2.1 Normermittlung unter Zuhilfenahme der Deduktion und Induktion als Erklärungsansätze
2.1.1 Deduktive Normermittlung
2.1.1.1 Normativer Charakter von Rechnungslegungsvorschriften
Zur Beurteilung des Einflusses der Rechnungslegungspraxis auf die Entstehung von Rechnungslegungsvorschriften bedarf es zunächst einer Auseinandersetzung mit der Rechtsnatur von Bilanzierungsnormen sowie der Frage nach der Normermittlung. Rechtsnormen umfassen neben den im Rahmen eines Gesetzgebungsverfahrens kodifizierten Normen auch Richter- und Gewohnheitsrecht.1 Während als Richterrecht die in ständiger Rechtsprechung entwickelten Normen gelten, sind die durch dauerhafte und allgemeine Anwendung der im Rechtsverkehr verbindlich anerkannten Normen unter dem Gewohnheitsrecht zu subsumieren.2 Von Rechtsnormen zu unterscheiden sind hingegen fachtechnische Normen, die von – meist privatrechtlichen – Sachverständigengremien bzw. Standardisierungsausschüssen entwickelt werden.3 Derartige Fachnormen entfalten lediglich freiwilligen Anwendungscharakter, sofern sie nicht durch den Gesetzgeber oder Gerichte anerkannt werden.4 Die Qualifikation von Rechnungslegungsvorschriften als Rechts- oder Fachnormen bestimmt sich folglich nach der jeweiligen Rechtsquelle.5 Im Rahmen der Normermittlung werden einzelne Rechnungslegungsvorschriften entsprechend vom Gesetzgeber, der Rechtsprechung, dem Rechtsverkehr und/oder einem Fachgremium konkretisiert.6 „Die Konkretisierung besteht darin, daß die Normen im Hinblick auf die Eigenart und Erfordernisse der zu beurteilenden Fallgestaltungen anwendbar gemacht werden.“7 Rechnungslegungsvorschriften weisen somit normativen Charakter auf, da die Festlegung des Regelungsinhalts immer ein vom Normsetzer vorzunehmendes Werturteil verlangt.8 Im Standardsetzungsprozess der IFRS obliegt diese Wertungskompetenz grundsätzlich dem IASB.9 Zwar erlangen die IFRS aufgrund des Endorsement-Prozesses innerhalb der EU Rechtsnormcharakter und können somit de jure vom europäischen Gesetzgeber sowie letztlich durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) konkretisiert werden.10 Materiell werden sie jedoch vom IASB erstellt11 und fast gänzlich ohne Änderungen im Endorsement-Prozess übernommen, weshalb sie originär als Fachnormen einzustufen sind12. Inwieweit das IASB der ihm übertragenen normativen Aufgabe im Standardsetzungsprozess nachkommt, wird dabei wesentlich von der Art der Normermittlung beeinflusst.
2.1.1.2 Deduktion systemkohärenter Bilanzierungsnormen
2.1.1.2.1 Ableitung von Rechnungslegungsvorschriften aus übergeordneten Rechnungslegungszwecken
Die Normermittlung kann deduktiv oder induktiv erfolgen:13 Während der induktive Ansatz14 auf die Generalisierbarkeit eines Ergebnisses auf Basis von Einzeltatsachen – häufig empirischer Beobachtungen – abzielt, ist unter dem deduktiven Ansatz die Ableitung einzelner, spezieller sich aus allgemeingültigen Fakten, Theorien oder Annahmen ergebender Schlussfolgerungen zu verstehen.15 Sofern als Deduktionsbasis ein bestimmtes Ziel als Annahme zugrunde gelegt wird, handelt es sich um einen normativen Ansatz, da der festgelegte Zweck selbst eine Wertprämisse darstellt.16 Rechnungslegungsvorschriften werden unter einem deduktiven Ansatz demzufolge durch „Nachdenken“ über sachgerechte Bilanzierungslösungen ermittelt, die anhand der gesetzten Rechnungslegungszwecke abzuleiten sind.17 Der Rechnungslegungszweck selbst muss wiederum jedoch „von außen normativ vorgegeben werden“.18 Im Rahmen der Normermittlung erfolgt dann eine den Rechnungslegungszweck konkretisierende Normierung allgemeiner Grundsätze und Rechnungslegungsprinzipien bzw. qualitativer Anforderungen, etwa der Objektivierung und wirtschaftlichen Betrachtungsweise,19 der Relevanz und der glaubwürdigen Darstellung,20 sowie der ihnen folgenden Einzelvorschriften,21 die sich zu „einem kohärenten Ganzen fügen“22. Ein derartiges zweckkohärentes, auf allgemeinen Prinzipien basierendes Rechnungslegungssystem erfordert nicht notwendigerweise umfangreiche Einzelnormen, da Bilanzierungssachverhalte durch Abwägung allgemeiner Rechnungslegungsprinzipien konkretisiert werden können.23 Das IASB strebt eine deduktive Standardsetzung mithilfe des Rahmenkonzepts an, das im Gegensatz zu einer rein prinzipienbasierten Rechnungslegung eine subsidiäre Funktion gegenüber den Einzelstandards einnimmt.24
2.1.1.2.2 Rahmenkonzept als Grundlage deduktiver Standardsetzung
2.1.1.2.2.1 Entwicklung eines Rahmenkonzepts für die Standardsetzung
Die Bedeutung eines Rahmenkonzepts für die internationale Rechnungslegung hat ihren Ursprung in der bilanztheoretischen Forschung, die sich bei der Formulierung von Rechnungslegungsprinzipien von einer anfänglich deskriptiven Aufgabe zu einem normativen Ansatz entwickelte.25 Im Zuge der US-amerikanischen Rechnungslegungsregulierung, die in ihren Grundzügen durch eine deskriptive Kodifizierung der allgemeinen Bilanzierungspraxis geprägt war, erfolgte dieser normativ-theoretische Wandel durch die jahrelange Entwicklung und Überarbeitung einer konzeptionellen Grundlage, die 1973 mit dem sog. Trueblood-Committee-Report in Form grundlegender Rechnungslegungsziele26 und qualitativer Anforderungen normiert wurde.27 Das zeitgleich gegründete FASB nutzte dies als Ausgangsbasis für die Entwicklung eines Rahmenkonzepts, das die Rechnungslegungsziele und qualitativen Anforderungen sowie Definitions-, Ansatz- und Bewertungsprinzipien von Bilanzposten konkretisierte und damit einen normativen Maßstab für die künftige Standardsetzung festlegte.28 Obwohl das International Accounting Standards Committee (IASC) als Vorgängerorganisation des IASB zur gleichen Zeit gegründet wurde, erfolgte die Entwicklung der International Accounting Standards (IAS) in einer ersten deskriptiven Phase zunächst ohne konzeptionelle Basis durch Zusammentragen und Bearbeiten verschiedener nationaler Bilanzierungspraktiken.29 Um die Unschärfen und zahlreichen Wahlrechte dieser „additiv entwickelten Standards“30 zu reduzieren und die Vergleichbarkeit der auf Grundlage von IAS erstellten Jahresabschlüsse zu erhöhen, wurden die einzelnen Standards überarbeitet und inhaltlich präzisiert.31 Im Zuge dessen wurde 1989 das erste Rahmenkonzept veröffentlicht,32 das sich im Wesentlichen an den Inhalten des US-amerikanischen Rahmenkonzepts orientierte und die normative Grundlage für die weitere Standardsetzung bildete.33
Zur Verbesserung und Klarstellung bestehender sowie Angleichung nicht übereinstimmender Prinzipien begannen das IASB und FASB im Oktober 2004 mit der Entwicklung eines gemeinsamen Rahmenkonzepts.34 Die Zusammenarbeit endete jedoch 2010 mit der Veröffentlichung der gemeinsam überarbeiteten Ziel- und Zwecksetzung sowie qualitativen Anforderungen.35 Aufgrund der zwischen den Boards divergierenden Ansichten zu den Definitions-, Ansatz- und Bewertungs- sowie Darstellungs- und Offenlegungsprinzipien arbeiteten beide Standardsetzer getrennt voneinander an den weiteren Rahmenkonzeptkapiteln.36 Die eigenständige Weiterentwicklung führte teilweise jedoch auch zu Änderungen an den 2010 veröffentlichen Zwecken und qualitativen Anforderungen,37 wodurch die ursprünglich angestrebte Konvergenz zwischen dem vom IASB in 2018 veröffentlichten finalen Rahmenkonzept und dem bislang noch nicht finalisierten US-amerikanischen Rahmenkonzept voraussichtlich nur begrenzt erreicht wird.
2.1.1.2.2.2 Bedeutung des Rahmenkonzepts für die IFRS-Standardsetzung
Trotz der zum Teil unterschiedlichen Ausgestaltung einzelner Rahmenkonzeptprinzipien ist in beiden Rahmenkonzepten dessen normative Funktion für die Standardsetzung explizit verankert.38 Zwar ist das Rahmenkonzept selbst kein IFRS-Standard und somit bei der Bilanzierung von Geschäftsvorfällen den Einzelstandards nachgelagert,39 es erlangt über den nach IAS 1.15 erforderlichen Einbezug bei der Ermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds und der nach IAS 8.11 geforderten Berücksichtigung bei Regelungslücken jedoch auch bei der Standardanwendung Gültigkeit.40 Als Rechnungslegungszweck und Grundprinzipien festlegender Maßstab soll es dem Standardsetzer demnach bei der Entwicklung und Überarbeitung von Regelungsvorschriften auf Einzelstandardebene dienen sowie von Anwendern und anderen Adressaten als Interpretationshilfe und zur Schließung von Regelungslücken herangezogen werden.41 Das Rahmenkonzept fungiert daher als Deduktionsbasis für die Ermittlung zweckadäquater Normen, um konsistente und nachvollziehbare Standards sicherzustellen.42 Außerdem ermöglicht es dem IASB und FASB im Rahmen der Standardsetzung „standhaft und nachprüfbar eine Position [zu] vertreten“43 und die vorgenommene Normkonkretisierung auf Einzelstandardebene sowie die dabei getroffenen Wertungsentscheidungen zu rechtfertigen.44
Die Bedeutung des Rahmenkonzepts für eine dem deduktiven Ansatz entsprechende konsistente Standardsetzung wird indes durch die jahrelange Rahmenkonzeptüberarbeitung bei gleichzeitiger Entwicklung neuer IFRS-Standards konterkariert.45 Zwar erfolgte die Entwicklung neuer Standards unter Antizipation der neuen Rahmenkonzeptregelungen, jedoch war die formale Grundlage weiterhin das alte Rahmenkonzept, was zu terminologischen und konzeptionellen Unschärfen führte. Diese Inkonsistenzen wurden besonders bei den Konvergenzprojekten mit dem FASB, wie der Entwicklung von IFRS 15 und IFRS 16, aufgrund bestehender Abweichungen zwischen den jeweils alten Rahmenkonzepten noch verstärkt. Bspw. ist die Anforderung „reasonable“ an zahlreichen Stellen in IFRS 15 normiert46 und findet sich auch im Rahmenkonzept vereinzelt wieder47, es stellt jedoch weder eine qualitative Anforderung dar, noch erfolgt eine Konkretisierung des Begriffs.
Zudem bestehen aufgrund der Rahmenkonzeptüberarbeitung Inkonsistenzen zwischen den alten IFRS-Standards und dem neuen Rahmenkonzept. So knüpfen verschiedene IFRS-Standards an die Prinzipien des alten Rahmenkonzepts an, wie bspw. die Anforderung der Verlässlichkeit als Ansatzkriterium in IAS 16.7 oder IAS 38.21 oder zur Schließung von Regelungslücken in IAS 8.10, ohne dass eine Anpassung an die veränderten Rahmenkonzeptprinzipien vorgenommen wurde.48 Auch die Regelungen des IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen, für die zunächst eine Überarbeitung begonnen, letztlich jedoch unter Antizipation der Rahmenkonzeptänderungen abgebrochen wurde,49 weisen Inkonsistenzen zum neuen Rahmenkonzept auf.50 Da die Überarbeitung dieser Standards vorerst weiterhin aussteht, scheint die angestrebte Funktion des Rahmenkonzepts als eine die Einzelstandards „verbindende Klammer“ stark beeinträchtigt51.
Auch die Bedeutung des Rahmenkonzepts als Rechtfertigungsgrundlage des IASB im Rahmen der Standardsetzung wird dadurch relativiert, dass die im Rahmenkonzept kodifizierten Zwecke und Prinzipien ebenfalls von den Rechnungslegungsadressaten verwendet werden, um ihre – teils auch vom IASB abweichenden – Ansichten und Interessen im Standardsetzungsprozess zu stützen.52 Aufgrund unterschiedlicher Adressaten sowie des jeweiligen ökonomischem Umfelds können die Anforderungen an einzelne Rechnungslegungsvorschriften stark divergieren.53 Inwieweit die festgelegten Zwecke und Prinzipien inhaltlich präzisiert sind oder Ermessensspielräume erlauben, ist jedoch wesentlich für die normative Gültigkeit des Rahmenkonzepts.
2.1.1.2.2.3 Rechnungslegungszwecke gemäß IFRS-Rahmenkonzept
2.1.1.2.2.3.1 Konkretisierung der Informationsfunktion durch die Entscheidungsnützlichkeit
als Fundamentalzweck
Das vom IASB verfolgte Ziel der Entwicklung von Rechnungslegungsstandards zur Förderung der Transparenz, Rechenschaft und Effizienz von Finanzmärkten wird durch den Informationszweck konkretisiert.54 Der Fokus auf die Informationsfunktion soll dabei unterschiedliche Informationsbedürfnisse erfüllen. Neben dem Zweck der Selbstinformation und Rechenschaft besteht das Erfordernis kapitalmarktorientierter Informationsvermittlung,55 das im Rahmenkonzept durch den Fundamentalzweck der Entscheidungsnützlichkeit normiert ist.56 Der Rechnungslegungszweck besteht demnach in der Vermittlung von Finanzinformationen über das berichtende Unternehmen, die nützlich für bestehende und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger sind, um Investitions- und Ressourcenallokationsentscheidungen treffen zu können.57 Im Zuge der Rahmenkonzeptüberarbeitung (2010) wurde der Adressatenkreis auf die Kapitalgeber als primäre Nutzergruppe beschränkt.58 Als entscheidungsnützlich gelten Informationen, die eine Einschätzung über die Ertragserwartung der Investition sowie den Zeitpunkt, die Höhe und die Unsicherheit der künftigen Nettomittelzuflüsse des Unternehmens ermöglichen.59 Um die finanzielle Situation eines Unternehmens beurteilen zu können, bedarf es daher Informationen über die Ressourcen und Ansprüche gegen das Unternehmen und Änderungen dieser sowie solcher, die Auskunft darüber geben, inwieweit das Management seine Verantwortung für die Nutzung und den Einsatz der ihm anvertrauten Unternehmensressourcen erfüllt hat.60
Während die Entscheidungsnützlichkeit in IAS 1.9 allgemein durch die Nützlichkeit für wirtschaftliche Entscheidungen definiert wird,61 konkretisiert das Rahmenkonzept die Funktion konkret im Sinne der Bewertungsnützlichkeit62. Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Managementleistung sollen demnach als Grundlage für Investitionsentscheidungen dienen.63 Die nutzerorientierte Ausrichtung vermag die Mehrdeutigkeit64 darüber, welche Informationen als bewertungsnützlich gelten, indes nicht zu beschränken, da die Interessen von Eigen- und Fremdkapitalgebern als primäre Adressaten durchaus heterogen sind.65 Obwohl das IASB auf die unterschiedlichen Informationsbedürfnisse der Nutzergruppe im Rahmenkonzept hinweist,66 werden Entscheidungen im Standardsetzungsprozess häufig durch eine typisierte Entscheidungsnützlichkeit im Sinne der Nutzer67 begründet. Hierdurch wird eine Objektivität der Entscheidungsnützlichkeit suggeriert, die jedoch adressatenunabhängig nicht besteht.68 Vielmehr wird das Konzept der Entscheidungsnützlichkeit durch das IASB – und anderen Interessengruppen – nutzerorientiert plausibilisiert und dabei gleichsam subjektiv interpretiert.69 Die Entscheidungsnützlichkeit für den Nutzer als Deduktionsgrundlage für die Standardsetzung stellt daher zunächst keine restriktive Basis für Wertungsentscheidungen dar, da sich durch Referenz auf den Nutzen für Kapitalgeber verschiedene Rechnungslegungsvorschriften rechtfertigen lassen.70
2.1.1.2.2.3.2 Nachrangige Bedeutung der Rechenschaftsfunktion als
Bestandteil entscheidungsnützlicher Informationen
Die Informationsvermittlung zum Zwecke der Entscheidungsnützlichkeit umfasst neben bewertungsnützlichen Informationen auch Informationen über die Managementleistung.71 Das Management legt durch die bereitgestellten Informationen Rechenschaft über den Umgang mit den ihm anvertrauten Ressourcen ab, mithilfe derer die Kapitalgeber die Handlungen bewerten und Investitionsentscheidungen treffen können, sog. Stewardship-Funktion.72 Im Gegensatz zum alten Rahmenkonzept (1989) und IAS 1.9, der die Stewardship-Funktion weiterhin als eigenständigen Zweck von Abschlüssen neben dem Ziel der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen formuliert, wurde der Verweis auf die Rechenschaft im Zuge der Rahmenkonzeptüberarbeitung (2010) zwischenzeitlich gänzlich eliminiert, aufgrund der Forderung verschiedener Interessengruppen indes in 2018 wieder aufgenommen.73 Trotz der stärkeren Betonung der Rechenschaft als Bestandteil der Ressourcenallokationsentscheidungen sowie der expliziten Verwendung des Stewardship-Begriffs stellt die Rechenschaftsfunktion im Rahmenkonzept keinen separaten Zweck neben der Entscheidungsnützlichkeit dar.74
Die Bestrebung des IASB, die Zwecke der Entscheidungsnützlichkeit und Rechenschaft zu vereinen, beruht auf ihrer gleichgerichteten Funktion, Informationsasymmetrien zwischen dem berichtenden Unternehmen und den Adressaten zu verringern.75 So dient die Beurteilung der Rechenschaftserfüllung auch als Indikator für die Effektivität des Managements Renditen zu erzielen und somit als Entscheidungsgrundlage für künftige Investitionen.76 Der Rechenschaftszweck erfüllt jedoch auch eine der Kontrolle und Anreizzwecken von Prinzipal-Agenten-Beziehungen dienende Funktion, die auf Basis vergangenheitsorientierter Informationen eine Verhaltenssteuerung ex ante ermöglicht.77 Diese „komplementären, aber nicht identischen Zwecke[.]“ verlangen eine Wertungsentscheidung über das Verhältnis beider Zwecke zueinander,78 da sich aus den jeweiligen Zwecken unterschiedliche Anforderungen an die zu vermittelnden Informationen ergeben.79 „Die nachrangige Nennung von Rechenschaft gegenüber Entscheidungsunterstützung lässt sich [daher] als ein die Grenzen der gleichzeitigen Erfüllung beider Zwecke deutlich machender Kompromiss verstehen“80, der sich auch in den qualitativen Anforderungen des Rahmenkonzepts widerspiegelt.81
2.1.1.2.2.4 Grundlegende qualitative Anforderungen des IFRS-Rahmenkonzepts
2.1.1.2.2.4.1 Anforderung der Relevanz als zweckadäquate
Konkretisierung der Entscheidungsnützlichkeit
Der Zweck der Entscheidungsnützlichkeit wird durch die grundlegenden Anforderungen der Relevanz und der glaubwürdigen Darstellung sowie den weiterführenden Anforderungen der Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit konkretisiert.82 Informationen über wirtschaftliche Ereignisse, die für Nutzer entscheidungsnützlich sein können, müssen dabei zunächst die Anforderung der Relevanz und anschließend der glaubwürdigen Darstellung erfüllen, erst hiernach sind die weiterführenden Anforderungen zu prüfen.83 Das IASB legt hierdurch eine Hierarchie mit der Relevanz als primäre Anforderung fest.84 „Mit der Implementierung eines Evaluierungsschemas für die Findung von Bilanzierungslösungen bindet sich der Standardsetzer [jedoch] faktisch an dessen Anwendung.“85 Einer der Hauptzwecke des Standardsetzungsprozesses ist es daher die Ansichten der Nutzer über die Relevanz der auf Basis eines veröffentlichten Standardentwurfs vermittelten Informationen einzuholen.86 Gleichzeitig ermöglicht die Vorgabe anderen Interessengruppen den Standardsetzungsprozess gezielter durch Verweis auf die jeweilige Anforderung und ihren Stellenwert zu beeinflussen,87 insbesondere wenn die einzelnen Anforderungen einen Auslegungsspielraum eröffnen88.
Die Anforderung der Relevanz ist definiert durch die Fähigkeit Entscheidungen von Nutzern beeinflussen zu können.89 Relevante Informationen müssen demnach wertvoll für die Einschätzung zukünftiger Ergebnisse sein, mithin einen vorhersagenden Wert besitzen, sowie eine Beurteilung vergangener Einschätzungen ermöglichen und folglich auch einen bestätigenden Wert haben.90 So können bspw. Angaben über Umsatzerlöse des aktuellen Geschäftsjahres sowohl vergangenheitsorientierte Informationen über vorherige Jahre als auch gleichzeitig Prognosen für kommende Jahre liefern.91 Der vorhersagende Wert einer Informationen bezieht sich daher nicht auf die Vorhersagbarkeit im Sinne einer statistischen Genauigkeit einer Prognose, sondern vielmehr auf die Verwendbarkeit zur Einschätzung künftiger Ereignisse.92 Aufgrund des primären Adressatenkreises der Kapitalgeber scheint besonders dieser auf den prospektiven Informationsgehalt gerichtete Aspekt der Relevanz sinnvoll, um eine Einschätzung der künftigen Nettozuflüsse und somit der Rentabilität einer möglichen Investition zu ermöglichen.93 Die Festlegung der Relevanz als primäre Anforderung stellt folglich eine zweckadäquate Konkretisierung der Entscheidungsnützlichkeit dar, vermag den adressatenabhängigen Auslegungsspielraum jedoch nicht objektiv zu begrenzen.
2.1.1.2.2.4.2 Objektivierungstendenz der Anforderung der glaubwürdigen
Darstellung
2.1.1.2.2.4.2.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
Um dem Objektivierungserfordernis entscheidungsnützlicher Informationen gerecht zu werden, besteht neben der Anforderung der Relevanz die zweite grundlegende Anforderung der glaubwürdigen Darstellung.94 Die glaubwürdige Darstellung ersetzt – trotz zahlreicher Kritik verschiedener Interessengruppen – die im alten Rahmenkonzept (1989) und in einzelnen IFRS-Standards bestehende Anforderung der Verlässlichkeit, die als „effective filter“ die Informationsvermittlung objektivierungsbedingt zugunsten der Nachprüfbarkeit von Informationen einschränkte.95 Das Erfordernis der Nachprüfbarkeit ist nach Ansicht des IASB der glaubwürdigen Darstellung wirtschaftlicher Verhältnisse nachgelagert und nur ergänzend zu berücksichtigen.96 Informationen sollen demnach nicht nur die rechtliche Form, sondern die wirtschaftliche Substanz relevanter Ereignisse abbilden.97 Die rechtliche Anknüpfung der Vermögenswert- und Schuldendefinition an vertragliche sowie gesetzliche Rechte und Pflichten98 wirkt im Sinne einer rechtlichen Betrachtungsweise zunächst objektivierend99. Diese Objektivierung wird jedoch insofern durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise zurückgedrängt, als vertragliche Vereinbarungen ohne wirtschaftlichen Gehalt nicht zu berücksichtigen sind und potenzielle Vermögenswerte sowie Schulden auch durch faktische Verpflichtungen konkretisiert werden können.100 Das IASB normiert im Rahmenkonzept keine von der zugrundeliegenden Rechtsstruktur losgelöste wirtschaftliche Betrachtungsweise101, sondern verlangt nur dann eine Abweichung von der Darstellung der rechtlichen Form, wenn eine Vereinbarung keine wirtschaftliche Bedeutung hat, wie bspw. im Fall eines nicht bindenden Vertrags.102 Im Einzelfall kann die Anforderung der glaubwürdigen Darstellung daher jedoch eine objektivierte Informationsvermittlung im Sinne der Rechtssicherheit durch eine subjektiv relevantere Abbildung des wirtschaftlichen Gehalts überlagern.
2.1.1.2.2.4.2.2 Vorsichtsprinzip
Die Anforderung der glaubwürdigen Darstellung wird zusätzlich durch die Eigenschaften der Vollständigkeit, Neutralität und Freiheit von Fehlern konkretisiert.103 Vollständigkeit erfordert die Vermittlung sowie Beschreibung und Erläuterung aller für den Adressaten erforderlichen Informationen, um das dargestellte Ereignis zu verstehen.104 Für eine neutrale Darstellung müssen die Auswahl und Vermittlung von Informationen zudem ohne verzerrende Einflüsse und somit manipulationsfrei erfolgen.105 Während das im alten Rahmenkonzept (1989) mit dem Neutralitätsgrundsatz gleichgestellte Vorsichtsprinzip zunächst aufgrund der Unvereinbarkeit mit der im Zuge der Rahmenkonzeptüberarbeitung (2010) veränderten Stellung der Anforderung der Neutralität abgeschafft wurde, löste das IASB bei der Finalisierung des Rahmenkonzepts in 2018 den Konflikt durch Konkretisierung des Vorsichtsprinzips als Bestandteil des Neutralitätsgrundsatzes.106 Das Vorsichtsprinzip soll als ein der Neutralität untergeordnetes Kriterium diese stärken, indem es eine vorsichtige Ausübung von Entscheidungen unter Unsicherheit verlangt.107 Das IASB normiert mit dieser sog. „cautious prudence“ anstelle eines konservativen, risikoantizipierenden Vorsichtsprinzips ein mit dem Neutralitätsgrundsatz in Einklang stehendes Vorsichtprinzip, das die Tendenz zu optimistischer oder zu negativer Managemententscheidungen und daraus resultierender Verzerrungen in Form von Über- oder Unterbewertungen verhindern soll.108 Eine einseitig vorsichtige Bewertung von Vermögenswerten, Schulden und Erträgen im Sinne eines asymmetrischen Vorsichtsprinzips ist nach Ansicht des IASB nicht immer mit der Anforderung der Relevanz und der glaubwürdigen Darstellung vereinbar.109 Gleichzeitig können asymmetrisch vorsichtige Regelungen auf Einzelstandardebene, wie bspw. die unterschiedlichen Wahrscheinlichkeitsschwellen zum Ansatz von Eventualforderungen und -verbindlichkeiten nach IAS 37 oder die Einrechnung variabler Vergütungen nach IFRS 15, jedoch im Einzelfall aufgrund der Vermittlung relevanterer Informationen durch das IASB gerechtfertigt werden.110 Den Widerspruch zwischen neutraler Darstellung und konservativer Bilanzierung durch eine risikoneutrale Ausrichtung des Vorsichtsprinzips zu lösen, kann für eine Deduktion konsistenter Einzelnormen daher nicht gänzlich überzeugen.111
2.1.1.2.2.4.2.3 Bewertungsunsicherheiten
Eine glaubwürdige Darstellung verlangt zuletzt die fehlerfreie Beschreibung eines Ergebnisses sowie die fehlerfreie Auswahl und Anwendung der für die Informationsvermittlung angewandten Verfahren.112 Bewertungsunsicherheiten, die bei einer angemessenen Schätzung nicht beobachtbarer Werte auftreten, sind bei der Beurteilung der Fehlerfreiheit zu berücksichtigen; sie stehen der Entscheidungsnützlichkeit nicht entgegen, sofern sie klar und deutlich beschrieben und erläutert werden.113 Eine Schätzung kann zwar auch bei hoher Unsicherheit relevante Informationen liefern, ihre glaubwürdige Darstellung wird jedoch vom Ausmaß der Bewertungsunsicherheiten beeinflusst.114 Das IASB verweist im Zuge dessen auf die Nachprüfbarkeit als ergänzende Anforderung und stärkt damit die Bedeutung der Verlässlichkeit von Informationen.115 Die Berücksichtigung von Bewertungsunsicherheiten als Teilaspekt der glaubwürdigen Darstellung führt somit zu einer objektivierungsbedingten Restriktion, die im Einzelfall eine Abwägung zwischen der Anforderung der Relevanz und glaubwürdigen Darstellung erfordert116. Die adäquate Gewichtung beider Anforderungen ist zwar grundsätzlich konsequent im Hinblick auf die in der Zwecksetzung der Entscheidungsnützlichkeit integrierte Rechenschaftsfunktion sowie des dafür notwendigen Objektivierungserfordernisses117. Das IASB setzt mit der Einführung der Bewertungsunsicherheiten im Rahmenkonzept in 2018 insofern jedoch wieder einen im alten Rahmenkonzept (1989) und im Zuge der Rahmenkonzeptüberarbeitung (2010) zunächst abgeschafften Trade-Off um, anstatt eine klare Abgrenzung zwischen der Verlässlichkeit und glaubwürdigen Darstellung zu schaffen.118
2.1.1.2.2.5 Weiterführende qualitative Anforderungen des IFRS-Rahmenkonzepts
Die weiterführenden Anforderungen der Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit können den Zweck der Entscheidungsnützlichkeit allein nicht erfüllen; sie erhöhen jedoch die Nützlichkeit relevanter und glaubwürdig dargestellter Informationen und dienen als Entscheidungshilfe, sofern zwei Möglichkeiten der Informationsvermittlung die Anforderung der Relevanz und glaubwürdigen Darstellung gleichermaßen erfüllen.119 Jede der weiterführenden Anforderungen sollte möglichst umfassend erfüllt werden, wobei keine Anwendungshierarchie vorgegeben wird und einzelne Anforderungen im Einzelfall auch gegeneinander abgewogen werden müssen.120
Informationen sind demnach entscheidungsnützlicher, wenn sie den Adressaten eine unternehmens- und periodenübergreifende Vergleichbarkeit ermöglichen, um Ähnlichkeiten und Unterschiede zwischen Sachverhalten identifizieren und verstehen zu können.121 Hiervon abzugrenzen ist der Grundsatz der Stetigkeit, der die Verwendung gleicher Methoden für gleiche Sachverhalte verlangt und damit zur Vergleichbarkeit der Informationen beiträgt, sowie das Erfordernis der Einheitlichkeit.122 Ein gewisses Maß an Vergleichbarkeit wird normalerweise bereits durch die Erfüllung der beiden grundlegenden Anforderungen erreicht und durch den Verzicht auf Wahlrechte erhöht.123 Zudem soll die Informationsvermittlung durch eine deutliche und prägnante Klassifizierung, Beschreibung und Darstellung verständlich sowie zeitnah erfolgen.124 Weder die Anforderung der Verständlichkeit noch der Zeitnähe stellen eine Restriktion der Relevanz dar, weshalb Informationen über komplexe Sachverhalte, die nicht leicht verständlich sind oder nur verzögert dargestellt werden können, nicht ausgelassen werden dürfen.125
Die Vertrauenswürdigkeit glaubwürdig dargestellter Informationen wird durch die Anforderung der Nachprüfbarkeit unterstützt, die die Verifizierbarkeit durch Dritte verlangt.126 Als nachprüfbar gelten demnach Informationen, die direkt beobachtbar sind oder indirekt durch vergleichbare Methoden ermittelt werden können.127 Vor allem zukunftsgerichtete Informationen erfordern aufgrund ihrer häufig schwierigen Nachprüfbarkeit zusätzliche Angaben.128 Die Anforderung der Nachprüfbarkeit entspricht damit der im alten Rahmenkonzept bestehenden Anforderung der Verlässlichkeit.129 Obwohl die Berücksichtigung von Bewertungsunsicherheiten unter der Anforderung der glaubwürdigen Darstellung zu einem gewissen Grad an Objektivierung führt, kann das Erfordernis der Verlässlichkeit aufgrund der Einordnung der Nachprüfbarkeit als weiterführende Anforderung der Bandbreite subjektiver Werte, die entscheidungsnützlich sind, nur begrenzt entgegenwirken.130
Im Rahmenkonzept werden somit zwar wesentliche qualitative Anforderungen festgelegt, durch deren Konkretisierung und Abwägung die Entwicklung konsistenter Einzelstandards erfolgen soll.131 Die einzelnen Anforderungen sind jedoch primär der Anforderung der Relevanz untergeordnet und konfligieren teilweise miteinander, wodurch sie zunächst keine objektiv restriktive normative Grundlage für eine deduktive Standardsetzung vorgeben132 und dadurch Argumentationsspielraum in der Standardsetzung ermöglichen. Dieser zweckgerechte Kompromiss verdeutlicht, dass die Standardsetzung nicht nur technischer Natur ist133. Rechnungslegungsnormen haben verschiedene ökonomische und soziale Konsequenzen für unterschiedliche Interessengruppen,134 weshalb vom IASB im Rahmen der Standardsetzung auch praktische Erwägungen berücksichtigt werden.135
2.1.2 Induktive Normermittlung
2.1.2.1 Pragmatischer Charakter von Rechnungslegungsvorschriften
Für den Zweck der Entscheidungsnützlichkeit ist der Wahrheitsgehalt der bereitgestellten Informationen wesentlich.136 Fraglich ist daher, welche Wahrheitskonzeption den IFRS zugrunde liegt.137 Gemäß dem Grundsatz der sog. fair presentation138 in IAS 1.15 und der im alten Rahmenkonzept bestehenden Anforderung des sog. True-and-Fair-View139 sollen die vermittelten Informationen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellen. Die Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse erfordert dabei eine mit den Definitions- und Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts übereinstimmende glaubwürdige Darstellung der Auswirkungen von Geschäftsvorfällen, was annahmegemäß durch Anwendung der IFRS und gegebenenfalls zusätzlicher Angaben erreicht wird (IAS 1.15). Die einzelnen Rechnungslegungsvorschriften fungieren demnach als Abbildungsregeln der tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalte,140 demzufolge die Realitätsbezogenheit zum Maßstab für eine wahre Rechnungslegung wird141. Entsprechend diesem korrespondenztheoretischen Wahrheitsverständnisses142 gilt eine Information als objektiv wahr, wenn sie mit der unabhängig von Individuen bestehenden Wirklichkeit übereinstimmt, sie folglich nachprüfbar ist und die Darstellung frei von subjektiven Einflüssen erfolgt.143
Inwiefern jedoch eine wirtschaftliche Realität objektiv besteht, ist fraglich,144 und besonders mit der im Rahmenkonzept verlangten entscheidungsnützlichen Informationsvermittlung schwer vereinbar,145 wonach Informationen im Hinblick auf ihren Realitätsbezug nicht tatsächlich wahr sein, sondern vom Adressaten als entscheidungsbeeinflussend angesehen werden müssen146. So weisen die qualitativen Anforderungen im Rahmenkonzept zwar Objektivierungstendenzen auf,147 sie zielen letztlich jedoch auf die Nützlichkeit einer Information ab, die sich subjektabhängig148 bzw. intersubjektiv149 anhand der primären Adressatengruppe bestimmt. Im Rahmen der Standardsetzung fließen dabei die Wertungen des IASB und bei der Standardanwendung die Wertungen der bilanzierenden Unternehmen ein. Entsprechend diesem pragmatischen Wahrheitsverständnis150 gilt eine Information als wahr, wenn „ihre praktischen Konsequenzen eine […] als wahr angesehene Erkenntnis für einzelne Individuen hat.“151 Maßgeblich ist somit die Funktionalität einer Norm.152 Die Forderung nach einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung ist demnach pragmatisch zu konkretisieren;153 die praktische Bewährung von Rechnungslegungsvorschriften wird dabei zum Maßstab einer wahren Rechnungslegung. Dieser dem Fundamentalzweck der Entscheidungsnützlichkeit immanente Anknüpfungspunkt zum Pragmatismus154 findet daher auch in der Normermittlung des IASB Berücksichtigung.155
2.1.2.2 Induktion praktischer Bilanzierungsnormen
2.1.2.2.1 Ermittlung von Rechnungslegungsvorschriften auf Basis tatsächlicher Kaufmannsübung
Im Gegensatz zum deduktiven Ansatz der Normermittlung, wonach Einzelnormen systemkohärent aus übergeordneten – normativ vorgegebenen – Zwecken abgeleitet werden, resultieren Einzelnomen unter dem induktiven Ansatz aus der Verallgemeinerung einzelner Tatsachen.156 Dies bedeutet, dass aus beobachtbaren Tatsachen Schlussfolgerungen gezogen und von diesen abstrahiert werden, wobei es sich im Fall empirischer Beobachtungen als Induktionsgrundlage um einen deskriptiven Ansatz handelt.157 Anknüpfungspunkt für die Ermittlung von Einzelnormen aus der „Natur der Sache“ bietet im Rahmen der Rechnungslegung die kaufmännische Übung, die tatsächlich feststellbar ist und zum Gewohnheitsrecht erstarken kann.158 Die Identifizierung von Rechnungslegungsvorschriften erfolgt demzufolge ausgehend von einzelnen Rechnungslegungspraktiken, die als „generally accepted“ gelten und auf Erfahrungen, Gewohnheiten und praktischer Notwendigkeit beruhen.159 Als solche stellen sie „ein Konglomerat einzelner Grundsätze oder Regeln [dar]; sie sind also ohne den [für den deduktiven Ansatz charakteristischen] Systemcharakter.“160 Ein derartiges auf Einzelfälle ausgerichtetes Regelwerk verlangt aufgrund fehlender abstrakter Prinzipien meist umfangreiche Einzelnormen.161 Auch in der IFRS-Standardsetzung findet sich der in Einklang mit dem Pragmatismus stehende induktive Einfluss162 – nicht zuletzt aufgrund des sich aus der privatrechtlichen Organisation des IASB ergebenden öffentlichen Standardsetzungsprozesses163 – im Rahmenkonzept und auf Einzelstandardebene wieder.164
2.1.2.2.2 Praktikabilitätsorientierte Einflüsse auf Rahmenkonzeptebene
2.1.2.2.2.1 Berücksichtigung der Unternehmensaktivität
Das Rahmenkonzept beinhaltet neben übergeordneten Prinzipien auch detaillierte Beschreibungen, um als „practical tool“ für die Standardsetzung nützlich zu sein.165 So ist die Art der Unternehmensaktivität zwar nicht als allgemeine Anforderung im Rahmenkonzept normiert, jedoch als Faktor bei der Wahl der Rechnungseinheit und Bewertungsmethode sowie der Klassifizierung der Abschlussposten einzubeziehen.166 Das IASB betont zudem, dass das Konzept der Unternehmensaktivitäten bei der Entwicklung neuer und der Überarbeitung bestehender Standards zu berücksichtigen ist und als solches auf Einzelstandardebene, bspw. in Form des Geschäftsmodells zur Klassifizierung von Finanzinstrumenten in IFRS 9 Finanzinstrumente, konkretisiert werden kann.167 Die Berücksichtigung von Unternehmensaktivitäten wird mit der höheren Relevanz von Informationen gerechtfertigt168 und die wirtschaftliche Betrachtungsweise damit gestärkt. Gleichzeitig erlaubt die Berücksichtigung von Unternehmensaktivitäten jedoch unternehmensspezifische Erwägungen im Standardsetzungsprozess, was als induktiver Einfluss gewertet werden kann.
2.1.2.2.2.2 Wesentlichkeitsabwägung
Die Anforderung der Relevanz umfasst auch den Aspekt der Wesentlichkeit, wonach Informationen nicht weggelassen, verschleiert oder fehlerhaft dargestellt werden dürfen, wenn dies die Entscheidung der Adressaten beeinflussen könnte.169 Die Wesentlichkeit von Informationen ist nicht durch einen quantitativen Schwellenwert determiniert, sondern basiert auf der Art und/oder Größe der Abschlussposten, auf die sich die Informationen beziehen, und ist daher unternehmensspezifisch zu bestimmen.170 Die Beurteilung soll sich dabei an den Bedürfnissen der primären Adressatengruppe orientieren (IAS 1.7).171 Die nutzerorientierte Anknüpfung ist konsequent im Hinblick auf den in der Zwecksetzung festgelegten Adressatenkreis; sie zielt gleichzeitig auf eine „Reduzierung des Umfangs der als wesentlich zu qualifizierenden Informationen.“172 Eine Konkretisierung der quantitativen und qualitativen Aspekte erfolgt indes nicht, weshalb die Wesentlichkeitsbeurteilung Ermessensspielräume eröffnet.173 Unwesentliche Informationen haben zwar keinen Einfluss auf die Entscheidungen der Adressaten;174 ein „information overload“ verringert jedoch den Informationsgehalt und erschwert die Verständlichkeit der Informationen (IAS 1.30A).175 Einzelne Angabepflichten und Rechnungslegungsmethoden sind daher nicht anzuwenden, wenn ihre Auswirkung unwesentlich ist (IAS 1.31; IAS 8.8). Die Einschätzung der Wesentlichkeit kann damit einzelne Rechnungslegungsvorschriften überlagern, wenn dies im Sinne entscheidungsrelevanter Informationen zu „praxisgerechte[n] Lösungen“ führt,176 und zielt somit auf den praktischen Nutzen einer Information ab177.
Da sich Wesentlichkeitsentscheidungen sowohl auf den Ansatz und die Bewertung als auch auf den Ausweis und die Darstellung von Abschlussposten auswirken, veröffentlichte das IASB 2017 ein sog. Practice Statement, das das Konzept der Wesentlichkeit konkretisiert und Unternehmen als Leitlinie dienen soll.178 Das Practice Statement beinhalt Anwendungshinweise und gibt ein mögliches Prüfverfahren vor, das auch quantitative und qualitative Faktoren beispielhaft präzisiert.179 Obwohl das Practice Statement nicht verbindlich anzuwenden ist,180 kann sich aufgrund der Bedeutung der Wesentlichkeit im Rahmen der IFRS-Anwendung sowie der Abschlussprüfung bei gleichzeitig fehlender Konkretisierung innerhalb der einzelnen Standards eine faktische Bindungswirkung ergeben181. Das Practice Statement dient als vom Rahmenkonzept und den Einzelstandards losgelöste Verlautbarung folglich der Praktikabilität des Wesentlichkeitskonzepts und ist somit nur schwer mit dem angestrebten deduktiven Ansatz vereinbar.
Die Erläuterung des IASB, dass ein Standardsetzer die Wesentlichkeit im Rahmen der Standardsetzung nicht berücksichtigt, da es sich um eine unternehmensspezifische Erwägung handelt,182 steht ebenfalls im Widerspruch zum konzeptionellen Anspruch des Rahmenkonzepts und zur tatsächlichen Standardsetzung des IASB. So wird in zahlreichen Einzelstandards – wenn auch teilweise implizit – auf den Wesentlichkeitsgrundsatz Bezug genommen. Neben den oben genannten Regelungen zur Nichtanwendung einzelner Vorschriften in IAS 1 Darstellung des Abschlusses und IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler verlangt bspw. IAS 37.46 nur dann eine Abzinsung für Rückstellungen, wenn der Zinseffekt als wesentlich eingestuft wird. Bei der Identifizierung von Leistungsverpflichtungen gemäß IFRS 15 sollen Unternehmen beurteilen, ob einzelne Leistungsverpflichtungen in Einklang mit IAS 8 als unwesentlich einzustufen und folglich nicht separat zu bilanzieren sind.183 „Die [Wesentlichkeit] in dem Bereich der IAS/IFRS dient […] [somit] der Begrenzung der Informationsmenge auf entscheidungsrelevante Informationen.“184 Obwohl das IASB Wesentlichkeitserwägungen auf die Ebene der Standardanwendung zu beschränken versucht, verbleibt unklar, inwiefern sich bereits im Rahmen der Standardsetzung durch Verweis auf die Wesentlichkeit als Teilaspekt der Relevanz Vereinfachungsüberlegungen begründen lassen.
2.1.2.2.2.3 Kosten-Nutzen-Abwägung
Die Beurteilung der Wesentlichkeit führt zu einer kosteneffizienten Anwendung von IFRS-Standards, da unwesentliche Informationen nicht dargestellt werden müssen und sich die Kosten der Aufstellung folglich reduzieren.185 Trotz dieses Zusammenhangs zwischen der Wesentlichkeit und der Wirtschaftlichkeit der Informationsvermittlung sind die sich durch die Anwendung einzelner Rechnungslegungsvorschriften ergebenden Kosten kein von Unternehmen in die Wesentlichkeitsbeurteilung einzubeziehender Faktor.186 Der Verzicht auf die Anwendung einer Regelung durch Verweis auf die Unverhältnismäßigkeit von Kosten und Nutzen ist im Rahmen der Standardanwendung nur dann zulässig, wenn eine Rechnungslegungsvorschrift einen derartigen „Praktikabilitätsvorbehalt“ explizit beinhaltet.187 So kann bspw. gemäß IAS 8.23 auf eine volle retrospektive Anpassung bei Änderung einer Rechnungslegungsmethode verzichtet werden, wenn die Ermittlung der Auswirkungen undurchführbar ist. Die Undurchführbarkeit ist anhand der für die Anwendung angemessenen Anstrengungen des Unternehmens zu bemessen (IAS 8.5) und impliziert damit eine Kostenerwägung.188
Während die Kosten einer Regelungsvorschrift auf Ebene der Standardanwendung von Unternehmen nur im Ausnahmefall zu berücksichtigen sind, hat das IASB hingegen bei jeder Standardsetzungsentscheidung eine Kosten-Nutzen-Abwägung durchzuführen.189 Rechnungslegungsvorschriften werden demzufolge dahingehend beurteilt, ob der Nutzen der vermittelten Informationen die Kosten der Informationsbereitstellung und -verwendung wahrscheinlich rechtfertigt,190 wodurch das IASB Praktikabilitätserwägungen explizit im Standardsetzungsprozess berücksichtigt. Der Kostenaspekt umfasst dabei sowohl die Kosten der Erstellung und Vermittlung von Informationen auf Seiten des Unternehmens als auch die vom Adressaten zu tragenden Kosten der sich daraus ergebenden niedrigeren Erträge sowie der Informationsverarbeitung bzw. der zusätzlichen Kosten der Informationsbeschaffung im Fall nicht vermittelter Informationen.191 Auch die ökonomischen und sozialen Konsequenzen einzelner Rechnungslegungsvorschriften sind hierbei zu berücksichtigen.192 Der Nutzen liegt indes in der erhöhten Vertrauenswürdigkeit der auf Basis von IFRS erstellen Informationen, die zu einer höheren Kapitalmarkteffizienz und geringeren Kapitalkosten sowie der Entscheidungsnützlichkeit für den einzelnen Adressaten beitragen.193
Bei der Standardentwicklung versucht das IASB die Ansichten unterschiedlicher Interessengruppen zur Beurteilung der erwarteten Art und Quantität von Nutzen und Kosten des jeweiligen Standards einzuholen.194 Das IASB strebt dabei keine unternehmensspezifische Kosten-Nutzen-Abwägung an; aufgrund von Unterschieden in der Unternehmensgröße oder speziellen Adressatenbedürfnissen rechtfertigt die Beurteilung von Kosten und Nutzen jedoch nicht immer dieselben Regelungen für alle Unternehmen.195 Die für die Kosten-Nutzen-Abwägung erforderlichen Informationen erhält das IASB im Rahmen des jeweiligen Standardsetzungsprozesses durch Veröffentlichung der Standardentwürfe sowie durch Feldstudien und Konsultation mit relevanten Akteuren.196 Die möglichen Auswirkungen eines neuen oder überarbeiteten Standards, insbesondere auch im Hinblick auf die Implementierungs- sowie Folgekosten, werden als Effektanalyse separat zu dem jeweiligen Einzelstandard bzw. bei Standardentwürfen in den zugehörigen Basis for Conclusions veröffentlicht.197 Die Bezeichnung als Effektanalyse verdeutlicht dabei, dass es sich – nicht zuletzt aufgrund praktischer Schwierigkeiten besonders in Bezug auf die Nutzenermittlung – weniger um eine quantitative Gesamtbeurteilung als vielmehr um eine qualitative Einschätzung handelt.198
Im Rahmenkonzept ist die Kosten-Nutzen-Abwägung nicht als qualitative Anforderungen, sondern als eine dem Prozess der Informationsermittlung dienende Anforderung normiert.199 Die Beurteilung des Nutzens einer möglichen Rechnungslegungsvorschrift als zweistufiger Prozess, mit den qualitativen Anforderungen auf der ersten und der Kostenrestriktion auf der zweiten Stufe, kann aufgrund des „vorherrschende[n] Sachzwang[s]“ der Kostenrestriktion zum Konflikt zwischen konzeptionell entscheidungsnützlichen und praktisch kostensinnvollen Rechnungslegungsvorschriften führen.200 Die Kosten-Nutzen-Abwägung ermöglicht daher – besonders aufgrund des Einbezugs von Interessengruppen – eine gezielte Einflussnahme zugunsten praxisgerechter Rechnungslegungsvorschriften. Im Rahmen der Standardsetzung können folglich Argumente der Einfachheit, Operationalität, Durchführbarkeit, Anwendbarkeit und Akzeptabilität angebracht und mit der Anforderung der Kostenrestriktion begründet werden.201 Trotz des konzeptionellen Anspruchs beinhaltet das Rahmenkonzept somit „a shadow of current practice“202, der einem induktiven Einfluss entspricht.
2.1.2.2.3 Praktikabilitätsorientierte Einflüsse auf Einzelstandardebene
Entsprechend dem vom IASB angestrebten deduktiven Ansatz soll die Entwicklung der Einzelstandards grundsätzlich durch eine Konkretisierung der Rahmenkonzeptprinzipien erfolgen. Um den Zweck der Entscheidungsnützlichkeit zu erfüllen, kann das IASB unter bestimmten Umständen, bspw. aufgrund veränderter konzeptioneller Ansichten oder des ökonomischen Umfelds,203 jedoch vom Rahmenkonzept abweichende Regelungen treffen, die dann in der Basis for Conclusions des jeweiligen Standards anzugeben sind.204 So stellt z. B. die Regelung in IFRS 15.56 zur Begrenzung der Schätzung variabler Vergütungsbestandteile keine konsequente Umsetzung des im Rahmenkonzept verankerten Vorsichtsprinzips dar.205 Diese asymmetrisch vorsichtige Einschränkung auf Beträge, für die höchstwahrscheinlich keine signifikante Stornierung erforderlich ist, soll eine Überbewertung der Umsatzhöhe zugunsten der hierdurch erreichten höheren Entscheidungsnützlichkeit verhindern;206 sie entspricht jedoch weder einer am Neutralitätsgrundsatz orientierten Konkretisierung des Vorsichtsprinzips noch der auf Rahmenkonzeptebene erfolgten Abschaffung der Wahrscheinlichkeitsschwellen.207
Auf Einzelstandardebene lassen sich zahlreiche weitere induktiv geprägte Regelungen identifizieren. So sind die oben genannten Wesentlichkeitseinschränkungen sowie der Verweis auf die Undurchführbarkeit208 der Anwendung einer Rechnungslegungsvorschrift als praxisorientierte Vereinfachungsregelungen zu werten. Auch die Portfolio-Option in IFRS 15.4 soll als praktischer Behelf die praxisgerechte Anwendbarkeit erleichtern.209 Zudem können unterschiedliche Bilanzierungspraktiken besondere Rechnungslegungsvorschriften begründen und von Interessengruppen an das IASB oder das IFRS Interpretations Committee herangetragen werden,210 was zu branchenspezifischen Standards führen kann, wie bspw. IFRS 6 Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen211 und IFRS 17 oder IFRIC 20 Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks.
Inwieweit der Konflikt zwischen einer an der Rechnungslegungspraxis orientierten induktiven Normermittlung und der mithilfe des Rahmenkonzepts angestrebten konzeptionell deduktiven Standardsetzung im Standardsetzungsprozess gelöst wird, ist besonders bei einer von den theoretischen Anforderungen abweichenden Bilanzierungspraxis fraglich. Da das Rahmenkonzept neben der Zwecksetzung und den allgemeinen Prinzipien auch Praktikabilitätserwägungen beinhaltet, scheint eine eindeutige Zuordenbarkeit des IFRS-Standardsetzungsprozesses zu einem der beiden Normermittlungsansätze nur bedingt möglich. Anstelle einer einseitigen Charakterisierung, wonach die Standardüberarbeitung bzw. Standardentwicklung entweder das Ergebnis normativer Deduktion oder einzelfallspezifischer Induktion darstellt, wird der Standardsetzungsprozess im folgenden Abschnitt als Prozess wechselseitiger Beeinflussung von IASB und beteiligten Interessengruppen untersucht.
2.2 Normermittlung unter Zuhilfenahme der Hermeneutik als Erklärungsansatz
2.2.1 Kompromisscharakter von Rechnungslegungsvorschriften
2.2.1.1 Standardsetzung als politischer Prozess
2.2.1.1.1 Rechnungslegungsregulierung und Legitimationserfordernis
„Das Rechnungswesen ist eine gesellschaftliche Institution, […] [bei der es um nicht weniger geht] als die Definition, die rechnerische Konkretisierung sowie die Planung und Kontrolle des Kapitals“212. Als solche hat es weder einen universell gültigen noch abstrakt theoretischen Ursprung, sondern wird vielmehr sozial konstruiert213 und durch das kulturelle, ökonomische und politische Umfeld geprägt.214 Gleichzeitig wirkt sich die Rechnungslegung durch die Bereitstellung von Informationen auf das jeweilige gesellschaftliche Umfeld aus und führt zu unterschiedlichen Wohlfahrtseffekten, die eine Regulierung begründen.215 Die Gestaltung von Rechnungslegungsnormen ist dabei Ergebnis eines staatlichen Eingriffs und/oder der Auseinandersetzung zwischen betroffenen Interessengruppen, deren Wohlfahrt durch Form und Inhalt der Regelungen beeinflusst wird, und stellt somit nicht nur eine technische Aufgabe, sondern einen politischen Prozess dar.216 Während eine staatliche Regulierung eine demokratische Gesetzgebung gewährleistet, ist eine private Regulierung aufgrund der für die Standardsetzung verantwortlichen Experten durch ein hohes Maß an Fachwissen geprägt.217 Die Rechnungslegungsregulierung für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen innerhalb der EU ist als hybride Regulierung zu charakterisieren,218 bei der die Standardentwicklung an die IFRS Foundation als privatrechtliche Organisation delegiert und im Rahmen des Endorsement-Prozesses durch den europäischen Gesetzgeber219 normiert wird.
Als transnationale, nicht demokratisch legitimierte Institution220 ist die Rechtmäßigkeit der IFRS Foundation respektive der vom IASB entwickelten und noch nicht in EU-Recht übernommenen Standards von ihrer normativen Gültigkeit sowie Akzeptanz221 abhängig und lässt sich durch input-orientierte, d. h. mitwirkungsorientierte, und output-orientierte, d. h. effizienz- und effektivitätsorientierte, Legitimationsargumente222 begründen.223 Zwar unterscheidet sich die input-orientierte Perspektive durch den Fokus auf individuelle Mitbestimmungsmöglichkeiten und kollektiv übereinstimmende Entscheidungen von der auf Mehrheitsentscheidungen basierenden und Allgemeinwohl fördernden output-orientierten Perspektive, „[j]edoch koexistieren […] input- und output-orientierte Legitimität Seite an Seite, und sie verstärken, ergänzen und ersetzen sich gegenseitig“.224 Sowohl die input-orientierten Komponenten der Partizipation und des Konsens sowie des transparenten und offenen Entscheidungsprozesses als auch die output-orientierte Komponente der markteffizienten Problemlösung225 lassen sich in der IFRS-Standardsetzung identifizieren.226 So ist die von der EU erhaltene Kompetenz zur Entwicklung kapitalmarktfördernder Rechnungslegungsstandards und der dafür erforderlichen Bündelung von Expertenwissen im IASB sowie die über den europäischen Kapitalmarkt hinausgehende Anwendung der IFRS Ausdruck output-orientierter Legitimation.227 Um die Akzeptanz zu gewährleisten, bedarf es jedoch wiederum der Zustimmung der Betroffenen. Durch den als Konsultationsverfahren angelegten offenen Standardsetzungsprozess werden daher „prozedurale Mindestanforderungen“ für den Einbezug betroffener Akteure sowie der Transparenz sichergestellt, die der Förderung der Input-Legitimation dienen.228 Trotz der Komplementarität beider Legitimationsformen besteht folglich ein Trade-Off zwischen einer gänzlich output-orientierten, auf die wohlfahrtsökonomische Effizienz des Kapitalmarkts ausgerichteten und einer ausschließlich input-orientierten, den individuellen Nutzen aller Beteiligten berücksichtigenden und auf einen Konsens abzielenden Standardsetzung.229 Zur Sicherstellung eines ausgewogenen Legitimationsniveaus dient der Due Process daher der diskursiven Auseinandersetzung;230 fraglich ist jedoch inwieweit die sich aus diesem Prozess ergebenden Rechnungslegungsvorschriften einen Konsens oder vielmehr einen – einseitigen oder mehrheitlich tolerierbaren – Kompromiss abbilden.231
2.2.1.1.2 Politische Ökonomie der Rechnungslegung und Lobbying-Anreize
Aus der politischen Komponente des privaten Standardsetzungsprozesses ergibt sich, dass Rechnungslegungsvorschriften als Resultat andauernder Verhandlungen zwischen Interessengruppen zu betrachten sind.232 Besonders die Abgrenzung zwischen der wünschenswerten Teilnahme und dem Einbezug aller Interessengruppen sowie der andererseits nur einseitigen Einflussnahme und Berücksichtigung dominierender Gruppen ist häufig jedoch fließend.233 Unter dem Forschungsansatz der politischen Ökonomie der Rechnungslegung wird der Entstehungsprozess von Vorschriften daher regulierungstheoretisch untersucht.234 Während die normative Theorie der Regulierung eine gesamtwohlsteigernde Regulierungsinstanz unterstellt, gründet die positive Theorie der Regulierung auf den individuellen Motiven der an der Regulierung beteiligten Akteure.235 Da durch das (eigennutzorientierte) Einwirken von Interessengruppen auf den Prozess der Rechnungslegungsregulierung grundsätzlich individuell vorteilhafte Regelungen geschaffen werden können, ist die Entwicklung von Regelungen im Sinne der positiven Regulierungsperspektive aus den Aktivitäten der Interessengruppen zu erklären, „die gezielt in den politischen Prozeß [eingreifen], um Veränderungen institutioneller Rahmenbedingungen herbeizuführen.“236
Als Lobbying wird dabei jegliche Form der Einflussnahme von Interessengruppen auf die Ausgestaltung von Regelungen verstanden, deren Anreiz auf einer individuellen Kosten-Nutzen-Abwägung beruht.237 Im Rahmen der Rechnungslegung besteht vor allem bei Unternehmen als Anwender der Regelungen eine hohe Motivation zum Lobbying im Standardsetzungsprozess, insbesondere wenn die vom Standardsetzer vorgeschlagenen Regelungen vom Status quo abweichen und einen höheren Aufwand sowie eine aus Unternehmenssicht unvorteilhaftere Darstellung der Unternehmenslage bewirken.238 Sofern einzelne Interessengruppen den Standardsetzer im Sinne der regulierungstheoretischen „capture“-Theorie im Extremfall gänzlich zu ihren Gunsten vereinnahmen können, wird die Standardsetzung zum Produkt individueller Interessenausrichtung.239 So birgt eine einseitige Berücksichtigung von Unternehmensinteressen die Gefahr, dass „die Rechnungslegungspraxis nicht bloß als eine unter vielen Erkenntnisquellen [angesehen], sondern ihr unmittelbare autoritative Wirkung [zugesprochen wird].“240 Umgekehrt führt eine gänzlich an den Informationsinteressen der Rechnungslegungsnutzer ausgerichtete Normsetzung zu wenig Akzeptanz bei Unternehmen, wenn die Nutzerinteressen von der gewünschten Bilanzierungspraxis abweichen.241
Um die Legitimation entwickelter Standards sicherzustellen, bedarf es daher eines normativen Beurteilungsmaßstabs, der dem IASB eine begründete Interessenabwägung im Sinne einer Kompromissfindung ermöglicht. Diese Funktion wird dem Rahmenkonzept zugeschrieben, das technisch den Prozess der Normentwicklung steuern, gleichwohl unter Legitimationsgesichtspunkten einer interessengeleiteten Einflussnahme entgegenwirken soll.242 Das Rahmenkonzept fungiert demnach nicht nur als Deduktions-, sondern auch als Legitimationsgrundlage, indem es die Satzung des IASB als konzeptioneller Bezugspunkt ergänzt, wodurch die Rechtmäßigkeit des Due Process und folglich der in diesem Prozess entwickelten Standards vermittelt werden soll.243 Durch die Rechtfertigung einer Standardsetzungsentscheidung auf Basis des Rahmenkonzepts kann insofern die Akzeptanz entwickelter Standards erhöht werden.244 Die Standardsetzung kann daher als rekursiver Prozess betrachtet werden, bei dem Rechnungslegungsstandards aus den Wechselwirkungen zwischen dem IASB und den betroffenen Interessengruppen resultieren, wobei die entwickelten Standards als institutioneller Rahmen wiederum auf das Handlungsfeld der einzelnen Akteure einwirken.245
2.2.1.2 Ermittlung kompromissfähiger Rechnungslegungsvorschriften
2.2.1.2.1 Hermeneutik als erkenntnistheoretische Methode
Zur Interpretation des interaktiven Standardsetzungsprozesses und zum Verständnis der aus dem Prozess resultierenden Regelungen ist eine erkenntnistheoretische Methode heranzuziehen. Die Hermeneutik als „eine Methode der wissenschaftlichen Annäherung an Gegenstände“ gilt als disziplinenübergreifendes Verfahren des Sinnverstehens.246 Der Verstehensprozess erfolgt dabei rekursiv, d. h. um Texte, wie bspw. Regelungsvorschriften, verstehen zu können, bedarf es eines gewissen Vorverständnisses, das jedoch durch die Deutung des Textes bedingt wird, die sich wiederum auf das Vorverständnis auswirkt.247 „Dieses Hin und Her zwischen Vorverständnis und Deutung begründet den hermeneutischen Zirkel“248 bzw. eine spiralförmige Annäherung von Subjekt und Gegenstand249. Im Rahmen von Gesetzgebungsverfahren bzw. Standardsetzungsprozessen stehen Norm und Sachverhalt insofern in einem dynamischen Verhältnis, als die Konkretisierung einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Anwendung auf einen Sachverhalt erfolgt, der relevante Sachverhalt indes erst mithilfe der Norm konstituiert wird.250 Für die Anwendung einer Regelung auf einen Fall bedarf es somit der Auslegung, um den mit der Regelung verbundenen Sinn zu rekonstruieren.251 Die Hermeneutik als erkenntnistheoretische Methode ist daher gleichsam eine Auslegungsmethode im Rahmen der Gesetzes- bzw. Standardanwendung. So ist in der juristischen Hermeneutik252 der „fachmännische Umgang […] mit dem Gesetz“ an den Auslegungskanon253 aus Wortsinn, Entstehungsgeschichte, Systematik und Telos sowie die Argumentationslehre geknüpft, die „als Entscheidungsregeln […] die Verbindung zwischen Norm und Sachverhaltsentscheidung herstellen und sichern [s]ollen“ sowie den Auslegungsspielraum strukturieren und getroffene Entscheidungen zu begründen vermögen.254
2.2.1.2.2 Rekursives Verhältnis zwischen Standardsetzung und Standardanwendung
In der IFRS-Standardsetzung spiegelt sich der rekursive Verstehensprozess in der kontinuierlichen Rückkoppelung zwischen Standardsetzungsprozess und Regelungsumsetzung durch die betroffenen Akteure wider. Entsprechend dem strukturationstheoretischen Ansatz tragen Regelungen zur Struktur eines rekursiven sozialen Systems bei, das durch Akteure genutzt und durch ihr Handeln reproduziert wird.255 Es bestehet dabei ein rekursiver Zusammenhang zwischen den Dimensionen der Signifikation, Legitimation und Herrschaft:256 Das Rechnungswesen ist als Bündel interpretativer Schemata zu verstehen, die dem Verständnis von Bilanzierungssachverhalten dienen und durch das Verständnis der Bilanzierungspraxis gleichzeitig bedingt werden; sie entfalten eine normative Bindungswirkung und werden durch über unterschiedliche Ressourcen verfügende Akteure beeinflusst.257 Akteure, die von den Regelungen betroffen sind, regulieren bzw. gestalten das sie regulierende institutionelle Umfeld demzufolge selbst,258 wodurch die Standardsetzung zum „Medium und […] Produkt […] strategischen Handelns“ wird.259 Dabei wird der Output der einzelnen Akteure zum Input des Prozesses, dessen Output – neue oder veränderte Regelungen – erneut zum Input der Akteure wird.260
Diese wechselseitige Abhängigkeit besteht insbesondere bei transnationalen Institutionen,261 wie auch der IFRS Foundation respektive den IFRS, da die Regelungen von der Legitimation und damit der Anwendung durch die „räumlich und funktional verteilte[n]“ Regulierten abhängen.262 Es besteht insofern ein rekursives Verhältnis zwischen „law in action“ und „law on the books“, als kodifizierte Regelungen im Rahmen ihrer Anwendung interpretiert und modifiziert werden und ihre Anwendung wiederum auf die Formulierung und Änderung kodifizierter Regelungen einwirkt.263 Die Standardsetzung ist demnach durch „vielfache[.] Phasen der Innovation, Standardisierung und Normierung“ gekennzeichnet, in denen sich unterschiedliche Akteure beteiligen.264 Im Rahmen der Innovationsphase werden die kodifizierten Regelungen durch einzelne Akteure angewendet, wobei der Regelungsinhalt durch die Anwendung – besonders bei Mehrdeutigkeit des Regelungswortlauts oder Regelungslücken – interpretiert, umgangen oder reformiert wird.265 In der Phase der Standardisierung erfolgt eine Zusammenfassung und Vereinheitlichung der sich aus der Anwendung entwickelten Praktiken durch private Organisationen oder die faktische Befolgung etablierter Standardpraktiken, die in der Phase der Normierung durch rechtliche Anerkennung verbindlich kodifiziert werden.266 Einer Änderung normierter bzw. der Kodifizierung neuer Regelungen geht in der Regel ein „triggering event“ voraus, weshalb trotz Veränderungen in der Anwendung der Regelungen die Normsetzung über einen längeren Zeitraum ausstehen kann.267 Innerhalb und zwischen den einzelnen Phasen bestehen dabei Feedback-Schleifen, in denen einzelne Akteure in ihren unterschiedlichen Funktionen als Innovatoren, Intermediäre und Lobbyisten Einfluss nehmen.268
Auch die IFRS-Standardsetzung ist durch diese rekursiven Beziehungen geprägt, wobei der Due Process als „channel for feedback“ dient.269 Die vom IASB erlassenen und von der EU normierten Standards270 werden von Unternehmen und anderen Akteuren angewendet. Bei Anwendungsspielräumen oder Regelungslücken wird der Regelungsinhalt von den Anwendern, besonders den Unternehmen als Abschlussersteller, interpretiert und eine Bilanzierungslösung entwickelt, die sich branchenweit oder -übergreifend ausdehnen kann.271 Defizite eines Rechnungslegungsstandards können wiederum eine Standardüberarbeitung bzw. -anpassung durch das IASB begründen,272 wie bspw. die Entwicklung des IFRS 15, der bestehende Inkonsistenzen zwischen den alten Standards und die bis dahin durch die Bilanzierungspraxis273 im Rahmen der Anwendung geschlossene Regelungslücke durch einheitliche Regelungen beseitigen sollte.274 Im Rahmen des Due Process werden Standardentwürfe veröffentlicht, die von unterschiedlichen Akteuren kommentiert werden und deren Feedback dem IASB als Informationsgrundlage dient.275 Die Anfertigung einer Stellungnahme verlangt dabei eine Auseinandersetzung mit den Anwendungsmöglichkeiten vorgeschlagener Rechnungslegungsvorschriften, sodass bereits im Due Process eine Normauslegung stattfindet, die in Abhängigkeit der Berücksichtigung durch das IASB in die weitere Standardentwicklung einfließen kann. Das IASB interpretiert wiederum die Stellungnahmen und legt die vorgeschlagenen Regelungen im Lichte dieser Erkenntnisse erneut aus. Der Due Process verläuft daher in mehreren Feedback-Phasen, in denen die Meinungen der am Prozess Beteiligten zusammengefasst und die Standardentwürfe umformuliert bzw. angepasst werden sowie erneut Feedback eingeholt wird.276 Der finale Standard wird letztlich von der EU übernommen und ist wiederum von den betroffenen Unternehmen und anderen Akteuren anzuwenden. Standardanwendung und Standardsetzung bedingen sich gegenseitig; die IFRS-Standardsetzung beruht als „interactive process of meaning making“ folglich auf der Interaktion zwischen dem IASB und den Interessengruppen.277
2.2.1.2.3 Implikationen für den IFRS-Standardsetzungsprozess
Unter Zuhilfenahme der Hermeneutik278 werden die Elemente der deduktiven Normermittlung, bei der die Konkretisierung von Einzelnormen aus übergeordneten Prinzipien von oben an die Sache erfolgt, und die der induktiven Normermittlung, bei der die Verallgemeinerung etablierter Bilanzierungspraktiken von unten auf eine Rechtsnorm abzielt, vereint, sodass bei der Normfindung „Norm und Fall […] schrittweise zueinander in eine Beziehung gebracht werden [und] konkretisierend aufeinander hin […] entwickel[t] [werden]“279. Einzelnormen werden demzufolge ausgehend vom Rahmenkonzept als theoretischen Maßstab in Einklang mit den dort festgelegten Grundprinzipien deduktiv erschlossen („forward argument“), wohingegen sich ausgehend von der Bilanzierungspraxis diesen Einzelnormen induktiv genähert wird („backward argument“).280 Das Rahmenkonzept als auch die Bilanzierungspraxis beruhen dabei auf Konventionen bzw. Rechnungslegungsannahmen,281 wobei das Rahmenkonzept als „eine Art reflektiertes „Vorverständnis“ des Normsetzers“ aufgefasst werden kann.282 Es dient weniger der systematischen und logischen Ableitung von Einzelnormen, sondern legt vielmehr einzelne Grundprinzipien fest, die den der Standardsetzung immanenten Kommunikationsprozess strukturieren sollen und insoweit einen normativen Rahmen vorgeben.283 So gelten die im Rahmenkonzept kodifizierten Ansatzkriterien bspw. nicht als „overarching principle“, sondern sollen als „guidance“ bzw. „tools“ den Entscheidungsprozess auf Einzelstandardebene unterstützen.284 Die Bilanzierungspraxis deutet eine Regelungsvorschrift auf Basis ihres Vorverständnisses, das auf grundlegenden Annahmen und Kenntnissen aus der Anwendung beruht, gleichzeitig jedoch vom Rahmenkonzept geprägt und wiederum durch die Auslegung der Regelung beeinflusst wird.
Bei der Ermittlung der Rechnungslegungsvorschriften konvergieren die auf dem Rahmenkonzept basierenden und die aus der Anwendung resultierenden Überlegungen; das Ergebnis ist ein sich gegenseitig bedingender Kompromiss.285 Dies wird auch am Beispiel des IFRS 15 deutlich, bei dem die Entwicklung der Einzelregelungen unter Berücksichtigung des Zwecks der Entscheidungsnützlichkeit und des Ansatzkriteriums der Kontrolle erfolgte, aufgrund der in Praxis sachgerechten, unterschiedlichen Umsetzungsmöglichkeiten des Kontrollübergangs jedoch anstelle des angestrebten Asset-Liability-Ansatzes in einer die Darstellung der Unternehmenslage konkretisierenden Lösung mündete.286 Inwieweit die aus dem Standardsetzungsprozess resultierenden Rechnungslegungsvorschriften als richtig angesehen bzw. akzeptiert werden, ist wesentlich vom Standardsetzungsverfahren abhängig, das den „Verstehensprozess“ aufdecken und eine reflektierte Begründung liefern sollte.287 Um im Standardsetzungsprozess einen Kompromiss und damit die Legitimation der entwickelten Regelungen zu erreichen, bedarf es daher eines diskursiven Standardsetzungsverfahrens.
2.2.2 Due Process als diskursiver Normermittlungsprozess
2.2.2.1 Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften im Rahmen der Standardsetzung
2.2.2.1.1 Standardsetzung durch das IASB
2.2.2.1.1.1 Agendasetzung
Im Rahmen der IFRS-Standardsetzung dient der Due Process der Sicherstellung einer Entscheidungsfindung auf Basis einer diskursiven Auseinandersetzung.288 Gemäß der Satzung der IFRS Foundation, die die Zusammensetzung und den Aufgabenbereich der einzelnen Gremien festlegt, obliegt die Standardsetzungskompetenz primär dem IASB und ergänzend dem IFRS Interpretations Committee.289 Im Due Process Handbook sind die prozeduralen Anforderungen des Due Process kodifiziert, deren Einhaltung vom Due Process Oversight Committee überwacht wird und durch Veröffentlichung eines Technical Staff Reports durch das IASB bei jedem Projekt nachzuweisen ist.290 Die Verfahrensanforderungen beruhen auf den Prinzipien der Transparenz, der vollständigen und angemessenen Konsultation und der Rechenschaft, wonach in einem transparenten Prozess die Sichtweisen der Beteiligten zu berücksichtigen sowie potenzielle Effekte der Standardsetzung für Betroffene zu analysieren und die getroffenen Entscheidungen zu begründen sind.291
Die Standardsetzungsprojekte sind in einem Arbeitsplan, der sog. Technical Agenda, zusammengefasst, die alle fünf Jahre auf Basis der durch öffentliche Konsultation erlangten Informationen festgelegt bzw. überarbeitet wird.292 Die Themenauswahl und Prioritätensetzung erfolgt nicht anhand festgelegter Kriterien, unterliegt jedoch entsprechend der nutzerorientierten Zielsetzung dem Anspruch, die Vergleichbarkeit der Bilanzierungspraxis293 und die Konsistenz der Rechnungslegungsvorschriften zu erhöhen sowie Anwendungsprobleme zu beseitigen und Veränderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen bzw. Geschäftspraktiken abzubilden.294 Die Festlegung von Themen in der Agenda bedingt weder ihre zeitnahe Bearbeitung noch ihre Umsetzung oder Finalisierung. Einzelne Projekte können vielmehr aufgrund begrenzter finanzieller und personeller Kapazitäten sowie veränderter Prioritäten oder anderer Projekte im Laufe des Due Process verzögert oder (vorübergehend) stillgelegt werden.295 So verfolgte das IASB mit der Teilveröffentlichung des Rahmenkonzepts in 2010 eine phasenweise Überarbeitung und verzögerte zunächst die Ausarbeitung ausstehender Rahmenkonzeptteile aufgrund anderer Prioritäten; die Weiterführung und Finalisierung des Rahmenkonzeptprojekts wurde erst im Rahmen der Agenda Konsultation von 2011 wieder als Tätigkeitsschwerpunkt forciert.296
Die Agendasetzung bietet eine Basis zur Aushandlung relevanter Standardsetzungsprojekte und der Priorisierung dieser,297 wobei der Entscheidungsprozess zunächst auf Ebene des Standardsetzers298, mithin zwischen dem IASB und den standardsetzungsbefugten Akteuren299 sowie im Fall von Konvergenzprojekten dem FASB300, verläuft. Der öffentliche Konsultationsprozess soll dabei einer praxisirrelevanten301 sowie ausschließlich politisch motivierten Themenfestlegung entgegenwirken.302 Um den Standardsetzungsprozess „evidence-based“ zu gestalten, sollen sowohl die Wissenschaft als auch die Bilanzierungspraxis als Informationsquelle einbezogen werden,303 was Interessengruppen bereits frühzeitig die Möglichkeit zur Einflussnahme bietet304. Die Ergebnisse der Konsultation sollen dem IASB zwar inhaltliche Erkenntnisse liefern, sie haben jedoch nicht zwingend Einfluss auf die Agendasetzung305 und verändern meist nicht die bereits vom IASB verfolgten oder von den Beratungsgremien empfohlenen Themenschwerpunkte, weshalb dieses Vorgehen vor allem der Legitimation des Standardsetzungsprozesses dient, indem es einen Austausch zwischen dem IASB und den Interessengruppen fördert.306
Sofern sich zwischen den Agendakonsultationen einzelne Umstände ändern oder die Ergebnisse eines Post-Implementation-Reviews Anlass geben, kann das IASB kleinere Standardanpassungen jederzeit sowie größere Standardsetzungsprojekte und die Standardsetzungsprioritäten nach Absprache mit dem Advisory Council und dem Accounting Standards Advisory Forum auf die Agenda setzen bzw. diese anpassen.307 Einzelne Themen werden häufig auch vom IFRS Interpretations Committee sowie vom Staff, wie etwa im Fall der regulatorischen Änderungen in Form der geplanten IBOR-Zinssatzreform,308 oder von verschiedenen anderen Gremien der IFRS Foundation und anderen Interessengruppen an das IASB herangetragen.309 Änderungen des Rahmenkonzepts führen nicht automatisch zu neuen Agendaprojekten; die Notwendigkeit von Standardanpassungen zur Beseitigung von Inkonsistenzen ist im Rahmen der Agendasetzung mit anderen Standardsetzungsprioritäten abzuwägen.310 Nach welchem Maßstab das IASB eine Priorisierung vornimmt, ist im Einzelfall jedoch nur begrenzt nachvollziehbar. So wurde z. B. die auf Rahmenkonzeptebene geänderte Vermögensgegenstands- und Schuldendefinition nicht in IAS 37 und IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte übernommen,311 hingegen ein Projekt zur Aufnahme einer Ausnahmeregelung für IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse zur Verpflichtungsidentifizierung bei Unternehmenszusammenschlüssen auf die Agenda gesetzt312. Zwar gewährleistet dieses Vorgehen eine ressourcenorientierte Themenfestlegung, es führt jedoch im Einzelfall – wie etwa der fehlenden Angleichung von Einzelstandards und Rahmenkonzept trotz der Bestrebung einer auf dem Rahmenkonzept basierenden konsistenten Standardsetzung – zu konzeptionellen Widersprüchen.
2.2.2.1.1.2 Forschungsphase und Standardsetzung
Die Standardsetzungsaktivitäten des IASB sind in die drei Projektphasen der Forschung, der Standardsetzung sowie der Instandhaltung und Implementierung unterteilt: Im Rahmen von Forschungsprojekten werden einzelne Problemfelder untersucht, woraufhin über die Aufnahme eines Standardsetzungsprojekts zur Entwicklung neuer oder wesentlichen Änderung bestehender Standards entschieden oder ein Projekt für kleinere Anpassungen implementierter Standards aufgenommen wird.313 Die Forschungsphase dient zunächst der Identifizierung von Problemen und Mängeln bestehender Regelungen sowie der Beurteilung möglicher Verbesserungen und soll zudem allgemeinere Entwicklungen in der Finanzberichterstattung thematisieren.314 Die Ergebnisse und möglichen Lösungsansätze werden in einem Research Paper und/oder Discussion Paper zusammengefasst sowie Stellungnahmen eingeholt auf Basis derer das IASB unter Abwägung der Kosten und Nutzen über die Aufnahme eines Standardsetzungsprojekts entscheidet; der Nutzen ist dabei anhand bestehender Defizite in der Bilanzierung bestimmter Geschäftsvorfälle, der Relevanz für den Nutzer sowie dem Ausmaß betroffener Unternehmen und Jurisdiktionen zu beurteilen.315 So wurde bspw. eine mögliche Anpassung von IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen in Bezug auf langfristig monetäre Posten im Rahmen eines Forschungsprojekts untersucht, aufgrund der hohen Kosten einer Anpassung bei gleichzeitig geringem Nutzen jedoch kein Standardsetzungsprojekt eingeleitet.316 Die Forschungsergebnisse zur Überarbeitung von IFRS 6 resultierten zwar 2010 in der Veröffentlichung eines Discussion Paper, das Standardsetzungsprojekt wurde indes aufgrund fehlender Dringlichkeit auf unbestimmte Zeit verschoben.317
Sofern die Entwicklung eines neuen oder wesentliche Änderung eines bestehenden Standards beschlossen wurde, erfolgt der Standardsetzungsprozess unter Veröffentlichung eines Exposure Drafts, der ausgehend von den Rechercheergebnissen und den Stellungnahmen zum Discussion Paper sowie den Vorschlägen aus den Konsultationen mit unterschiedlichen Gremien und Interessengruppen neben den Regelungsvorschlägen eine Begründung für den jeweiligen Standardentwurf beinhaltet und mithilfe derer das IASB die Öffentlichkeit zur Kommentierung auffordert.318 Vor dem Hintergrund der eingegangenen Stellungnahmen und sonstiger Konsultationen sowie möglicher Feldstudien und öffentlicher Anhörungen wird der finale Standard formuliert.319 Aufgrund veränderter Prioritäten und anderer Standardsetzungsprojekte sowie etwaiger nicht zu vereinbarender Differenzen zwischen den am Standardsetzungsprozess Beteiligten kann die Finalisierung eines Standards jedoch verschoben oder sogar abgebrochen werden. So wurde z. B. die Überarbeitung von IAS 37 trotz veröffentlichter Exposure Drafts bis zur Fertigstellung des Rahmenkonzepts ausgesetzt,320 in diesem Fall jedoch nach mehrjähriger Unterbrechung als Forschungsprojekt wieder aufgenommen.321 Sofern am Exposure Draft noch wesentliche Änderungen vorgenommen werden müssen, die vorweg nicht adressiert wurden und folglich nicht kommentiert werden konnten, sind ein weiterer Standardentwurf zu veröffentlichen und Stellungnahmen einzuholen, bevor der Standard finalisiert werden kann.322
Der öffentliche Standardsetzungsprozess ist unter Legitimationsgesichtspunkten durchaus effektiv, jedoch besonders bei umfangreichen Standardsetzungsprojekten – verstärkt durch mögliche Prioritätenänderungen des IASB – häufig sehr langwierig und dadurch in seiner Effizienz begrenzt.323 Der Projektumfang sowie die -komplexität wirken sich daher wesentlich auf die Dauer eines Standardsetzungsprozesses aus.324 Besonders bei kontroversen Themen sowie umfangreichen Standardsetzungsprojekten mit weitreichenden bilanzierungspraktischen Auswirkungen wird der Ausgang eines Projekts von der Kompromissfähigkeit vorgeschlagener Lösungsansätze bestimmt. So verzögerte sich bspw. der Standardsetzungsprozess von IFRS 15 zu Beginn des Projekts aufgrund des Dissens zwischen den Board-Mitgliedern im Hinblick auf den zu verwendenden Bilanzierungsansatz.325 Zudem erforderte die Finalisierung von IFRS 15 die Veröffentlichung eines Re-Exposure-Drafts, mit dem das IASB formal die in den Stellungnahmen zum Exposure Draft hervorgebrachte Kritik adressierte und vorgenommene Änderungen mit dem Erfordernis der einheitlichen Anwendung des Standards begründete, der faktisch jedoch praxisgerechte Zugeständnisse zugunsten kompromissfähiger Rechnungslegungsvorschriften beinhaltete.326
2.2.2.1.1.3 Instandhaltungs- und Implementierungsphase
Die Aufnahme von Nachbesserungsprojekten auf die Agenda zur Anpassung oder Klarstellung implementierter Standards erfolgt im Fall von Anwendungsfragen, die vom IFRS Interpretations Committee und von anderen beratenden Gremien an das IASB weitergeleitet oder bei Post-Implementation-Reviews identifiziert werden, sowie im Rahmen von jährlichen Verbesserungen, die sprachliche Klarstellungen und kleinere Korrekturen umfassen.327 Die vorgeschlagenen Änderungen werden in einem Exposure Draft veröffentlicht, der von der Öffentlichkeit kommentiert werden kann.328 Standardklarstellungen dienen der Konsistenz bestehender Standards; sie führen nicht zu neuen oder zur Änderung bestehender Regelungen, sondern nur zum Austausch uneindeutiger Formulierungen oder zur Ergänzung von Leitlinien.329 So wurde bspw. in IFRS 3 im Zuge der jährlichen Verbesserung ein erläuternder Absatz zur Anwendung der Erwerbsmethode bei schrittweisen Unternehmenszusammenschlüssen ergänzt oder die Regelung in IAS 23 Fremdkapitalkosten zur Nichteinrechnung bestimmter Fremdkapitalkosten umformuliert.330 Mithilfe kleinerer Standardänderungen werden zudem geringfügige Ungenauigkeiten innerhalb und Widersprüche zwischen Standards korrigiert,331 wie etwa die Aufhebung des Verweises zur Verwendung des Vorsteuerzinssatzes in IAS 41 Landwirtschaft zur Vereinheitlichung der Fair-Value-Bewertung.332
Im Rahmen der Post-Implementation-Reviews überprüft das IASB die Anwendung neuer oder wesentlich veränderter Standards sowie Änderungen im Bereich der Rechnungslegung und regulatorischer Bedingungen.333 Die implementierten Standards werden ca. zwei Jahre nach ihrer Einführung im Hinblick auf die Erfüllung des jeweiligen Standardsetzungsziels beurteilt, wobei Anwendungsprobleme oder unerwartete Kosten identifiziert und mögliche Nachbesserungen diskutiert werden.334 Die Durchführung von Post-Implementation-Reviews bezweckt folglich nicht nur eine normative, sondern vielmehr auch praktikabilitätsorientierte Prüfung eines Standards.335 Die Beurteilung basiert primär auf öffentlichen Konsultationen, wobei zusätzlich Jahresabschlussanalysen und Umfragen oder Interviews durchgeführt sowie anwendungsrelevante Forschungsbeiträge einbezogen werden können.336 Ein Post-Implementation-Review kann unterschiedliche Konsequenzen haben.337 So führte z. B. die Überprüfung von IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts zu keiner Standardänderung oder -ergänzung,338 hingegen bei IFRS 3 zu zwei Folgeprojekten, die nicht nur einzelne Klarstellungen und zusätzliche Anwendungsleitlinien in IFRS 3, sondern auch ein Forschungsprojekt zur Überarbeitung von IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten umfassten339. Während der Post-Implementation-Review einer uneinheitlichen Standardanwendung nach Standardveröffentlichung entgegenwirken soll, kann er gleichzeitig zu einer anwendungsorientierten Konkretisierung der Standards führen.
2.2.2.1.2 Standarderläuterung durch das IFRS Interpretations Committee
Die Implementierung und konsistente Anwendung der Standards wird neben dem IASB unterstützend vom IFRS Interpretations Committee sichergestellt.340 Anwendungsprobleme können von Rechnungslegungsadressaten an das IFRS Interpretations Committee herangetragen werden, das ergänzend zur Standardsetzung des IASB sog. IFRIC-Interpretationen entwickelt, Änderungsvorschläge an das IASB weiterleitet oder bestehende Regelungen im Rahmen von Agenda-Entscheidungen noch einmal erläutert.341 IFRIC-Interpretationen sind als Bestandteil der IFRS-Standards vom IASB zu bestätigen und werden dem gleichen Standardsetzungsverfahren folgend unter Veröffentlichung zu kommentierender Standardentwürfe entwickelt.342 Das IFRS Interpretations Committee bezweckt entsprechend der angestrebten prinzipienorientierten Standardsetzung keine detaillierten Regelungen in Form umfangreicher Standardanpassungen, sondern eine standarderläuternde Interpretation bestehender Vorschriften.343 Die Entwicklung einer IFRIC-Interpretation erfolgt dabei nicht im Fall von Ermessensfragen, sondern nur bei übergeordneten Auslegungsproblemen.344
Für die Aufnahme eines Projekts auf die Agenda bedarf es eines Anliegens, das einen weiten Adressatenkreis betrifft und für das die anzuwendenden Regelungen keine hinreichende Basis für eine angemessene Bilanzierung liefern, wodurch unterschiedliche Anwendungspraktiken bestehen, das jedoch innerhalb der Standardgrenzen sowie mithilfe des Rahmenkonzepts gelöst werden kann und das unter Kostengesichtspunkten gerechtfertigt ist.345 Bspw. wurde IAS 12 Ertragsteuern aufgrund wesentlicher Unterschiede in den Bilanzierungsansätzen zur Berücksichtigung von Ertragssteuerrisiken durch IFRIC 23 Unsicherheit bezüglich der ertragssteuerrechtlichen Behandlung ergänzt,346 der die vorherigen Möglichkeiten der einzelfallspezifischen Ergebnissteuerung begrenzt.347 Obwohl die angestrebte Prinzipienorientierung eine branchen- und transaktionsunabhängige Standardsetzung verlangen würde, sind einzelne IFRIC-Interpretationen als industriespezifische Erläuterungen zu charakterisieren.348 So wurde z. B. die vor IFRS 15 bestehende Problematik der Standardanwendung zur Umsatzerfassung aus Werklieferungsverträgen anstatt durch eine für Mehrkomponentengeschäfte allgemeingültige Standardanpassung oder -ergänzung mithilfe des speziell für die Errichtung von Immobilien geltenden IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien gelöst.349 Obwohl die Erstellung von IFRIC-Interpretationen Anwendungsprobleme beseitigen soll, kann ihr Umfang und Detailgrad im Einzelfall bestehende Bilanzierungspraktiken ändern,350 wie IFRIC 23, oder einzelne Auslegungsfragen nicht umfassen, wie IFRIC 15, weshalb weiterhin unterschiedliche Anwendungspraktiken möglich sind, die wiederum einen neuen Standardsetzungsprozess bedingen können.
Sofern das IFRS Interpretations Committee bei der Lösung von Anwendungsfragen im Rahmen der Standardauslegung keinen Konsens findet oder diese nur durch Änderungen des Standards adressiert werden können, sind die Anwendungsfragen an das IASB weiterzuleiten.351 Dies kann sowohl einzelne Nachbesserungsprojekte, wie etwa die geringfügige Anpassung von IAS 16 Sachanlagen zur Berücksichtigung von Einnahmen vor der beabsichtigen Nutzung von Sachanlagen,352 oder auch gänzlich neue Standardsetzungsprojekte bewirken, wie z. B. das bislang inaktive Forschungsprojekt zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten aus variablen und bedingten Gegenleistungen353. In den meisten Fällen führen die an das IFRS Interpretations Committee herangetragenen Anfragen jedoch weder zu einer IFRIC-Interpretation noch zu einer Standardanpassung durch das IASB,354 sondern zu sog. Agenda Decisions, in denen das IFRS Interpretations Committee seine Entscheidung zur Nichtaufnahme eines Standardsetzungsprojekts begründet.355
Die Veröffentlichung von Agenda-Entscheidungen erfolgt in der Regel bei Anwendungsfragen zur Auslegung – umfasst mitunter indes auch Ermessensfragen – komplexer Standards,356 für die eine adäquate Bilanzierungslösung jedoch anhand bestehender Standards oder mithilfe des Rahmenkonzepts gefunden werden kann, weshalb die Agenda-Entscheidungen im Wesentlichen eine erklärende Funktion erfüllen.357 So werden z. B. in den bislang zu IFRS 15 veröffentlichten Agenda-Entscheidungen Anwendungsfragen zur Umsatzerfassung aus Immobilienverträgen, zur Identifizierung bestimmter Leistungsverpflichtungen bei Wertpapiergeschäften sowie zur Erfassung der in Zusammenhang mit der Erstellung eines Guts anfallenden Kosten ausführlich anhand der Regelungen des IFRS 15 erläutert.358 Agenda-Entscheidungen sind daher mit den einen IFRS-Standard ergänzenden Beispielen vergleichbar359 und fördern die einheitliche Anwendung der Regelungsvorschriften360. Obwohl sie keine standardvergleichbare Verbindlichkeit besitzen, sollten sie jedoch im Rahmen der Standardanwendung Berücksichtigung finden und können demzufolge auch eine Änderung der Bilanzierungspraxis bei Unternehmen erfordern;361 sie entfalten damit de facto eine standardkonkretisierende Wirkung.362 Die Legitimationsfunktion des Due Process wird durch diese Verlagerung des Standardsetzungsprozesses gleichwohl unterminiert. So sind besonders mögliche Auswirkungen von Agenda-Entscheidungen auf einen standardimmanenten Ermessensspielraum vor dem Hintergrund, dass sich die Kompetenz des IFRS Interpretations Committee formal auf Auslegungs-, nicht jedoch Ermessensfragen erstreckt, fraglich.
Die Betrachtung der einzelnen Standardsetzungsphasen „veranschaulich[t], dass in der Standardsetzung zur internationalen Rechnungslegung nur der Wandel beständig bleibt.“363 Der Standardsetzungsprozess ist aufgrund des rekursiven Zusammenhangs zwischen Standardsetzung und Standardanwendung dabei durch eine stetige Kompromissfindung und damit Wertungsentscheidung zwischen Theorie und Praxis geprägt.364 Die Partizipationsmöglichkeiten der am Standardsetzungsprozess Beteiligten sind daher im Folgenden als eine das Standardsetzungsergebnis erklärende Komponente zu betrachten.
2.2.2.1.3 Kommunikations- und Feedbackwege während des Standardsetzungsprozesses
2.2.2.1.3.1 Partizipationsmöglichkeiten für Interessengruppen
2.2.2.1.3.1.1 Anwendungsorientierte Empfehlungen durch Mitarbeit in
Beratungsgruppen
Die Kommunikation zwischen dem IASB und den Interessengruppen kann auf direkte oder indirekte Weise in unterschiedlichen Phasen des Standardsetzungsprozesses erfolgen, wobei Interessengruppen unterschiedliche Möglichkeiten zu verschiedenen Zeitpunkten auf Basis ihrer individuellen Kosten-Nutzen-Abwägung wahrnehmen können.365 Besonders Unternehmen als Jahresabschlussersteller und Anwender der Rechnungslegungsvorschriften haben im Fall negativer ökonomischer Konsequenzen eines Standardentwurfs aufgrund ihres positiven Kosten-Nutzen-Verhältnisses einen hohen Anreiz, sich am Standardsetzungsprozess zu beteiligen.366 Während Stellungnahmen, öffentliche Anhörungen und Gesprächsrunden oder die Teilnahme an Feldstudien, informellen Treffen sowie Beratungsgremien eine direkte Einflussnahme ermöglichen, kann durch Kommentierungen in den Medien, Anfragen an die EU, die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), nationale Standardsetzer sowie Unternehmens- und Wirtschaftsverbände oder die Förderung von Forschungsarbeiten über Dritte indirekt Einfluss genommen werden.367 Einzelne Partizipationsmöglichkeiten sind als (quasi) verpflichtende Verfahrensanforderungen vom IASB bzw. der IFRS Foundation vorgegeben;368 sie bilden die Voraussetzung für eine Kompromissfindung, indem mögliche Kritikpunkte eines Standards durch den Einbezug der Interessengruppen – oder zumindest den Verweis hierauf – adressiert werden können.369
Ein gezielter Dialog wird bei umfangreichen Standardsetzungsprojekten normalerweise durch die Schaffung spezieller Beratungsgruppen angestrebt, die für die Beurteilung der Anwendbarkeit von Standards zusätzliche praktische Erfahrungen und Fachwissen einbringen.370 Die Zusammensetzung derartiger Expertengruppen richtet sich in Abhängigkeit des jeweiligen Standards nach den benötigten, themenrelevanten Fachkenntnissen und kann sich während eines Standardsetzungsprojekts entsprechend ändern.371 Die IFRS Foundation kann auch projektunabhängig einzelne adressatenspezifische Beratungsgremien, bspw. aus Investoren oder Jahresabschlusserstellern, gründen, die bei regelmäßigen Treffen Hinweise sowie Empfehlungen zu verschiedenen Themen erarbeiten.372 Durch dieses „network of organizations surrounding the IASB“373 können interessengruppenspezifische Empfehlungen zu einem Standardsetzungsprojekt bereits während der Standardentwicklung einfließen. So setzt sich das Capital Markets Advisory Committee aus Analysten zusammen, um nutzerorientierte Einschätzungen zu liefern, das Global Preparers Forum hingegen aus Unternehmensvertretern, um bilanzierungspraktische Rückmeldungen zu geben.374 Durch die Teilnahme an beratenden Gremien können Interessengruppen anwendungsorientierte Empfehlungen aussprechen, die vom IASB im Rahmen der Standardsetzung berücksichtigt werden und das Standardsetzungsergebnis beeinflussen können.375
Im Unterschied zu Post-Implementation-Reviews, die erst nach erfolgter Standardanwendung und damit auf Basis einer vorläufig herausgebildeten Bilanzierungspraxis vom IASB durchgeführt werden, können potenzielle Implementierungsfragen bei neueren Standardsetzungsprojekten von Interessengruppen zudem bereits unmittelbar nach Standardveröffentlichung an sog. Transition Resource Groups (TRG) herangetragen werden376. Die TRG setzen sich standardspezifisch aus Unternehmensvertretern und Vertretern von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zusammen, die die in den Stellungnahmen aufgeworfenen Anwendungsprobleme diskutieren.377 Während bei IFRS 9 Anwendungsfragen durch die bestehenden Regelungen erläutert wurden, veranlassten die Ergebnisse der TRG-Treffen zu IFRS 15378 und IFRS 17379 das IASB zu einer Standardklarstellung im Rahmen einer nachgelagerten Standardentwurfs- und Konsultationsphase. Obwohl die TRG formal keine Standardsetzungskompetenz besitzen, können die veröffentlichten und ausführlich diskutierten TRG-Agenda-Paper indes nicht nur im Rahmen der Erkenntniserlangung des IASB in die Standardsetzung einfließen, sondern auch – insbesondere bei vom IASB nicht aufgegriffenen Themen – faktisch bei der Standardanwendung Berücksichtigung finden.380
2.2.2.1.3.1.2 Implementierungsorientierte
Rückmeldungen durch Teilnahme an Feldstudien
Neben der Einflussnahme als Mitglied einer Beratungsgruppe können Interessengruppen dem IASB durch die Teilnahme an Feldstudien anwendungsrelevantes Feedback geben.381 Im Rahmen persönlicher Einzeltreffen oder Interviews sowie Workshops und Fallstudien mit verschiedenen Interessengruppen sollen das Verständnis sowie die möglichen Auswirkungen neuer Regelungsvorschriften untersucht und Erkenntnisse über ihre Anwendbarkeit, besonders auch in Bezug auf bestimmte Branchenpraktiken erlangt werden.382 Die Durchführung von Feldstudien dient dabei nicht der Kommunikation persönlicher Auffassungen zu den vorgeschlagenen Standardentwürfen, sondern der Überprüfung der Umsetzbarkeit der Regelungsvorschläge im Sinne eines Implementierungstests383 oder der Identifizierung unterschiedlicher Bilanzierungspraktiken384, und soll folglich die Praktikabilität der Regelungsvorschriften sicherstellen385. So wurde bspw. bei der Entwicklung des Rahmenkonzepts aufgrund der vom IASB erachteten geringen Anwendungsrelevanz auf einen Feldtest verzichtet.386 Trotz kontroverser Anwendungsprobleme, wie etwa im Fall des Rahmenkonzeptprojekts,387 folgt die Entscheidung zur Durchführung eines Feldtests demnach einer Kosten-Nutzen-Abwägung388. Obwohl das IASB bei einzelnen Standardsetzungsprojekten, wie bspw. bei IFRS 17, mehrere Feldstudien vornimmt,389 werden sie bei vielen Projekten aufgrund des relativ hohen Kosten- und Ressourceneinsatzes häufig von der Eigeninitiative der Interessengruppen angetrieben390 und indessen von der EFRAG durchgeführt, wie bspw. bei IFRS 9 und IFRS 15391. Die im Rahmen von Feldstudien erlangten Erkenntnisse sind zusammen mit den erhaltenen Stellungnahmen vom IASB bei der Standardentwicklung zu berücksichtigen392 und können eine Anpassung der Regelungsvorschläge oder Ergänzung von Anwendungsleitlinien begründen393. Sie liefern folglich – insbesondere für Unternehmen – eine wichtige Basis für eine praxisorientierte Einflussnahme.
2.2.2.1.3.1.3 Individuelle Standardbeurteilung durch Stellungnahmen
Unter den Partizipationsmöglichkeiten kommt den Stellungnahmen als verpflichtender Verfahrensbestandteil eine entscheidende Bedeutung zu, da durch sie individuelle Ansichten und Vorschläge zu einem Standardsetzungsprojekt an das IASB adressiert werden können.394 Durch Stellungnahmen kann sowohl die Zustimmung als auch die Ablehnung eines Regelungsvorschlags zum Ausdruck gebracht werden.395 Während der Anreiz zur Kommentierung bei Interessengruppen, die nicht von einem Standardentwurf betroffen sind oder diesem (gänzlich) zustimmen, eher gering ist, ist besonders bei ablehnenden Positionen eine verstärkte Teilnahme zu erwarten.396 Bei Standardentwürfen, die bspw. von der bestehenden Bilanzierungspraxis abweichen, ist demzufolge mit einem erhöhten Widerstand zu rechnen.397 Als Grundlage der Stellungnahmen dient der jeweilige Standardentwurf; die Antworten sind jedoch frei gestaltbar, weshalb die Stellungnehmer nicht auf die Wahl vorgegebener Lösungsansätze beschränkt sind, sondern alternative Regelungsvorschriften oder Anpassungen vorschlagen können.398 Die Standardbeurteilung erfolgt innerhalb der Grenzen des Vorverständnisses bestehender Regelungen399 sowie etablierter Rechnungslegungspraktiken und wird insbesondere im Fall der Ablehnung einzelner Regelungsvorschläge regelmäßig durch eine – zum Teil eigennutzorientierte – Begründung der jeweiligen Position in Form ökonomischer und/oder konzeptioneller Argumente gestützt400. Die Überzeugungskraft einer Stellungnahme wird nicht nur durch die Wahl der Argumente, sondern auch durch die Verwendung rhetorischer Mittel bedingt, da bspw. mithilfe von Analogien und Metaphern Sachverhalte und Positionen anschaulich, mithin greifbarer, vermittelt werden können.401
Die Stellungnahmen sind vom IASB im Standardsetzungsprozess zu berücksichtigen, wobei ihr Einfluss von den vorgebrachten Erklärungen und Nachweisen abhängt.402 Eine Analyse der Stellungnehmer und ihrer Herkunft sowie interessengruppenspezifischer Auffassungen können dem IASB zudem Hinweise für die Durchführung weiterer standardsetzungsrelevanter Maßnahmen liefern.403 Die Berücksichtigung von Stellungnahmen erhöht dabei nicht nur die Akzeptanz und folglich die Legitimation des IASB, sondern wirkt sich auch auf den Inhalt und damit die Qualität finaler Standards aus.404 Im Gegensatz zur Teilnahme durch Beratungsgruppen und Feldstudien, in denen das IASB durch anwendungsrelevante Hinweise in erster Linie zusätzliche Erkenntnisse erlangt, entspricht die Teilnahme durch Stellungnahmen dem primären Aushandlungsprozess der Standards, da die unterschiedlichen Positionen und ihre Erwiderungen in die zu erarbeitenden Rechnungslegungsvorschriften einfließen405.
Die im Fall des Dissens zwischen den Ansichten der Interessengruppen sowie der Zielsetzung des IASB notwendige Kompromissfindung erfordert dabei eine Abwägung der „conceptual purity and practical considerations“.406 Inwieweit die in den Stellungnahmen hervorgebrachten Positionen und verwendeten Argumente in diesen „judgemental process“407 einfließen, ist im Einzelfall unterschiedlich. So wurde bspw. beim Rahmenkonzeptprojekt mit dem Austausch der Anforderung der Verlässlichkeit durch die Anforderung der glaubwürdigen Darstellung entgegen den in den Stellungnahmen adressierten Bedenken die konzeptionelle Stärkung der Entscheidungsnützlichkeit verfolgt.408 Während einzelne Regelungen des IFRS 15 – bspw. die Abkehr von dem anfänglich verfolgten Fair-Value-Ansatz409 oder der bilanztheoretisch konsequenten Umsetzung des Kontroll-Kriteriums410 – hingegen von einem Zugeständnis zugunsten praktischer Erwägungen gekennzeichnet sind, verfolgte das IASB bei der Ausgestaltung der Regelungen zur Aufteilung von Leistungsverpflichtungen und des Transaktionspreises anstatt einer praktikablen Ausnahme – etwa in Form der Contingent Revenue Cash-Cap411 – wiederum eine konzeptionell stringente Lösung. Die Abwägung zwischen konzeptionellen und praktischen Überlegungen verläuft nicht zuletzt in den konfligierenden Grenzen eines politischen und technischen Entscheidungsprozesses412, der je nach Standardsetzungsprojekt durch unterschiedliche Faktoren, bspw. auch dem Einfluss des Staff oder der Board-Zusammensetzung,413 bedingt wird. Vor diesem Hintergrund sind die vom IASB zu einem Standardsetzungsprojekt durchgeführten Effektanalysen sowie die Begründungen in den einen Standard ergänzenden Basis for Conclusions wesentlich für die diskursive Auseinandersetzung im Standardsetzungsprozess und folglich der Legitimation entwickelter Standards.
2.2.2.1.3.2 Rechtfertigung entwickelter Rechnungslegungsvorschriften durch Kosten-Nutzen-Verhältnis berücksichtigende Effektanalysen
Das IASB führt im Rahmen jedes Standardsetzungsverfahrens Effektanalysen durch, die der Einschätzung der Kosteneffizienz von Regelungsvorschlägen dienen.414 Dabei hat das IASB in den einzelnen Standardsetzungsphasen zu beurteilen, wie sich die Jahresabschlüsse aufgrund neuer bzw. überarbeiteter Vorschriften möglicherweise ändern, ob diese Veränderungen die Qualität der Jahresabschlüsse erhöhen und ob die Änderungen gerechtfertigt sind, sowie seine Ansichten zu begründen.415 Gleichzeitig ermöglichen Effektanalysen dem IASB etwaigen nicht substantiierten Behauptungen von Interessengruppen entgegenzuwirken und diese begründet zu entkräften.416 Die Umschreibung als Effektanalyse umfasst im Sinne eines breiten Kosten-Nutzen-Verständnisses die Berücksichtigung ökonomischer Konsequenzen.417 Für die Analyse werden daher neben den erhaltenen Stellungnahmen die mit betroffenen Akteuren durchgeführten Feldstudien und Konsultationen einbezogen.418
Während die Ergebnisse der Effektanalysen bislang als Teil der einen Standard ergänzenden Basis for Conclusions veröffentlicht wurden, erfolgte mit IFRS 16 und IFRS 17 die separate Veröffentlichung der Ergebnisse.419 Im Gegensatz zu der häufig komprimierten Auseinandersetzung mit den Auswirkungen neuer Standards innerhalb der Basis for Conclusions beinhalten die separat veröffentlichten Analysen eine detaillierte und ausführliche Beurteilung, die auch industriespezifische und quantitative Einschätzungen umfasst420. Die separate Veröffentlichung der Effektanalysen ist auf die Empfehlung der für die Stärkung und Entwicklung eines einheitlichen Vorgehens von Effektanalysen gegründeten Beratungsgruppe zurückzuführen421 und dient durch die umfangreichere Informationsbereitstellung wiederum der Standardakzeptanz.
Die Ermittlung der Kosten und Nutzen bzw. die Bewertung der einzelnen Effekte sind trotz der Transparenzbestrebungen und des Einbezugs verschiedener Informationsquellen aufgrund der inhärenten Beurteilungsschwierigkeiten jedoch ermessensbehaftet und werden unvermeidlich durch die politisch motivierte Komponente des Entscheidungsprozesses bedingt.422 Die effizienzbasierte Analyse entspricht insofern vielmehr einer konsensorientierten Abwägung.423 Entsprechend der auf Rahmenkonzeptebene als Kostenrestriktion festgelegten Verfahrensanforderung424 spiegelt die Effektanalyse mithin die vorgenommene Abwägung konzeptioneller Ansprüche in Form der qualitativen Anforderungen und praktischer Erwägungen in Form ökonomischer und sozialer Folgen wider. Änderungen der bestehenden Bilanzierungspraxis können dabei konzeptionell mit dem Argument des überwiegenden Nutzens gerechtfertigt werden.425 So ist bspw. die Abschaffung der Contingent Revenue Cash-Cap trotz kostenintensiver Änderungen für einzelne Industrien mit dem mutmaßlich größeren Nutzen aus der sachgerechten Abbildung der wirtschaftlichen Substanz der Transaktionen begründbar.426 Ein weniger kostenintensiver oder die bestehende Bilanzierungspraxis erhaltender Regelungsvorschlag kann indes durch den Verweis auf die kosteneffizientere Lösung gerechtfertigt werden, wie z. B. die zugunsten der erleichterten Anwendbarkeit vom einzelvertragsbasierten Ansatz abweichende Portfolio-Option des IFRS 15.427 Inwiefern eine Entscheidung kosten- oder nutzenorientiert bzw. praxisgerecht oder konzeptionell gerechtfertigt wird, ist demnach subjektiv geprägt,428 und kann zu einer Erhöhung der Standardkomplexität führen, sofern ein Kompromiss z. B. durch (inkonsistente) Ausnahmeregelungen oder zusätzliche Anwendungsleitlinien geschaffen wird429. Obwohl dies der angestrebten konsistenten Standardsetzung entgegensteht, sind derartige Kompromisse aufgrund des standardsetzungsimmanenten Legitimationserfordernisses jedoch nicht unwahrscheinlich.
2.2.2.1.3.3 Rechtfertigung entwickelter Rechnungslegungsvorschriften in der Basis for Conclusions
Neben Effektanalysen, die Einblicke in die Gesamtbeurteilung eines Standards vermitteln, legen die Begründungen zur Ausgestaltung einzelner Vorschriften auf Ebene der jeweiligen regelungszugehörigen Erläuterung innerhalb der Basis for Conclusions den einzelfallspezifischen Entscheidungsprozess offen. In den Basis for Conclusions erläutert das IASB die im Standardsetzungsprozess getroffenen Entscheidungen und reagiert auf die eingegangenen Stellungnahmen,430 weshalb sie als Erwägungsgründe gleichsam eine Rechtfertigungsgrundlage darstellen. Da die Akzeptanz neuer bzw. überarbeiteter Standards wesentlich von der Fähigkeit des IASB abhängt, die Adressaten von der Richtigkeit der entwickelten Rechnungslegungsvorschriften zu überzeugen,431 erfüllen die Erläuterungen innerhalb der Basis for Conclusions eine legitimierende Funktion. Das Rahmenkonzept kann im „decision-making or reasoning process[.]“ als Bezugspunkt bzw. Würdigungsmaßstab genutzt werden.432 Die Entwicklung eines „guten Standards“ verlangt neben einer konzeptionellen Fundierung jedoch auch die Berücksichtigung ökonomischer Erwägungen, weshalb die Argumente der Realitätsabbildung und der Entscheidungsnützlichkeit sowie der Konsistenz und Praktikabilität miteinander verknüpft werden, um den Entscheidungsprozess überzeugend zu kommunizieren und dadurch die Akzeptanz der Regelungsvorschriften zu erhöhen.433 Die vom IASB genutzte Rhetorik, wie etwa die Verwendung von Methapern in Form der Personifizierung von Standarddokumenten oder der metonymische Verweis auf das öffentliche Interesse oder die typisierten Nutzer, dient dabei zur Überzeugung einer objektiv richtigen Lösung.434 Durch die Bezugnahme auf die eingegangenen Stellungnahmen können hierdurch nicht nur die von Interessengruppen angebrachten Kritikpunkte vom IASB gezielt adressiert werden, sondern auch Widerstand sowie Änderungsforderungen seitens der Stellungnehmer unterbunden werden.435
Sofern ein Board-Mitglied der Veröffentlichung eines Standardentwurfs oder finalen Standards nicht zustimmt, sind die Gründe für die abweichende Meinung ebenfalls in der Basis for Conclusions darzulegen.436 Obwohl der Umstand, dass nicht einzelnen Regelungen widersprochen werden kann, sondern nur eine Ablehnung des gesamten Standards bzw. Standardentwurfs möglich ist, eine relativ hohe Hürde darstellt und der Veröffentlichung im Fall der mehrheitlichen Zustimmung nicht entgegensteht,437 weist die fehlende Kompromissfähigkeit zwischen den Board-Mitgliedern auf mögliche Defizite des Standards hin. So lehnte ein Board-Mitglied bspw. die Veröffentlichung des Re-Exposure Drafts von IFRS 15 mit der Begründung der inkonsistenten Ausgestaltung der Regelungen – etwa in Bezug auf die Konkretisierung des zeitraumbezogenen Kontrollübergangs – ab.438 Auch bei der Überarbeitung von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung respektive der Entwicklung von IFRS 9 äußerten mehrere Board-Mitglieder aufgrund der im Vergleich zum Status quo fehlenden Verbesserung sowie der Defizite in der Anwendbarkeit und der Entscheidungsnützlichkeit vorgeschlagener Regelungen ihre Ablehnung.439
Die fehlende Zustimmung einzelner Board-Mitglieder verdeutlicht die Schwierigkeiten der Kompromissbildung bereits auf Ebene des Standardsetzers. Der Entscheidungsprozess wird zudem durch die unterschiedlichen Meinungen der Interessengruppen, besonders wenn sie die eigene Position durch Verweis auf die abweichende Meinung eines Board-Mitglieds sowie die angeführten Argumente stützen, weiter erschwert. Die Entwicklung neuer oder wesentliche Überarbeitung bestehender Standards mit dem Ziel der Verbesserung der Rechnungslegung440 ist aufgrund des häufig bestehenden Zielkonflikts zwischen einer konzeptionellen Neuausrichtung und einer praxisgerechten Fortentwicklung daher eher durch „evolution rather than revolution“ gekennzeichnet.441 Dieser graduelle Wandel442 in der Standardsetzung wird wiederum durch das rekursive Verhältnis zur Standardanwendung bedingt.
2.2.2.2 Weiterentwicklung von Rechnungslegungsvorschriften im Rahmen der Standardanwendung
2.2.2.2.1 Normenhierarchie
Das System der IFRS besteht aus den vom IASB erlassenen Standards443 sowie dem integralen Anhang in Form von Anwendungsleitlinien, der sog. Application Guidance, (IAS 8.9) und wird durch die standardzugehörigen, jedoch nicht verbindlichen Basis for Conclusions, Illustrative Examples und Practice Statements sowie dem Rahmenkonzept, das ebenfalls keinen IFRS-Standard darstellt, ergänzt.444 Der unterschiedliche Verbindlichkeitsgrad lässt sich mit der angestrebten Prinzipienorientierung rechtfertigen, wird jedoch durch die praktische Anwendungsrelevanz der zusätzlichen Veröffentlichungen konterkariert. Innerhalb der EU ist die verpflichtende Anwendung der IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Erstellung konsolidierter Jahresabschlüsse an die Übernahme der Standards in europäisches Recht gebunden.445 Im Rahmen des Endorsement-Verfahrens446 werden – dem Verbindlichkeitscharakter des IASB folgend – nur die einzelnen IFRS-Standards sowie die zugehörigen Anwendungsleitlinien geprüft und durch die EU verpflichtend normiert; sowohl die standardergänzenden Dokumente als auch (bislang) das Rahmenkonzept447 sind nicht Bestandteil des Übernahmeverfahrens und erlangen somit keine Rechtsverbindlichkeit.448 Aufgrund ihrer erläuternden Funktion entfalten sie als Erkenntnisquellen für Unternehmen bei der Standardanwendung, insbesondere bei Ermessensspielräumen, Auslegungsfragen und Regelungslücken, jedoch eine faktische Verbindlichkeit.449 Neue IFRS-Standards, für die noch kein Endorsement erfolgte, können ebenfalls im Rahmen der Regelungslückenschließung Anwendung finden, sofern sie nicht mit bereits in EU-Recht übernommene Standards kollidieren.450
Das Konglomerat aus verbindlichen Rechnungslegungsstandards, deren Regelungsvorschriften möglichst prinzipienorientiert festgelegt werden, und unverbindlichen Zusatzdokumenten, die eher regelorientierte Einzelsachverhalte umfassen, verhindert weder Auslegungsspielräume noch Regelungslücken.451 So sind die von Unternehmen abzubildenden Geschäftsvorfälle und Transaktionen häufig durch eine hohe Komplexität gekennzeichnet und werden durch verändertere Umweltzustände sowie neue Sachverhalte bedingt.452 Während die in den IFRS gewährten Ermessensspielräume sowie die Vorschriften zur Schließung von Regelungslücken die Abbildung von Sachverhaltsänderungen in der Standardanwendung ermöglichen, erfordern neue Geschäftsmodelle aufgrund der mit der Zielsetzung der Informationsvermittlung angestrebten sachgerechten Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gleichzeitig die Überarbeitung bzw. Entwicklung neuer Regelungen durch das IASB im Rahmen der Standardsetzung453. „Die Evolution eines Rechnungslegungsystems wird [demzufolge] wesentlich durch den Umgang mit neuen Sachverhalten […] determiniert.“454 Beispielhaft hierfür sind etwa auch die entwickelten Regelungen zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften in IFRS 15.455
2.2.2.2.2 Normauslegung und Ermessensausübung
Unternehmen haben als Abschlussersteller die zu bilanzierenden Sachverhalte durch Anwendung der entsprechenden IFRS-Regelungen abzubilden (IAS 8.7). Da vom IASB weder eine Normierung jeglicher Anwendungsfälle in Form von Einzelnormen angestrebt wird noch eine derartige Festlegung aufgrund der Vielseitigkeit und Innovation wirtschaftlicher Transaktionen abschließend möglich ist, verlangt die Standardanwendung regelmäßig die Bedeutungserschließung einer Norm mittels Auslegung.456 Von der zur Sachverhaltsabbildung im Einzelfall erforderlichen Ermessensausübung sowie der Auslegung abstrakt oder vage formulierter Regelungen sind gezielte Sachverhaltsgestaltungen, die auf ein Umgehen von Regelungen abzielen, abzugrenzen.457 Für die Normauslegung ist aufgrund der Übernahme der IFRS in europäisches Recht und der damit formal letztlich verbundenen Entscheidungskompetenz des EuGH bzw. nationaler Gerichte der in der juristischen Hermeneutik verwendete Auslegungskanon heranzuziehen.458 Ausgehend vom Wortlaut der Regelung sollte der Entstehungsprozess und die systematische Einbettung der Vorschrift sowie insbesondere der Telos der Norm berücksichtigt werden.459 Zwar sind das Rahmenkonzept, die Basis for Conclusions und die Illustrative Examples wie auch die im Rahmen des Standardsetzungsprozesses veröffentlichten, aber überworfenen Dokumente sowie die Agenda-Entscheidungen des IFRS Interpretations Committee als unverbindliche Standarddokumente kein verbindliches Gemeinschaftsrecht, sie stellen jedoch Erkenntnisquellen bei der Normauslegung dar.460
Unbestimmte Rechtsbegriffe sowie Vorschriften, die eine Schätzung oder Wahrscheinlichkeits- und Wesentlichkeitsbeurteilungen erfordern, sind im Rahmen der Standardanwendung von Unternehmen für den jeweiligen Bilanzierungssachverhalt zu konkretisieren (IAS 1.122 f.; IAS 8.10).461 Während der in IAS 1 und IAS 8 grundlegende Verweis auf die Ermessensausübung des Managements auch eine subjektive Auslegung nahelegt,462 ergibt sich aufgrund des Rechtsnormcharakters der IFRS aus den bisherigen Beschlüssen des Oberlandesgerichts (OLG) Frankfurt zur Überprüfung der IFRS-Anwendung im Rahmen von Enforcement-Verfahren für deutsche Unternehmen vielmehr die Notwendigkeit einer objektiven Auslegung463. Demnach wird die Fehlerhaftigkeit einer Auslegung des Unternehmens durch die Bundesanstalt für Finanzen (BaFin)464 selbst bei Vertretbarkeit subjektiver Auslegungen der Unternehmen auf Basis der „objektiv richtige[n] Rechtslage“ bestimmt.465 Dieser objektive Fehlerbegriff „setzt eine im Widerspruch zu den objektiven Verhältnissen stehende unrichtige Darstellung voraus“,466 weshalb „bei der Ermittlung des Rechnungslegungsverstoßes zu prüfen ist, ob eine bestimmte Art und Weise der Bilanzierung noch mit den Vorgaben der IFRS in Einklang steht“467. Nicht die vom bilanzierenden Unternehmen vertretene Rechtsauffassung, sondern die von BaFin bzw. Gerichten ermittelte objektive Rechtslage ist für die Auslegung maßgeblich;468 bei Ermessensfragen sollten hingegen weiterhin auch vertretbare Entscheidungen – sofern sachgerecht – nicht zur Beanstandung führen.469 Da die durch das deutsche Rechtsverständnis geprägte Unterscheidung zwischen Normauslegung und Ermessensausübung in den IFRS nicht in dieser Eindeutigkeit besteht bzw. häufig fließend ist,470 sollten Unternehmen bei der Konkretisierung unbestimmter Regelungsvorschriften auch veröffentlichte Fehlerfeststellungen sowie die ergangene Rechtsprechung berücksichtigen, ihre Übertragbarkeit auf die zu würdigenden Sachverhalte jedoch im Einzelfall überprüfen.
Beispielhaft kann die für die Vertragszusammenfassung gemäß IFRS 15.17 auszulegende Bedingung des „geringe[n] Zeitabstand[s]“ zwischen dem Abschluss zweier oder mehrerer Verträge betrachtet werden.471 Die Erwägungsgründe in der Basis for Conclusions deuten darauf hin, dass mit der Bedingung der Zeitnähe eine Restriktion übermäßiger Vertragszusammenfassungen bezweckt wurde, die Beurteilung mithin zunächst formal durch den zeitlichen Vertragsabschluss und nicht primär anhand wirtschaftlicher Abhängigkeiten zu bestimmen ist.472 Gleichzeitig begründet das IASB jedoch, dass die Anforderung der zeitlichen Nähe der glaubwürdigen Darstellung der Unternehmensperformance dienen soll und als solche eine Ermessensausübung erfordert473, weshalb sie anstatt einer strikten Begrenzung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vielmehr einen Entscheidungsrahmen vorgibt. Auch eine weite Auslegung474 des Zeitraums innerhalb derer die Verträge geschlossen werden, scheint daher in Abhängigkeit von der rechtlichen Würdigung des jeweiligen Sachverhalts begründbar und im Einzelfall etwa für geschlossene Verlustverträge sowie Rahmenwerklieferungsverträge erforderlich.475 Inwieweit derartige Regelungen als Auslegungsfragen im Rahmen eines Enforcement-Verfahrens überprüft werden und hierfür jeweils eine einzige objektiv richtige Auffassung auch sachverhaltsunabhängig festgestellt werden kann oder diese vielmehr als Ermessensentscheidungen einzustufen sind, ist daher fraglich.476 Mit IAS 1 und IAS 8 scheint indes gerade durch das Erfordernis der Ermessensausübung im Rahmen der Standardanwendung ein flexibles und transaktionsunabhängiges Rechnungslegungssystem vom IASB beabsichtigt, das auch eine – sofern nicht im Widerspruch zu geltenden Vorschriften – uneinheitliche, jedoch den Einzelfall berücksichtigende und insofern sachgerechte Konkretisierung einzelner Regelungen ermöglicht.477
2.2.2.2.3 Schließung von Regelungslücken
2.2.2.2.3.1 Analoge Anwendung ähnlicher Standards
Sofern ein Sachverhalt unter keiner bestehenden Regelung subsumiert werden kann, obliegt es dem Unternehmen eine geeignete Bilanzierungslösung zu entwickeln (IAS 8.10). Regelungslücken können entweder (un)bewusst vom Standardsetzer gesetzt werden, etwa weil für die Lösung eines bestimmten Bilanzierungsproblems kein Konsens erreicht wird, oder nachträglich aufgrund von technischen oder wirtschaftlichen Änderungen, wie bspw. durch die Einführung aktienorientierter Entlohnungsformen, entstehen.478 Auch die Bilanzierung von Versicherungsverträgen war nicht nur bis zur Entwicklung von IFRS 4 Versicherungsverträge ein „regelungsfreie[r] Raum“479, sondern wird bis zur Übernahme von IFRS 17 durch den Verweis auf die Anwendung nationaler Bilanzierungspraktiken bestimmt480. Versicherungsunternehmen haben anstelle der für die Schließung von Regelungslücken in IAS 8.10–12 festgelegten Vorgehensweise nationale Regelungsvorschriften anzuwenden (IFRS 4.13) und diese zu modifizieren, sofern eine Änderung die Relevanz oder Vergleichbarkeit erhöht (IFRS 4.22), mithin „[…] diese Regelungslücken durch ein von ihnen selbst zu entwickelndes Regelwerk zu schließen.“481 Ein derartiger Ausgestaltungsspielraum ermöglicht Unternehmen dabei von Normanwendern zu Normentwicklern zu werden.482
Im Regelfall hat das Management jedoch bei der Schließung von Regelungslücken die vom IASB vorgegebene Hierarchie an Erkenntnisquellen einzuhalten und eine Rechnungslegungsmethode anzuwenden, die eine relevante und verlässliche Informationsvermittlung gewährleistet (IAS 8.10 f.). Unternehmen haben dabei primär zu prüfen, ob durch die Anwendung ähnlicher und verwandter IFRS-Standards eine sachgerechte Bilanzierungslösung gefunden werden kann (IAS 8.11 (a)). Mit der analogen Anwendung vergleichbarer Standards wird zunächst eine systemimmanente Lösung durch das IASB angestrebt,483 wonach kodifizierte Regelungen auf Anwendungsfälle ausgedehnt werden, die den geregelten Fällen ähneln484. So sollte etwa die Einrechnung nicht abzugsfähiger Vorsteuerbeträge bei der Bewertung des Nutzungsrechts gemäß IFRS 16 aufgrund fehlender Definition des Anschaffungskostenbegriffs unter Zuhilfenahme der Regelungen des IAS 16 gelöst werden können.485 Die durch Analogieschluss angewendeten Regelungen dürfen jedoch nicht mit einschlägigen Regelungsvorschriften in Konflikt stehen.486 So scheiterte z. B. eine analoge Anwendung von IAS 11, IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme und IFRIC 15 zur Schließung der vor Inkrafttreten von IFRS 15 bestehenden faktischen Regelungslücke in IAS 18487 zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften aufgrund bestehender Widersprüche zu einzelnen Vorschriften des IAS 18.488
2.2.2.2.3.2 Anwendung des Rahmenkonzepts
Sofern ein Analogieschluss nicht möglich ist, sind Regelungslücken unter Zuhilfenahme der Definitions-, Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Bilanz- und Ertragsposten des Rahmenkonzepts zu schließen (IAS 8.11 (b)). Obwohl dieser verbindliche Einbezug gemäß IAS 8 aufgrund des fehlenden Endorsements des Rahmenkonzepts eine „Legitimationslücke“ darstellt,489 hat der Verweis in materieller Hinsicht wenig Auswirkungen. So sind die Vorschriften des Rahmenkonzepts überwiegend „allgemeiner Natur und interpretationsbedürftig, folglich flexibel.“490 Die „abstrakten“ Ertragsvereinnahmungskriterien des Rahmenkonzepts ermöglichten daher auch keine Lösung der vor IFRS 15 bestehenden Regelungslücke in IAS 18 zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften.491 Durch die Abschaffung der noch im alten Rahmenkonzept bestehenden Ansatzkriterien des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses sowie der verlässlichen Bewertbarkeit492 wird die Konkretisierungsfunktion des Rahmenkonzepts weiter beschränkt. Auch die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe eröffnen im Einzelfall eine Bandbreite möglicher Bilanzierungsalternativen.493 Das Rahmenkonzept ist für die Deduktion einer einheitlichen Bilanzierungslösung im Rahmen der Lückenschließung folglich nur bedingt geeignet.494
2.2.2.2.3.3 Anwendung anderer Rechnungslegungsstandards und anerkannter Branchenpraktiken
Sofern weder die Regelungen ähnlicher Standards noch das Rahmenkonzept eine Bilanzierungslösung für Regelungslücken vorgeben, kann das Management gemäß IAS 8.12 die auf einem vergleichbaren konzeptionellen Rahmenkonzept basierenden Rechnungslegungsvorschriften anderer Standardsetzer sowie sonstige Verlautbarungen und anerkannte Branchenpraktiken anwenden, sofern sie nicht mit bestehenden IFRS-Vorschriften oder dem Rahmenkonzept des IASB in Konflikt stehen.495 Der systemfremde Analogieschluss ermöglicht dabei eine Anwendung nationaler Rechnungslegungsstandards, wie etwa den US-GAAP oder der Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), als auch nicht rechtskräftiger Quellen, wie bspw. den Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW).496 Während die US-GAAP aufgrund ihrer kapitalmarktorientierten Ausrichtung und dem zumindest in Teilen übereinstimmenden Rahmenkonzept vorwiegend geeignet erscheinen, sollte der analogen Anwendung des Handelsgesetzbuchs (HGB) bzw. der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) indes die im Vergleich zu den IFRS unterschiedliche Zwecksetzung und die damit einhergehende abweichende konzeptionelle Basis in den meisten Fällen entgegenstehen.497 Obwohl diese „rechtsvergleichende Komponente“ für die Schließung von Regelungslücken nicht verbindlich ist und in jedem Einzelfall geprüft werden muss, erlangt sie in der Bilanzierungspraxis eine faktische Anwendungsrelevanz.498 So erfolgte bspw. die Umsatzerfassung aus Mehrkomponentengeschäften vor IFRS 15 aufgrund des möglichen Rückgriffs auf die US-GAAP-Regelungen durch Anwendung des EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables.499
Neben vergleichbaren Rechnungslegungsstandards können auch anerkannte Branchenpraktiken zur Schließung von Regelungslücken angewendet werden (IAS 8.12). Dieser praktikabilitätsorientierte Verweis entspricht einer pragmatischen Anknüpfung, die konzeptionell nur mit einer Erhöhung der – wenn auch industriespezifischen – Vergleichbarkeit gerechtfertigt werden kann, und sollte vor allem branchenspezifische Regelungslücken, wie etwa in der Rohstoff- und Energie- oder der Versicherungsbranche, betreffen.500 Unternehmen können in diesem Fall eine für die sachverhaltsspezifischen Besonderheiten der abzubildenden Geschäftsvorfälle sachgerechte Bilanzierungslösung entwickeln, die sich branchenweit ausdehnen kann. Inwieweit jedoch durch anerkannte – möglicherweise abweichende – Branchenpraktiken eine konsistente Bilanzierung erreicht wird, ist hingegen fraglich.501
Die Betrachtung der Standardanwendung zeigt, dass Unternehmen sowohl bei der Schließung von Regelungslücken als auch bei der Ermessensausübung in unterschiedlichem Ausmaß als „Normentwickler“ agieren. Sofern ein Rechnungslegungsstandard überarbeitet oder ein neuer Standard entwickelt wird und dabei bestehende (praxisgerechte) Ermessensspielräume reduziert oder bislang existierende Regelungslücken geschlossen werden, für die sich jedoch eine Bilanzierungspraxis etabliert hat, ist daher mit einem erhöhten Widerstand bzw. einer Einflussnahme zugunsten der Beibehaltung oder der Übernahme der entwickelten Bilanzierungspraxis zu rechnen.502 Gleichzeitig fördert das notwendige Legitimationserfordernis im Rahmen der Standardsetzung kompromissfähige Lösungen, die durch unbestimmte Rechtsbegriffe und Ermessensspielräume zur Anwendung auf eine Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte geeignet sind. Eine Konkretisierung im Rahmen der Anwendung ist vor diesem Hintergrund erforderlich. Die Standardanwendung stellt somit sowohl Antrieb als auch Hindernis für die Standardsetzung und folglich den Wandel eines Rechnungslegungssystems dar. Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden die Standarddokumente zu IFRS 15 sowie die zugehörigen Stellungnahmen von Unternehmen zu relevanten Regelungen zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften mithilfe qualitativ-inhaltsanalytischer Verfahren untersucht, um Erkenntnisse darüber zu erlangen, wie Unternehmen als Standardanwender und das IASB als Standardsetzer auf die Entwicklung von Rechnungslegungsvorschriften einwirken.
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