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2022 | OriginalPaper | Buchkapitel

5. Wesentliche Grundlagen kaufmännischer Rechnungslegung (IV): Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen, Anhang, Abschlussprüfung

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Zusammenfassung

In der Bilanz eines Unternehmens sind nicht nur Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen, sondern auch Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen. Diese Posten werden in diesem Kapitel ebenso in den Blick genommen wie die Bedeutung des Anhangs für den Jahresabschluss und die Grundzüge der Prüfung von Jahresabschlüssen durch Abschlussprüfer. Das Dargestellte wird anschließend im Rahmen der Übungsaufgabe 5 anwendungsbezogen veranschaulicht.
Fußnoten
1
So die Vorgabe in § 250 Abs. 1 HGB.
 
2
So die Vorgabe in § 250 Abs. 2 HGB.
 
3
Keine Rückstellung für „Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden“ (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB) rechtfertigen dagegen Kulanzleistungen ohne Bezug zu vorangegangenen Verträgen. Darunter fallen z. B. kulanzhalber erbrachte Instandhaltungen von Gebrauchsgegenständen, die bei Dritten erworben wurden (vgl. z. B. Merkt in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 40. Auflage 2021, § 249, Rdnr. 35, unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 06.04.1965 [I 23/63 U], wo jedoch keine ausdrückliche Aussage [nur] in Bezug auf die Reparatur von Fremderzeugnissen getroffen wird).
 
4
Vgl. dazu z. B. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Auflage 2020, § 266, Rdnr. 201; Suchan in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 1. Auflage 2013, § 266, Rdnr. 116.
 
5
Im Sinn von § 38 AO.
 
6
Vgl. dazu z. B. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Auflage 2020, § 266, Rdnr. 201.
 
7
Vgl. dazu z. B. Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Auflage 2020, § 249, Rdnr. 51.
 
8
Dies folgt aus § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
9
Wortlaut von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.
 
10
So z. B. Merkt in Baumbach/Hobt, Handelsgesetzbuch, 40. Auflage 2021, § 253 Rdnr. 3.
 
11
Dazu § 291 BGB.
 
12
Wer in einem Zivilprozess – z. B. wie hier in einem Schadensersatzprozess auf Grundlage des ProdHaftG – unterliegt, muss nicht nur die eigenen Kosten, insbesondere die Kosten für die Beauftragung eines Rechtsanwalts, sondern die Kosten des Rechtsstreits insgesamt tragen. Dazu gehören neben den Gerichtskosten auch die Kosten der obsiegenden Gegenpartei, z. B. deren Rechtsanwaltskosten. Diese muss die unterliegende Partei der obsiegenden Gegenpartei nach § 91 ZPO erstatten.
 
13
aRückstellungen wegen einer gerichtlichen Inanspruchnahme auf Grundlage des ProdHaftG werden in der Bilanz im Unterposten „sonstige Rückstellungen“ (§ 66 Abs. 3 B.3. HGB) konsolidiert.
 
14
Wortlaut von § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
15
Die Rückstellungsabzinsungsverordnung ist vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) auf der Grundlage von § 253 Abs. 2 Satz 5 HGB im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank erlassen worden als „Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen (Rückstellungsabzinsungsverordnung – RückAbzinsV)".
 
16
So § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
17
Wortlaut von § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB.
 
18
In § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB steht zwar, dass Rückstellungen gegebenenfalls aufgelöst werden „dürfen“. Zur Umsetzung des GoB der Wahrheit ist dieses „dürfen“ jedoch dahingehend auszulegen, dass eine Rückstellung aufgelöst werden muss, wenn der Grund für ihre Bildung entfällt. Denn anderenfalls würde die Rechnungslegung die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens unzutreffend (= unwahr) abbilden (dazu z. B. Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, 4. Auflage 2020, § 249, Rdnr. 85).
 
19
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen werden in der GuV im Posten „sonstige betriebliche Erträge“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6 HGB) erfasst.
 
20
Dazu § 266 Abs. 3 B.3. HGB.
 
21
Dies folgt aus § 242 Abs. 3 HGB.
 
22
Aus § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB folgt zunächst, dass die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften – darunter fallen alle AG, KGA, SE und GmbH – „den Jahresabschluß (§ 242) um einen Anhang zu erweitern“ haben, „der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet“. Durch § 264a HGB wird diese Pflicht auch auf die gesetzlichen Vertreter offener Handelsgesellschaften (OHG) und von Kommanditgesellschaften (KG) erstreckt, die keinen, auch keinen über andere Personengesellschaften mittelbar beteiligte Menschen (natürliche Person) als persönlich haftenden Gesellschafter haben. Deshalb müssen z. B. auch GmbH & Co. KGs ihren Jahresabschluss um einen Anhang erweitern. Denn eine GmbH & Co. KG ist – zumindest typischerweise – eine KG, deren einzige persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) eine GmbH ist.
 
23
Damit sind selbstständige Kaufleute im Sinn von § 1 HGB gemeint. Das sind Menschen, die unmittelbar selbst – ohne „Zwischenschaltung“ einer Gesellschaft – Inhaber eines Gewerbebetriebs sind.
 
24
Eine UG (haftungsbeschränkt) ist eine GmbH, deren Stammkapital EUR 25.000 unterschreiten kann und die deshalb nicht als GmbH firmieren darf, sondern statt „GmbH“ den Rechtsformzusatz „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“ führen muss (vgl. dazu § 5a GmbHG).
 
25
Nach § 172 Satz 2 VAG gelten für die Rechnungslegung eines VVaG „die Vorschriften des zweiten Unterabschnitts des vierten Abschnitts in Verbindung mit den Vorschriften des ersten und zweiten Abschnitts des dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs. Dieser Verweis schließt § 264 HGB ein.
 
26
Gemäß § 1 des EWIV-Ausführungsgesetzes gelten für Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen (EWIV) mit Sitz in Deutschland ergänzend die für OHG geltenden Vorschriften; zudem wird klargestellt, dass eine EWIV mit Sitz in Deutschland als Handelsgesellschaft im Sinn von § 6 HGB gilt.
 
27
Mit dem Begriff „Haftsumme“ ist die „Einlage“ im Sinn von § 171 Abs. 1 HGB gemeint.
 
28
Die Anwendbarkeit von § 128 HGB auf die Komplementärin einer Kommanditgesellschaft folgt aus dem Verweis in § 161 Abs. 2 HGB.
 
29
Beteiligungsverhältnisse und -ketten zwischen Personengesellschaften werden auch „doppel-“ bzw. „mehrstöckige Personengesellschaften“ genannt, vgl. z. B. Hülsmann, DStR 2014, S. 184 f.; Wacker, DStR 2019, S. 836 ff.
 
30
Gemäß § 264a Abs. 1 HGB gelten die Bestimmungen des dritten Unterabschnitts des zweiten Abschnitts des dritten Buchs des HGB und damit die §§ 316 ff. HGB auch für Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein unmittelbar oder über eine andere Personengesellschaft mittelbar beteiligter persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
 
31
Dass die Prüfungspflicht auch für die Jahresabschlüsse von Kleinstkapitalgesellschaften entfällt, wird in § 316 Abs. 1 HGB zwar nicht ausdrücklich geregelt, folgt jedoch aus § 267a und 2 HGB. Danach gelten die im HGB für kleine Kapitalgesellschaften im Sinn von § 267 Abs. 1 HGB vorgesehenen besonderen Regelungen grundsätzlich auch für Kleinstkapitalgesellschaften.
 
32
Der Begriff „Kreditinstitut“ wird in § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG definiert.
 
33
Der Begriff „Finanzdienstleistungsinstitut“ wird in § 1 Abs. 1a Satz 1 KWG definiert.
 
34
Dazu insbesondere §§ 340k, 340 Abs. 4 und 341k HGB.
 
35
Dazu § 319 Abs. 1 HGB; ein vereidigter Buchprüfer kann jedoch z. B. auch dann nicht zum Abschlussprüfer eines Kreditinstituts bestellt werden, wenn dieses von einer lediglich mittelgroßen GmbH betrieben wird. Denn § 340k Abs. 1 Halbsatz 2 HGB verbietet die Bestellung eines vereidigten Buchprüfers oder einer Buchprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer eines Kreditinstituts unabhängig von dessen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Größenklasse.
 
36
Wird ein Unternehmen von einer Gesellschaft betrieben, z. B. von einer AG, dann ist diese AG der „Träger“ – im Sinn von „Rechtsträger“ – des Unternehmens. Alternativ kann die Gesellschaft als Inhaberin des Unternehmens bezeichnet werden.
 
37
Dazu § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB; mit Annahme der Wahl werden der gewählte Wirtschaftsprüfer bzw. die gewählte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Abschlussprüfer der Gesellschaft für den im betreffenden Gesellschafterbeschluss genannten Jahresabschluss.
 
38
So z. B. OLG Düsseldorf, Beschluss vom 24.05.2006 (26 W 9/06 AktE), NZG 2006, S. 758 ff. (759).
 
39
BGH, Urteil vom 01.02.2000 (X ZR 198/97), NJW 2000, S. 1107: „Das zwischen den Parteien bestehende Vertragsverhältnis ist, was die Prüfung der beiden Jahresabschlüsse angeht, …, als Werkvertrag anzusehen.“ Zustimmend z. B. Merkt in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 40. Auflage 2021, § 318, Rdnr. 3.
 
40
So ausdrücklich § 317 Abs. 1 Satz 1 HGB.
 
41
Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung ist die vertragsrechtliche Grundlage einer Gesellschaft. Bei Personengesellschaften wird der Begriff Gesellschaftsvertrag genutzt, bei Körperschaften zumindest überwiegend der Begriff Satzung. Auch GmbH sind Körperschaften, im GmbHG wird jedoch überwiegend der Begriff Gesellschaftsvertrag genutzt (z. B. in §§ 2 und 3 GmbHG). Letztlich meinen beide Begriffen dasselbe, nämlich die vertrags- und organisationsrechtliche Grundlage einer Gesellschaft.
 
42
Wortlaut von § 317 Abs. 1 Sätze 2 und 3 HGB.
 
43
Dazu insbesondere § 321 HGB.
 
44
Wortlaut von § 321 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
45
Vgl. § 321 Abs. 3 HGB sowie Ebke in Münchener Kommentar zum HGB, 4. Auflage 2020, § 321, Rdnr. 73.
 
46
Dazu § 322 HGB.
 
47
Dazu § 322 Abs. 2 und 5 HGB.
 
48
Wortlaut von § 322 Abs. 3 HGB.
 
49
Vgl. dazu z. B. Lieder in Oetker, Handelsgesetzbuch, 7. Auflage 2021, § 120, Rdnr. 24.
 
50
Dazu § 48 Abs. 1 Satz 1 GenG.
 
51
Dazu z. B. Hennrichs/Pöschke in Münchener Kommentar zum AktG, 4. Auflage 2018, § 172, Rdnr. 1.
 
52
Dies folgt unmittelbar aus § 172 Satz 1 AktG.
 
53
Dies folgt aus § 173 Abs. 1 Alternative 2 AktG.
 
54
In diesem Fall gilt der Jahresabschluss gemäß § 171 Abs. 3 Satz 2 AktG „als vom Aufsichtsrat nicht gebilligt“ mit der Folge, dass ebenfalls § 173 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AktG zur Anwendung kommt.
 
55
„SaaS“ steht für „Software as a Service“.
 
56
Dass an dieser Stelle sämtliche während des Geschäftsjahrs anfallenden, insgesamt 12 Mietzahlungen in einer Buchung zusammengefasst werden entspricht der Arbeitsanweisung in der Aufgabenstellung. Tatsächlich müsste die S-GmbH kalendermonatlich jede Mietzahlung einzeln wie folgt buchen: EUR 20.000 Mietaufwand an Bankguthaben EUR 20.000.
 
57
Im Rahmen einer nach dem Gesamtkostenverfahren erstellten GuV werden die Mietaufwendungen in der Regel im Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ im Sinn von § 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB konsolidiert.
 
58
Wortlaut von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
59
Wortlaut von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
 
60
Entsprechend der Arbeitsanweisung in der Aufgabenstellung werden sämtliche Gehaltszahlungen in einer Buchung zusammengefasst. Bei kalendermonatlich erfolgender, gleichmäßiger Auszahlung der Gehälter wären die Gehaltszahlungen nicht in einer Buchung zu konsolidieren, sondern jeweils kalendermonatlich wie folgt zu buchen: Personalaufwand EUR 200.000 an Bankguthaben EUR 200.000.
 
61
Im Sinn von § 275 Abs. 2 Nr. 6a) HGB.
 
62
Wortlaut von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.
 
63
Dass neben dem von § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB ausdrücklich vorausgesetzten Zeitraumbezug auch ein konkreter sachlicher Zusammenhang bestehen muss, folgt aus der Formulierung in § 255 Abs. 3 HGB, dass das betreffende Fremdkapital – hier das Darlehen – „zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstands verwendet“ werden muss (vgl. dazu z. B. Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, 4. Auflage 2020, § 255, Rdnr. 77).
 
64
Im Sinn von § 275 Abs. 2 Nr. 13 HGB.
 
Metadaten
Titel
Wesentliche Grundlagen kaufmännischer Rechnungslegung (IV): Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen, Anhang, Abschlussprüfung
verfasst von
Nicolai Schädel
Copyright-Jahr
2022
DOI
https://doi.org/10.1007/978-3-658-34607-2_5

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