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Erschienen in: Bankfachklasse 12/2021

01.12.2021 | Rechnungswesen

Vorsorgereserven

verfasst von: Meinrad Lippach

Erschienen in: Bankfachklasse | Ausgabe 12/2021

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Auszug

Instrument der Risikovorsorge
Vorsorgereserven sind eine bankenspezifische Besonderheit der Risikovorsorge, die Unternehmen anderer Branchen nicht eingeräumt wird. Es handelt sich um Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, mit denen Kreditinstitute den so genannten allgemeinen Bankrisiken vorbeugen können.
Allgemeine Bankrisiken sind nicht mit konkreten Einzelgeschäften verbunden, sondern auf den besonderen Geschäftszweig der Kreditinstitute zurückzuführen. Sie konkretisieren sich in Liquiditäts-, Zinsänderungs-, Wertpapierkurs- und Währungsrisiken sowie Risiken im Zusammenhang mit Termin-, Options- und Swapgeschäften und sind abhängig von den Entwicklungen auf den Finanzmärkten.
Wenn allgemeine Bankrisiken eintreten, beeinflussen sie das Jahresergebnis negativ. Letztlich können sie sogar die Existenz von Kreditinstituten gefährden.
Mit den Vorsorgereserven können Geldhäuser den Erfolg eines Geschäftsjahres rechnerisch beeinflussen und kontinuierliche Ergebnisse veröffentlichen. In ertragsstarken Jahren werden sie gebildet, um Vorsorge für Jahre mit schwächerem Geschäftsverlauf zu treffen. Dann werden sie aufgelöst, um Ertragseinbrüche und Verluste ganz oder teilweise auszugleichen und so das Vertrauen von Anlegern und Kunden zu erhalten.
Abhängig davon, ob sie aus dem Jahresabschluss hervorgehen, werden stille und offene Vorsorgereserven unterschieden. Kreditinstitute können beide Möglichkeiten gleichzeitig nutzen.
Stille Vorsorgereserven
Rechtsgrundlage ist § 340f Handelsgesetzbuch (HGB). Demnach dürfen Banken beim Jahresabschluss Forderungen an Kreditinstitute, Forderungen an Kunden sowie Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt noch Teil des Handelsbestands sind, also der Liquiditätsreserve zuzuordnen sind, bewusst niedriger bilanzieren als dies sonst nach dem in § 253 Abs. 4 HGB festgelegten strengen Niederstwertprinzip zulässig ist.
Durch die Unterbewertung entstehen stille Reserven, da das tatsächliche Vermögen höher ist als das in der Bilanz ausgewiesene.
Die Höhe der Vorsorgereserven ist auf vier Prozent des Gesamtbetrags der zuvor nach dem strengen Niederstwertprinzip bewerteten reservefähigen Vermögenspositionen begrenzt.
Die Reservebildung erfolgt beim Jahresabschluss durch indirekte Abschreibungen. Gebucht wird im Soll der Aufwandskonten "Abschreibungen auf Forderungen" und "Abschreibungen auf Wertpapiere" sowie im Haben des Passivkontos "Vorsorgewertberichtigungen für allgemeine Bankrisiken".
Die Auflösung von Vorsorgereserven führt zu Erträgen aus Zuschreibungen zu Forderungen und Wertpapieren.
In der Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) führt der Abschreibungsaufwand bei Bildung der Reserve rechnerisch zu einem niedrigeren Erfolgsausweis und der Zuschreibungsertrag bei ihrer Auflösung zu einem höheren Erfolgsausweis.
Die Buchungen lauten:
Kontierung bei Bildung
Abschreibungen auf Forderungen Abschreibungen auf Wertpapiere an Vorsorgewertberichtigungen für allgemeine Bankrisiken
Kontierung bei Auflösung
Vorsorgewertberichtigungen für allgemeine Bankrisiken an Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen an Erträge aus Zuschreibungen zu Wertpapieren
Die rechnerische Beeinflussung des Jahresergebnisses durch stille Vorsorgereserven ist für externe Adressaten des Jahresabschlusses nicht erkennbar, da sie weder aus der Bilanz noch aus der GuV hervorgehen.
In der Bilanz werden die Vorsorgereserven analog zu den Wertberichtigungen auf Forderungen (siehe Bankfachklasse 11/2021, Seite 24-27) aktivisch von den unterbewerteten Vermögenspositionen abgesetzt.
In der GuV dürfen die Aufwendungen und Erträge aus der Bildung und Auflösung von Vorsorgereserven mit Erfolgsgrößen aus dem Kredit- und Wertpapiergeschäft verrechnet und saldiert in einer Gesamtposition ausgewiesen werden, und zwar in der
- Position "13. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft", wenn die Aufwendungen die Erträge überwiegen, oder in der
- Position "14. Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft", wenn die Erträge größer sind.
Die gegenseitige Verrechnung wird auch als Überkreuzkompensation bezeichnet.
Offene Vorsorgereserven
Rechtsgrundlage ist § 340g HGB. Demnach dürfen Kreditinstitute einen Sonderposten für allgemeine Bankrisiken bilden, der offen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen ist.
Für die Höhe des Sonderpostens gibt es keine Betragsbegrenzung, sie muss nur kaufmännisch vernünftig sein.
Zuführungen in den Sonderposten erfolgen im Rahmen des Jahresabschlusses. Erfasst werden sie auf der Habenseite des Passivkontos "Fonds für allgemeine Bankrisiken". Die Gegenbuchung im Soll des Aufwandskontos "Einstellungen in den Fonds für allgemeine Bankrisiken" vermindert rechnerisch den Erfolg des Geschäftsjahres.
Der Fonds kann erfolgswirksam aufgelöst werden, um schlechte Geschäftsergebnisse auszugleichen. Gebucht wird dann im Soll von Konto "Fonds für allgemeine Bankrisiken" und im Haben von Konto "Erträge aus der Auflösung des Fonds für allgemeine Bankrisiken".
Die relevanten Buchungen lauten:
Kontierung bei Bildung
Einstellungen in den Fonds für allgemeine Bankrisiken an Fonds für allgemeine Bankrisiken
Kontierung bei Auflösung
Fonds für allgemeine Bankrisiken an Erträge aus der Auflösung des Fonds für allgemeine Bankrisiken
Im Gegensatz zu den stillen sind die offenen Vorsorgereserven aus dem Jahresabschluss direkt ersichtlich.
In der Bilanz erscheinen sie auf der Passivseite unter der Position "11. Fonds für allgemeine Bankrisiken".
In der GuV müssen die Aufwendungen aus der Zuführung in den Fonds und die Erträge aus seiner Auflösung gesondert ausgewiesen werden.
Steuerliche Behandlung
Kreditinstituten dürfen durch Vorsorgereserven keine Steuervorteile gegenüber Unternehmen anderer Branchen entstehen, die diese Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nicht beanspruchen können.
Aus diesem Grund wird sowohl durch die Bildung stiller Vorsorgereserven als auch durch Zuführungen in den Fonds für allgemeine Bankrisiken nur der Gewinn in der zu veröffentlichenden Handelsbilanz gemindert, nicht aber der zu versteuernde Gewinn.
Für die Steuerbilanz werden die Aufwendungen, die aus der Reservebildung entstehen, nicht als Betriebsausgaben anerkannt und dem handelsrechtlichen Ergebnis wieder hinzugerechnet.
In diesem Zusammenhang werden die Vorsorgewertberichtigungen nach § 340f HGB zur Abgrenzung gegenüber den Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen, die steuerlich geltend gemacht werden können, auch als "versteuerte Pauschalwertberichtigungen" bezeichnet.
Metadaten
Titel
Vorsorgereserven
verfasst von
Meinrad Lippach
Publikationsdatum
01.12.2021
Verlag
Springer Fachmedien Wiesbaden
Erschienen in
Bankfachklasse / Ausgabe 12/2021
Print ISSN: 0170-6659
Elektronische ISSN: 2192-8665
DOI
https://doi.org/10.1007/s35139-021-0672-9

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