Steueroptimale Verlustnutzung

Verluste sind eine alltägliche Begleiterscheinung unternehmerischer Betätigung. Sie entstehen in Anlauf- und Krisensituationen vor allem bei zyklischem oder risikoträchtigem Geschäft und weisen in der Regel auf eine verminderte Leistungsfähigkeit des verlusterzielenden Unternehmens hin.

Ziel der unternehmerischen Verlustnutzungspolitik ist die möglichst zeitnahe und umfassende Verrechnung bereits entstandener Verluste einer Konzerngesellschaft mit möglichst hoch besteuerten steuerpflichtigen Gewinnen entweder bei der Verlust-Gesellschaft selber und/oder bei einer anderen Konzerngesellschaft sowie die Vermeidung zukünftiger nicht oder nur beschränkt nutzbarer Verluste. Vereinfachend ist der Barwert der Steuerersparnis aus steuerlichen Verlustvorträgen zu maximieren. In Transaktionssituationen ist es das Bestreben des Veräußerers, bei diesem vorhandene Verluste über eine Kaufpreiserhöhung zu monetarisieren.

Eine Systematisierung von Maßnahmen zur Nutzung steuerlicher Verluste erweist sich auf Grund der Vielzahl an Verlustverwertungsstrategien und Sachverhaltskonstellationen als schwierig. Dennoch soll im Folgenden versucht werden, verschiedene Verlustnutzungsstrategien systematisch voneinander abzugrenzen.

Organisatorische Voraussetzung einer unternehmerischen Verlustnutzungspolitik ist ein „Verlustmonitoring“ als Teilelement eines umfassenderen Steuercontrollings. Der hierauf aufbauende Verlustnutzungsprozess besteht dann in der Sachverhaltsermittlung, steuerlichen Beurteilung des Status quo, Erarbeitung einer Verlustnutzungsmaßnahme und der DAC6-Meldung.

IAS 12 „Ertragsteuern“ verpflichtet den Bilanzierenden zur Bilanzierung latenter Steueransprüche und -schulden und zur Offenlegung aller künftigen Steuererstattungsansprüche und -schulden. Ziel der Bildung latenter Steuern ist es, die Vermögenslage zutreffend auszuweisen. Die zukünftige Steuererstattung soll zum Zweck einer periodengerechten Abgrenzung und des Kongruenzprinzips bereits bei Entstehung des zu Grunde liegenden Sachverhalts berücksichtigt werden. Dies soll einen möglichst genauen Einblick in die Vermögenslage des bilanzierenden Unternehmens ermöglichen. Aufgrund der Fair-Value-Bilanzierung und der Unabhängigkeit der IFRS von den nationalen steuerrechtlichen Bilanzierungsnormen werden die latenten Steuern zunehmend bedeutsamer und komplexer. Zudem sind die in dem Zeitraum von 2007 zu 2015 auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steuern um ca. 25 % gestiegen.

Das deutsche Steuerrecht sieht zwei Formen der rechtsträgerinternen Verlustverrechnung vor, den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums gemäß § 2 Abs. 3 EStG und den intertemporären Verlustabzug nach § 10d EStG.

Die Vielzahl der möglichen Verlustnutzungsmaßnahmen im Inland soll nachfolgend in rechtsträgerinterne und -übergreifende Maßnahmen unterschieden werden. Hintergrund ist, dass die ertragsteuerliche Verlustnutzung grundsätzlich steuersubjekt- bzw. rechtsträgergebunden erfolgt, sodass u. E. auch eine Systematik steuerlicher Verlustnutzungsmaßnahmen hierauf aufbauen sollte.

Das deutsche Steuerrecht geht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich vom Welteinkommensprinzip aus. Demnach muss eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder Körperschaft ihr gesamtes Einkommen einschließlich ausländischer Bestandteile im Inland versteuern. Im Umkehrschluss führt das Welteinkommensprinzip auch zur Berücksichtigung ausländischer Verluste bei der deutschen Besteuerung. Solche Auslandsverluste sind damit grundsätzlich ausgleichs- und abzugsfähig. Doppelbesteuerungsabkommen und nationale Regelungen können die Verrechnung von Auslandsverlusten jedoch beschränken. Die entsprechenden Grundlagen der Verlustverrechnung im Abkommensrecht werden nachfolgend dargestellt. 

Während die rechtsträgerinternen Maßnahmen sich bei der nationalen Verlustnutzung auf Gestaltungen zur zeitlichen Verlagerung von Gewinn- und Verlustquellen auf der Ebene eines Rechtsträgers über verschiedene Besteuerungsperioden beschränkten (vgl. Kap. 6), weil die periodengleiche Verrechnung von Erfolgen unterschiedlicher inländischer Betriebsstätten eines Rechtsträgers keine besonderen Gestaltungsbemühungen erfordert, so gewinnt diese letztgenannte Komponente der rechtsträgerinternen Verlustnutzung im internationalen Kontext eine wesentlich größere Bedeutung. Diese besondere Relevanz der Verrechnung von Erfolgen verschiedener Betriebsstätten eines Rechtsträgers ist darauf zurückzuführen, dass die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten von inländischen Betriebsstätten eines Rechtsträgers (Stammhaus) mit Verlusten aus Auslandsbetriebsstätten eines der umstrittensten und komplexesten Bereiche der internationalen Verlustnutzung ist. Daher erfolgt nachfolgend zunächst eine Analyse der Möglichkeiten zur (sachlichen) Verrechnung von Verlusten einer (ausländischen oder inländischen) Betriebsstätte mit Gewinnen eines (in- oder ausländischen) Stammhauses (vgl. Abschn. 9.1) und danach der Möglichkeiten zum (zeitlichen) Verlagern von Gewinn- und Verlustquellen auf der Ebene eines ausländischen Rechtsträgers (vgl. Abschn. 9.2).

Die Verlagerung von Verlustquellen im Konzern ist ein wesentlicher Bestandteil der Steuerpolitik von Unternehmensgruppen mit dem Ziel, eine möglichst vollumfängliche, zeitnahe Verlustnutzung zu erreichen (vgl. 10.1). Diese wird ergänzt durch die weiteren Ansatzpunkte der rechtsträgerübergreifenden Verlustnutzung - die Verlagerung von Gewinnquellen im Konzern (vgl. 10.2) sowie die Strukturmaßnahmen (vgl. 10.3).