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2023 | OriginalPaper | Buchkapitel

9. Wirtschaftsprüfung – Grundlagen und Anreizprobleme

verfasst von : Alfred Wagenhofer, Ralf Ewert, Georg Schneider

Erschienen in: Externe Unternehmensrechnung

Verlag: Springer Berlin Heidelberg

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Zusammenfassung

  • Darstellung der Funktion und der grundsätzlichen Probleme von Prüfungen
  • Analyse der inhärenten Anreize von Managern und Prüfern und der Auswirkung der Prüfung in einem vertragstheoretischen Kontext
  • Aufzeigen der Bedeutung von Quasirenten, low balling und fee cutting für die Berichterstattung über das Prüfungsergebnis und die Unabhängigkeit des Prüfers
  • Beurteilung regulativer Vorschläge für Prüfer

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Anhänge
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Fußnoten
1
Leffson (1988), S. 13.
 
2
Vgl etwa die darauf bezogenen Darstellungen in Bertl/Hirschler/Aschauer (2019) und Marten/Quick/Ruhnke (2020).
 
3
Gemäß einem Bericht der EU-Kommission über die Struktur des europäischen Prüfungsmarktes im Zeitraum von 2015 bis 2018 waren nur 9 % aller Prüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse in der EU joint audits, davon 86 % alleine in Frankreich (vgl EU-Kommission 2021).
 
4
Vgl Fehr (2023b).
 
5
Fragen der Unabhängigkeit werden weiter unten ausführlich diskutiert.
 
6
Gemäß § 49 WPO hat ein Wirtschaftsprüfer grundsätzlich seine Tätigkeit zu versagen, wenn Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung eines Auftrags besteht.
 
7
Siehe dazu Abschn. 3 für eine detailliertere Darstellung.
 
8
Gemäß § 264 (1) dHGB hat eine (nicht kleine) Kapitalgesellschaft den Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen. Daran schließt die Prüfung an, deren Abschluss so rechtzeitig erfolgen muss, dass eine AG innerhalb der ersten acht Monate des Geschäftsjahres ihre Hauptversammlung einberufen kann (§ 175 (1) dAktG). Diese Fristen werden von den Unternehmen durch das Bemühen um einen sogenannten fast close aber regelmäßig und deutlich unterschritten.
 
9
Eine vollständige Sicherheit wird dagegen nicht gefordert, was schon durch die Zulässigkeit von Stichprobenprüfungen dokumentiert wird. Außerdem dürfte in den meisten Fällen auch keine völlige Sicherheit möglich sein, weil eine Prüfung sämtlicher Geschäftsvorfälle, Transaktionen und Erwartungen, wenn überhaupt möglich, viel zu teuer sein dürfte.
 
10
Siehe zu einer Systematisierung etwa Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 375 ff.
 
11
Vgl Marten/Riedel (2019).
 
12
Siehe zu einer kompakten Darstellung der dabei auftauchenden Probleme Dix/Mittelbach-Hörmanseder (2019).
 
13
Dabei kann es sich zB um Fälle handeln, bei denen einzelne Positionen des Jahresabschlusses vom Prüfer mangels Informationen nicht abschließend beurteilt werden können.
 
14
Siehe auch Ewert (2019), S. 39–48.
 
15
Siehe dazu 4. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze.
 
16
In Agency-Modellen wird üblicherweise davon ausgegangen, dass der Agent im Falle der Indifferenz diejenige Maßnahme wählt, die für den Prinzipal am günstigsten ist.
 
17
Die Berücksichtigung von Risikoscheu beim Prüfer kann zusätzliche Aspekte der Risikoteilung zwischen allen beteiligten Parteien induzieren. Dies gilt insbesondere dann, wenn auch der Prinzipal risikoscheu ist – dann steht der Prüfer als weitere Partei zur Risikoteilung (Versicherung) zur Verfügung. Dies gilt ganz unabhängig von der eigentlichen Prüfungsaufgabe, und die optimalen Verträge beinhalten auch diese reinen Risikoteilungsaspekte.
 
18
In der Prüfungsliteratur gibt es auch Modelle (zB Antle 1982, 1984, Yost 1995 und Sen 1998), die alternativ annehmen, dass der Prüfer bei der Wahl seiner Prüfungs- und Berichtsstrategie die Rechnungslegung des Managers nicht kennt, was letztlich zu einer Situation mit simultaner Wahl der Strategien führt. Dieses Setting ist aber weniger realistisch.
 
19
Dieser Ausdruck wurde durch Emmerich (1977) geprägt.
 
20
Vgl dazu ausführlich im Rahmen einer etwas anderen und komplexeren Modellstruktur Baiman/Evans/Noel (1987).
 
21
Siehe dazu Datar/Alles (1999), welche die hier dargestellte Modellstruktur unter der Annahme eines risikoscheuen Prüfers zusätzlich in einen mehrperiodigen Reputationskontext stellen.
 
22
Diese Sanktion kann auch von rechtlichen Regelungen über die Prüferhaftung beeinflusst sein. Aspekte der Prüferhaftung werden im 10. Kapitel: Prüferhaftung und Prüfungspolitik dargestellt.
 
23
Es wird wieder unterstellt, dass die Sanktionen hinreichend hoch sind, so dass die kritische Kontrollwahrscheinlichkeit einen zulässigen Wert annimmt.
 
24
Vgl Ewert/Wagenhofer (2019).
 
25
Vgl zu Berufsgrundsätzen bzw ethische Normen der Berufsausübung Marten/Quick/Ruhnke (2020) und speziell zur Unabhängigkeit Ewert (2002).
 
26
Vgl die Definitionen in Section 400.5 des Code in IFAC (2022), S. 125.
 
27
Vgl EU-Kommission (2021), S. 8.
 
28
Bei heterogenen Prüfungsleistungen wäre eine rein kostenbasierte Preisbildung ohnehin nicht mehr generell gültig.
 
29
Unterstellt man wie in DeAngelo (1981a) ein stationäres Modell mit grundsätzlich unendlicher Laufzeit, ist die Gebühr für alle Folgeprüfungen gleich und entspricht der Gebühr für die zweite Periode. Der konkrete Ausdruck unterscheidet sich von (9.1) nur geringfügig durch den anderen Zeithorizont, es gilt dort PGt = K + (EPK + TRi/(1 + i) mit t ≥ 2 und i als dem Kalkulationszinssatz.
 
30
Beim Ansatz von DeAngelo (1981a) mit unendlichem Zeithorizont entspricht zB die Gebühr für die Erstprüfung ebenfalls derjenigen in (9.2). Bildet man für diesen Ansatz die Differenz der Prüfungsgebühren unter Berücksichtigung des in der vorigen Fußnote angegebenen Ausdrucks für PGt (t ≥ 2), folgt PG2 − PG1 = TR. Gäbe es keine unternehmensbezogenen Transaktionskosten, so gäbe es in diesem Modell zwar low balling, aber kein fee cutting.
 
31
Siehe dazu zB Magee/Tseng (1990), S. 319.
 
32
Vgl dazu Magee/Tseng (1990), S. 319. Im Modell von DeAngelo (1981a) ergeben sich wegen des unendlichen Zeithorizontes konstante Prüfungsgebühren nach der Startperiode.
 
33
Siehe zB das Green Paper der EU-Kommission (2010).
 
34
Diese Laufzeit kann auf 20 Jahre verlängert werden, falls das Mandat nach 10 Jahren öffentlich ausgeschrieben wird, und die Mandatslaufzeit kann bis zu 24 Jahren betragen, falls die Mandatsverlängerung nach 10 Jahren im Rahmen eines joint audits erfolgt. Dabei handelt es sich um Mitgliedstaatenwahlrechte, die von den Mitgliedstaaten unterschiedlich ausgeübt werden können. Deutschland hat in der Folge des Wirecard-Skandals auf die Ausübung dieser Wahlrechte verzichtet, so dass die Standardregelungen der EU-VO gelten.
 
35
Dabei wird – wie bisher – nicht berücksichtigt, dass ein zwingender Prüferwechsel aus regulativer Sicht mit einer Verbesserung der Prüfungsqualität aufgrund stärkerer Unabhängigkeit verbunden sein kann. Siehe dazu weiter unten.
 
36
Gigler/Penno (1995) erweitern den Ansatz von DeAngelo durch die Einführung von Kostenunterschieden bei den laufenden Prüfungskosten, die etwa durch unterschiedliche Spezialisierungen der Prüfer und damit ein unterschiedliches Kostenmatching zum Unternehmen resultieren können. Dann gibt es anders als im Basismodell auch kosteninduzierte Prüferwechsel.
 
37
Vgl dazu Kanodia/Mukherji (1994).
 
38
Das Auftreten von fee cutting ist jetzt nicht mehr zwingend, weil die für das zu prüfende Unternehmen optimale Gebühr in der zweiten Periode auch von der Verteilung der regulären Prüfungskosten abhängt. Dadurch lässt sich keine generelle Aussage über fee cutting machen.
 
39
DeAngelo (1981a), S. 116.
 
40
Vgl dazu DeAngelo (1981b).
 
41
Siehe dazu Wilson/Grimlund (1990) und Davis/Simon (1992). Bezüglich der Veränderung von Marktanteilen findet Firth (1990) in etwas anderem Zusammenhang analoge Resultate.
 
42
Vgl dazu zB Skinner/Srinivasan (2012) für einen Fall auf dem japanischen Markt.
 
43
Vgl Fehr (2023a), S. 23.
 
44
Vgl DeAngelo (1981b), S. 192.
 
45
Siehe zu Übersichten etwa Ewert (2003), DeFond/Francis (2005), S. 13–16, Quick (2006), Pott/Mock/Watrin (2009), S. 226–234, Habib (2012), DeFond/Zhang (2014), S. 87–89, Gwilliam/Teng/Marnet (2014).
 
46
Vgl etwa Koh/Rajgopal/Srinivasan (2013) für den Fokus auf Beratungsleistungen bei der Einrichtung von Informationssystemen und Krishnan/Viswanathan/Yu (2013) für steuerliche Beratungsleistungen.
 
47
Vgl etwa Choi/Kim/Zang (2010), Asthana/Boone (2012) und speziell für den deutschen Prüfungsmarkt Krauß/Pronobis/Zülch (2015).
 
48
Vgl Eshleman/Guo (2014). Higgs/Skantz (2006) finden im Zusammenhang mit der independence in appearance, dass der earnings response-Koeffizient positiv mit der Höhe der abnormalen Prüfungsgebühren verknüpft ist, was darauf hindeuten würde, dass der Markt von einer gestiegenen Prüfungsqualität für besonders lukrative Prüfungsengagements ausgeht.
 
49
Vgl dazu insbesondere den auf dem DeAngelo- Typ basierenden Ansatz von Beck/Frecka/Solomon (1988a, 1988b) sowie die sich darauf beziehend Ostrowski/Söder (1999).
 
50
Siehe dazu bereits Ewert (1990), S. 197 f.
 
51
Vgl dazu die Analyse bei Arruñada (1999), S. 82–85.
 
52
Das ist freilich auch für andere Zugänge zur Beratungsproblematik kennzeichnend. Siehe dazu zB Lange (1994) und Böcking/Löcke (1997).
 
53
Vgl dazu Ewert (2004).
 
54
Vgl zu einer kompakten Übersicht dieser Diskussion etwa Herzig/Watrin (1995), S. 780 f.
 
55
In Österreich wurde in 2001 eine gesetzliche Regelung zur externen Prüferrotation nach einer Mandatslaufzeit von insgesamt sechs Jahren eingeführt, die ab 2004 in Kraft treten sollte. Sie wurde jedoch bereits vor Beginn ihrer Wirksamkeit wieder abgeschafft und durch eine interne Rotation ersetzt.
 
56
Dordzhieva (2022) zeigt modellanalytisch, dass es bei einer verpflichtenden Rotation tatsächlich zu einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit kommen kann.
 
57
Zu einem ähnlich negativen Resultat kommen Herzig/Watrin (1995), S. 794–796 und Cameran/Francis/Marra/Pettinicchio (2015), S. 21. Man kann die Beurteilung der Rotation freilich auch mit anderen Argumenten vornehmen. So könnte zB angeführt werden, dass der Prüfer im Zeitablauf „betriebsblind“ wird und deswegen ein Austausch angezeigt sein könnte. Diese Aspekte haben aber mit der Quasirentenargumentation nichts zu tun.
 
58
Siehe zu einer Übersicht zB Ewert (2003), Quick (2004), Cameran/Di Vincenzo/Merlotti (2005), Pott/Mock/Watrin (2009), Casterella/Johnston (2013).
 
59
Die Übersicht in Casterella/Johnston (2013) zeigt auch, dass die Resultate zu den Wirkungen einer Rotation davon abhängen, ob die jeweiligen Analysen für ein Regime freiwilliger oder verpflichtender Rotation durchgeführt wurden.
 
60
Vgl Garcia-Blandon/Argilés-Bosch/Ravenda (2020).
 
61
Andere Modelle, die Quasirenten und Berichterstattung komplexer kombinieren, sind zB Lee/Gu (1998) und Stefani (2002).
 
62
Magee/Tseng (1990) betrachten grundsätzlich einen beliebig großen Zeithorizont. Die im Text mit dem Ende der zweiten Periode begonnene Argumentation wird dann mit der Periode gestartet, in der ein Bilanzierungsproblem letztmalig relevant ist.
 
63
Im obigen Beispiel der Debitorenprüfung wäre das etwa dann gegeben, wenn das Unternehmen die Geschäftsbeziehung mit dem kritischen Kunden ohnehin einstellen wollte (weil zB die Produkte aufgegeben werden, die der Kunde bezieht).
 
64
Hier wird die Bedeutung der hier zugrundegelegten Definition der Unabhängigkeit offensichtlich. Ähnliche Ergebnisse zum opinion shopping finden sich aber auch in einem (anders gearteten) Modell von Lu (2006).
 
65
Solche Vorteile können sich natürlich auch aus anderen Zusammenhängen ergeben, zB aus dem Kostenmatching im Ansatz von Gigler/Penno (1995).
 
66
Damit sind Kosten für das Unternehmen gemeint, die über die Transaktionskosten TR hinausgehen. Dabei kann es sich zB um negative Reaktionen von Anlegern handeln, die den Prüferwechsel skeptisch interpretieren und ihre Verhaltensweisen gegenüber dem Unternehmen anpassen.
 
Literatur
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Metadaten
Titel
Wirtschaftsprüfung – Grundlagen und Anreizprobleme
verfasst von
Alfred Wagenhofer
Ralf Ewert
Georg Schneider
Copyright-Jahr
2023
Verlag
Springer Berlin Heidelberg
DOI
https://doi.org/10.1007/978-3-662-67409-3_9