbarkeit nicht als werthaltig klassifiziert werden dürften, nicht nur zur Bestätigung der Werthaltigkeit passiver Latenzen herangezogen, sondern mindern aufgrund der Verrechnung gleichfalls deren Saldo.

Ohne dessen Wortlaut wiederzugeben, bezieht sich das DRSC inhaltlich bzw. sinngemäß auf § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB.

Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 723; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975.

In Bezug auf IAS 12.34 bis 36 geäußert durch Hauck/Prinz in: Berger/Hauck/Prinz, Bilanzierung, DB 2007, S. 414.

Vgl. Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 36.

So auch Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 726.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 119. Dies kann bei Start-Ups der Fall sein oder bei Abschluss neuer Projektverträge.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 119; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 361.

Vgl. m. w. N. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 119.

Vgl. Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 726. De lege lata steht § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB einer entsprechenden Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge dem Grunde nach im Wege. § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB gilt demgegenüber nicht für aktive Latenzen aus Differenzen.

Vgl. Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 726.

Effekte aus der Umkehr zu versteuernder Differenzen dürfen hierbei nur zum Ansatz gebracht werden, wie sie nicht bereits zur Besicherung der Werthaltigkeit aktiver Latenzen verwendet worden sind. Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 130, Rn. 66.

Vgl. D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 1; Herzig/Götsch/Lieckenbrock in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 288, Rn. 124; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 361; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 42 f.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 515; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 63; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14.

Entsprechend spricht sich das DRSC in DRS 18.B4 gegen pauschale Risikoabschläge aus, sofern diese nicht inhaltlich durch objektivierbare Berechnungsgrundlagen gestützt werden können. Insbesondere sind diese nicht durch das Vorsichtsprinzip begründbar.

Vgl. Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 717.

So grds. Ausführungen in IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 6 f. DRS 18 zustimmend vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70, die beispielhaft den Eintritt von Wettbewerbern, Finanzkrisen, entfallene Monopolstellungen, auslaufende Patente und Prozesse nennen.

Vgl. Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 515; ähnlich: Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 2, WPg 2009, S. 1058.

Vgl. Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 57 sowie eine periodenbezogene Betrachtung fordernd: Karrenbrock, Saldierungsproblematik, in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 640.

Vgl. Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 693; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 121; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 350.

Eine DRS 18.23 a) entsprechende weite, zeitraumbezogene Betrachtung ist hinsichtlich der steuerlichen Planungsrechnung i. S. v. DRS 18.23 b) nicht einschlägig.

Über die Verweisvorschriften §§ 7, 8 KStG und § 7 GewStG gilt die einkommensteuerrechtliche Mindestbesteuerung auch für KapG. § 8c KStG gilt auch für die GewSt. Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2098; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 118, 121; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 45. Vgl. auch die Diskussion um die Notwendigkeit einer erweiternden bzw. klarstellenden Kommentierung in DRS 18 in HGB-FA (DRSC), E-DRÄS 11, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 17:40 Uhr), S. 3 sowie die verneinenden Stellungnahmen DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 3 sowie IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 3. Nach Auffassung des IDW ist die Beachtung etwaiger Restriktionen bereits (de lege lata) selbstverständlich. Vgl. auch zustimmend: Müller/Reinke/Scheid, Aktuelle Entwicklungen, DStR 2020, S. 406; DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 2.

So auch Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2098; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 686; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 551.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 124.

Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 130, Rn. 65.

Vgl. ähnlich: Ruberg, Entwicklungen, Ubg 2009, S. 870; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 297; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 58;.

Vgl. Göllert, Auswirkungen, DB 2008, S. 1167; Scheren, Erkennbarkeit in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 684; Müller/Ladewich/Panzer, Potenzial, IRZ 2014, S. 201. Zur Ausnutzung dieses Spielraums/faktischen Wahlrechts bedarf es nur einer plausiblen Argumentation seitens des Bilanzerstellers. Immerhin bedarf es hierfür einer Einschätzung der Performance der Gesellschaft am Markt. Zum Markt gehört auch die Konkurrenz, Inflation etc. Grundsätzlich müssen hierfür sämtliche Aktivitäten der Gesellschaft auf ihre Erfolgsaussicht hin beurteilt werden.

Vgl. die Gefahr der „Scheinobjektivierung“ erkennend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 110 f.

Vgl. m. w. N. (sämtlich die Rechtslage vor BilMoG kommentierend) Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 111.

Vgl. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2732; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 348 sowie auf praktische Schwierigkeiten und Komplikationen hinweisend: Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 297.

Vgl. Bösser/Pilhofer, Verlustvorträge, KoR 2008, S. 302; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 42.

Vgl. Bösser/Pilhofer, Verlustvorträge, KoR 2008, S. 301; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 42.

Schließlich sind nach IAS 12.82 verpflichtend Angaben zur Begründung der Werthaltigkeit zu machen, sofern im Geschäftsjahr oder Vorjahr ein Verlust erzielt worden ist und die Realisierbarkeit von künftigen steuerlichen Ergebnissen abhängt (also: keine passiven Latenzen zur Kompensation vorliegen). In diesem Fall sind der Betrag des latenten Steueranspruchs (ALS) und substantielle Hinweise auf dessen Werthaltigkeit anzugeben. Diese sind in weiten Teilen deckungsgleich zu der für Konzernabschlüsse verpflichtenden Überleitungsrechnung nach DRS 18 (DRS 18.67 i.V. m. DRS 18.B15 a. F. (2017)), gehen in einigen Angaben aber über deren Inhalt hinaus.

Dies stellt einen Verstoß gegen den Grundsatz der Objektivierung sowie die Generalnorm dar.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 111; Vossel, Rechtsrahmen, Diss. 2012, S. 59, 61.

Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 131, Rn. 67.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2473; Haaker, Valuation Allowance, KoR 2012, S. 265.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 358 f. Zudem fügt der Gesetzgeber durch § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB ein zusätzliches Ansatzkriterium für Latenzen auf Verlustvorträge ein. Vgl. Meyer, Sanierungsbedingte Umstrukturierungen, BB 2011, S. 2540.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Dies lediglich als vage Erläuterung einstufend: Lüdenbach, Anforderungen, StuB 2010, S. 784 f.

BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67.

Vgl. Fuhrmann/Langseder in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 131, Rn. 67 f. Wie bereits erläutert, können dies Hinweise auf die nachhaltige Güte oder Verbesserung der Auftragslage, Effekte aus der Schließung defizitärer Geschäftsbereiche oder Kosteneinsparungen und Effizienzsteigerungen aus vollendeten Restrukturierungsmaßnahmen sein. Gegenteilig müssen sich hierbei Hinweise auf Absatzeinbußen, der Wegfall von Verlustvorträgen aufgrund von Gesellschafterwechseln, negative gesamtwirtschaftliche/konjunkturelle Prognosen und schlechtere wirtschaftliche Rahmenbedingungen negativ auswirken. Ein hinreichender Grad an Sicherheit ist zu fordern: Die konkretisierte Absicht der Gesellschaft zur Durchführung von Maßnahmen z. B. ist zusätzlich zu der grundsätzlichen Möglichkeit zu verlangen.

Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 123; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 41.

Vgl. Eberhartinger/Pott/Siegel in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 274, Rz. 78 (März 2012); Endert/Sepetauz, Verlust- und Zinsvorträge, PiR 2013, S. 4; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 723.

Dies wird erwartungsgemäß lediglich in einer geringen Anzahl an Fällen möglich sein, kann aber nicht per se ausgeschlossen werden. Vgl. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 118 f.

U. a. ist es nicht allgemeingültig bestimmbar, nach wie vielen Jahren das konstante Verlassen der Verlustzone angenommen werden kann. Vgl. auch Haaker, Valuation Allowance, KoR 2012, S. 265.

Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2474; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295. Gerade für diesen Fall besonders hoher Unsicherheiten schreibt der Gesetzgeber vor, an die Nachweisführung der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Verrechenbarkeit seien „hohe Anforderungen“ zu stellen. Die IFRS verweisen in diesem Zusammenhang auf einen „sehr strengen Maßstab“, der an die Wahrscheinlichkeit anzulegen ist.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 722; Bolik/Linzbach, Verluste und Zinsschranke, DStR 2010, S. 1587; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 37; Schulz-Danso in: Brune/Driesch/Schulz-Danso/Senger, IFRS-Handbuch, 2020, Teil C § 25, Rn. 83. Vgl. Berger, DPR, DB 2006, S. 2474: Hier werden zusätzlich als Indikatoren positive Branchenentwicklungen, der erfolgreiche Abschluss einer Restrukturierungsphase, amortisierte Anlaufverluste, Unternehmenszusammenschlüsse (Synergien) oder eine verbesserte Auftragslage genannt. Vgl. ähnlich: Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 41.

Vgl. Meyer/Ruberg, DRS 18, DStR 2010, S. 2096.

Wie bereits in Abschnitt 2.​1.​3 zusammenfassend entwickelt, ist das Glaubwürdig-Machen der Werthaltigkeit latenter Steuern auf Verlustvorträge grundlegende Voraussetzung dafür, wesentliche mit der Analyse verbundene Vorteile für Bilanzanalysen nutzbar zu machen.

Vgl. m. w. N. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 354.

Vgl. ausführlich Herzig/Bohn/Götsch, Auswirkungen, DStR 2009, S. 2616 f.; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 517; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2732; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 723; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 346; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 491; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 355; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 553; ähnlich: Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 51. Vgl. auch Ollinger, ebenda, S. 354 f.: Da die Nutzung von Zinsvorträgen im Gegensatz zu Verlustvorträgen nicht nur von zukünftigen Gewinnen, sondern auch von dem Verhältnis des negativen Zinssaldos des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu dem verrechenbaren EBITDA abhängt, wird der Nachweis der Nutzbarkeit von Zinsvorträgen bei gleichbleibenden Bedingungen entsprechend schwerfallen. Vgl. Maier/Weil, ebenda, nach deren Ansicht ein eigenständiges Controlling für Zins- und Verlustvorträge durch Konzerne einzurichten ist. Die Nutzung eines Zinsvortrags kann einen steuerlichen Verlustvortrag generieren oder erhöhen, weshalb die Zinsvortragsprognose der Verlustprognose voranzustellen ist. Diese muss die Entwicklung des Zinsergebnisses und des steuerlichen EBITDAs beinhalten und, im Hinblick auf die Inanspruchnahme der Escape-Klausel, auch die Konzern- und Finanzierungsstruktur umfassen. Neben der Entwicklung des Zinsergebnisses sowie des steuerlichen Ergebnisses vor Abschreibungen, Zinsen und Steuern als steuerlichem EBITDA (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG) muss die Entwicklung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung sowie des Eigenkapitals der Gesellschaft und des Konzerns (nach IFRS) berücksichtigt werden. Hinzu kommen mögliche Änderungen der Anteilseignerstruktur, Kapitalmaßnahmen, Umstrukturierungen etc. Vgl. hierzu Kirsch, Vorstellungen, Stbg 2008, S. 286.

Vgl. Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 51.

So auch Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2355, 2359. Nach IAS 12.81 (g) besteht eine Pflicht zur Angabe der Höhe aktiver latenter Steuern aus Differenzen und aus bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen. Auch der Betrag temporärer Differenzen und steuerlicher Verlustvorträge, auf welche keine aktiven latenten Steuern abgegrenzt worden sind, ist anzugeben (IAS 12.81 (e)). Schließlich sind nach IAS 12.82 verpflichtend Angaben zur Begründung der Werthaltigkeit zu machen, sofern im GJ oder VJ ein Verlust erzielt worden ist und die Realisierbarkeit von künftigen steuerlichen Ergebnissen abhängt (also: keine passiven Latenzen zur Kompensation vorliegen). In diesem Fall sind der Betrag des latenten Steueranspruchs und substantielle Hinweise auf dessen Werthaltigkeit anzugeben. Diese sind in weiten Teilen deckungsgleich zu der bis zu deren Abschaffung (DRÄS 11) durch DRS 18 (DRS 18.67 i.V. m. DRS 18.B15 a. F. (2017)) geforderten Überleitungsrechnung, geht in einigen Angaben aber über dessen Inhalt hinaus.

Vgl. Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2359, der auf die entsprechenden IFRS-Regelungen von IAS 12.80 (e), (f), (g) verweist, eine entsprechende Unterteilung aber als äußerst kompliziert begreift und bezeichnet. Vgl. auch zu dem der Aufzählung zugrunde liegenden EFRAG-Vorschlag von Dezember 2011 m. w. N. Lorson/Melcher/Gleichmann, EFRAG, KoR 2012, S. 449. Im Gegensatz zur deutschen Praxis sieht das US-amerikanische Recht von einer Vermischung ab. Anzusetzen ist der Gesamtbetrag aktiver Latenzen. Erst in einem zweiten Schritt ist eine Wertberichtigung (sog. Valuation Allowance), die bis zu 100 % der aktiven Latenzen ausmachen kann, anzugeben. Vgl. Loitz, Überleitungsrechnung, WPg 2004, S. 1179; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 262. Der Gesamtbetrag aktiver Latenzen bleibt so ersichtlich. Zudem kann der Jahresabschlussinteressent anhand der Valuation Allowance Informationen über deren Werthaltigkeit erhalten. Die Valuation Allowance bringt Erwartungen des Managements hinsichtlich künftiger (steuerlicher) Einkommensverhältnisse zum Ausdruck, die aus Handelsbilanzen nicht ersichtlich sind.

Vgl. Flagmeier, Information Content, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 10:45 Uhr), S. 21 f.

Vgl. hierzu die Kommentierung in Abschnitt 4.3.2.2 sowie zusammenfassend Abschnitt 4.3.4.

Vgl. den derzeitigen Rechtsstand als dringend überarbeitungswürdig bezeichnend und erweiterte Anhangangaben fordernd: Karrenbrock, Steuerabgrenzung, WPg 2008, S. 331; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 361 f.

Beizubehaltende Regelungen de lege lata sind Abschnitt 4.2.4.6.1 dargestellt.

Vgl. BT-Drucks. 10/317, Bundestag Reg.E BiRiLiG, zu § 251 HGB, S. 84. Gl. A. Bareis, bilanzielle Sicht, BB 1985, S. 1238.

Vgl. IDW und WPK, Gemeins. Stn. Reg.E BiRiLiG, WPg 1985, S. 541. Gl. A. Bareis, bilanzielle Sicht, BB 1985, S. 1238.

Vgl. AK „ReLe EG-Kommission“, Latente Steuern, DB 1984, S. 627; Harms/Küting, Relevanz, DB 1984, S. 1257; ebenfalls die internationale Vergleichbarkeit verneinend: Harms/Küting, Probleme, BB 1985, S. 99.

Vgl. AK „ReLe EG-Kommission“, Latente Steuern, DB 1984, S. 627; Harms/Küting, Relevanz, DB 1984, S. 1257.

Vgl. Pohlmann, Systematik, ZfbF 1983, S. 1101; Harms/Küting, Probleme, BB 1985, S. 97.

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1971. Dies hatte der DSR (nunmehr: HGB-Fachausschuss des DRSC) bereits 2005 in seinem Vorschlag für ein BilMoG, unter Beibehaltung der Ausschüttungssperre, gefordert. Vgl. DSR, BilMoG, 2005, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:00 Uhr), S. 37.

Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 477.

Vgl. Stellungnahme des Bundesrates in: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 119; BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295.

Vgl. Stellungnahme des Bundesrates in: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 119. Der Rechtsausschuss hingegen erachtet das Aktivierungswahlrecht, „ebenso wie der Bundesrat, für ausreichend“. Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 87; Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 551.

Vgl. Gegenäußerung BReg zur Stellungnahme des Bundesrates in: BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 123; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 477.

Vgl. auch Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 33; Zwirner/Künkele, Bilanzanalyse, BC 2011, S. 213; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 475.

Vgl. Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 344; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 683 f.; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 10. Im Ergebnis auch: Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1395; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2730.

van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 477.

Hierfür einen Differenzspiegel vorschlagend: Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013 f.; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 27; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 27; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 56.

Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1390; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 477 f.

Vgl. Herzig, Erfahrung, DB 2012, S. 1349 verweisend auf: BDI/E&Y/DHBW, Praxis, 2011, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:10 Uhr), S. 33 (79 % der betrachteten Unternehmen weisen Aktivüberhänge auf); Theile/Nagafi/Zyczkowski, Weißer Ritter, BBK 2011, S. 937 (66 %); von Keitz/Wenk/Jagosch, Bilanzierungspraxis nach BilMoG (Teil 2), DB 2011, S. 2507; Froschhammer/Haller, Empirische Analyse, KoR 2012, S. 21 (82 %).

Vgl. Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 8, bezugnehmend auf die Studie Evers et al., Evidence, 2014, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:00 Uhr), S. 8 f.

Vgl. die Studie interpretierend: Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 10. Dieses Ergebnis stützend vgl. BDI/E&Y/DHBW, Praxis, 2011, Online-Quelle (Abruf: 7.10.2019 Uhr), S. 33. Die Autoren werten Konzernabschlüsse aus, für welche ebenfalls ein Ansatzwahlrecht auf HB-I-Ebene für Latenzen nach § 274 HGB besteht. Hiernach geben lediglich 39 % der untersuchten Konzerne aktive Latenzen in ihren Bilanzen an. Die Aktivierung latenter Steuern führt zu einer höheren Bilanzsumme. Zusätzlich erhöhen aktive Latenzen das bilanzielle Eigenkapital, wodurch der Verschuldungsgrad vermindert wird. Vgl. Müller/Ladewich/Panzer, Potenzial, IRZ 2014, S. 201; Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 98 f. sowie zur Beeinflussung von Kennzahlen S. 103.

An dieser Stelle ist hinsichtlich ausführlicher Darstellung der Kommentierungsverpflichtungen auf Abschnitt 4.3 bzw. speziell hinsichtlich der Mindestanforderungen auf Abschnitt 4.3.4 verwiesen.

Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 475.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 34.

Vgl. van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 475; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 199. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Vollständigkeit wird offenbar. Gleiches gilt für Einschränkungen des Grundsatzes der Objektivierung (Ermessenseinschränkung sowie Vergleichbarkeit) sowie der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit. Vgl. auch Müller/Reinke, Annäherung, StuB 2020, S. 725, die in der Abschaffung des Aktivierungswahlrechts eine Annäherung nationaler Regelungen an die IFRS sowie die Verbesserung internationaler Vergleichbarkeit des Bilanzpostens latenter Steuern und damit dessen Aussagegehalts erkennen.

Die Reichweite des Aktivierungswahlrechts wurde im Rahmen der Erstellung von DRÄS 11 durch den HGB-FA des DRSC im Hinblick auf einen Widerspruch zum Einheitsgrundsatz des Konzernabschlusses, der eine entsprechende Aktivierungsverpflichtung vorschreibt, diskutiert (vgl. DRS 18.14, DRS 18.25). Vgl. diesen Widerspruch ebenfalls erkennend: BStBK, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 2; Müller/Reinke/Scheid, Pflicht, BC 2020, S. 63. A. A. Hirschberger, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 1. Zwar betont der HGB-FA, dass aus theoretischer Sicht bzw. im Sinne der Informationsverbesserung eine umfassende Aktivierungspflicht notwendig sei, befürwortet aber infolge des überwiegenden Interesses der Jahresabschlussersteller eine Änderung des Standards DRS 18 i. S. e. Ausweitung des Aktivierungswahlrechts auch auf den Anwendungsbereich von § 306 HGB. Vgl. HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 49. Sitzung v. 25.5.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 13:30 Uhr), Min. 02:00–22:15, insbesondere Min 12:00–14:30. A. A. bzw. den Informationsnutzen latenter Steuern als „höchst fraglich“ bezeichnend: DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 2; Deichmann SE, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 1.

Diese bestünde bei einer Ausweitung des Geltungsbereichs von § 306 HGB auf Latenzen auf Jahresabschlussebene für voll- oder quotenkonsolidierte Konzerngesellschaften. Die nach § 274 HGB bestehende Bilanzierungserleichterung liefe für diese Gesellschaften faktisch ins Leere. Vgl. BStBK, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 2. Vgl. auch ein Aktivierungsverbot fordernd: DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 2.

Hinzu kommen im Folgenden diskutierte mögliche Wechselwirkungen mit dem Saldierungswahlrecht inklusive der Frage der Reihenfolge der Anwendung beider Wahlrechte. Demgegenüber nach einhelliger Meinung ausgeschlossen ist der Ansatz von Teilbeträgen, wie etwa die Darstellung ausschließlich latenter KSt. So Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2730; Petersen/Zwirner/Busch, Bilanzierungswahlrechte, DB 2011, S. 1708; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 685; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 38 und Prinz in: ebenda, zu § 274, Rn. 34; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 105; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14. Dies für einen „Zwischenwert“ vertretend: Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 343, 347; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177 und auch der inzwischen aufgehobene IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 11, wie auch DRS 18.15.

DRS 18.12 gibt das gesetzlich vorgeschriebene Aktivierungswahlrecht wieder und verortet dies in den Ansatzvorschriften (DRS 18.10 bis DRS 18.40). DRS 18.15 nimmt eine eindeutige entsprechende Bezeichnung vor.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 346; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 475; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295; Petersen/Zwirner/Busch, Bilanzierungswahlrechte, DB 2011, S. 1708; Herzig, Erfahrung, DB 2012, S. 1349; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 105; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 718. A. A. Ernst/Seidler, Gesetz, BB 2009, S. 768; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 718, die das Aktivierungswahlrecht als Ausweiswahlrecht bezeichnen.

Das Aktivierungswahlrecht nur auf eine Abgrenzungsspitze anwendend: Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 346; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Ernst/Seidler, Gesetz, BB 2009, S. 768; Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 511; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 684, 685; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 37 sowie Prinz in: ebenda, zu § 274, Rn. 34; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 155, Rn. 118; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 257; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.3, Rn. 51 (Juli 2019); Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 28; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 49; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 15; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 718.

Im Ergebnis schließt sich diese der im Rahmen des BiRiLiG-Gesetzgebungsprozesses durch WPK und IDW vertretenen Auffassung an, nach welcher nicht nur die Aktivierung latenter Steuern ausgeschlossen ist, sondern jene auch nicht bei der Ermittlung passiver Latenzen berücksichtigt werden sollten.

Vgl. Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177.

Diese Ungereimtheit besteht nur bei Fortführung des Aktivierungswahlrechts. Würde dieses abgeschafft, entfiele auch die hier beschriebene Ungereimtheit. De lege lata wird der Grundsatz der Objektivierung (Ermessenseinschränkung sowie Vergleichbarkeit) eingeschränkt und aufgrund dessen die Generalnorm nicht in ausreichendem Maße geachtet.

Vgl. BT-Drucks. 10/4268, Rechtsausschuss zu BiRiLiG-E, S. 107.

Vgl. Schulze-Osterloh, Jahresabschluss, ZHR 1986, S. 555.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 9, 67.

Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 13, 87.

Vgl. Siegel, Bilanzierung, DStR 1986, S. 591.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 346; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 491; Velte, Entobjektivierung, StuW 2011, S. 295; Petersen/Zwirner/Busch, Bilanzierungswahlrechte, DB 2011, S. 1708; Herzig, Erfahrung, DB 2012, S. 1349; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 105; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 15; Böcking/Gros/Wallek in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 274, Rn. 9; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 718. A. A. Ernst/Seidler, Gesetz, BB 2009, S. 768; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2734; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 718, die das Aktivierungswahlrecht als Ausweiswahlrecht bezeichnen; Fink/Reuther, Gestaltung in: F/S/W [Hrsg.], Bilanzpolitik, 2010, S. 21.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 156.

Vgl. König, Saldierungsverbot, WPg 1983, S. 610.

Technisch beeinflusst die Ausübung des Saldierungswahlrechts die Höhe der Bilanzsumme und damit auch die auf dieser Größe basierenden Kennzahlen wie der Eigenkapitalquote oder der Gesamtkapitalrendite. Der saldierte Ausweis führt zu geringerem Gesamtkapital und damit zu einer höheren Eigenkapitalquote. Aufgrund der verbessernden Wirkung ist zur Kennzahlenoptimierung ein saldierter Ausweis vorzugswürdig. Vgl. Zwirner/Künkele, Fragestellungen, BC 2009, S. 490; Müller/Ladewich/Panzer, Potenzial, IRZ 2014, S. 201; Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 104 f., 106.

Dies auch für den Grundsatz der Richtigkeit annehmend: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 155. Entsprechend unsaldierte Angaben sind im Sinne des Grundsatzes der Vollständigkeit sowie der Grundsätze der Objektivierung (Einschränkung des Ermessens sowie Förderung der Vergleichbarkeit), der Entscheidungserheblichkeit und insgesamt im Sinne der Generalnorm zu fordern. Vgl. Hilser, Einflussfaktoren, Diss. 2016, S. 110, nach dessen Auffassung unsaldierte Latenzen zur Schaffung von Vergleichbarkeit de lege lata bei Analysen zu saldieren sind.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157, 158; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 731.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 156.

Vgl. auch das entsprechende Beispiel in DRS 18.B13.

Dieser Ansicht: Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 922; Karrenbrock, aktive latente Steuern, BB 2011, S. 683 ff.; D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 156 ff.; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40; Reiner in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 274, Rn. 41 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 731.

So z. B. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 718.

Vgl. Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177.

Vgl. Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 75.

Vgl. Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 918; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1177; Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 44; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 15; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 731. Vgl. mit Beispielen der Wirkweise: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 320 ff.; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 40.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 158.

So Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 66 f.; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 106. Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 560, die zwar andere Darstellungsvarianten als vorzugswürdig beschreiben und im Falle einer Darstellung betragsmäßig identischer Latenzen eine erläuternde Anhangangabe als notwendig erachten, durch welche über die Existenz aktiver Überhänge informiert wird.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67.

Vgl. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 41 f.

Zwar werden für Disagien und selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gleichsam Aktivierungswahlrechte eingeräumt – diese sind aber nicht mit zusätzlichen Darstellungsvarianten verbunden. Vgl. die Regelung gleichfalls kritisierend: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.4, Rn. 57 (Juli 2019).

Vgl. DRS 18.8; grundlegend: Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 153, Rn. 117 f.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 154, Rn. 117.

Die Steigerung der Aussagekraft bejahend: Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 154, Rn. 117.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 154, Rn. 117.

Bei mittelgroßen und großen Gesellschaften können zusätzlich Informationen über etwaige Steuerlatenzen auf Verlustvorträge etc. aus der Anhangkommentierung gewonnen werden.

So BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 114; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 491; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 15 sowie die Autoren zu § 306, Rn. 37.

Vgl. Ertel/Rosnitschek/Schanz, Empirische Untersuchung, DStR 2018, S. 44 f. Das Ergebnis wird durch die Studie BDI/E&Y/DHBW, Praxis, 2011, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:00 Uhr), S. 33, gestützt, wonach 58 % der untersuchten Konzernabschlüsse Latenzen verrechnet ausgewiesen haben. Die Autoren stellten beim Ausweisverhalten größenabhängige Tendenzen fest, wonach ca. 75 % kleiner Konzerne den saldierten, hingegen aber lediglich „etwas über 50 %“ mittelgroßer und großer Konzerne ebenfalls den saldierten Ausweis wählten.

Entscheidet sich eine Gesellschaft für eine Bilanzierung latenter Steuern oder ist hierzu verpflichtet, ist die Gesellschaft unabhängig von der Ausübung des Saldierungswahlrechts zur Kommentierung nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB verpflichtet. Hinzu kommen im Falle aktiver Überhänge potenziell Angaben nach § 285 Nr. 28 HGB. Im Falle passiver Überhänge sowie bei unsaldiertem Ausweis bestehen darüber hinaus Kommentierungsverpflichtungen nach § 285 Nr. 30 HGB, wonach die Gesamtbestände aktiver und passiver Latenzen und deren Entwicklung im Geschäftsjahr anzugeben sind. In Folge dessen kann im Falle passiver Überhänge durch den saldierten Ansatz latenter Steuern de lege lata auf die Kommentierungen nach § 285 Nr. 30 HGB verzichtet werden. Ist die Gesellschaft groß, kommen Kommentierungen nach § 285 Nr. 29 HGB hinzu, auf welche mittelgroße Gesellschaften verzichten dürfen. Quantitative Angaben sind hiervon nicht umfasst, so dass durch Ausübung des Saldierungswahlrechts die quantitative Angabe aktiver und passiver Latenzen bei aktiven Überhängen vermieden werden kann. Vgl. hierzu auch die ausführliche Diskussion in Abschnitt 4.3 sowie die Zusammenfassung des Mindestumfangs der Kommentierung in Abschnitt 4.3.4.

Vgl. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735.

Vgl. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735.

Ausnahmsweise können in den in DRS 18.51 a) bezeichneten Fällen Latenzen erfolgsneutral entstehen. Diese sind, so DRS 18.51, erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen und berühren die Gewinn- und Verlustrechnung nicht. Vgl. auch das Beispiel DRS 18.12 a).

Vgl. Hille, Latente Steuern, Diss. 1982, S. 7.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68.

So auch BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68; DRS 18.59. Dem Wortlaut von § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB nach ist die Veränderung latenter Steuern in der GuV auszuweisen. Systematisch kann kein Zweifel daran bestehen, dass auch Effekte aus der Bildung latenter Steuern, so diese nicht erfolgsneutral zu bilden sind, ebenfalls in der GuV im Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen sind. So auch Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 273.

Vgl. auch Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 78. Werden aufgrund von Steuerumlageverträgen latente Steuern auch bei der Organgesellschaft bilanziert, so hat der Ausweis unter gesonderter Bezeichnung in der Gewinn- und Verlustrechnung in dem Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zu erfolgen (DRS 18.61). Vgl. auch Morck/Drüen in: Koller et al., HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rn. 5.

Vgl. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 106.

Vgl. Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 49; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 155, Rn. 120; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 45; Schmidt/Kliem in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 275, Rn. 245; Böcking/Gros/Wallek in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 274, Rn. 10.

Vgl. Schmidt/Kliem in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 275, Rn. 237.

Für Zwecke dieser Überleitung bedarf es zusätzlich der Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben, steuerfreier Erträge etc. Da diese aus der GuV bzw. aus dem Betrag des GuV-Postens Steuern vom Einkommen und vom Ertrag nicht ersichtlich werden können, werden sie an dieser Stelle vernachlässigt.

Mittelgroße Gesellschaften sind nach § 288 Abs. 2 HGB von der Angabeverpflichtung befreit. Die Abschlüsse mittelgroßer Gesellschaften hingegen müssen eine Unterscheidung periodenfremder und laufender Aufwendungen und Erträge nicht enthalten.

So Schmidt/Kliem in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 275, Rn. 246 m. w. N.

Gerade im Sinne der Generalnorm ist eine entsprechend unsaldierte/unverrechnete Darstellung zu fordern. Eine Saldierung nur dann als sachgerecht beurteilend, wenn die Realisierung des latenten Steueraufwands und des latenten Steuerertrags für die gleiche Periode erwartet werden kann: Siegel, Bilanzierung, DStR 1986, S. 591.

Vgl. Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, HGB, 2020, zu § 274, Rz. 53. Eine Ausnahme von der Regel bilden erfolgsneutrale Differenzen.

Vgl. zu entsprechenden Ausnahmen DRS 18.51 sowie das Beispiel DRS 18.B12 a).

Nach § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB sind ausgewiesene latente Steuern aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Die Vorschrift gilt nicht nur für vollständige, sondern auch teilweise Auflösungen latenter Steuern, wenn etwa die Werthaltigkeit anzuzweifeln ist oder aus anderen Gründen mit niedrigeren oder höheren Steuerbelastungen zu rechnen ist. So BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 479; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 273.

Diese werden im Folgenden mangels thematischer und praktischer Relevanz nicht weiter betrachtet.

So auch Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 273.

Eine ausführliche Diskussion potenziell vorliegender Ungereimtheiten inklusive der Notwendigkeit entsprechender Angaben dem Grunde nach sowie deren Quantifizierung erfolgt in Abschnitt 4.3.5.

Dem Bedarf ergänzender Informationen kann durch eine Überleitungsrechnung, wie sie der nach internationalem Vorbild gestaltete DRS 18.67 i.V. m. DRS 18.B15 a. F. (2017) als Anhangangabe dem Grunde nach vorsieht, Abhilfe geschaffen werden.

Für Konzernabschlüsse besteht eine entsprechend verpflichtende Erweiterung nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Der Eigenkapitalspiegel dient dazu, als Veränderungsrechnung die Veränderungen einzelner Komponenten des Eigenkapitals zwischen zwei Bilanzstichtagen analysieren zu können. Da keine darüber hinausgehende gesetzliche Regelung besteht, ist für Zwecke der Vereinheitlichung in Konzernabschlüssen DRS 22 anzuwenden (so DRS 22.1). Für Jahresabschlüsse wird dessen Anwendung gleichsam nach DRS 22.6 und 7 empfohlen.

Nach DRS 22.18 ist § 265 Abs. 5 i.V. m. § 298 Absatz 1 HGB entsprechend anzuwenden. Weitere Untergliederungen sind bilanziell möglich und in diesem Fall entsprechend in den Eigenkapitalspiegel aufzunehmen (stille Beteiligungen, Genussrechtskapital oder anderes Mezzanine-Kapital).

Gerade im Sinne der Generalnorm und des Verrechnungsverbots ist eine entsprechende Darstellung notwendig.

Die Beispiele werden größtenteils in Anlehnung an D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 155 ff., diskutiert.

Die Buchungen 1a und 1b bilden erfolgswirksam gebildete latente Steuern ab.

Die Buchungen 2a und 2b bilden erfolgsneutral gebildete latente Steuern ab.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 156.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 154.

Ausnahme: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 153 ff.

Vgl. auch D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 155 f. Dem Grunde nach könnte sich auch eine Aufteilung anhand der Überhangrichtungen anbieten. Dies erscheint aber nur dann sinnvoll, wenn identische Überhangrichtungen vorliegen. Aufgrund des additiven Zusammenhangs führt dies im Vergleich zur Bilanzierungsvariante A2 zu identischen Ergebnissen. Die dargestellte Bilanzierungsvariante A3, Gleiches gilt für A4 und A5, generiert nur dann abweichende Ergebnisse zu den Varianten A1 und A2, wenn erfolgsneutrale und erfolgswirksame Differenzen unterschiedliche Überhangrichtungen aufweisen.

Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157.

Dies vorrangig in Bezug auf erfolgsneutrale Differenzen aus der BilMoG-Erstanwendung beziehend: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 155.

Dies ebenfalls grundsätzlich für rechtmäßig haltend: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 158. Vollständig erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Buchungen sind zudem dann denkbar, wenn die Saldierung pro Latenzart vorgenommen wird und sich aktive und passive Differenzen einer Art betragsmäßig entsprechen.

Dies vorrangig in Bezug auf erfolgsneutrale Differenzen aus der BilMoG-Erstanwendung beziehend: D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 155.

Betreffend die Notwendigkeit einer Abstockung: Vgl. D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157. Die Autoren verweisen in diesem Zusammenhang auf Schulungsunterlagen des IDW, in welchen in diesem Zusammenhang eine pro-rata-Abstockung befürwortet wird. Hierbei wird der ergebniswirksame (erfolgsneutrale) Betrag aktiver Latenzen gewichtet mit dem Quotienten aus dem Gesamtbetrag passiver Latenzen zum Gesamtbetrag aktiver Latenzen. Dies entspricht einer proportionalen Aufteilung anhand aktiver und passiver Latenzen zueinander. In diesem Fall hätten erfolgswirksame aktive Latenzen von 72,7 und erfolgsneutrale aktive Latenzen von 7,3 eingebucht werden müssen. Bei unverändert erfolgswirksamen passiven Latenzen von -50 und erfolgsneutralen passiven Latenzen von -30 ergeben sich ebenfalls obige Ergebnisse.

Demgegenüber vertreten D. Jödicke/R. Jödicke, Ergebniswirksamkeit, KoR 2011, S. 157 f., die Ansicht, faktische Wahlrechte seien keine separaten Wahlrechte, sondern vielmehr Ausdruck des Saldierungswahlrechts, deren Ergebniswirksamkeit die Autoren (zu Recht) kritisieren bzw. des Aktivierungswahlrechts, welches auf abweichende Datengrundlagen Anwendung findet.

Dies gilt gleichermaßen für den Grundsatz der Objektivierung sowie die Generalnorm.

Aufgrund der beeinträchtigten Vergleichbarkeit von Abschlüssen durch unterschiedliche Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist bislang eine Verrechnung latenter Steuern mit dem Eigenkapital zur Erstellung der Strukturbilanz in der Regel alternativlos notwendig. Vgl. Küting/Grau, bilanzanalytische Strukturbilanz, DStR 2012, S. 1246. In einer Studie untersucht wurden Jahresabschlüsse von in den Indizes DAX 30, MDAX und DAXplusFamily (per 1. Juli 2012) gelisteten Gesellschaften. Vgl. zur Auswahl der Gesellschaften: von Keitz/Gloth, Anhangangaben Teil 1, DB 2013, S. 129 und zu den Ergebnissen ebenda, S. 137. Die Untersuchung ergab, dass zwei Jahre nach BilMoG-Einführung (lediglich) 35,2 % aktive oder passive latente Steuern angesetzt haben. Hiervon wiederum wies die Mehrheit (57,9 %) ausschließlich aktive und 26,3 % ausschließlich passive Latenzen aus. Lediglich 15,8 % wählten den unsaldierten Ausweis.

Vgl. Küting/Seel, Latente Steuern in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 518 f., diese als „nicht unbedeutend“ bezeichnend: Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 10. Empirische Untersuchungen deuten an, dass das Aktivierungswahlrecht für bilanzpolitische Maßnahmen genutzt wird. Studien heben die Wesentlichkeit der Ergebniseffekte latenter Steuern hervor, weshalb Wahlrechtsausübungen die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen wesentlich einschränken. Gl. A. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 554. Gl. A. Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 143 f., der anhand seiner multivariaten Analyse in der Aktivierungsverpflichtung eine „signifikante Qualitätsverbesserung der bereitgestellten Informationen“ erkennt. Zwar ist das Aktivierungswahlrecht stetig auszuüben (§ 246 Abs. 3 Satz 1 HGB). Vgl. Petersen/Zwirner/Busch, Bilanzierungswahlrechte, DB 2011, S. 1708; DRS 18.57; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 258; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 75; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 14. Eine Durchbrechung der Stetigkeit ist nur in Ausnahmefällen zulässig (§ 246 Abs. 3 Satz 2 i.V. m. § 252 Abs. 2 HGB). Die Verbesserung des Einblicks in die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft kann durchaus als gewichtiger Grund anerkannt werden.

Für Zwecke der Ansatzentscheidung ist die Abschaffung des Aktivierungswahlrechts im Sinne einer „Einzeldifferenzbetrachtung auf Ansatzebene dem Grunde nach“ aus Gründen der Erweiterung der Datengrundlage der Analyse und des Aussagegehalts der Bilanz notwendig. Die Begründung der Beibehaltung des Aktivierungswahlrechts wurde im Rahmen der BilMoG-Diskussion vordergründig durch das Vorsichtsprinzip rechtfertigt, sollte darüber hinaus aber gleichfalls eine Vereinfachung für Bilanzersteller herbeiführen. Vgl. Melcher/Möller, Gesamtdifferenzbetrachtung, KoR 2011, S. 554; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 143. Aufgrund der Ermittlungsanforderungen an die Feststellung des Vorliegens eines Aktivüberhangs und die Notwendigkeit zumindest qualitativer Erläuterungen im Anhang (§ 285 Nr. 29 HGB) kann ein Aktivierungswahlrecht auch nicht über Wirtschaftlichkeitsaspekte (bzw. den betreffenden GoB) rechtfertigt werden. Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1009; Herzig, Tax Accounting, DStR 2010, S. 1905; D. Siegel, Bilanzierung, Diss. 2011, S. 153; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 10. Bei Gesellschaften, die in einen Konzernabschluss einbezogen werden, erwächst bereits aus der Bilanzierungspflicht auf Konzernebene eine Ermittlungsverpflichtung.

Vgl. Küting/Seel, Latente Steuern in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 518 f. Die Saldierung ablehnend: Weber, Behandlung, Diss. 2003, S. 220 f. Aktive und passive latente Steuern sind Bestandteil der Ermittlung der Bilanzsumme nach § 267 Abs. 4a HGB. Gleiches gilt gemäß § 267a Abs. 1 Satz 2 HGB für Kleinst-Gesellschaften. Durch Ausübung von Saldierungs- und auch Aktivierungswahlrecht wird das Größenmerkmal beeinflusst. Vgl. auch m. w. N. Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 9. Darüber hinaus kann die Eigenkapitalquote beeinflusst werden. Vgl. hierzu Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 521 f. Bilanzpolitische Maßnahmen einschränkend, ist bei Wahlrechtsausübung das Gebot der Ausweisstetigkeit (§ 265 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Vgl. Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2184; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 35; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 28; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 15.

Vgl. Krawitz in: Lachnit/Freidank [Hrsg.], Unternehmenspublizität, 2000, S. 715.

Beizubehaltende Regelungen de lege lata sind Abschnitt 4.2.5.5.1 dargestellt.

Vgl. Küting/Zwirner, Unternehmenspraxis, WPg 2003, S. 301; Renneke, Bilanzanalyse, 2004, S. 360.

Vgl. Zimmert, Gesetzeslücke, DStR 2010, S. 826. Dieser ergibt sich aus der mit dem Steuersatz multiplizierten Differenz zwischen dem Jahresüberschuss laut Handelsbilanz und dem für die Steuerbemessung maßgeblichen Gewinn laut Steuerbilanz. Diese Definition wurde vor BilMoG bei Geltung des Timing-Konzepts vorgenommen. Vgl. Baetge, Bilanzen, 3. Aufl. 1994, S. 469. Vgl. auch Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2354; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 140 f; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 11. Ausnahmen bestehen bei permanenten Differenzen, antizipierten Steuersatzänderungen und ggf. bei der Abbildung steuerlicher Förderungen. Vgl. hinsichtlich permanenter Differenzen sowie Steuersatzänderungen: Zimmert, Gesetzeslücke, DStR 2010, S. 826.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 51, Rn. 117. Zur Darstellung des korrekt periodisierten Steuerergebnisses samt zugehöriger Bilanzpositionen ist die Steuerlatenzierung damit lediglich eine, wenn auch die bestmögliche, „Näherungslösung“.

Vgl. Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 140 f.

IAS 12.81 (c) sieht die steuerliche Überleitungsrechnung als Pflichtbestandteil der IFRS-Kommentierung vor. IAS 12 enthält keine explizite Gliederung, sondern lediglich eine exemplarische Aufzählung von Tatbeständen, die zu Überleitungseffekten führen. IAS 12.84 nennt beispielhaft steuerfreie Erträge, nicht abziehbare Betriebsausgaben und Auswirkungen steuerlicher Verluste sowie ausländischer Steuersätze. Das Aggregationsniveau sowie der Inhalt des Postens „Sonstige“ werden nicht näher definiert. Die Auslegung erfolgt durch Jahresabschlussersteller anhand der Ausweisgrundsätze der IAS/IFRS. Vgl. Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 140. Zudem haben Ersteller eines IFRS-Abschlusses nach IAS 12.80 Hauptbestandteile erfasster Ertragsteuern anzugeben. Üblicherweise werden hierzu bilanzpostenweise unsaldierte Beträge aktiver und passiver latenter Steuern angegeben. IAS 12.81 (a) fordert den gesonderten Ausweis latenter Steuern im Steuerergebnis. Vgl. Kirsch, Vorstellungen, Stbg 2008, S. 289; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 35 f.; Nickisch, Bilanzierungspraxis Teil 2, KoR 2017, S. 534 f.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2237; Kröner/Benzel, Konzernsteuerquote in: Kessler/Kröner/Köhler [Hrsg.], Konzernsteuerrecht O-R-S, 2004, § 15, Rn. 62; Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 113–131; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 36 f.; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 488; Risse, Steuercontrolling, 2. Aufl. 2015, S. 75; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, 18. Aufl. 2020, § 26 Rn. 251.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2237; Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 18. So auch IAS 12.84.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2237; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, 18. Aufl. 2020, § 26 Rn. 251; dies generell vertretend: Wagenhofer, IAS, 2001, S. 539.

Vgl. Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, DB 2002, S. 2; Küting/Zwirner, Unternehmenspraxis, WPg 2003, S. 301; Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 59, 65 ff.; Lühn, Konzeption, KoR 2009, S. 235 f.; Schlarmann, Überleitungsrechnung, Diss. 2011, S. 9, 146; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 37; Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2354, der in seinem Beitrag die Relevanz der Konzernsteuerquote als Performancemaßstab betont; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 12. Die Steuerquote ist ein als Prozentsatz ausgedrückter Quotient aus dem Ertragsteueraufwand laut Handelsbilanz (-GuV) und dem Jahresergebnis vor Steuern (EBT). Die Berücksichtigung latenter Steuern ist eine Korrekturgröße, welche das Steuerergebnis gerade um Periodisierungseffekte bereinigt und der Kennzahl „Steuerquote“ Aussagekraft verleiht. Vgl. zur Wirkungsweise der „effektiven“ Steuerquote: Kröner/Beckenhaub, Konzernsteuerquote, 2008, S. 6. Vgl. auch die stetig steigende Relevanz der Kennzahl zur Steueroptimierung betonend Dempfle, Charakterisierung, Diss. 2006, S. 133 f.; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 117; Risse, Steuercontrolling, 2. Aufl. 2015, S. 75 ff. Nach Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 18 basiert der Aussagegehalt der Konzernsteuerquote auf den im Rahmen der Überleitungsrechnung gelieferten Informationen.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 488. (Effektive) Steuerquoten entsprechen regelmäßig nicht dem statuarischen Steuersatz einer Gesellschaft, da das nach Steuergesetzen ermittelte zu versteuernde Einkommen/der Gewerbeertrag aufgrund diverser Kürzungen und Hinzurechnungen von dem handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern abweicht („tax-only-Effekte“). Obwohl die Berücksichtigung latenter Steuern derartige Verschiebungen auszugleichen sucht, kommt es auch bei der effektiven Steuerquote zu Verzerrungen, da nicht alle Abweichungen steuer- und handelsrechtlicher Bilanzansätze durch Latenzen veranschaulicht werden (permanente Differenzen). Zudem führen Steuern aus Vorperioden stets zu Verzerrungen. Vgl. Kröner/Beckenhaub, Konzernsteuerquote, 2008, S. 23 f.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68.

Im Reg.E war gemäß § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB-E (BilMoG) lediglich vorgesehen, „die ausgewiesenen Posten im Anhang zu erläutern“. Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 2, KoR 2009, S. 725; Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 918 f.

Da der Gesetzgeber auch betreffend die dem Gesetzeswortlaut nach vorgeschriebenen Angaben nach § 285 Nr. 29 HGB bereits rein qualitative Angaben für ausreichend erachtet, kann für die Überleitungsrechnung kaum eine abweichende Schlussfolgerung gezogen werden. Bereits das Fehlen entsprechender Klarstellungen in den Gesetzesmaterialien zum BilMoG entsprechend interpretierend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 277.

So auch Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2185.

Nach DRS 18.67 ist durch diese ein Zusammenhang herzustellen zwischen dem unter Anwendung des in Deutschland geltenden Steuersatzes (oder eines gewichteten (Konzern-)Steuersatzes) zu erwartenden und dem tatsächlich ausgewiesenen Steuerergebnis. Vgl. hierzu auch Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16.

Entsprechende Anhangangaben in Jahresabschlüssen wurden durch das DRSC (DRS 18.7 i.V. m. DRS 18.67 a. F. (2017)) lediglich empfohlen.

Vgl. auch die Begründung in DRS 18.B15 c). Das DRSC hielt noch bis 2020 an der bereits in DRS 10 (aufgehoben) geforderten und im Rahmen des Konsultationsprozesses zu DRS 18 (2010) vielfach der Kritik ausgesetzten Überleitungsrechnung fest bzw. hielt diese zum Zwecke einer „sachgerechten“ (DRS 18.B1 a. F. (2017)) bzw. einer „sinnvolle(n) und umfassende(n)“ (DRS 18.B15 a. F. (2017)) Information des Abschlussadressaten für notwendig. Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1976; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 488.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 488 sowie IDW, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 16:00 Uhr), S. 7.

Vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1231.

Vgl. auch IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 47 i.V. m. Tz. 35; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 836; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

Z. B. den Angaben nach § 285 Nr. 29 HGB. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 166, Rn. 147.

Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 725.

Eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks kommt insoweit nicht in Betracht. Allerdings ist auf die Abweichung von DRS 18 im (dem Adressatenkreis nicht vorliegenden) Konzern-Prüfungsbericht hinzuweisen. Vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 452. In IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 35 hatte das IDW hingegen noch auf einer Überleitungsrechnung bestanden.

So auch Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 92 (Juli 2019). A. A. Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 35, 36, der diese Verpflichtung zwar nicht aus dem Wortlaut, aber aus dem Zweck der Anhangangabe ableitet.

Gl. A. Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 519; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013; Loitz, BilMoG, Ubg 2009, S. 714; Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 919; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen, WPg 2009, S. 581; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 68; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 725; Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 517; Pöller, Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2185; Sonderprobleme, BC 2011, S. 16; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 166, Rn. 147; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 561; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 418 (Feb. 2020).

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 492, die von einem „Schattendasein“ sprechen.

Vgl. Loitz, BilMoG, Ubg 2009, S. 714; IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 285, Rn. 129; m. w. N. Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 140; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 561. Im Rahmen der inhaltlichen Überarbeitung von DRS 18 im Jahr 2020 (DRÄS 11) kommunizierte der HGB-FA des DRSC, der in der Bilanzierungspraxis sowie im Schrifttum vorgebrachten Kritik an den Regelungen DRS 18.66 a. F. (2017) sowie DRS 18.67 a. F. (2017) zu folgen. Die Mehrheit der HGB-FA-Mitglieder sprach sich letztlich für eine Streichung der Tz. 66 und 67 aus. Vgl. HGB-FA (DRSC), E-DRÄS 11, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 17:40 Uhr), S. 4.

Vgl. m. w. N. Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 146 f. Die Ablehnung der Überleitungsrechnung durch die Ersteller-Praxis geht sogar so weit, dass diese auf eine frühere Anwendung von DRÄS 11 hinwirkte. Vgl. dies darstellend HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 51. Sitzung v. 16.11.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 19:45 Uhr), Min. 41:45–43:30.

Vgl. Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, DB 2002, S. 1; Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2237; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 41; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 492; Kröner/Benzel, Konzernsteuerquote in: Kessler/Kröner/Köhler/Altvater [Hrsg.], Konzernsteuerrecht N-I, 3. Aufl. 2018, § 15, Rn. 87. Vgl. auch Bantleon/Schorr, Ausgewählte Auswirkungen, DStR 2010, S. 1493. Die Autoren bezeichnen bestehende Anhangangabeverpflichtungen als unzureichend für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit einer Gesellschaft anhand latenter Steuern, weshalb eine Überleitungsrechnung von der Gesellschaft als ergänzende Unterlage anzufordern ist. Demgegenüber macht der HGB-FA des DRSC in DRS 18.B15 c) deutlich, die Überleitungsrechnung sei keinem konkreten Informationsbedürfnis dienlich, und begründete so die Abschaffung von DRS 18.67 a. F. (2017). Vgl. DRÄS 11.60. Vgl. m. w. N. auf die (bis dahin) bestehende Befürwortung der Überleitungsrechnung durch das DRSC hinweisend: Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 34 f. Vgl. auch der Ansicht des DRSC die Zustimmung verweigernd: Müller/Reinke/Scheid, Aktuelle Entwicklungen, DStR 2020, S. 404.

Vgl. Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 59 ff.

Vgl. Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 919; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 12; A. A. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924.

So Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 41. Die Überleitungsrechnung würde u. a. quantitative Angaben permanenter Differenzen sowie von Verlustvorträgen erfordern, die nicht als werthaltig erachtet werden. Vgl. Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 12. Die Systematik der Überleitungsrechnung unterstellt technisch den Vollansatz latenter Steuern. Da gerade aus der Entwicklung von Verlustvorträgen wesentliche Trends hervorgehen, liegt eine Untergliederung dieses Postens nahe. Vgl. Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2355, 2359. Vgl. deren Einführung für Konzernabschlüsse als „unbedingt erforderlich“ erachtend: Weber, Behandlung, Diss. 2003, S. 210; Zinn, Tax Accounting, Diss. 2012, S. 155. Angabe von Effekten aus Steuersatzänderungen befürwortend: Krawitz in: Lachnit/Freidank [Hrsg.], Unternehmenspublizität, 2000, S. 715.

Hinzu kommt das informatische Interesse des Jahresabschlussinteressenten, welches aufgrund der Individualität der Ausprägungen an dieser Stelle nicht weiter verfolgt wird. Vgl. Schlarmann, Überleitungsrechnung, Diss. 2011, S. 150, der die Qualität des Rechenwerks daran misst, wie effizient die Überleitungsrechnung wesentliche Werttreiber der (Konzern-)Steuerquote offenlegt.

Vgl. auch Flagmeier/Müller/Sureth-Sloane, effective tax rate, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 12:40 Uhr), S. 21, die in ihrer Studie deutscher Konzerne feststellen, dass im Falle volatiler oder steigender und damit aus Unternehmenssicht nachteiliger (Konzern-)Steuerquoten Kommentierungen eingeschränkt werden. Demgegenüber erkennen die Autoren eine positive Korrelation vorteilhafter Entwicklungen der (Konzern-)Steuerquote und erhöhtem Kommentierungsaufkommen.

Der Analyse von Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 21 folgend sind diese drei Posten diejenigen mit dem betragsmäßig größten Volumen.

Da das deutsche Steuerrecht entsprechende Gutschriften nicht vorsieht, wird aufgrund von Wesentlichkeitsaspekten auf die nähere Erläuterung des Überleitungspostens im Folgenden verzichtet.

Vgl. zu DRS 10 (aufgehoben) als Vorgänger-Standard zu DRS 18: Dahlke/von Eitzen, DB 2003, S. 2239 f.

Intention der Kennzahl ist die Herstellung eines sachlichen Zusammenhangs beider Größen. Durch Berücksichtigung latenter Steuern wird diese Kennzahl erst aussagekräftig. Vgl. m. w. N. Küting/Weber, Bilanzanalyse, 11. Aufl. 2015, S. 551 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, 18. Aufl. 2020, § 26 Rn. 251;.

Vgl. Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 19. National ist die Darstellung der Überleitungsrechnung anhand absoluter Werte in Euro gängig, wohingegen international regelmäßig eine relative Darstellung in % erfolgt. Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2237.

Auch nationale abweichende Steuersätze können, eine inhaltliche Anpassung der Überschrift vorausgesetzt, grundsätzlich hier erfasst werden (abweichende GewSt-Hebesätze z. B.).

Vgl. Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 37; Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 18 f.; Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 140.

Vgl. Aktay/Ries, Konzernsteuerquote, WPg 2008, S. 761 f.; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, 18. Aufl. 2020, § 26 Rn. 252.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2238; Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 20, die darauf hinweist, dass mangels Eindeutigkeit verbindlicher Regelungen als Variante auch der KSt-Satz ohne SolZ und GewSt-Satz als Ausgangsgröße gewählt werden kann. Alternativ kann auch eine Bewertung mit dem KSt-Satz inkl. SolZ vorgenommen werden. Abweichungen aufgrund von gewerbesteuerlichen Belastungen können in einem separaten Gliederungsposten ausgewertet werden. Dies gilt gleichsam für Unterschiede der Bemessungsgrundlagen. Vgl. hierzu ausführlich Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 131 f.

Die Berücksichtigung des derart kombinierten Steuersatzes bei der Bemessung des erwarteten Steueraufwands wird insbesondere sinnvoll sein, wenn die Gesellschaft im Inland eine reine Holdingfunktion erfüllt und alle wesentlichen (steuerlichen) Erträge im Ausland generiert. Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, 18. Aufl. 2020, § 26 Rn. 252. Vgl. zur Vorgehensweise differenziert nach Art des ausländischen Investments und Anwendung der Freistellungs- bzw. der Anrechnungsmethode Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 124–126.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 489. In einer Überleitungsrechnung des Jahresabschlusses werden vor allem Steuersatzunterschiede inländischer und ausländischer Betriebsstätten relevant sein. Gleiches gilt, wenn die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden.

Auch die IFRS fordern (IAS 12.81d) entsprechende Erörterungen.

Die Konzernsteuerquote wird so dauerhaft gemindert. Vgl. Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 126.

Vgl. Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, DB 2002, S. 5; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 126.

Diese als besonders wichtige Elemente der Überleitungsrechnung bezeichnend: Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, DB 2002, S. 3. Die Angabe wird auch durch IAS 12.84 gefordert. Vgl. hierzu auch Lühn, Konzeption, KoR 2009, S. 236.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2242; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 38; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 489; Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 19; Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 140 f. Erkenntnisse der Abschnitt 2.​3.​2 und 2.​4 aufgreifend, sind Angaben zu in Bilanzposten enthaltenen permanenten Differenzen aus Sicht von Jahresabschlussadressaten analyserelevant. Vgl. auch Schlarmann, Überleitungsrechnung, Diss. 2011, S. 150, nach dessen Auffassung sich die Überleitungsrechnung vornehmlich auf permanente Differenzen bezieht.

Dies gilt z. B. für gewerbesteuerliche Hinzurechnungen/Kürzungen. Diese sind entsprechend nur mit dem Gewerbesteuersatz zu gewichten. Vgl. ausführlich Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 162–165.

Vgl. Dempfle, Charakterisierung, Diss. 2006, S. 244 ff. m. w. N; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 130 f.

Zudem sind steuerfreie Erträge und nicht abzugsfähige Aufwendungen (spätestens) zur Erstellung der Steuererklärung von Relevanz. Vgl. Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2731; Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 345.

Vgl. Nickisch, Bilanzierungspraxis Teil 2, KoR 2017, S. 535. Nach IAS 12.81 (g) besteht eine Pflicht zur Angabe der Höhe aktiver latenter Steuern aus Differenzen und aus bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen. Auch der Betrag temporärer Differenzen und steuerlicher Verlustvorträge, auf keine aktiven latenten Steuern abgegrenzt worden sind, ist anzugeben (IAS 12.81 (e)).

Entsprechende Angaben wurden vor dessen Aufhebung durch DRÄS 11 auch durch DRS 18.66 a. F. (2017) gefordert. Vgl. in Bezug auf Verluste Adrian, Tax Reconciliation, Diss. 2005, S. 173–180 und 192–197; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 38; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 490. Erwirtschaftet eine Gesellschaft ein negatives (steuerliches) Ergebnis, steht dem handelsrechtlichen Ergebnis steuerlich eine (effektive) Steuerbelastung von null gegenüber. Der sich derart aufbauende Verlustvortrag wird bei Werthaltigkeit durch aktive Latenzen abgebildet und es besteht keine Notwendigkeit der Abbildung in einer Überleitungsrechnung. Im Falle mangelnder Werthaltigkeit hingegen sind Abweichungen zu erläutern. Im Falle eines Verlustverbrauchs hingegen muss der nach Berücksichtigung der Mindestbesteuerung verbleibende Verlustverbrauch mit der Wertberichtigungsquote und dem anzuwendenden Steuersatz multipliziert werden. Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 490. Vgl. hierzu m. w. N. Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 127.

Vgl. Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 38.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 491.

Vgl. Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 141.

Wenn etwa eine steuerlich nicht anerkannte Rückstellung des Vorjahres im laufenden Jahr zu einer Nachzahlung für das Vorjahr geführt hat (aufgrund einer Betriebsprüfung) und diese Rückstellung handelsrechtlich im laufenden Jahr in Anspruch genommen worden ist, wurde die steuerliche Bemessungsgrundlage des laufenden Jahres nicht verändert, weil die Inanspruchnahme handelsrechtlich erfolgsneutral behandelt wurde. Die Steuerrückstellung für das Vorjahr allerdings war in Höhe des zum Abzug gebrachten Aufwands (multipliziert mit dem Steuersatz) zu niedrig, weshalb sich ein laufender periodenfremder Steueraufwand ergibt. Im Vorjahr lagen diesen Bilanzposten betreffend keine Wertdifferenzen vor. Diese wurden durch die Betriebsprüfung erst „geschaffen“, da der steuerliche Wertansatz (auf null) verändert worden ist und sich die Differenz im Zeitablauf umkehrt. Entsprechend führt dies zu einer erfolgswirksamen Erhöhung aktiver latenter Steuern. Dem Ertrag steht der periodenfremde Aufwand gegenüber, weshalb sich ein Effekt auf die Überleitungsrechnung hieraus nicht ergeben darf. Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2243; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 491.

Auch im Falle eines Verlustrücktrags kann sich eine entsprechende Notwendigkeit zur Korrektur ergeben, wenn sich die Steuersätze beider Jahre unterscheiden. Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2243.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 491.

Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 491; Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 142. Nicht anrechenbare Quellensteuern z. B. erhöhen den laufenden Steueraufwand, während fiktiv anrechenbare Quellensteuern jenen mindern.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2243; Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 492.

Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1393, der auf aus IFRS/US-GAAP-Abschlüssen gewonnene Erfahrungen verweist, die belegen, dass das Erstellen einer Überleitungsrechnung für viele Unternehmen eine große Herausforderung darstellt.

Vgl. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2243; Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 41 empfiehlt die Erweiterung des Kontenplans für Zwecke einer getrennten Aufzeichnung der für die Überleitungsrechnung benötigten Inhalte.

Steuergutschriften werden nach nationalem Steuerrecht nicht gewährt. Infolgedessen wurde auf die Erläuterung des Überleitungspostens in dem vorangehenden Fließtext verzichtet. Vgl. Herzig/Götsch/Lieckenbrock in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 279, Rn. 84.

So auch Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2628. Dies widerspricht dem Grundsatz der Objektivierung, dem Grundsatz der Entscheidungserheblichkeit und ebenfalls der Generalnorm.

Wird eine quantitative Angabe nicht werthaltiger Verlustvorträge (und Latenzen auf Differenzen) bereits gefordert, negiert dies zwar informatorisch die Notwendigkeit der erneuten Nennung in der Überleitungsrechnung. Diese ist dennoch zur rechnerischen Plausibilität der Rechnung notwendig. Dies gilt auch für außerordentliche und periodenfremde Aufwendungen und Erträge, die dem Grunde nach bereits aus § 285 Nr. 31 HGB bzw. § 285 Nr. 32 HGB hervorgehen (soweit diese wesentlich sind). Vgl. auch die Notwendigkeit der Standardisiertheit hervorhebend: Aktay/Ries, Konzernsteuerquote, WPg 2008, S. 768; Emig/Walter, DStR 2011, S. 492.

Eine Studie von Aktay/Ries aus dem Jahr 2006 der Konzernabschlüsse der DAX-30-Unternehmen hatte ergeben, dass die Überleitungsrechnungen deutscher Konzerne erheblich divergieren. Vgl. Aktay/Ries, Konzernsteuerquote, WPg 2008, S. 768. Die Autoren äußern in diesem Zusammenhang Zweifel, ob die Vergleichbarkeit überhaupt verbessert werden kann, und sehen in der Vorgabe einer Mindestgliederung die Voraussetzung der Analysierbarkeit. Vgl. Emig/Walter, Überleitungsrechnung, DStR 2011, S. 492. Auch die Analyse Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 18, 21 der Überleitungsrechnungen der DAX-30 Konzerne des Jahres 2012 erkennt und kritisiert erhebliche Abweichungen der Art und der Darstellung der Posten. Vgl. Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2356.

Vgl. Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 19 f., 21. Vgl. auch Flagmeier/Müller/Sureth-Sloane, effective tax rate, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 12:40 Uhr), S. 21, die in ihrer Studie deutscher Konzerne feststellen, dass im Falle volatiler oder steigender und damit aus Unternehmenssicht nachteiliger (Konzern-)Steuerquoten Kommentierungen eingeschränkt werden. Demgegenüber erkennen die Autoren eine positive Korrelation vorteilhafter Entwicklungen der (Konzern-)Steuerquote und erhöhtem Kommentierungsaufkommen.

Nach Dempfle, Charakterisierung, Diss. 2006, S. 222 sind gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschriften als wesentliche Werttreiber aufzuführen. Bei Betrachtung belaufen sich die Summe der Posten steuerfreier Erträge sowie nicht abziehbarer Aufwendungen, Besteuerungsunterschiede Ausland, steuerlicher Verluste sowie gewerbesteuerliche Hinzurechnungen auf rund 2/3 der Summe sämtlicher Posten. Vgl. auch Risse, Steuercontrolling, 2. Aufl. 2015, S. 80. Dahlke/von Eitzen, IAS 12, DB 2003, S. 2238 ff., führen die „erfahrungsgemäß am häufigsten auftretenden Überleitungspositionen im Konzernabschluss“ auf. Diese bestehen neben der Nennung des Jahresergebnisses, anzuwendenden Steuersätze, dem erwarteten Steueraufwand sowie der Steuerquote aus Posten der Rubrik (a) Steuersatzabweichungen: Auswirkungen von Steuersatzänderungen, Effekte aus Steuersatzdifferenzen ausländischer Steuerhoheiten, Abweichungen aus unterschiedlichen GewSt-Hebesätzen, Latente Steuerbelastung aus Zurechnungen nach § 8b Abs. 5 KStG oder GewSt nach § 7 Satz 2 GewStG auf Anteile an konsolidierten oder at equity einbezogenen Unternehmen; (b) Steuereffekte aus Abweichungen in der steuerlichen Bemessungsgrundlage, Abschreibung eines steuerlich nicht absetzbaren Goodwill, Steuerfreie Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne, Nichtabziehbare Aufwendungen, Sonstige steuerfreie Erträge; (c) Ansatz und Bewertung aktiver latenter Steuern: Vornahme einer Wertberichtigung/Nichtansatz von aktiven latenten Steuern, Zuschreibung/nachträglicher Ansatz latenter Steuern; (d) Aperiodische Effekte: Laufende und latente Steuern Vorjahre (z. B. aus einer Betriebsprüfung), KSt-Erhöhungen bzw. -minderungen wegen Ausschüttungen, Nicht abzugsfähige/anrechenbare Quellensteuer oder Steuer nach § 8b Abs. 5 KStG bzw. capital gains tax oder GewSt nach § 7 Satz 2 GewStG bei Ausschüttung durch bzw. Veräußerung von konsolidierten oder at equity einbezogenen Unternehmen (soweit nicht durch die Auflösung einer latenten Steuer kompensiert) und laufende Steuern nach diesen Vorschriften auf Gewinne aus anderen Unternehmen, Steuererstattungen aus einem Verlustrücktrag, Andere aperiodische Steueraufwendungen bzw.- erträge; (e) Sonstige: Maximal 5 % des fiktiven Steueraufwands. Nach Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 21 in Anlehnung an Kröner/Benzel, Konzernsteuerquote in: Kessler/Kröner/Köhler [Hrsg.], Konzernsteuerrecht O-R-S, 2004, § 15, Rn. 62 sowie Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 121 f. Kröner/Benzel, Konzernsteuerquote in: Kessler/Kröner/Köhler/Altvater [Hrsg.], Konzernsteuerrecht N-I, 3. Aufl. 2018, § 15, Rn. 88 sind typische Überleitungsposten steuerfreie Erträge nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben, Besteuerungsunterschiede Ausland, Auswirkungen steuerlicher Verluste, nichtabzugsfähige Abschreibungen auf Goodwill, Einflüsse von nach der equity-Methode bilanzierten Beteiligungen; Steuersatzänderungen, Sonstiges.

Vgl. Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 21, nach deren Analyse der Überleitungsrechnungen der DAX-30 Unternehmen des Jahres 2012 vor allem der Posten „Sonstiges“ als Sammelbecken verschiedener wesentlicher Effekte fungiert. Vgl. mit gleichen Ergebnissen und Ansichten Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 135 f. anhand der Abschlüsse der DAX-30 Unternehmen des Jahres 2004.

Vgl. Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 21, nach deren Analyse der Überleitungsrechnungen der DAX-30 Unternehmen des Jahres 2012 bei Rechnungen mit vergleichsweise geringer Anzahl an Überleitungsposten selbige als Sammelbecken diverser Steuereffekte genutzt werden, was den Aussagegehalt des Postens schmälert bzw. negiert.

Vgl. Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 20 f.

Vgl. Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 118.

Vgl. dies als „Modifikation I“ bezeichnend: Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 19.

Vgl. Zielke, Steuerplanung, DB 2006, S. 2586; dies als „Modifikation II“ bezeichnend: Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 19.

Vgl. die Analyse von Kröner/Benzel, Konzernsteuerquote in: Kessler/Kröner/Köhler [Hrsg.], Konzernsteuerrecht O-R-S, 2004, § 15, Rn. 66 f. der DAX-30 Unternehmen des Jahres 2001; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 132 anhand der Angaben von DAX-30 Unternehmen des Jahres 2004 sowie von Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 18 ff. anhand von nach identischen Kriterien ausgewählten Abschlüssen des Jahres 2012.

Vgl. Dempfle, Charakterisierung, Diss. 2006, S. 253 f.; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 134.

Vgl. Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 119.

Dies ist zur Erfüllung der Grundsätze der Objektivierung und Entscheidungserheblichkeit zu fordern. Eine Standardisierung ist ferner im Sinne der Grundsätze der Verlässlichkeit der Wesentlichkeit notwendig.

Vgl. zur allgemeinen Diskussion Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 120; Mellinghoff, Tax, PiR 2015, S. 20. Mit der Verwendung eines gewichteten Durchschnittssteuersatzes geht ein Informationsverlust einher. Wesentliche Treiber der Auswirkungen von Ertragsteuern auf das Jahresergebnis werden nicht kommuniziert. Liegt der deutsche Ertragsteuersatz über dem (internationalen) Durchschnittssteuersatz, ist die zu erläuternde Differenz zwischen erwartetem und tatsächlichem Steuersatz bzw. Ertragsteuerbetrag im Vergleich zur Homebased-Methode zudem (wesentlich) geringer. Vgl. Schlarmann, Überleitungsrechnung, Diss. 2011, S. 10 f.; Lorson/Poller, Konzernrechnungslegung, KoR 2017, S. 140.

Vgl. Schäffeler, Latente Steuern, Diss. 2000, S. 190; Dempfle, Charakterisierung, Diss. 2006, S. 247 ff. und ausführlich zu notwendigen Korrekturen Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 131 f.

Vgl. diese als „beachtliche(n) Faktor für Standortentscheidungen“ bezeichnend Rose, Steuerlehre, 3. Aufl. 1992, S. 81; Behrendt, Hebesatzautonomie, Arbeitsbericht Nr. 15 1995, S. 17; Herzig, Konzernsteuerquote in: Wehrheim/Heurung [Hrsg.], FS Mellwig, 2007, S. 132. Entsprechend mindernde Steuerbilanzpolitik führt gleichsam zu einer Minderung der Steuerquote.

Vgl. Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2359, der auf die entsprechenden IFRS-Regelungen von IAS 12.80 (e), (f), (g) verweist, eine entsprechende Unterteilung aber als äußerst kompliziert begreift und bezeichnet. Vgl. auch den der Aufzählung zugrunde liegenden EFRAG-Vorschlag von Dezember 2011 m. w. N. Lorson/Melcher/Gleichmann, EFRAG, KoR 2012, S. 449.

Vgl. Meyer, Konzernsteuerquote, DStR 2013, S. 2355, 2359.

Dies ist zur Erfüllung des Grundsatzes der Objektivierung zu fordern und ebenfalls des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit. Eine Standardisierung ist ferner im Sinne des Grundsatzes der Verlässlichkeit zu fordern sowie im Sinne des Grundsatzes der Wesentlichkeit.

Ungereimtheiten, die grundlegend auch aus Kapitel 2 hervorgehen, werden als Zusatz zu den in Kapitel 4 entwickelten Ungereimtheiten aufgeführt. Klammerzusätze stehen hierbei für lediglich indirekt aus den Erkenntnissen des Kapitels 2 folgende Ungereimtheiten.

Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 6 ff.

Vgl. Baetge/Commandeur/Hippel in: Küting/Weber, HdR EA, Band 2, Loseblatt Dezember 2013, zu § 264, S. 36, Rn. 49; Brösel, Bilanzanalyse, 16. Aufl. 2017, S. 329 f. Da quantitative Elemente für qualitative Analysen unverzichtbar sind, kann die qualitative Analyse verbaler Angaben des Anhangs als deren (notwendige) Ergänzung begriffen werden. Vgl. auch Froschhammer/Haller, Empirische Analyse, KoR 2012, S. 25, die der Anhangberichterstattung eine entscheidende Rolle bei der Beurteilung bilanzpolitischer Zielsetzungen, wie etwa der Steuerung des Eigenkapitals oder des Jahresergebnisses, beimessen.

Der Anhang bildet nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB neben Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung das dritte, gleichwertige Element des Jahresabschlusses von KapG. Dem Anhang obliegt dabei die Aufgabe der Erläuterung, Ergänzung und Korrektur der durch die anderen Jahresabschlusselemente vermittelten Informationen. Vgl. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 5 (Aug. 2016). Zudem dient der Anhang dazu, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung von Angaben zu entlasten und beinhaltet darüber hinaus weiterführende Informationen nicht bilanzierungsfähiger Geschäftsvorfälle, die zur Beurteilung der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft von Bedeutung sind. Vgl. zur Historie Russ, Anhang, 2. Aufl. 1986, S. 1; Wulf in: B/K/T, ebenda, Rz. 10 (Aug. 2016); Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 284, Rn. 2; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 6. Den Anhang zwar als integralen Bestandteil des Jahresabschlusses bezeichnend, diesem aber aufgrund seiner Unerheblichkeit für Zwecke der Ausschüttungsbemessung eine gleichrangige Bedeutung absprechend: Brösel/Neuland, Informationspflichten, StuB 2013, S. 23 und, den Anhang als Informationsmittel „2. Klasse“ bezeichnend, Förster, Jahresabschlusszwecke, Habil. 1999, S. 163 f. (m. w. N.). Nach der dort vertretenen Auffassung, werden Anhangangaben nicht in gleicher Weise wahrgenommen wie Bilanzangaben und reichen zudem vielfach nicht aus, Verzerrungen in Bilanz und GuV im Hinblick auf die Informationszwecke zu kompensieren. Vgl. Brösel/Neuland, Informationspflichten, StuB 2013, S. 23; Böcking/Gros in: ebenda, Rn. 1; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, II. Anhang, S. 1747, Rn. 10 f; Wulf in: ebenda, Rz. 7 (Aug. 2016); Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 698; Grottel in: ebenda, Rn. 7.

Vgl. zudem die Studie Flagmeier/Müller, Tax Loss, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 11:40 Uhr), S. 28 f. Die Autoren erkennen, dass wirtschaftlich in Schwierigkeiten befindliche Gesellschaften mehr freiwillige Anhangangaben machen als wirtschaftlich stabile Gesellschaften. Analysten begreifen die Angaben (sonst) als zu risikoreich. Darüber hinaus stellen die Autoren eine hohe Varianz der Anhangangaben fest. Diese kann durch präzise Regelungen, wenn nicht zur Gänze unterbunden, zumindest minimiert werden. Dies deutet, so die Autoren (S. 28 f.), darauf hin, dass Jahresabschlussersteller Unsicherheiten und damit Informationsbedürfnisse antizipieren. Vgl. auch die Studie Reisch, Verlustvorträge, KoR 2020, S. 268 ff. anhand der Konzernabschlüsse der 71 größten Unternehmen des EU-Wirtschaftsraums für die Jahre 2017 und 2018. Festgestellt wurde erneut die Heterogenität der Angaben zu latenten Steuern auf Verlustvorträge (siehe ebenda, S. 272). Die Mannigfaltigkeit möglicher Formulierungen erschwert die Vergleichbarkeit verbaler Aussagen und macht solche gleichzeitig manipulierbar. Qualitative Daten werden umso wertvoller, je ausführlicher sie quantifiziert werden und je besser sie (so) vergleichbar gemacht werden. Vgl. Brösel, Bilanzanalyse, 16. Aufl. 2017, S. 329 f. Gewählte Formulierungen des Jahresabschlusserstellers bergen dabei stets die Gefahr, durch jene in die Irre geführt zu werden, darüber hinaus aber auch die Chance, mittels Auswertung der Rhetorik des Kommentators ergänzende Informationen zu gewinnen. Vgl. Brösel, ebenda, S. 331 f. Die pragmatische Ebene der Untersuchung betrifft neben der Detailliertheit der Gestaltung freiwilliger Angaben und Pflichtangaben die Dokumentation und Begründung des Einsatzes bilanzpolitischer Instrumente. Macht der Jahresabschlussersteller lediglich Pflichtangaben und stellt diese zudem nur knapp dar, darf unterstellt werden, dass die Gesellschaft bestrebt ist, Adressaten im Unklaren zu lassen. Im umgekehrten Fall der Bereitstellung einer Vielzahl freiwilliger Informationen kann angenommen werden, dass die Gesellschaft eine informative Außendarstellung anstrebt bzw. für notwendig erachtet. Allerdings kann eine überausführliche Darstellung einzelner Sachverhalte auch dazu dienen, von analyserelevanten Faktoren abzulenken (Informationsüberlastung). Ein plötzliches Weglassen von Informationen durch ein sonst kommunikationsfreudiges Unternehmen kann entsprechend nachteilig ausgelegt werden und ist kritisch zu hinterfragen. Kommunikationsfreudigen Unternehmen fällt es demnach eher schwer, negative Informationen zu verschweigen.

Vgl. Brösel/Neuland, Informationspflichten, StuB 2013, S. 23.

So Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 5 (Aug. 2016); Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 697; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 6; Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 284, Rn. 1.

Vgl. Brösel/Neuland, Informationspflichten, StuB 2013, S. 23; Baetge/Commandeur/Hippel in: Küting/Weber, HdR EA, Band 2, Loseblatt Dezember 2013, zu § 264, S. 36, Rn. 49 und S. 38, Rn. 49. Im Umkehrschluss kann die Generalnorm auch nur durch die Informationen bzw. die Analyse aller Komponenten gemeinsam Wirkung entfalten. Vgl. auch zur Erfüllung der Maßgaben der Generalnorm: Richter, Generalklausel, BB 1988, S. 2214, 2218.

Vgl. Moxter, Bilanzlehre II, 3. Aufl. 1986, S. 65.

4. EG-Richtlinie, S. 26. Wörtlich fordert die Richtlinie die Anhangangabe des Unterschieds „zwischen dem Steueraufwand, der dem Geschäftsjahr und den früheren Geschäftsjahren zugerechnet wird, und den für diese Geschäftsjahre gezahlten oder zu zahlenden Steuern, sofern dieser Unterschied für den künftigen Steueraufwand von Bedeutung ist“ (Timing-Konzept).

Vgl. Lüdenbach, Angabe, StuB 2016, S. 1.

Vgl. Schulze-Osterloh, Jahresabschluss, ZHR 1986, S. 551.

Vgl. auch Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 158, Rn. 123.

Ob die 4. EG-Richtlinie mit der Formulierung von Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 auch aktivische Steuerabgrenzungen umfasste, war umstritten. Vgl. m. w. N. Vogel, 4. EG-Richtlinie, Diss. 1993, S. 76, 87, der den Richtlinientext aufgrund des bestehenden Einflusses aktiver Steuerlatenzen auf die Höhe des Steueraufwands entsprechend weit auslegt. Vgl. ebenda, S. 78. Gl. A. Harms/Küting, Bilanzierungsprobleme, ZfbF 1979, S. 892 und Harms/Küting, Regierungsentwurf, BB 1982, S. 844.

Gleiches galt hinsichtlich der persönlichen Bilanzierungs-/Kommentierungspflicht, insbesondere im Hinblick auf größenabhängige Befreiungen für kleine Gesellschaften. Nach Art. 44 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie durfte kleinen Gesellschaften ermöglicht werden, einen u. a. um die Kommentierung latenter Steuern gekürzten Anhang aufzustellen (Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 der Richtlinie).

Nach § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB a. F. (BiRiLiG) waren aktive Latenzen „im Anhang zu erläutern“, während die Verbindlichkeitsrückstellung für passive Latenzen lediglich betragsmäßig zu nennen war, wenn diese nicht in der Bilanz angegeben wurde (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB a. F. (BiRiLiG)).

Die Angabe der Ermittlungsmethodik befürwortend: Kupsch in: S/H/W, HdJ, Abt. IV.4.C.II.3, Rn. 144 (Mai 2004).

Vgl. Kupsch in: S/H/W, HdJ, Abt. IV.4.C.II.3, Rn. 144 (Mai 2004); Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 158, Rn. 123. § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB a. F. (BiRiLiG) beschränkte zwar die Ausschüttungsfähigkeit dem Grunde nach, forderte allerdings keine Erläuterung ausschüttungsgesperrter Beträge im Anhang (wie sie aktuell in § 285 Nr. 28 HGB vorgesehen ist). Entsprechende Angaben waren allerdings in der Regel aus dem Eigenkapital und den in der Bilanz aktivierten Latenzen ermittelbar.

BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 88.

Feststellend, dass die Richtlinie eine wesentlich einfachere Regelung gestattet hätte: AK „ReLe“ von DStBV und BStBK, Stellungnahme, Stbg 2008, S. 553; die Richtlinienkonformität der Umsetzung bestätigend: van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 468.

Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 114; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 464. Daneben war nach § 285 Nr. 6 HGB a. F. (BiRiLiG) über den Umfang zu berichten, in dem tatsächliche und latente Steuern das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten. Die Vorschrift wurde mit dem BilRuG 2016 abgeschafft. Wurden Steuerlatenzen nicht bilanziert, entfiel die Angabeverpflichtung. Damit konnte auch aus dieser Regelung keine eigenständige Ermittlungsverpflichtung abgeleitet werden.

Vgl. Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 919.

Für Tochterunternehmen im Konzernverbund besteht unter weiteren Voraussetzungen für KapG nach § 264 Abs. 3 f. HGB die Möglichkeit, u. a. auf die Anwendung ergänzender Vorschriften zum Jahresabschluss und Lagebericht gemäß § 264 ff. HGB zu verzichten. Vgl. auch Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 187, Rn. 782. Darüber hinaus ist § 285 Nr. 29 HGB nicht anzuwenden von Organgesellschaften i. S. v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Vgl. DRS 18.32; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 70; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 297; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 830. Die Angabepflicht der auf Organgesellschaften entfallenden Steuerlatenzen obliegt dem Organträger. Vgl. Schindler, Umlageverträge, BFuP 2011, S. 331; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 21; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814, Rn. 395; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 830; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1228. Umstritten ist allerdings, ob für vertraglich vereinbarte Steuerumlagen ebenfalls eine Kommentierungspflicht des Organträgers besteht oder ob diese sogar zusätzlich eine Kommentierungsverpflichtung bei der Organgesellschaft auslösen. Die Angabepflicht für Organgesellschaften bei Vorliegen von Steuerumlageverträgen verneinend: Schindler, Umlageverträge, BFuP 2011, S. 334; Grottel in: ebenda, Rn. 830. Eine Angabepflicht bejahend: Gelhausen in: ebenda, Rz. 752; Winnefeld in: ebenda, Rn. 395. DRS 18.35 offeriert bei Vorliegen von Steuerumlageverträgen ein Wahlrecht, diese bei der Organgesellschaft oder beim Organträger zu bilanzieren, wobei hierüber auch im Anhang zu berichten wäre. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 159, Rn. 126.

Die Befreiung ist gemäß Art. 16 Abs. 3 mit der EU-Bilanzrichtlinie, S. 35 konform umgesetzt. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit freiwilliger Angaben unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes.

Vgl. EU-Bilanzrichtlinie, S. 36.

Vgl. EU-Bilanzrichtlinie, S. 77.

Vgl. BT-Drucks. 18/5256, BilRUG-E, S. 84; Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2312.

Vgl. BT-Drucks. 18/4050, Reg.E-BilRuG, S. 66.

Der Gesetzgeber hielt eine Ausweitung der Kommentierung im Sinne von § 285 Nr. 29 HGB nicht für notwendig. Demgegenüber sind Gesellschaften nach § 288 Abs. 1 HGB von der Kommentierungsverpflichtung § 285 Nr. 30 befreit und können damit vollständig auf die Kommentierung im Anhang verzichten. Sofern diese die Erleichterung von § 274a Nr. 4 HGB nicht in Anspruch nehmen und passive latente Steuern ansetzen, sind sie trotzdem, so ausdrücklich die Begründung des Reg.E, von der Kommentierungsverpflichtung befreit. Vgl. BT-Drucks. 18/4050, Reg.E-BilRuG, S. 66.

Vgl. IDW, Stn. BilRuG-Ref.E, 2014, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:10 Uhr), S. 10.

Vgl. BT-Drucks. 18/4050, Reg.E-BilRuG, S. 66.

Vgl. Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 12.

Gl. A. Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 12. Die Ausweitung der persönlichen Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen. Hinzu kommt, dass das Bestehen einer umfassenden und analysierbaren Datengrundlage für die Analyse latenter Steuern, wie in Abschnitt 2.​4.​1 zusammenfassend entwickelt, von wesentlicher Bedeutung ist.

Da die folgende Diskussion die Kommentierungsverpflichtung dem Grunde nach betrifft und nicht ihre Art oder ihren Umfang, wird diese als Bestandteil persönlicher Kommentierungsverpflichtungen klassifiziert.

BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 88. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 161, Rn. 136; Thomas in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 285, Rn. 175; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 88. (Juli 2019); Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 453.

Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 187; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 310.

Die Art der Ausübung des Saldierungswahlrechts hat hingegen nach einhelliger Auffassung keine Auswirkung auf die Anhangkommentierung. So u. a. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013; Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], Steuern und Rechnungslegung, 2009, S. 519; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 312; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814, Rn. 396; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 453; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1233.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 161, Rn. 136. Gerade in Fällen des Fehlens bilanzieller Angaben aufgrund der Nichtaktivierung besteht ein besonderes Informationsbedürfnis, aus welchen Gründen ein Ausweis in der Bilanz unterbleiben durfte. So auch Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1012; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen, WPg 2009, S. 581; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 15.

So auch Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 914, 919. § 285 Nr. 29 HGB ähnelt darüber hinaus IAS 12.81 (g) und (d), so dass eine Analogie angestrebt sein kann. Nach IAS 12 sind Arten der Latenzen zu kommentieren/zu erläutern. Dienen Angaben des Betrags und ggf. des Zeitpunkts des Verfalls abzugsfähiger Differenzen, für die kein latenter Steueranspruch in der Bilanz angesetzt ist (von bislang ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen und bislang ungenutzten Steuergutschriften), einer besseren Information des Abschlussadressaten, waren diese bis zu dessen Aufhebung nach DRS 18.66 a. F. (2017) zusätzlich anzugeben.

Hiernach erstreckt sich die Angabepflicht, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen Latenzen beruhen, auch auf solche latente Steuern, die aufgrund der Nutzung von Wahlrechten nicht angesetzt oder mit zu versteuernden Differenzen verrechnet wurden (DRS 18.B14).

Insbesondere aufgrund des in DRS 18.63 a), b) wiedergegebenen Inhalts von § 285 Nr. 29 HGB besteht zudem kein Zweifel daran, dass das DRSC die Auffassung (auch) für die Anhangkommentierung in Jahresabschlüssen vertritt. Ebenfalls eine unabhängig von der bilanziellen Behandlung anfallende Kommentierungsverpflichtung annehmend bzw. befürwortend: Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013; Streim/Bieker, HGB-Einzelabschluss in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], FS Sigloch, 2009, S. 808; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen, WPg 2009, S. 581; Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1178; Loitz, BilMoG, Ubg 2009, S. 714; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 724; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 67; Hennrichs, Herausforderungen, GmbHR 2010, S. 23, 116; Coenenberg/Burkhardt, Wahlrechtsgestaltung in: F/S/W [Hrsg.], Bilanzpolitik, 2010, S. 91, 96; C. Theile, Jahresabschluss nach BilMoG, BBK 2010, S. 649; Loitz, DRS 18, DB 2010, S. 2177, 2184; Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 9 sowie Peters, ebenda, zu § 285, Rn. 300; Theile/Nagafi/Zyczkowski, Weißer Ritter, BBK 2011, S. 935; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 274; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 161, Rn. 136, S. 164 f., Rn. 143, S. 168, Rn. 148; von Keitz/Gloth, Anhangangaben Teil 1, DB 2013, S. 137; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 44, sowie zu § 285, Rn. 127; Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, S. 1607 ff.; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 311 f.; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 188, Rn. 786; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 88. (Juli 2019); Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 561. Dieser Ansicht bereits zu Zeiten des BiRiLiG: Hartung, Erwiderung Bareis, BB 1985, S. 1240.

Vgl. IDW, Aufhebung IDW ERS HFA 27, FN-IDW 2010, S. 451.

Bereits aufgrund dessen eine generelle Kommentierungspflicht verneinend: Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16.

Vgl. Meldung IDW, Erläuterung, FN-IDW 2015, S. 172.

Vgl. Baetge/Haenelt/Jonas, Bilanzierung in: Egner/Henselmann/Schmidt [Hrsg.], Steuern und Rechnungslegung, 2009, S. 519; Haller/Ferstl/Löffelmann, „einheitliche“ Erstellung, DB 2011,S. 888; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814, Rn. 395; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108; Angaben entsprechend des Zwecks der Angabe zwar empfehlend, aber keine Verpflichtung ableitend: Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 416 (Feb. 2020); Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 831; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1228.

Da DRS 18.63 weiterhin uneingeschränkt für Konzernabschlüsse gilt, unterscheiden sich die Angabepflichten der Anhänge auf Einzelabschluss- und Konzernebene.

Zwar sind auch mittelgroße Gesellschaften Gegenstand der Ausarbeitung. Diese sind bereits aufgrund der persönlichen, größenabhängigen Kommentierungserleichterung von der Anwendung von § 285 Nr. 29 HGB befreit.

Vgl. z. B. IDW, Stn. BilRuG-Ref.E, 2014, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:10 Uhr), S. 10, in der das IDW wenig überraschend die Auffassung vertritt, die im Ref.E vorgeschlagene Ausweitung der Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB in persönlicher und sachlicher Hinsicht würden den Umfang der Richtlinienvorgaben in unzulässiger Weise übertreffen.

Die Ausweitung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen. Unabhängig vom Bestehen einer Kommentierungsverpflichtung nach § 285 Nr. 29 HGB stellt die nicht eindeutige Gesetzesvorgabe, einhergehend mit DRS 18.35, das Ausfüllen eines Ermessensspielraums dar, was eine Kommentierungspflicht nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB auslöst. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 158 f., Rn. 125, 127. Hinzu kommt, dass das Bestehen einer umfassenden und analysierbaren Datengrundlage für die Analyse latenter Steuern, wie in Abschnitt 2.​4.​1 zusammenfassend entwickelt, von wesentlicher Bedeutung ist.

Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 184.

Vgl. auch DRS 18.64; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 161, Rn. 136; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 832. A. A. Oser/Holzwarth in Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 188 f., Rn. 786, 789 sowie Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 301 nach deren Auffassung lediglich Steuerlatenzen im Saldierungsbereich anzugeben sind. A. A.: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 89 (Juli 2019).

Fachgremien haben die Fragestellung nicht kommentiert. Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 187; Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2309; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1228. A. A.: Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 188 f., Rn. 786, 789.

Fachgremien haben die Fragestellung nicht kommentiert. Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 161 f., Rn. 137; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 313; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814 f., Rn. 396; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 176; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 832 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229. Dies zudem begrüßend: BASF, Stn. IDW ERS HFA 27, 2009, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:15 Uhr), S. 2.

DRS 18 nimmt eine entsprechende Kommentierung nicht vor. Diese ist durch Literatur und Kommentierung geprägt sowie etabliert und stimmt durchaus mit den Anforderungen an eine effiziente Bilanzanalyse überein. Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1013; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 301; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 285, Rn. 129; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 313; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814 f., Rn. 396; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108; Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2307; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 90 (Juli 2019); Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 454; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

Vgl. Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 299; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 312; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 188, Rn. 788; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 832; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 452. Zwar ist aus Gründen der Informationsverbesserung die Einführung der Angabe einer steuerlichen Überleitungsrechnung de lege ferenda zu fordern. Diese enthält Angaben zum Gesamtbetrag permanenter Differenzen undifferenziert nach Bilanzposten. Der Mangel entsprechender Informationen wurde bereits in den Abschnitt 2.​3.​2 und 2.​4 erläutert und wird hier nicht erneut aufgegriffen.

Die Ausweitung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 455. Vgl. auch DRS 18.8 i.V. m. DRS 18.63 a).

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 138; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1815, Rn. 397; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 189, Rn. 790; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68.

Wird der Steuersatz im Rahmen der Angabe nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB gemacht, kann grundsätzlich bei der Kommentierung nach § 285 Nr. 29 HGB hierauf verzichtet werden. Vgl. DRS 18.63 b); Pöller, Angaben, BC 2016, S. 107; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 456.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 165, Rn. 144; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 314; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1815, Rn. 398; Heyes/Thelen/Elprana in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 274, Rn. 46; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 835. Für hier nicht näher behandelte Personengesellschaften ist lediglich der GewSt-Satz anzugeben.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 165, Rn. 144. Insbesondere relevant ist dies bei Differenzen im Beteiligungsansatz von Personengesellschaftsanteilen (§ 9 Nr. 2 GewStG).

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 165, Rn. 144; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 313.

Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 187; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 107.

Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 184.

Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1012; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 14; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 15.

U. a. § 285 Nr. 1, 3a, 22, 28 HGB „Gesamtbetrag“, § 285 Nr. 21 HGB „Wert“, § 285 Nr. 23a, 31, 32 HGB „Betrag“. Vgl. auch Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 139; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 833.

Dies feststellend: Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 140; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 188, Rn. 787; Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2310; Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 41; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 417 (Feb. 2020); Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 454; Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 285, Rn. 55.

Obwohl DRS 18.65 den Regelfall darstellt, läuft diese quantitative Angaben zur Informationsverbesserung fordernde Ergänzung aufgrund ihrer Unbestimmtheit faktisch leer.

Das IDW schließt sich, mangels gegenläufiger Stellungnahme bei Aufhebung von IDW ERS HFA 27, dieser Auffassung an. Gleiches gilt für Teile des Schrifttums. Vgl. eher „moderate“ Angaben für möglich erachtend: Prinz/Ruberg, Bedeutungswandel, DK 2009, S. 351; Kolb/Roß, Referentenentwurf, WPg 2014, S. 1090; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 561; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 833; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

Einen bilanzanalytischen Nutzen nur bei äußerst übersichtlichen Differenzlagen annehmend: Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16.

Qualitativen Angaben ohne Ergänzung um quantitative Elemente sogar jedweden Aussagegehalt absprechend: Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 190.

Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 724; den Informationsgehalt qualitativer Angaben als so gering erachtend, dass die Angabe auch unterbleiben kann: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 90 (Juli 2019).

Gl. A. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1976.

Gl. A. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 189.

Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 88.

Vgl. Hoffmann, Steuerbilanz, StuB 2009, S. 556; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 275; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 139 f.; Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, zu § 285, Rz. 191; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 313;

Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 724; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1005; Loitz, Mogelpackung, DB 2009, S. 918; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1976; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 163, Rn. 140; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 274 f.

Vgl. BMJV, Ref.E-BilRuG, Online-Quelle (Abruf: 22.5.2018, 15:00 Uhr), Art. 20, zu Bstb. n, S. 72.

Vgl. BT-Drucks. 18/4050, Reg.E-BilRuG, S. 66.

Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 841.

Kolb/Roß, Referentenentwurf, WPg 2014, S. 1092; Kußmaul/Ollinger/Müller, BilRUG-RegE, StuB 2015, S. 248.

Die Ausweitung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit notwendig, steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen und ist im Sinne des Grundsatzes der Wesentlichkeit zu begrüßen. Vgl. quantitative Kommentierung (zumindest für wesentliche Bilanzpositionen) für unverzichtbar haltend: Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 1, KoR 2009, S. 724; Pöller, Sonderprobleme, BC 2011, S. 16; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 140; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 274; ebenfalls quantitative Angaben zur Erhöhung des Informationswertes empfehlend: Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 417 (Feb. 2020).

Die Ausweitung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit notwendig und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Nach Meinung des DSR steht diese Auslegung im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers. Vgl. DRS 18.B14.

Im Rahmen der Stellungnahmen zu DRÄS 11 wurde der Vorschlag vorgebracht, DRS 18.64 f. zu löschen. Vgl. DGRV, Stn. E-DRÄS 11, 2020, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 15:15 Uhr), S. 4. Der HGB-FA beschloss im Rahmen der Erstellung von DRÄS 11 die Beibehaltung der Normen. Verbale Ausführungen reichen, so der HGB-FA, zur Erfüllung der Anforderung der Norm aus, weshalb die Abschaffung der Norm nicht durch Kosten-Aspekte begründet werden kann. Vgl. HGB-FA (DRSC), Tonmitschnitt 49. Sitzung v. 25.5.2020, Online-Quelle (Abruf: 18.12.2020, 13:30 Uhr), Min. 59:10–1:01:22.

Die Konkretisierung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung des Grundsatzes der Objektivierung sowie der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Im Rahmen der Überarbeitung von DRS 18 (DRÄS 11) kommunizierte der HGB-FA des DRSC, der in der Bilanzierungspraxis sowie im Schrifttum vorgebrachten Kritik an den Regelungen DRS 18.66 a. F. (2017) (Angabe des Betrags und ggf. des Zeitpunkts des Verfalls von abzugsfähigen temporären Differenzen, für die keine aktiven latenten Steuern angesetzt wurden, von ungenutzten Verlustvorträgen und ungenutzten Steuergutschriften) sowie DRS 18.67 (Überleitungsrechnung) zu folgen. Die Mehrheit der HGB-FA-Mitglieder sprach sich letztlich für eine Streichung der Tz. 66 und 67 aus. Vgl. HGB-FA (DRSC), E-DRÄS 11, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 17:40 Uhr), S. 4.

Die Angabe des Betrags als nicht notwendig erachtend: u. a. Thomas in: Heidel/Schall, Bilanzierungsvorschriften, 2019, zu § 285, Rn. 177; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834.

Die Notwendigkeit der Angabe des Zeitpunkts/Zeitraums der Umkehr/Nutzung generell ablehnend: Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1814 f., Rn. 396; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 833.

Diese Angabe entsprach inhaltlich der Forderung des Regierungsentwurfs zur Angabe des als nutzbar eingestuften Anteils der Verlustvorträge. Beide Angaben lassen dem Grunde nach auf den Gesamtbetrag steuerlicher Verlustvorträge schließen.

Vgl. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108.

Vgl. u. a. die Ergebnisse Flagmeier, Information Content, Online-Quelle (Abruf: 17.12.2020, 10:45 Uhr), S. 21 f. Angaben zu aktiven Latenzen auf Verlustvorträge deuten auf künftige Steuerersparnisse (negative Korrelation) und Angaben zu nicht angesetzten bzw. nicht werthaltigen aktiven Latenzen auf Verlustvorträge (ebenfalls negativ korreliert) auf schlechtere zukünftige wirtschaftliche Performance hin.

Vgl. Reisch, Verlustvorträge, KoR 2020, S. 273. Auch für Steuerbehörden sind entsprechende Angaben analyserelevant, da entsprechend der künftige Steuerminderungseffekt durch die Nutzung der Verlustvorträge (vermutlich) weniger stark ausfallen wird, als dies auf Basis absoluter Werte zu vermuten wäre.

Vgl. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 104. Demgegenüber eine Zustimmung zu IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 36 vermutend: Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1976.

Dieser Ansicht: Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 68; Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 285, Rn. 129; A. A. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834, die eine verpflichtende Angabe erkennen.

Die Konkretisierung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung des Grundsatzes der Objektivierung sowie der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834.

So BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. DRS 18 regelt diese Anforderung nicht explizit. Vgl. auch Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 138; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 455; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

Vgl. Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 68; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 302; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 285, S. 1815, Rn. 397; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 455; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

Vgl. dies befürwortend: Krawitz in: Lachnit/Freidank [Hrsg.], Unternehmenspublizität, 2000, S. 716; Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 146.

Steuerliche Verlustvorträge stellen allein aufgrund der Wesentlichkeit ihrer absoluten Beträge wesentliche steuerliche Vorträge und stille Reserven dar, welche allein durch aktive latente Steuern abgebildet werden können. Deren Analyse eine tragende Rolle beimessend: Vgl. Nickisch, Bilanzierungspraxis Teil 1, KoR 2017, S. 478 (Aussage getroffen für IAS-Konzernabschlüsse 2007–2015). Dies gilt auch für die Analyse nicht werthaltiger Latenzen aus Differenzen. Vgl. hierzu Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 145 f.

Vgl. Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1176; Nickisch, Bilanzierungspraxis Teil 2, KoR 2017, S. 537, nach dessen Auffassung die Angabe der absoluten Höhe der Verlustvorträge gerade als Vergleichsmaßstab von Bedeutung ist.

Vgl. Matenaer, Implikationen, Diss. 2013, S. 145 f. Aus gleichem Grunde sind auch nicht werthaltige und nicht kommentierungspflichtige aktive Latenzen aus Differenzen analyserelevant.

Die Konkretisierung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung des Grundsatzes der Objektivierung sowie der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen. Vgl. den Verzicht auf eine verpflichtende Angabe als Ergebnis der Studie anhand IAS-Konzernabschlüssen (DAX und MDAX) 2007–2015 kritisierend: Nickisch, Bilanzierungspraxis Teil 2, KoR 2017, S. 536.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67; Peters in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 285, Rn. 302; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834; Poelzig in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 285, Rn. 455; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1229.

So BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 67. Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 834.

Vgl. BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 68.

Vgl. BT-Drucks. 18/5256, BilRUG-E, S. 17 und S. 84 (zu § 285 Nr. 30 HGB); Kußmaul/Ollinger/Müller, BilRUG-RegE, StuB 2015, S. 248; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 840. DRS 18.63 c) gibt lediglich den Gesetzeswortlaut wieder, ohne darüber hinausgehende Erläuterungen vorzunehmen.

Die Begrifflichkeit der Steuerschuld wird weder in der 4. EG-Richtlinie (in dieser war noch das Timing-Konzept verankert) noch an anderer Stelle der EU-Bilanzrichtlinie verwendet. In der Diskussion der Einschlägigkeit von § 249 HGB (passive Latenzen als Verbindlichkeitsrückstellung) war der „Schuldcharakter“ passiver Latenzen zentraler Bestandteil. Die Wortwahl von § 274 HGB (Belastung) wurde durchaus als (zusätzliches) Indiz dafür angebracht, dass der Gesetzgeber den Schuldcharakter latenter Steuern dem Grunde nach, wie in der Gesetzesbegründung zum BilMoG kommuniziert, für möglich erachtete. In diesem Sinne könnte auch § 285 Nr. 30 HGB ausgelegt werden. Da zumindest latenten Steuern auf quasi-permanente Differenzen kein Schuldcharakter beizumessen ist, müsste in dem Fall eine sonst nicht zu führende Untersuchung betreffend das Vorliegens quasi-permanenter und temporärer Differenzen vorgenommen und ferner müssten auch temporäre Differenzen auf ihren Schuldcharakter hin untersucht werden. Eine derartige Ausweitung des Ermittlungsumfangs hingegen kann vom Gesetzgeber kaum gewollt sein. Gl. A. Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 423 (Feb. 2020).

Vgl. Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Lüdenbach, Angabe, StuB 2016, S. 1; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 180; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 94 (Juli 2019); Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 845; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 422 (Feb. 2020).

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, Regelungen, StuB 2015, S. 16.

Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 846; Gl. A. Lüdenbach/Freiberg, Regelungen, StuB 2015, S. 16; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 190 f, Rn. 796.

Dieser Ansicht: Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 94 (Juli 2019); Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 845 f. Im Ergebnis identisch: Lüdenbach, Angabe, StuB 2016, S. 1 f.; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 180; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 423 (Feb. 2020).

Durch DRÄS 11.36 wurde DRS 18.63 c) erweitert. Die Norm ergänzend stellt DRS 18.15 b) nunmehr klar, dass die Kommentierung passiver Latenzen i. S. v. § 285 Nr. 30 HGB nur dann erforderlich ist, wenn in der (Konzern-)Bilanz latente Steuern angesetzt werden und die Angabepflicht auch dann besteht, wenn aktive und passive Latenzen unsaldiert ausgewiesen werden.

Der berechnungskonzeptionellen Gesamtdifferenzbetrachtung wird eine konstitutive Wirkung beigemessen. Vgl. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 109.

Dies wird damit begründet, das Saldierungswahlrecht sei trotz der Formulierung in § 274 HGB („angesetzt werden“) eine Ausweis- und keine Ansatzvorschrift, aus welcher keine Schuld entstehen könne. Vgl. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 109.

Vgl. Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Zwirner/Boecker/Busch/Vodermeier, BilRuG, DB 2015, Beilage 06 zu Heft 48, S. 17.

Vgl. Vogel, 4. EG-Richtlinie, Diss. 1993, S. 78.

Vgl. z. B. Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27. A. A. Lüdenbach/Freiberg, Regelungen, StuB 2015, S. 16.

Im Gegensatz dazu hat der HGB-FA des DRSC im Jahr 2020 durch DRS 18.B15 b) eine den Gesetzestext wiedergebende ergänzende Erläuterung von DRS 18.63 c) vorgenommen, welche mittelbar eine Auslegung des Begriffs Steuerschuld vornimmt und diese mit (bilanzierten) passiven Latenzen gleichsetzt.

Dies befürwortend: Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Zwirner/Boecker/Busch/Vodermeier, BilRuG, DB 2015, Beilage 06 zu Heft 48, S. 17; Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2312; Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 13; Lüdenbach, Angabe, StuB 2016, S. 1; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 95 (Juli 2019); Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 850.

Vgl. DRSC, Stn. BilRuG-Reg.E, 2015, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:15 Uhr), S. 9 f.

Im Falle des unsaldierten Bilanzansatzes allerdings könnte die Anhangangabe demnach entfallen, da sämtliche Angaben entweder direkt aus der Bilanz ersichtlich oder aber (Differenz) unkompliziert ermittelbar sind. Vgl. Schiffers, BilRuG, GmbHR 2015, S. 1027; Oser/Orth/Wirtz, BilRuG, DB 2015, S. 1735; den Aussagegehalt der quantitativen Angabe als „begrenzt“ kommentierend: Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2312; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 847, 850 f. Trotzdem die zusätzliche Angabe zur Wahrung des Gesetzeswortlauts empfehlend: Lüdenbach/Freiberg, Regelungen, StuB 2015, S. 16; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 180.

Vgl. Zwirner/Boecker/Busch/Vodermeier, BilRuG, DB 2015, Beilage 06 zu Heft 48, S. 17; Rimmelspacher/Meyer, BilRuG, DB 2015, Beilage 05 zu Heft 36, S. 27.

Im Falle eines unsaldierten Ansatzes die Kommentierung aktiver und passiver, im Falle eines saldierten Ansatzes passiver Latenzen hingegen lediglich die Kommentierung dieser befürwortend: Schiffers in: Schiffers/Theile, Bilanzrecht GmbH, 2016, 3. Abschnitt Teil A, zu § 285, Rz. 2312; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 109 f.

Dies in seine Interpretation einbeziehend: Schiffers, BilRuG, GmbHR 2015, S. 1027.

Vgl. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 424 (Feb. 2020).

Inwiefern ein unsaldierter Ansatz hingegen eine Anhangangabe nach § 285 Nr. 30 HGB ersetzen könnte, ist unklar. Da sowohl Bilanz als auch Anhang identischen Offenlegungspflichten unterliegen, ist diese Frage nach der hier vertretenen Auffassung allerdings nicht von Bedeutung.

Vgl. Schiffers, BilRuG, GmbHR 2015, S. 1027 und dieser in: Bilanzrecht, 2016, Teil A, Rz. 2312; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 109; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 180; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 424 (Feb. 2020); Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 1234.

Vgl. Oser/Orth/Wirtz, BilRuG, DB 2015, S. 1735; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 852 f.; Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 285, Rn. 56.

Die Erweiterung der Kommentierungsverpflichtung ist im Sinne der Erfüllung des Grundsatzes der Objektivierung sowie der Generalnorm und des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit zu begrüßen und steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Vgl. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 53 (Aug. 2016).

Vgl. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 53 (Aug. 2016); Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 27, Rn. 87.

So u. a. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 158, Rn. 125; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 284, S. 1752, Rn. 56; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 284 HGB, Rz. 27 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 706; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 955.

Vgl. Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 306; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 51 (Aug. 2016). Der Stellenwert der Angabe wird u. a. unterstrichen durch das Auskunftsverweigerungsrecht des Vorstands einer AG, der die Erläuterung angewandter Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in der Hauptversammlung verweigern darf, wenn die Anhangangabe ausreicht, die Forderungen der Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB zu erfüllen. Nach § 131 Abs. 3 und 4 AktG gilt dies allerdings nicht, wenn die Hauptversammlung den Jahresabschluss feststellt.

Vgl. IDW RS HFA 38 Tz. 7; Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 189, S. 27 f., Rn. 88; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 106; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 52 (Aug. 2016); Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 284 HGB, Rz. 29; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 105; Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 284, Rn. 16, 17 ff.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 955, 960.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 159, Rn. 127; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 306 f.; Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015, Kap. J, zu § 284, S. 1752, Rn. 56, wobei dieser in Kap. J, S. 1813, Rn. 395 zudem Angaben zur Gesamtdifferenzbetrachtung und zum Steuersatz fordert; Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 11; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 106; Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 284 HGB, Rz. 29; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 105 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 959. Vgl. zudem IDW RS HFA 38 Tz. 7.

Dieser Ansicht: Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 160, Rn. 129; Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 11; wohl auch Böcking/Gros/Wirth in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 284, Rn. 16 ff. A. A. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, Loseblatt Aug. 2016, zu § 284, Tz. 53.

Vgl. Kirsch, Überleitungsrechnung, BC 2010, S. 35, 36.

Vgl. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 57 (Aug. 2016); Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 284 HGB, Rz. 32; Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 115.

Gl. A. Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 284, Rz. 70 (Aug. 2016); Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 284, Rn. 147.

Bei einer Gewinnausschüttung sollte aber dargelegt werden, dass die Rücklagengebote §§ 274 Abs. 2 Satz 3, 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. (BiRiLiG) erfüllt waren. Vgl. Gelhausen/Althoff, Bilanzierung, WPg 2009, S. 585; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 158, Rn. 123; Grottel/Waubke in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 268, Rn. 65.

So § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB. Dabei ist es unerheblich, ob die Bildung latenter Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfolgt ist. Vgl. C. Theile, Jahresabschluss nach BilMoG, BBK 2010, S. 648; Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 127 (März 2016); Grottel/Waubke in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 268, Rn. 70. Dem Wortlaut § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB nach gilt die Ausschüttungssperre nur für einen in der Bilanz ausgewiesenen Überhang aktiver latenter Steuern. Ein Risiko hinsichtlich des Gläubigerschutzes wird somit lediglich für das bilanzierte Mehrvermögen gesehen. Diese Annahme ist nicht unproblematisch. Ist passiven Latenzen Schuldcharakter beizumessen, ist eine Verrechnung mit Aktiva nur bei Einhaltung restriktiver Bedingungen möglich, darunter die Periodengleichheit, die regelmäßig nicht bestehen wird. Kehren sich die den passiven latenten Steuern zugrunde liegenden Differenzen früher um als diejenigen aktiver Steuerlatenzen zugrunde liegenden, gleichen sich Steuerbe- und entlastungen nicht aus. Erwirtschaftet die Gesellschaft im Jahr der Umkehr der Differenzen keine steuerlichen Gewinne, hängt die Nutzbarkeit potenzieller Steuerentlastung von den nach deutschem Steuerrecht begrenzten Verlustvortrags-/rücktragsmöglichkeiten ab. Unterliegt nur das in Form aktiver Steuerlatenzen bilanzierte Mehrvermögen einer Gesellschaft der Ausschüttungssperre, kann es je nach Fristigkeiten auch bei verrechnetem „Vermögen“ zu Risiken kommen, welche durch die Ausschüttungssperre zu berücksichtigen sein sollten. Dies geht aus dem Wortlaut der Vorschrift allerdings nicht hervor.

Hinzu kommt eine entsprechende Regelung bei Organschaftsverhältnissen bzw. bei Ergebnisübertragungen aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen nach § 301 AktG (Abführungssperre). Vgl. Gelhausen/Althoff, Bilanzierung, WPg 2009, S. 584 f.; Simon, Ausschüttungs- und Abführungssperre, NZG 2009, S. 1082; Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 2, KoR 2009, S. 725; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 540. Zudem ist mit § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB die Bedeutung dieser Vermögensbestandteile für die Haftungsregelung für Kommanditisten bei KGs präzisiert worden.

BT-Drucks. 16/10067, Reg.E-BilMoG, S. 64. Die vor BilMoG geltende Ausschüttungssperre des § 269 HGB a. F. (BiRiLiG) verlangte hingegen eine kumulative Berücksichtigung. Vgl. auch Lanfermann/Röhricht, Generalnorm, DStR 2009, S. 1217; Kirsch, Latente Steuern, DStZ 2009, S. 516; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1011 f.; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 925; Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 127.2 (März 2016); Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 541.

Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 826. Eine entsprechende Angabe empfehlend: Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 418 (Feb. 2020).

Durch die Formulierung „frei verfügbare Rücklagen“ wird klargestellt, dass sowohl frei verfügbare Kapitalrücklagen (§ 266 Abs. 3 A.II HGB) als auch frei verfügbare Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A.III. 3 und 4 HGB), die weder gesetzlich noch gesellschaftsvertraglich/satzungsmäßig in ihrer Verwendung beschränkt sind, zur Berechnung der Ausschüttungssperre heranzuziehen sind. Vgl. Lanfermann/Röhricht, Generalnorm, DStR 2009, S. 1217. Welche Rücklagen frei verfügbar sind, ist rechtsformspezifisch unter Beachtung der allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Regelungen zu beurteilen. Für AG gelten beispielsweise aufgrund des im Aktienrecht verankerten Aktionärsschutzes weitaus restriktivere Regelungen betreffend die Bildung und Auflösung von Kapitalrücklagen. Frei verfügbare Kapitalrücklagen einer AG sind (zumindest) Beträge anderer Zuzahlungen im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, welche die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. Diese Kapitalrücklagen bilden bei AGs gegenüber den in § 272 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB bezeichneten Bestandteilen der Kapitalrücklage eine eigenständige Kategorie, die keinen speziellen aktienrechtlichen Bindungen unterliegt und somit jederzeit auflösbar ist. Vgl. Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 7 ff., 114, 117 (März 2016); Grottel/Waubke in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 268, Rn. 72 f.; Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 544. Kapitalrücklagen einer GmbH hingegen unterliegen keinen derart weitgreifenden Einschränkungen, so dass bei GmbH auch Rücklagen i. S. v. § 272 Abs. 2 Nr. 1–3 HGB als frei verfügbar gelten. Vgl. Lanfermann/Röhricht, Generalnorm, DStR 2009, S. 1217. In ihrer Verwendung beschränkt und somit nicht frei verfügbar ist bei AGs die „gesetzliche Rücklage“ nach § 150 Abs. 2 AktG. Ebenso ist die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (§ 272 Abs. 4 HGB, § 266 Abs. 3 A III.2 HGB) nicht als frei verfügbare Gewinnrücklage zu klassifizieren, da diese Rücklage nur dann aufgelöst werden darf, wenn die erworbenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. So Reg.E-BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 64.

Unterschreitet die geplante Ausschüttung/Abführung den Eigenkapitalpuffer und sind die Interessen der Gläubiger nicht gefährdet, darf die Gesellschaft trotz Aktivierung ihrer Natur nach unsicherer bzw. unrealisierter Posten vollumfänglich ausschütten/abführen. Übersteigt die geplante Ausschüttung/Abführung den Eigenkapitalpuffer, bewirkt die Ausschüttungssperre technisch, dass lediglich derjenige Gewinn ausgekehrt werden kann, der ohne die Aktivierung der entsprechenden Aktivposten entstanden wäre. Vgl. Grottel/Waubke in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 268, Rn. 65.

Vgl. Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 112 (März 2016). Hinsichtlich der Kapitalschutzfunktion des Abschlusses werden die in § 268 Abs. 8 HGB bezeichneten Aktivwerte somit konzeptionell zu „herkömmlichen Bilanzierungshilfen“ herabgestuft.

Diese werden nicht vom Eigenkapital abgehoben. Vgl. Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 112 (März 2016). A. A.: m. w. N. Störk in: IDW, WP-Handbuch, 2021, Teil F, Tz. 548, der mangels gesetzlicher Vorgabe eine Einstellung in die Rücklagen oder den Gewinnvortrag als zulässig erachtet.

Vgl. Müller in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 285 HGB, Rz. 175.

Die Ausschüttungssperre wirkt sich wesentlich auf die Organkompetenzen einer Gesellschaft aus, da sie den Höchstbetrag der Ausschüttung vorschreibt. Als lex specialis geht § 268 Abs. 8 HGB allgemeinen gesellschaftlichen, an den Bilanzgewinn anknüpfenden Regelungen der §§ 57 Abs. 3, 174 AktG vor. Gleiches gilt für die Gewinnverwendungskompetenz der Gesellschafterversammlung (§§ 29, 49 Nr. 1 GmbHG). Daraus folgt, dass ein die Ausschüttungssperre nicht berücksichtigender Gewinnverwendungsvorschlag fehlerhaft ist. Das für die Gewinnverwendung zuständige Organ der Gesellschaft, also Gesellschafter- oder Hauptversammlung, darf folgerichtig keine Gewinnverwendung beschließen, die den Höchstbetrag laut Ausschüttungssperre überschreitet. Eine gleichwohl vorgenommene Ausschüttung verstößt gegen das Gesetz und ist aufgrund dessen anfechtbar, gegebenenfalls sogar nach § 241 Nr. 3 AktG nichtig. Allerdings erstreckt sich die Nichtigkeit (§ 139 BGB) nach einhelliger Meinung nur auf den übersteigenden, die Ausschüttungssperre verletzenden Betrag. Vgl. Simon, Ausschüttungs- und Abführungssperre, NZG 2009, S. 1086; Gelhausen/Althoff, Bilanzierung, WPg 2009, S. 590.

So auch von Keitz/Gloth, Anhangangaben Teil 2, DB 2013, S. 186; Wulf in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 285, Rz. 414 (Feb. 2020).

Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, BilMoG 2, KoR 2009, S. 726; Kühne/Melcher/Wesemann, Grundlagen Teil 1, WPg 2009, S. 1011; Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 925; Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 114 f.(März 2016).

So u. a. Oser/Holzwarth in: Küting/Weber, HdR EA, Band 3, Loseblatt Juli 2016, zu §§ 284–288, S. 187, Rn. 780.

Vgl. Loitz, Nachbesserungen, DB 2008, S. 1390; Marx/Dallmann in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 268, Rz. 131 (März 2016). Die Erwartungshaltung vieler Aktionäre orientiert sich an dem (zumeist nach IFRS ermittelten) Ergebnis des Konzernabschlusses. Die Ausschüttung/Dividende kann jedoch nur auf Basis des Jahresabschlusses der Konzernmutter ermittelt werden. Latente Steuern sind ein Faktor, welcher (entweder im Falle der Passivierungspflicht oder der freiwilligen Aktivierung samt Ausschüttungssperre) einzubeziehen ist in die Planungen zur Erfüllung der Erwartungen der Aktionäre.

Obwohl latente Steuern nicht explizit Erwähnung finden, kann darüber hinaus eine Kommentierungsverpflichtung auch aus weiteren Kommentierungsvorschriften erwachsen. Dieses sind zum einen § 284 Abs. 1 Satz 2 HGB zu aufgrund eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommenen Posten, § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB i.V. m. § 265 Abs. 1 Sätze 1–3 HGB in Bezug auf Abweichungen von der Bilanzierungs- und Bewertungs- und Darstellungsstetigkeit und zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen nach § 285 Nr. 32 HGB. Während die Angabe § 285 Nr. 32 HGB i. W. durch den Davon-Vermerk der GuV abgedeckt wird, sind ggf. Abweichungen der Anwendung des Aktivierungswahlrechts und des Saldierungswahlrechts zu kommentieren. Mangels Relevanz für die Themenstellung wird dies nicht weiter verfolgt. Vgl. dies für außerordentliche Erträge und Aufwendungen annehmend: Kupsch in: S/H/W, HdJ, Abt. IV.4.C.II.3, Rn. 146 (Mai 2004).

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 697.

Vgl. Lorson, Bilanzierungszwecke in: K/P/W [Hrsg.], Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 32; Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 389 f.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 697.

A. A. Harms/Küting, Bilanzierungsprobleme, ZfbF 1979, S. 900. Bereits 1979 sahen die Autoren das durch die 4. EG-Richtlinie gewährte Wahlrecht zum Ausweis latenter Steuern in Bilanz oder Anhang als unbefriedigend an, da eine Kommentierung im Anhang eine Nebenrechnung notwendig mache, um Bilanz- und GuV-Größen zu korrigieren. Aufgrund dessen sahen die Autoren eine Notwendigkeit der Berücksichtigung in der Bilanz als gegeben an. Demgegenüber befürwortet Kampmann anstatt des im HGB vollzogenen Kompromisses eine Trennung von objektivierbaren, verlässlichen Jahresabschlussdaten und relevanten Daten, die auf Schätzungen beruhen werden. Vgl. Kampmann, Emanzipation in: Schneider et al. [Hrsg.], FS Siegel, 2005, S. 315, die diese Vorgehensweise als „Bruttolösung“ bezeichnet bzw., siehe ebenda, S. 310, eine Vermengung prognostizierter Elemente mit Tatsachenwissen kritisiert. Ob dies wünschenswert ist, entscheidet der Jahresabschlussadressat individuell auf Basis seiner Risikopräferenz. Damit Daten ihrer Prognosequalität nach individuell ausgewertet werden können, muss der Jahresabschluss Daten enthalten, die zumindest eine Aufteilung ermöglichen.

Ebenfalls aus diesen Gründen eine reine Anhangkommentierung befürwortend: Hetzel, Latente Probleme, BB 1985, S. 1176; Weyand, § 274 HGB, DB 1986, S. 1189; in Bezug auf aktive Latenzen: Bareis, bilanzielle Sicht, BB 1985, S. 1238. Demgegenüber ein Aktivierungsverbot befürwortend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 390.

Vgl. Moxter, Aktivierungspflicht, DB 2008, S. 1517.

Vgl. Küting/Zwirner, Unternehmenspraxis, WPg 2003, S. 312.

Die Ausweitung der Angaben als vorteilhaft einstufend: Dangel/Hofstetter/Otto, Analyse, 2001, S. 92, 98.

Die bloße Nennung der Differenzen bedingenden Bilanzposten sowie der Art der Differenz (aktiv/passiv) reichen de lege lata bereits aus, um die Angabeverpflichtung zu erfüllen. Aufgrund dessen ist der Angabe kein Aussagegehalt beizumessen, obwohl der Angabe – so die Aussage des Gesetzgebers – gerade bei saldiertem Ausweis eine besondere Bedeutung zukommen sollte. Vgl. BT-Drucks. 16/12407, Rechtsausschuss zum BilMoG, S. 88; Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 162, Rn. 140. Gleiches gilt für den Versuch, aus der Analyse latenter Steuerpositionen auf die Steuerbilanz bzw. das Ergebnis der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung schließen zu können, was gemeinhin als wesentlicher Vorteil der Bilanzanalyse anhand latenter Steuern erkannt wird. So Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1178.

Dies als „sachgerecht“ bezeichnend: Wendhold/Wesemann, Umsetzung, DB 2009, Beil. Nr. 5, S. 68; Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108.

Gl. A. Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 394. Vor allem quantitative Angaben der Differenzquellen pro Bilanzlinie sind analyserelevant. Empirische Studien weisen die Unterschiedlichkeit der Kapitalmarktrelevanz verschiedener Bilanzposten nach. Entsprechend kann, alternativ zur Wahrung eines Mindest-Informationsgehalts, eine Unterscheidung in wiederkehrende Differenzen/recurring differences und nicht-wiederkehrende Differenzen/non-recurring differences für den Kapitalmarkt von Bedeutung sein. Diese Unterscheidung erscheint, so Studienergebnisse, insbesondere relevant zum Erkennen des Zusammenhangs zwischen (nicht wiederkehrenden) Differenzen und dem Unternehmenswert. Vgl. für deutsche IFRS-Konzernabschlüsse untersuchend und den entsprechenden Zusammenhang erkennend: Meyer, Bilanzierung, Diss. 2013, S. 290.

Herzig/Vossel, Paradigmenwechsel, BB 2009, S. 1178.

Diese Angaben als „Phantomgebilde“ bezeichnend: Hoffmann, Steuerbilanz, StuB 2009, S. 555; diese als „verunglückt“ bezeichnend: Müller/Reinke/Scheid, Aktuelle Entwicklungen, DStR 2020, S. 404 verweisend auf Müller in: B/K/T, Bilanzrecht, zu § 314, Rz. 110.2 (Okt. 2020).

Die IAS als Vorbild begreifend, sind neben der Quantität der Angaben auch Vorgaben zu deren Struktur bzw. der Gliederungsebene, in Ergänzung zu den bereits geforderten Angaben z. B. zu Steuersatz und Qualität, unerlässlich. Vgl. Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 10 f. Vgl. auch mit der beispielhaften Darstellung einer entsprechenden Anhangkommentierung: Zinn, Tax Accounting, Diss. 2012, S. 124 sowie Reisch, Verlustvorträge, KoR 2020, S. 268 ff., der in einer Studie der Konzernabschlüsse der 71 größten Unternehmen des EU-Wirtschaftsraums für die Jahre 2017 und 2018 eine Heterogenität der Angaben, gerade hinsichtlich latenter Steuern auf Verlustvorträge (siehe ebenda, S. 272), feststellt und diese kritisiert.

Gl. A. Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.II.8, Rn. 90 (Juli 2019).

Eine detaillierte Ermittlung auch bei Aktivüberhängen für notwendig erachtend: Küting/Seel, Ungereimtheiten, DB 2009, S. 924; Maier/Weil, Auswirkungen, DB 2009, S. 2735; Wolz, Analyse, DB 2010, S. 2628; Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 8.

Vgl. dies feststellend, aber daraus eine Beschränkung der Kommentierungsverpflichtung auf große Gesellschaften ableitend: Steinbach, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 275, 395; Ollinger, Latente Steuern, Diss. 2015, S. 311.

Vgl. Kußmaul/Ollinger/Müller, Modifikationen – Teil 2, StB 2016, S. 12.

Hierauf hinweisend und davon ausgehend, der europäische Gesetzgeber habe bewusst hiervon Abstand genommen: GDV, Stn. BilRuG-Ref.E, 2014, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 15:10 Uhr), S. 7 f. Ferner wurde die in § 285 Nr. 29 HGB-E (BilRuG) gewählte Formulierung hinsichtlich geforderter Mindestangaben kritisiert, insbesondere hinsichtlich Form und Ausführlichkeit zu tätigender Angaben vgl. ebenda, S. 8.

Vgl. die Studie Evers et al., Evidence, 2014, Online-Quelle (Abruf: 4.8.2020, 14:10 Uhr), S. 12 bzw. deren Auswertung Spengel/Evers/Meier, Ausweis, DB 2015, S. 8, einer Studie anhand von Jahresabschlüssen 2010: 74,41 % der untersuchten Jahresabschlüsse 2010 von sämtlichen börsennotierten deutschen KapG haben latente Steuern nicht in ihrem Abschluss angegeben. § 285 Nr. 30 HGB war 2010 noch nicht eigeführt. Nur 68,4 % der Gesellschaften kamen ihren Berichtspflichten nach und kommentierten die Ursachen latenter Steuern. 17,8 % machten derartige Angaben nicht (kommentierten beispielsweise nur Steuersätze), während 13,8 % überhaupt nicht über latente Steuerpositionen berichteten.

Vgl. Küting/Weber, Bilanzanalyse, 11. Aufl. 2015, S. 85; Lachnit/Müller, Bilanzanalyse, 2. Aufl. 2017, S. 30.

Für Verbindlichkeiten: § 268 Abs. 5 i.V. m. § 285 Nr. 1 HGB. Für Forderungen: § 268 Abs. 4 HGB (hier nur > 1 Jahr).

Gl. A. Pöller, Angaben, BC 2016, S. 108. Die Angabe § 285 Nr. 30 HGB umfasst lediglich die Angabe der Salden aktiver und passiver latenter Steuern zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahres sowie deren rechnerische Veränderung. Eine weitere Unterteilung nach Bilanzlinien oder Bilanzposten sowie eine Kommentierung der Ursachen können die nach EU-Recht vorgeschriebenen Mindestangaben ergänzen. Entsprechende Informationen würden, wie Analysen der Abschnitt 2.​3 und 2.​4 gezeigt haben, einen wesentlichen Mehrwert generieren. Vgl. Grottel in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 285, Rn. 853. Ursachen sind z. B. Veränderungen durch erstmaligen Ansatz latenter Steuern, Änderungen der Steuersätze, Auflösungen latenter Steuern, Werthaltigkeitsaspekte etc. Auch aktive Latenzen aus Verlustvorträgen können hierin separat aufgeführt werden.

Vgl. Fuhrmann/Gellrich in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 163, Rn. 140.

Dies ist im Sinne der Erfüllung der Generalnorm sowie des Grundsatzes der Entscheidungserheblichkeit notwendig und im Sinne des Grundsatzes der Objektivierung zu begrüßen. Die Eliminierung des Bilanzansatzes steht dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nicht entgegen.

Beizubehaltende Regelungen de lege lata sind Abschnitt 4.3.6.1 dargestellt.

Ungereimtheiten, die grundlegend auch aus Kapitel 2 hervorgehen, werden als Zusatz zu den in Kapitel 4 entwickelten Ungereimtheiten aufgeführt. Klammerzusätze stehen hierbei für lediglich indirekt aus den Erkenntnissen des Kapitels 2 folgende Ungereimtheiten.

Über die Verweisung von § 5 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 5 PublG gilt eine Anwendungspflicht zudem für dem Grunde nach im Rahmen dieser Arbeit nicht behandelte publizitätspflichtige Unternehmen. Hierzu zählen größenabhängig Einzelkaufleute, KapCo i. S. v. § 264a HGB, wirtschaftliche Vereine, gewerbliche Stiftungen des bürgerlichen Rechts sowie Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts mit Kaufmannseigenschaft. I. S. v. § 1 PublG müssen an drei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen zwei von drei Anforderungen erfüllt sein, nämlich eine Bilanzsumme größer Mio. EUR 65, Umsatzerlöse von in 12 Monaten mindestens Mio. EUR 130 und eine durchschnittliche Mitarbeiterzahl von mehr als 5.000 in den 12 Monaten vor dem Abschlussstichtag. Ausgenommen hingegen sind Eigenbetriebe von Gemeinden, Gemeindeverbände oder Zweckverbände und Verwertungsgesellschaften i. S. d. Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes. Für Personen(-handels-)gesellschaften besteht lediglich die Pflicht zur Gewerbesteuerabgrenzungen. Vgl. Hoffmann/Lüdenbach in: Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar, 2015, S. 1340.

Die Befreiung gilt auch für im Rahmen dieser Arbeit nicht behandelte (gleichgestellte) Personenhandelsgesellschaften. Im Rahmen des BilMoG-Gesetzgebungsprozesses hatte der Bundesrat zur Vermeidung zusätzlichen Ermittlungs- und Dokumentationsaufwands auch eine Befreiung mittelgroßer Gesellschaften von der Bilanzierungspflicht gefordert. Vgl. BR-Drucks. 344/08 (B), Stn. BR BilMoG-Reg.E, S. 8. Dem trat die Bundesregierung mit Verweis auf europarechtliche Vorgaben der Bilanzierungsrichtlinie entgegen. Vgl. BReg, Gegenäußerung zu Stn. BR BilMoG-Reg.E, Online-Quelle (Abruf: 13.6.2018, 14:00 Uhr), S. 4.

Dem Grunde nach im Rahmen dieser Arbeit nicht behandelte KapCo werden unter Verzicht auf die Darstellung der Einzelregelungen als den KapG gleichgestellt beurteilt, da diesen aufgrund rechtlicher Konstellationen eine natürliche Person als persönlich unmittelbar oder ggf. mittelbar haftender Gesellschaft fehlt. Gleiches gilt, wenn sich die Verbindung der Gesellschaften in dieser Art fortsetzt (§ 264a Abs. 1 HGB). Vgl. auch Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 25 f., Rn. 60 f; Künkele/Zwirner, Personengesellschaften, BC 2012, S. 106. Nicht selten erfordern Konzernvorgaben ohnehin eine Berechnung latenter Steuern für Zwecke der Konzernabschlusserstellung. Über Verweisungsnormen sind die Latenzierungsregeln ferner anzuwenden auf eingetragene Genossenschaften (§ 336 Abs. 2 HGB), rechtsformunabhängig sämtliche Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 249a Abs. 1, § 340 Abs. 1, Abs. 4 HGB.), Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (§ 341 Abs. 4 Satz 1, § 341a Abs. 1 HGB) sowie Energieversorgungsunternehmen (§ 6b Abs. 1 EnWG).

Vgl. Ertel/Rosnitschek/Schanz, Empirische Untersuchung, DStR 2018, S. 44 f.

Aus DRS 18 kann keine erweiterte Latenzierungspflicht abgeleitet werden. Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975, welche dem DRSC zustimmen.

Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, Bilanzierung, SteuK 2009, S. 54; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 465; Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975; Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 699; Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 26, Rn. 62; Bertram in: B/B/K/M, HGB, 2019, zu § 274 HGB, Rz. 6, 9; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 86; Böcking/Gros/Wallek in: E/B/J/S, HGB, 2020, zu § 274, Rn. 2. A. A. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 10; Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.C.III, Rn. 118 ff. (Juli 2019).

So z. B. Prinz in: Claussen/Scherrer, Kölner Komm. ReLe, 2011, zu § 274, Rn. 4.

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, Steuerlatenzrechnung, BB 2011, S. 1579 f.; diskutierend: Reiner in: Schmidt/Ebke, MüKo HGB Band 4, 2020, zu § 264, Rn. 33–35; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 85. A. A. Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 10.

Dies verneinend: Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 10.

Vgl. Störk/Büssow in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 252, Rn. 2.

So wohl auch Hennrichs, Herausforderungen, GmbHR 2010, S. 23; Ley, Latente Steuern, Diss. 2012, S. 168 ff.; Schulze-Osterloh in: S/H/W, HdJ, Abt. I.1.K.III.2, Rn. 100 (Okt. 2016); Karrenbrock in: S/H/W, HdJ, Abt. I. Latente Steuern im Einzelabschluss.B.I.3, Rn. 21 sowie C.III, Rn. 118–120 (Juli 2019), Hüttemann/Meyer in: C/H/S, Staub, 2014, zu § 274, Rn. 10.

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975. Dies umfasst neben § 274 HGB und § 285 Nr. 29, 30 HGB auch die Gliederungsvorschriften § 266 Abs. 2. D, Abs. 3. E HGB.

Vgl. Fuhrmann in: Herzig/Fuhrmann, Handbuch, 2012, S. 26, Rn. 62; Grottel/Larenz in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 274, Rn. 85.

Vgl. Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 700 f.

Die bilanzielle Darstellung steht im Widerspruch zum Vorsichtsprinzip, dem Realisationsprinzip wie auch dem Imparitätsprinzip.

Gl. A. Ortmann-Babel/Bolik, Bilanzierung, SteuK 2009, S. 54; Hennrichs, Herausforderungen, GmbHR 2010, S. 23; Naumann, Zweifelsfragen in: Baumhoff/Dücker/Köhler [Hrsg.], FS Krawitz, 2010, S. 699; van Hall/Kessler in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, § 274, S. 480.

Vgl. Lüdenbach/Freiberg, DRS 18, BB 2010, S. 1975.

So auch IDW ERS HFA 27 (aufgehoben) Tz. 20.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 424; Schubert/Andrejewski in: G/S/S/W, BeBiKo, 2020, zu § 253, Rn. 51.

Dies ist zur Erfüllung des Grundsatzes der Vollständigkeit notwendig und gleichfalls zu Erfüllung des Vorsichts- und Realisationsprinzips geboten.

Die freiwillige Aufnahme des Sonderpostens eigener Art außerhalb des originären Geltungsbereichs von § 274 HGB wird durch bestehende GoB verhindert. Die freiwillige Anwendung kann nicht gerechtfertigt werden. Da die Anwendbarkeit von § 274 HGB (wohl) durch das IDW wie auch durch Literatur und Kommentierung befürwortet wird, wird Kaufleuten, welche die für KapG und KapCo geltenden Sondervorschriften nicht anzuwenden brauchen, dennoch ein faktisches Wahlrecht einräumt. Eine entsprechende Klarstellung durch den Gesetzgeber ist notwendig. Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs von § 274 HGB ist aus Gründen der Erweiterung der Datengrundlage und Informationsvermittlung begrüßenswert.