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2023 | OriginalPaper | Buchkapitel

5. Zur Buchwertfortführung bei Realteilung

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Zusammenfassung

Die Relation der beiden Wirtschaftsgüter hinsichtlich der Buch- und Verkehrswerte entspricht dem Verhältnis der Kapitalkonten (KK) zu den Auseinandersetzungsansprüchen (GW des KK). Die Bilanz lässt sich problemlos „durchschneiden“.

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Fußnoten
1
Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 391, Hervorhebung im Original.
 
2
Die Beispiele in dieser Untersuchung werden anhand stark vereinfachter Bilanzen dargestellt. Regelmäßig wird sich der Wert der Beteiligung nicht nur aus den Buchwerten und stillen Reserven, sondern aus einer einheitlichen Bewertung des Gesamtunternehmens berechnen, sollte der Auseinandersetzungsanspruch nicht vertraglich vereinbart sein. Daneben sind gerade in Sozietäten regelmäßig nichtbilanzierte Kundenstämme von Bedeutung.
 
3
Die stillen Reserven des Mitunternehmeranteils repräsentieren die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Siehe Abschnitt 3.​4.
 
4
Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 391, Hervorhebung im Original; vgl. auch Jakob, Wolfgang/Gies, Reinhold: Die bilanzielle Durchsetzbarkeit der (gewinnneutralen) Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: BB, 43. Jg. (1987), S. 2400–2412, hier S. 2402: „'Querstrich' durch die Schlußbilanz“, Hervorhebung im Original.
 
5
Ausführlich dargestellt in Abschnitt 3.​5.​2.​2.​3.
 
6
Kein Anlass zur Aufdeckung stiller Reserven, siehe Keuk, Brigitte: Die neuere Einkommensteuer-Rechtsprechung des BFH zur Gewinnrealisierung, zur Abwicklung eines Erbfalls und zur Behandlung der Beziehungen zwischen Familienangehörigen, in: StuW, 50. Jg. (1973), S. 74–89, hier S. 77.
 
7
Siehe dazu Abschnitt 3.​5.​2.​2.​2; a. A. Schön, Wolfgang: Betriebliche Einzelwirtschaftsgüter bei Einbringung, Realteilung und Erbauseinandersetzung – eine Gedankenskizze, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Bonn 2000, S. 531–538, hier S. 534–535: der bei der Gesellschaft und den Gesellschaftern auch in solchen Fällen streng zwischen den beiden Steuersubjekten trennt.
 
8
Siehe Abschnitt 2.​2.​2.​2.
 
9
Littmann, Eberhard: Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften – zugleich zum BFH-Urteil IV 317/65 v. 10.2.1972, in: GmbHR, 63. Jg. (1972), S. 145–152, hier S. 147–148.
 
10
Vgl. auch Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 391–392; Littmann, Eberhard: Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften – zugleich zum BFH-Urteil IV 317/65 v. 10.2.1972, in: GmbHR, 63. Jg. (1972), S. 145–152, hier S. 146.
 
11
Vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2010, IV B 105/09, in: BStBl. II 2010, S. 971, II.2.b)aa).
 
12
 
13
Vgl. Geissler, Michael: Gewinnrealisierung am Ende eines Unternehmens, Diss., Stuttgart 1999, S. 182.
 
14
Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 392.
 
15
Zur betragsmäßigen Verschiebung siehe Abschnitt 5.1.2.
 
16
Vgl. Wöhe, Günter: Bildung, Auflösung und Übertragung stiller Rücklagen im Steuerrecht aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: ZfbF, 18. Jg. (1966), S. 98–117, hier S. 116: Verschiebung stiller Reserven bedeutet, dass „ein Zinsgewinn auf den Kapitalbetrag eintritt, der im Falle der Auflösung der stillen Rücklagen den Betrieb als Steuern auf den Umwandlungsgewinn verlassen hätte“; siehe dazu Jakob, Wolfgang/Gies, Reinhold: Die bilanzielle Durchsetzbarkeit der (gewinnneutralen) Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: BB, 43. Jg. (1987), S. 2400–2412, hier S. 2403; Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 392–393.
 
17
Wenngleich Zins- und Liquiditätsunterschiede aufgrund des unterschiedlichen Realisationszeitpunkts entstehen, vgl. Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 392; vgl. Jakob, Wolfgang/Gies, Reinhold: Die bilanzielle Durchsetzbarkeit der (gewinnneutralen) Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: BB, 43. Jg. (1987), S. 2400–2412, hier S. 2403; Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 270.
 
18
Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 392.
 
19
Jakob, Wolfgang/Hörmann, Norbert/Wittmann, Rolf: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften – Ein Gestaltungsauftrag an den Gesetzgeber, in: DStR, 30. Jg. (1992), S. 1149–1156, hier S. 1149.
 
20
Vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2., mit Beispiel.
 
21
Vgl. auch Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 392; Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 274.
 
22
Vgl. Jakob, Wolfgang/Gies, Reinhold: Die bilanzielle Durchsetzbarkeit der (gewinnneutralen) Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: BB, 43. Jg. (1987), S. 2400–2412, hier S. 2403; BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2.
 
23
Vgl. Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 274; BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2.
 
24
Bereits erkennend Hoffmann, Fritz: Fragen der Gewinnverwirklichung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, in: DStZ, 51. Jg. (1963), S. 40–43, hier S. 43.
 
25
Dazu ausführlich in Abschnitt 9.​2.
 
26
Ständige Rechtsprechung BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, B.II.5.; BFH-Urteil vom 16.12.2015, IV R 8/12, in: BStBl. II 2017, S. 766, B.II.3.a); BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, in: BStBl. II 2019, S. 29, III.5.a); BFH-Urteil vom 18.05.1995, IV R 20/94, in: BStBl. II 1996, S. 70, 2.a); BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2.b).
 
27
Siehe Abschnitt 5.1.1.
 
28
Siehe Abschnitt 5.1.2.
 
29
BFH-Urteil vom 25.05.1962, I 155/59 U, in: BFHE 75, S. 231, Rz. 10; vgl. auch BFH-Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, in: BStBl. II 2016, S. 81, C.III.5.b); zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Vgl. auch Heß, Ines: Die Realteilung einer Personengesellschaft, in: DStR, 44. Jg. (2006), S. 777–782, hier S. 780; Musil, Andreas: Die Realteilung von Personengesellschaften – Eine problematische Rechtsfigur, in: DB, 58. Jg. (2005), S. 1291–1295, hier S. 1294.
 
30
Vgl. Ley, Ursula: Ausscheiden eines Personengesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, hrsg. von Dieter Carlé, Bonn 2005, S. 335–364, hier S. 340; Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 393; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 554; dem folgend Graw, Christian/Trossen, Nils, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Hartmut Söhn/Rudolf Mellinghoff, 284. Erg.-Lfg. November 2017, Heidelberg 2022, § 16 Rz. F81; Schallmoser, Ulrich, in: Brandis/Heuermann Ertragsteuerrecht Kommentar, hrsg. von Bernd Heuermann/Peter Brandis, 158. Erg.-Lfg. August 2021, München 2022, § 16 Rz. 408.
 
31
Siehe dazu Abschnitt 8.​3.​3.​4.
 
32
Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 856–858: die Gesellschafter hätten es in der Hand die künftige steuerliche Mehrbelastung desjenigen, der das Mehr an stillen Reserven erhält, auszugleichen: Sie können diesem Umstand schon durch die Bewertung der Auseinandersetzung Rechnung tragen oder z. B. auch einen künftig erst fällig werdenden Steuerbelastungsausgleichsanspruch vereinbaren. Kritisch dagegen Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 205: dies möge zwar dazu führen, dass der „'richtige' Gesellschafter die stillen Reserven versteuert, dies jedoch mit dem 'falschen' Steuersatz, nämlich demjenigen des anderen Gesellschafters“, Hervorhebung im Original. Die subjektive Verschiebung der Steuerlasten ist ebenso ein Problem im Verhältnis zwischen Gesellschaftern und Fiskus.
 
33
Die Buchwertfortführung anstelle der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns kann sich für den Fiskus als vorteilhaft erweisen, wenn die stillen Reserven bei dem neuen Steuersubjekt laufend aufgedeckt und mit dem vollen Einkommensteuersatz sowie der Gewerbesteuer belegt werden, während auf den Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG zur Anwendung kommt und Gewerbesteuer nicht entfällt, vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 820–821.
 
34
Siehe Abschnitt 2.​1.​3.
 
35
Vgl. Wöhe, Günter: Bildung, Auflösung und Übertragung stiller Rücklagen im Steuerrecht aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: ZfbF, 18. Jg. (1966), S. 98–117, hier S. 115–116.
 
36
Vgl. dazu im Allgemeinen bei Buchwertverknüpfung Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 153.
 
37
Vgl. IDW: Steuerliche Realteilung, Düsseldorf 2020, Rz. 56.
 
38
Siehe Abschnitt 3.​4.
 
39
Wenngleich die Zuordnung stiller Reserven mittels Ergänzungsbilanzen auch in Einbringungsfällen fakultativ ist.
 
40
Siehe Abschnitt 4.​4.​2 und 4.​4.​3.​1.
 
41
Vgl. BT-Drucks. 14/6882 vom 10.09.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 23: „Verzicht auf die Gewinnrealisierung (trotz des Überspringens stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger)“.
 
42
Vgl. ständige Rechtsprechung BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, B.II.5.; BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2.b); BFH-Urteil vom 18.05.1995, IV R 20/94, in: BStBl. II 1996, S. 70, 2.b).
 
43
Vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2015, IV R 8/12, in: BStBl. II 2017, S. 766, B.II.3.a).
 
44
Siehe Abschnitt 2.​1.​3.
 
45
Vgl. Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 106, 112; äußerst kritisch Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2247: „eklatanter Verstoß gegen das selbstverständlich personenbezogene Leistungsfähigkeitsprinzip“; BFH-Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, in: BStBl. II 2016, S. 81, C.III.5.b): bekräftigt, dass darin eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips besteht, die einer besonderen Rechtfertigung bedarf; vgl. auch Luckey, Günter: Gewinnrealisierung bei Unternehmungsumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, in: StuW, 56. Jg. (1979), S. 129–148, hier S. 136–137; Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 82.
 
46
So Paus, Bernhard: Der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts im Rahmen der Realteilung, in: FR, 84. Jg. (2002), S. 866–874, hier S. 869: eine Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven reiche nicht aus, denn dieser Gedanke sei nicht zutreffend, wenn bspw. stille Reserven auf einen Steuerpflichtigen mit hohen Verlustvorträgen und ohne sonstiges Einkommen verlagert würden.
 
47
Reiß plädiert dafür, eine steuerneutrale Realteilung nur in dem Umfang zuzulassen, in dem stille Reserven in den übernommenen Wirtschaftsgütern den stillen Reserven im buchmäßigen Kapitalanteil entsprechen. Demnach soll es zu einer Gewinnrealisation kommen, insoweit stille Reserven intersubjektiv verschoben werden. Daher lehnt er eine Verschiebung stiller Reserven gegen das Subjektsteuerprinzip äußerst kritisch ab. Vgl. Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1965–1974, hier S. 1971; ebenso auch Schön, Wolfgang: Betriebliche Einzelwirtschaftsgüter bei Einbringung, Realteilung und Erbauseinandersetzung – eine Gedankenskizze, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Bonn 2000, S. 531–538, hier S. 535–536: ausgenommen bei Sachgesamtheiten; ebenso Siegel, Theodor: Realteilung: Die Kapitalausgleichsposten-Methode als second-best-Lösung, in: StuB, 19. Jg. (2017), S. 529–535, hier S. 529–530: die Realteilung müsse bezüglich „erwarteter Gewinne“ steuerneutral sein, d. h. in Höhe der bisher zuzurechnenden stillen Reserven. Dem folgend Bareis, Peter: Zur systemgerechten Behandlung von Realteilungen, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2973–2982, hier S. 2973.
 
48
Siehe Abschnitt 2.​1.​1.
 
49
Vgl. Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 50; Hey, Johanna: Das Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, in: Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, hrsg. von Klaus Tipke/Hartmut Söhn, Köln 2005, S. 219–237, hier S. 226–227. Vgl. auch Larenz, Karl/Canaris, Claus-Wilhelm: Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., Berlin 1995, S. 303–307.
 
50
Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat, Habil., Köln 2001, S. 190–191.
 
51
Tipke, Klaus: Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 59–60.
 
52
Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 71.
 
53
Siehe Abschnitt 4.​4.​4.
 
54
Siehe Abschnitt 3.​4.
 
55
Siehe Abschnitt 2.​1.​2.​2.​2.
 
56
BFH-Beschluss vom 15.04.2010, IV B 105/09, in: BStBl. II 2010, S. 971, II.2.b)aa); BT-Drucks. 14/2903 vom 14.03.2000 Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU zur Umsetzung einer Steuerreform für Wachstum und Beschäftigung, S. 16: „Flexibilisierung der Unternehmen“; ferner BT-Drucks. 14/6882 vom 10.09.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 23: „Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen bei der Ertragsbesteuerung“, zu § 6 Abs. 5 EStG siehe S. 33, zu § 16 Abs. 3 EStG siehe S. 34; BT-Drucks. 12/6885 vom 24.02.1994 Gesetzesentwurf der Fraktionen CDU/CSU und FDP zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts, S. 14: bezweckt „betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich zukünftig mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert, die ohne die besondere Regelung des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden“; ferner bereits BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 1.; Crezelius, Georg: Überlegungen zu einem Allgemeinen Teil des Umwandlungssteuerrechts, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Bonn 2000, S. 241–263, hier S. 246: „Umstrukturierungsbremse‹, Hervorhebung im Original. Kritisch zu dieser recht allgemein gehaltenen Formulierung siehe Hüttemann, Rainer: Einkünfteermittlung bei Gesellschaften, in: DStJG – Einkünfteermittlung, hrsg. von Johanna Hey, Köln 2011, S. 291–319, hier S. 305; und auch Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 76–77: der zu Recht darauf hinweist, dass mit dieser Begründung auch eine Übertragung auf Kapitalgesellschaften gerechtfertigt werden kann.
 
57
Vgl. Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 156; im allgemeinen Hey, Johanna, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 19 Rz. 1–70.
 
58
Vgl. Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 124: „insoweit zielt die Förderung darauf ab, bei der Wahl der jeweils effizientesten Unternehmensform eine steuerliche Entscheidungsneutralität zu gewährleisten.“
 
59
Vgl. Baldauf, Sina: Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisierung, Diss., Frankfurt am Main 2009, S. 88.
 
60
Hey, Johanna, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 3 Rz. 21, Hervorhebung im Original.
 
61
Zu Sozialzwecknormen im Allgemeinen vgl. Hey, Johanna, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 3 Rz. 21.
 
62
Vgl. Costede, Jürgen: Gewinn und Gewinnrealisierung im Einkommensteuerrecht, in: StuW, 73. Jg. (1996), S. 19–25, hier S. 24.
 
63
Zum Staat als stillen Teilhaber siehe Abschnitt 3.​1.
 
64
Demuth, Ralf: Gestaltungsfeld Realteilung nach dem neuen Erlass, in: kösdi, 52. Jg. (2019), S. 21403–21414, hier S. 21407.
 
65
Vgl. auch Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 79.
 
66
BFH-Urteil vom 21.07.2004, X R 33/03, in: BStBl. II 2004, S. 1063, II.3.b), Hervorhebung im Original.
 
67
BFH-Urteil vom 21.07.2004, X R 33/03, in: BStBl. II 2004, S. 1063, II.3.b).
 
68
Zu den verschiedenen Anlässen und Motiven siehe Pohl, Dirk: Steuer- und wirtschaftsrechtliche Anlässe von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 13–31. Zu den ökonomischen Grundlagen siehe Kraft, Gerhard: Ökonomische Grundlagen von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 33–68.
 
69
Siehe zur Einheit und Vielheit Abschnitt 2.​2.​2.​3.
 
70
Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, I.2.a).
 
71
Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1962, I 256/61 U, in: BFHE 75, S. 675, Rz. 8; BFH-Urteil vom 06.05.1952, I 17/52 U, in: BFHE 56, S. 473, Rz. 6.
 
72
BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 1.
 
73
Siehe Abschnitt 2.​2.​5.
 
74
Dafür Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 82: erachtet die Besonderheit der Mitunternehmerschaft und die erleichterte Wirtschaftsgutzuordnung als ausreichenden Rechtfertigungsgrund für die Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips; anders Schön, Wolfgang: Betriebliche Einzelwirtschaftsgüter bei Einbringung, Realteilung und Erbauseinandersetzung – eine Gedankenskizze, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Bonn 2000, S. 531–538, hier S. 535.
 
75
Vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 2.b).
 
76
Vgl. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1527.
 
77
Vgl. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1527. Vgl. auch Wendt, Michael: Realteilung und Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – Vorrang des Kontinuitätsprinzips?, in: Festschrift für Joachim Lang, hrsg. von Klaus Tipke, Köln 2011, S. 699–718, hier S. 714.
 
78
 
79
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​2.​3.
 
80
Siehe Abschnitt 2.​1.​2.​1.
 
81
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.
 
82
Siehe Abschnitt 3.​5.​1.​1.
 
83
Siehe Abschnitt 2.​1.​2.​2.​1.
 
84
Vgl. im Allgemeinen Tipke, Klaus: Rechtfertigung des Themas; Ziel der Tagung, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 1–12, hier S. 5; Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung – Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 13–43, hier S. 40–41: der Gedanke der Ersatzrealisationsbesteuerung resultiert aus der sich durch den Dualismus der Einkunftsarten ergebenden Grenze zur steuerfreien Privatsphäre.
 
85
Vgl. Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung – Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 13–43, hier S. 40–41: betont, dass eine Gewinnrealisation unterbleiben kann, wo die spätere steuerliche Erfassung bei demselben Steuersubjekt sichergestellt ist und eine Realisation „widersinnig“ ist, dass der Gesetzgeber sie im Hinblick auf das Übermaßverbot nicht gewollt haben könne. Dann seien auch Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips geboten; Tipke, Klaus: Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 84: „personale Struktur der Einkommensteuer wird zur wirtschaftlichen Schonung des Unternehmens durchbrochen“; siehe auch Musil, Andreas: Die Realteilung von Personengesellschaften – Eine problematische Rechtsfigur, in: DB, 58. Jg. (2005), S. 1291–1295, hier S. 1293; a. A. zutreffend Reinhardt, Isabel: Übergang stiller Reserven im Steuerrecht der Kapitalgesellschaft, Diss., Frankfurt am Main 1998, S. 86–87; im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG nicht als Rechtfertigungsgrund ansehend Baldauf, Sina: Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisierung, Diss., Frankfurt am Main 2009, S. 54.
 
86
Vgl. Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil., Köln 1988, S. 351.
 
87
Zur Unsicherheit bis zum Umsatzakt siehe Abschnitt 3.​5.​1.​2.
 
88
Im Ergebnis Luckey, Günter: Gewinnrealisierung bei Unternehmungsumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, in: StuW, 56. Jg. (1979), S. 129–148, hier S. 137; Hey, Johanna: Das Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, in: Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, hrsg. von Klaus Tipke/Hartmut Söhn, Köln 2005, S. 219–237, hier S. 228; Danz, Daniela: Das Subjektsteuerprinzip in der Einkommensteuer, Diss., Göttingen 2017, S. 101–102; wohl anders Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 271–272: eine Rechtfertigung mangels Liquiditätszuflusses annehmend; BFH-Vorlagebeschluss vom 10.04.2013, I R 80/12, in: BStBl. II 2013, S. 1004, B.III.2.a): vertritt bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften ohne Liquiditätszufluss keine Besteuerung.
 
89
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​2.
 
90
BFH-Urteil vom 15.07.1976, I R 17/74, in: BStBl. II 1976, S. 748, III.1.
 
91
Die Besonderheiten wurden bereits in Abschnitt 4.​3.​3 dargelegt. Vgl. dazu auch Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 158–160: enthalten zwar tauschähnliche Elemente, dies mache sie nicht zu einem „kaufähnlichen Tauschgeschäft“.
 
92
Siehe auch Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 91.
 
93
Vgl. Albach, Horst: Gewinnrealisierung im Ertragsteuerrecht, in: Steuerberater-Jahrbuch 1970/1971, hrsg. von Gerhard Thoma u. a. 1971, S. 285–320, hier S. 298–315; Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 820; Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 159–162; Rödder, Thomas: Steuerliche Behandlung der Unternehmensumwandlung, in: Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, hrsg. von Siegbert F. Seeger, Köln 2002, S. 253–280, hier S. 255; Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil., Köln 1988, S. 348: “interne Absatzvorbereitung“; Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 85–87; Niehus, Ulrich: Einbringung in PersGes: Systematische Überlegungen zum Anwendungsbereich von § 24 UmwStG unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 3 UmwStG, in: FR, 92. Jg. (2010), S. 3–10, hier S. 4.
 
94
Vgl. im Allgemeinen zu den Umstrukturierungsvorgängen Luckey, Günter: Gewinnrealisierung bei Unternehmungsumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, in: StuW, 56. Jg. (1979), S. 129–148, hier S. 144.
 
95
An dieser Stelle soll keine Untersuchung stattfinden, ob die Einkommensteuer grundsätzlich nur das Markteinkommen erfassen soll. Siehe dazu Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil., Köln 1988, S. 21: „Wertentscheidung des Gesetzgebers, mit der Einkommensteuer nur das sog. Markteinkommen zu erfassen“; zur verfassungsrechtlichen Ableitung siehe insbesondere auch Kirchhof, Paul: Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der Einkommensteuer, in: DStJG – Besteuerung von Einkommen, hrsg. von Iris Ebling, Köln 2001, S. 10–28, hier S. 14–17; Birk, Dieter: Einkommen, Einkunftsarten und Einkünfteermittlung, in: DStJG – Einkünfteermittlung, hrsg. von Johanna Hey, Köln 2011, S. 12–29, hier S. 13–20; ferner Wernsmann, Rainer: Die Finanzverfassung als Rahmen der Besteuerung, in: StuW, 95. Jg. (2018), S. 100–112, hier S. 102–106. Kritisch Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. 2, Köln 2003, S. 628, m. w. N.
 
96
Grundlegend Ruppe, Hans Georg: Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung, in: DStJG – Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, hrsg. von Klaus Tipke, Köln 1979, S. 7–40, hier S. 16; siehe auch ausführlich Müller, Karl-Heinz: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, Diss., Frankfurt am Main 1991, S. 133–190; siehe auch Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG – Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt, Köln 1991, S. 3–27, hier S. 14, 22: das Realisationsprinzip ist eine Konkretisierung des Markteinkommensprinzips. Das Markteinkommen erfasst diejenigen Einkünfte, die am Markt erwirtschaftet sind; Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil., Köln 1988, S. 171; Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 58; Biergans, Enno: Zur personellen Zurechnung latenter Einkünfte, in: Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, hrsg. von Arndt Raupach, München 1993, S. 75–103, hier S. 78: spricht vom „Erwerbsprinzip“; Rödder, Thomas: Steuerliche Behandlung der Unternehmensumwandlung, in: Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, hrsg. von Siegbert F. Seeger, Köln 2002, S. 253–280, hier S. 255: zieht das Markteinkommensprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips i. V. m. dem Übermaßverbot bzw. dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz heran; Geissler, Michael: Gewinnrealisierung am Ende eines Unternehmens, Diss., Stuttgart 1999, S. 48; siehe auch Reinhardt, Isabel: Übergang stiller Reserven im Steuerrecht der Kapitalgesellschaft, Diss., Frankfurt am Main 1998, S. 87–90. Zum UmwStG siehe Riedel, Lisa: Umwandlungsbesteuerung – Rechtliche Grundlagen und Grundprinzipien sowie deren Umsetzung bei der Umstrukturierung von Kapital- und Personengesellschaften, in: StuW, 96. Jg. (2019), S. 225–240, hier S. 228–229. BVerfG-Beschluss vom 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, in: BVerfGE 99, S. 88–100, B.II.1. Kritisch Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat, Habil., Köln 2001, S. 80–81.
 
97
Zur Sicherheit des Umsatzakts siehe Abschnitt 3.​5.​1.​2.
 
98
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​1.
 
99
Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, in: BStBl. II 1982, S. 381, 2.c).
 
101
BFH-Urteil vom 29.10.1981, IV R 138/78, in: BStBl. II 1982, S. 381, 2.c).
 
102
Vgl. Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, 85–88; Rödder, Thomas: Steuerliche Behandlung der Unternehmensumwandlung, in: Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, hrsg. von Siegbert F. Seeger, Köln 2002, S. 253–280, hier S. 255; Rödder, Thomas, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG Kommentar, hrsg. von Thomas Rödder/Andreas Herlinghaus/Ingo van Lishaut, 3. Auflage, Köln 2019, Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Rz. 5.
 
103
Vgl. Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 95.
 
104
Siehe Abschnitt 4.​4.​2.
 
105
Anders bei der Realteilung mit Spitzenausgleich, siehe Abschnitt 8.​1. Dahingehend ist den Vertretern der Organisationsakttheorie beizupflichten, siehe Fn. 109 im Kapitel 5. Auf die fehlende Entgeltlichkeit abstellend Fellmeth, Peter: Neue Erkenntnisse zur Realteilung von Personengesellschaften, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 2192–2196, hier S. 2195.
 
106
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​2.​3.
 
107
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​1.
 
108
Vgl. Böttcher, Conrad/Beinert, Jörg: Realteilung einer Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen, in: DB, 16. Jg. (1963), 1405–1408, hier S. 1407: der jedoch von einem Tausch bei Realteilung ausgeht; bereits Felix, Günther: Zur Gewinnrealisierung – insbesondere zur Veräußerung, Aufgabe, Entstrickung und Wechsel der Einkunftsart, in: Steuerberaterkongress-Report 1980, hrsg. von Bundessteuerberaterkammer, München 1980, S. 129–163, hier S. 140–141: begründet dies damit, dass kein Gewinn „erzielt“ ist, Hervorhebung im Original, Felix geht indes von einer Objektbezogenheit stiller Reserven aus, sodass eine Verschiebung nicht relevant sein soll; Littmann, Eberhard: Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften – zugleich zum BFH-Urteil IV 317/65 v. 10.2.1972, in: GmbHR, 63. Jg. (1972), S. 145–152, hier S. 148–149. Vgl. auch die ältere Rechtsprechung in Abschnitt 4.​4.​2.
 
109
Die zuerst von Flume vertretene „Organisationsakttheorie“, vgl. Flume, Werner: Ungelöste steuerliche Probleme der Unternehmenskonzentration, in: DB, 20. Jg. (1967), S. 2050–2051, hier S. 2050; Flume, Werner: Ungelöste steuerrechtliche Probleme der Unternehmenskonzentration, in: ZfbF, 20. Jg. (1968), S. 90–121. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 820, 855: versteht dies als ein allgemeines Prinzip. Zugleich ordnet Knobbe-Keuk die Realteilung dennoch als Betriebsaufgabe ein; dem folgend Weber-Grellet, Heinrich: Einbringungen und teilentgeltliche Veräußerungen im Bilanzsteuerrecht, in: DB, 72. Jg. (2019), S. 2201–2211, hier S. 2202; Niehus, Ulrich: Einbringung in PersGes: Systematische Überlegungen zum Anwendungsbereich von § 24 UmwStG unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 3 UmwStG, in: FR, 92. Jg. (2010), S. 3–10, hier S. 4; ebenso folgend Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 158–160: der grundsätzlich keinen Realisationstatbestand als erfüllt ansieht und mithin keinen besteuerungswürdigen Vorgang. Daher sei nicht die Buchwertfortführung, sondern die Besteuerung stiller Reserven bei Umstrukturierung legitimationsbedürftige Ausnahme.
 
110
Zutreffend ablehnend Kredig, Alexander: Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen, Diss., Berlin 2013, S. 278; Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 43–44; Tipke, Klaus: Rechtfertigung des Themas; Ziel der Tagung, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 1–12, hier S. 10: „die Metapher oder Metaphrase von der Fortsetzung des wirtschaftlichen Engagements in anderer Rechtsform, genauer: im Kleide eines anderen Rechtssubjekts, übersieht schlicht das Subjekt- oder Individualprinzip.“
 
111
Siehe dazu Abschnitt 4.​4.​4.
 
112
Siehe Abschnitt 3.​4.
 
113
Vgl. BT-Drucks. 12/6885 vom 24.02.1994 Gesetzesentwurf der Fraktionen CDU/CSU und FDP zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts, S. 14: es sollen „Möglichkeiten der Umwandlung eröffnet werden, um den Unternehmen die Anpassung ihrer rechtlichen Strukturen an die veränderten Umstände des Wirtschaftslebens zu erleichtern. […] Dadurch werden betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich zukünftig mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert, die ohne die besondere Regelung des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden.“
 
114
Vgl. BFH-Urteil vom 06.05.1952, I 17/52 U, in: BFHE 56, S. 473, Rz. 6: „Weiterführung (Fortsetzung) des alten Unternehmens nunmehr in seinen Gliedern“; BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 1.; BFH-Urteil vom 29.03.2011, VIII R 28/08, in: BStBl. II 2014, S. 299, unter II.2.: „Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements“ und „wirtschaftliche Kontinuität“; BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, in: BStBl. II 2019, S. 29, III.5.a); Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 128: „wirtschaftliche Verbundenheit“.
 
115
Ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, in: BStBl. II 2002, S. 420, B.I.3.b)aa); BFH-Urteil vom 24.04.2006, VIII R 52/04, in: BStBl. II 2006, S. 847, II.B.2.b); BFH-Urteil vom 17.09.2014, IV R 33/11, in: BStBl. II 2015, S. 717, II.1.c)aa).
 
116
Bereits BFH-Urteil vom 06.05.1952, I 17/52 U, in: BFHE 56, S. 473, Rz. 6; BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, in: BStBl. II 2019, S. 24, B.II.2.d)aa)(2): „die steuerneutrale Buchwertfortführung soll dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiternutzt und so sein unternehmerisches Engagement in anderer Form fortsetzt“; BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, in: BStBl. II 2019, S. 29, III.5.a); siehe auch den Urteilsfall im BFH-Urteil vom 29.03.2011, VIII R 28/08, in: BStBl. II 2014, S. 299, II.2.b)bb); BFH-Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, in: BStBl. II 2002, S. 420, B.I.3.b)aa): die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form rechtfertigt bei Einbringung das Absehen von einer „starren Anwendung“ des Realisationsprinzips; ebenso BFH-Urteil vom 24.04.2006, VIII R 52/04, in: BStBl. II 2006, S. 847, II.B.2.b); BT-Drucks. 14/2903 vom 14.03.2000 Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU zur Umsetzung einer Steuerreform für Wachstum und Beschäftigung, S. 16; für die Realteilung vgl. BT-Drucks. 14/6882 vom 10.09.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 34; vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz BR-Drucks. 638/01 vom 17.08.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 53.
 
117
Vgl. Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 149–151, 157, 222–228.
 
118
Vgl. Luckey, Günter: Gewinnrealisierung bei Unternehmungsumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, in: StuW, 56. Jg. (1979), S. 129–148, hier S. 145–147; Reinhardt, Isabel: Übergang stiller Reserven im Steuerrecht der Kapitalgesellschaft, Diss., Frankfurt am Main 1998, S. 93–99.
 
119
Wenngleich grundsätzlich eine periodengerechte Gewinnermittlung zu erfolgen hat. Zur Periodizität der Einkommensbesteuerung siehe Lang, Joachim: Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen, in: DStJG – Besteuerung von Einkommen, hrsg. von Iris Ebling, Köln 2001, S. 49–133, hier S. 63–66.
 
120
Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 126.
 
121
Grundlegend Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habil., Köln 1988, S. 353–356: „Grundsatz der Buchwertfortführung zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung (Kontinuitätsprinzip)“; siehe dazu auch Wendt, Michael: Realteilung und Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – Vorrang des Kontinuitätsprinzips?, in: Festschrift für Joachim Lang, hrsg. von Klaus Tipke, Köln 2011, S. 699–718. Vgl. zur Ableitung aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 107. Ausführlich dazu Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 65–147.
 
122
Vgl. dazu im Allgemeinen Tipke, Klaus: Über Grenzen der Auslegung und Analogie, behandelt am Beispiel der „Entstrickung“, in: StuW, 49. Jg. (1972), S. 264–269.
 
123
Vgl. Handzik, Peter: Grundsätzliche Gewinnrealisierung beim Tausch von Mitunternehmer-Anteilen, in: DStZ, 81. Jg. (1993), S. 142–144, hier S. 143; Märkle, Rudi: Der Tausch von Mitunternehmeranteilen, in: BB, 41. Jg. (1986), S. 1823–1829, hier S. 1828; Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 135–138.
 
124
Zutreffend Reinhardt, Isabel: Übergang stiller Reserven im Steuerrecht der Kapitalgesellschaft, Diss., Frankfurt am Main 1998, S. 86; Luckey, Günter: Gewinnrealisierung bei Unternehmungsumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, in: StuW, 56. Jg. (1979), S. 129–148, hier S. 133, 139.
 
125
Hey, Johanna: Besteuerung von Unternehmen und Individualsteuerprinzip, in: Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, hrsg. von Wolfgang Schön/Christine Osterloh-Konrad, Berlin, Heidelberg 2010, S. 1–29, hier S. 6.
 
126
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​1.
 
127
Siehe Abschnitt 5.2.
 
128
Vgl. Hessisches FG vom 18.04.2013, 4 K 2317/09, in: juris, 1.a); ebenso Musil, Andreas: Die Realteilung von Personengesellschaften – Eine problematische Rechtsfigur, in: DB, 58. Jg. (2005), S. 1291–1295, hier S. 1294: bezweifelt einen Verfassungsverstoß unter dem Hinweis darauf, dass auch an anderer Stelle das Subjektsteuerprinzip „nicht bruchlos durchgeführt“ wird und das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Möglichkeit der Buchwertfortführung sachgerecht „modifiziert“ wird; auch Seer, Roman, in: Kirchhof/Seer EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Roman Seer, 21. Aufl., Köln 2022, § 16 Rz. 213: „Entscheidung des parlamentarischen Gesetzgebers“. Wohl auch Ley, Ursula: Zur unsystematischen Behandlung von Einbringung in und Ausbringung aus einer gewerblichen Personengesellschaft, in: Festschrift für Joachim Lang, hrsg. von Klaus Tipke, Köln 2011, S. 683–698, hier S. 692: dem Gesetzgeber steht eine gewinnneutrale oder gewinnrealisierende Behandlung frei. Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 203: sehen eine Verfassungswidrigkeit aufgrund des weiten Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers eher fraglich. Ferner auch Hennrichs, Joachim, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 9 Rz. 430–431. Vgl. im Allgemeinen auch Tipke, Klaus: Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 84.
 
129
Siehe Abschnitt 4.​4.​3.​2.
 
130
Vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1976, I R 17/74, in: BStBl. II 1976, S. 748, unter II.2.
 
131
Siehe Abschnitt 4.​4.​3.​1. Vgl. auch BFH-Urteil vom 20.10.2015, VIII R 33/13, in: BStBl. II 2016, S. 596, II.1.b)dd)aaa).
 
132
Siehe zur Rechtsprechung auch Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 271–273.
 
133
Vgl. Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 92: „aus steuersystematischer Sicht nicht nachvollziehbar“. Das gelte umso mehr, als sich dem Gesetzgeber dazu im Rahmen des SEStEG eine Gelegenheit bot, er aber alleine in § 24 UmwStG ein Antragswahlrecht verankert hat; Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 400: „kein einleuchtender Grund“; Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1965–1974, hier S. 1972: „außer durch Gedankenlosigkeit des Gesetzgebers keine plausible Erklärung“; Reiß, Wolfram: Individualbesteuerung von Mitunternehmern nach dem Steuersenkungsgesetz, in: StuW, 77. Jg. (2000), S. 399–412, hier S. 407: bezeichnet die nun zwingend vorgeschriebene interpersonelle Verschiebung stiller Reserven als „besonders abschreckendes Beispiel für gedankenlose Übernahme und Verschlimmerung von verfehlter Rechtsprechung“.
 
134
Vgl. BR-Drucks. 638/01 vom 17.08.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 53; BT-Drucks. 14/6882 vom 10.09.2001 Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum UntStFG, S. 34.
 
135
Nachdem kurzzeitig eine vollständige Gewinnrealisation vorgeschrieben wird, siehe Abschnitt 4.​3.​2.
 
136
BFH-Beschluss vom 03.02.1969, GrS 2/68, in: BStBl. II 1969, S. 291–294, II.3.a); Wahlrechte beeinflussen die Objektivierbarkeit, siehe Abschnitt 3.​1.
 
137
Vgl. Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 83; Tipke, Klaus: Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 59: „zwischen verschieden hohen Steuerlasten zu wählen“; siehe auch Birk, Dieter: „Besteuerung nach Wahl“ als verfassungsrechtliches Problem, in: NJW, 37. Jg. (1984), S. 1325–1329.
 
138
Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG – Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt, Köln 1991, S. 3–27, hier S. 6.
 
139
Vgl. Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG – Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt, Köln 1991, S. 3–27, hier S. 6–7. Vgl. auch Hennrichs, Joachim: Bilanzordnung, in: StuW, 90. Jg. (2013), S. 249–255, hier S. 252: „rechtspolitisch kritikwürdig und gehören abgeschafft“.
 
140
Siehe Abschnitt 3.​1.
 
141
Vgl. Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG – Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt, Köln 1991, S. 3–27, hier S. 6; siehe zum verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab Birk, Dieter: „Besteuerung nach Wahl“ als verfassungsrechtliches Problem, in: NJW, 37. Jg. (1984), S. 1325–1329, hier S. 1326–1328.
 
142
Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 83–84.
 
143
Vgl. Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1965–1974, hier S. 1965–1966, 1972: der ein Wahlrecht befürwortet. Vgl. im Allgemeinen Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. 1, Köln 2000, S. 516–519.
 
144
Vgl. Troost, Klaus: Die Buchwertfortführung im Steuerrecht auf dem Wege zu einem allgemeinen Rechtsprinzip, Diss. 1995, S. 267.
 
145
Siehe Abschnitt 5.1.1 und 5.2. Vgl. Baldauf, Sina: Das innere System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnrealisierung, Diss., Frankfurt am Main 2009, S. 102: in Bezug auf § 6 Abs. 3 EStG; ebenso allgemein Danz, Daniela: Das Subjektsteuerprinzip in der Einkommensteuer, Diss., Göttingen 2017, S. 128; a. A. Hennrichs, Joachim, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 14 Rz. 13–18: bezieht sich auf das UmwStG und geht davon aus, dass erst gar kein Realisationstatbestand vorliege, daher bestehe kein Anlass von einer Gewinnrealisierung abzusehen, mit der Folge das eine Buchwertfortführung zwingend sei.
 
146
Hey, Johanna: Das Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, in: Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, hrsg. von Klaus Tipke/Hartmut Söhn, Köln 2005, S. 219–237, hier S. 229; äußerst kritisch zur Anordnung der Verschiebung stiller Reserven und damit dem Verstoß gegen das Subjektsteuerprinzip, siehe Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1965–1974, hier S. 1972; Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. 1, Köln 2000, S. 517.
 
147
Vgl. Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 129: „niemand muss durch eine Steuervergünstigung zu seinem Glück gezwungen werden“; ebenso Hey, Johanna: Das Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, in: Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik, hrsg. von Klaus Tipke/Hartmut Söhn, Köln 2005, S. 219–237, hier S. 229; ferner Herlinghaus, Andreas: Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, hrsg. von Franz Dötsch u. a., Köln 2011, S. 67–94, hier S. 91; zu Wahlrechten im Allgemeinen siehe Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat, Habil., Köln 2001, S. 284–288: Wahlrechte berücksichtigen „besondere Gegebenheiten“ oder dienen „sachgerechter Vereinfachung“; siehe auch Pezzer, Heinz-Jürgen: Bilanzierungsprinzipien als sachgerechte Maßstäbe der Besteuerung, in: DStJG – Probleme des Steuerbilanzrechts, hrsg. von Werner Doralt, Köln 1991, S. 3–27, hier S. 26. Für die Einbringung Riedel, Lisa: Umwandlungsbesteuerung – Rechtliche Grundlagen und Grundprinzipien sowie deren Umsetzung bei der Umstrukturierung von Kapital- und Personengesellschaften, in: StuW, 96. Jg. (2019), S. 225–240, hier S. 232–233.
 
148
Siehe Abschnitt 5.1.1.
 
149
Vgl. Wöhe, Günter: Bildung, Auflösung und Übertragung stiller Rücklagen im Steuerrecht aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: ZfbF, 18. Jg. (1966), S. 98–117, hier S. 116.
 
150
Siehe Abschnitt 3.​5.​2.​2.​3.
 
151
Vgl. Wöhe, Günter: Bildung, Auflösung und Übertragung stiller Rücklagen im Steuerrecht aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: ZfbF, 18. Jg. (1966), S. 98–117, hier S. 116.
 
152
Siehe auch Paus, Bernhard: Der rückwirkende Ansatz des gemeinen Werts im Rahmen der Realteilung, in: FR, 84. Jg. (2002), S. 866–874, hier S. 871.
 
153
Vgl. Paus, Bernhard: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung, in: DStZ, 104. Jg. (2016), S. 288–296, hier S. 292–293.
 
154
Vgl. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 401.
 
155
Im Allgemeinen für Wahlrechte bei Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips Danz, Daniela: Das Subjektsteuerprinzip – Begriff, Rechtfertigung und Auswirkungen, in: FR, 56. Jg. (2018), S. 160–169, hier S. 169.
 
156
So bei der Einbringung BFH-Urteil vom 15.07.1976, I R 17/74, in: BStBl. II 1976, S. 748, I.2.b); so noch BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, I.2.a).
 
157
Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 129, Hervorhebung im Original.
 
158
Vgl. generell wohl anders Danz, Daniela: Das Subjektsteuerprinzip in der Einkommensteuer, Diss., Göttingen 2017, S. 127–131.
 
159
Vgl. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 401.
 
160
Siehe dazu Kapitel 8.
 
161
Vgl. Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 351; für die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Reiß, Wolfram: Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtes bei Mitunternehmerschaften – Bemerkungen zu den Vorschlägen des BMF, in: BB, 56. Jg. (2001), S. 1225–1232, hier S. 1228.
 
162
Dafür Jacobsen, Hendrik/Thörmer, Falk: Die Vorteilhaftigkeit einer ganzheitlichen Umstrukturierungsprivilegierung für Mitunternehmerschaften, in: DStR, 55. Jg. (2017), S. 632–641, hier S. 640; Paus, Bernhard: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung, in: DStZ, 104. Jg. (2016), S. 288–296, hier S. 292–293: unter anderem vor dem Hintergrund, dass ansonsten gezielte steuerliche Maßnahmen empfohlen werden müssen, um sämtliche stille Reserven tarifermäßigt zu versteuern; Grubert, Thomas/Hall, Jennifer: Die steuerliche Realteilung von Mitunternehmerschaften, Villingen-Schwenningen 2007, S. 33: für ein Wahlrecht, da dadurch den „verfassungsrechtlichen Beschwerden insoweit der Boden entzogen“ würde; Reiß, Wolfram: Die Revitalisierung des Mitunternehmererlasses – keine gesetzestechnische Meisterleistung, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1965–1974, hier S. 1971; dies wird auch für § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gefordert, siehe Niehus, Ulrich: Einbringung in PersGes: Systematische Überlegungen zum Anwendungsbereich von § 24 UmwStG unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 3 UmwStG, in: FR, 92. Jg. (2010), S. 3–10, hier S. 7.
 
163
Desens, Marc: Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrechtliche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 73–143, hier S. 129.
 
164
Nicht eindeutig BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, I.2.a).
 
165
Der Aufgabegewinn entsteht auf Gesellschaftsebene und wird den Mitunternehmern anteilig zugerechnet BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, I.2.a).
 
166
Siehe dazu Abschnitt 7.​1.
 
167
Befürwortend BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, unter IV.; das Wahlrecht ist nach Maßgabe der zwischen den Gesellschaftern getroffenen Realteilungsvereinbarung in der steuerrechtlichen Schlussbilanz auszuüben, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1995, IV R 20/94, in: BStBl. II 1996, S. 70, 2.a); zustimmend BFH-Beschluss vom 06.07.2006, IV B 95/05, in: juris, II.2.a); für eine unterschiedliche Wahlrechtsausübung der Gesellschafter ebenfalls Döllerer, Georg: Zur Realteilung bei Personenhandelsgesellschaften, in: DStZ, 70. Jg. (1982), S. 267–272, hier S. 269; Fellmeth, Peter: Neue Erkenntnisse zur Realteilung von Personengesellschaften, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 2192–2196, hier S. 2195; Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 857–858.
 
168
Ähnlich Fellmeth, Peter: Neue Erkenntnisse zur Realteilung von Personengesellschaften, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 2192–2196, hier S. 2195.
 
169
Vgl. Seer, Roman, in: Kirchhof/Seer EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Roman Seer, 21. Aufl., Köln 2022, § 16 Rz. 213: „der Ausschluss eines Wahlrechts, das zur weiteren Komplizierung beitragen kann, ist jedenfalls nicht willkürlich“.
 
170
Siehe Abschnitt 5.4.
 
171
Die Werte der Wirtschaftsgüter sind dabei gleichmäßig und einheitlich im Verhältnis zum gemeinen Wert aufzustocken, siehe dazu Rödder, Thomas, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG Kommentar, hrsg. von Thomas Rödder/Andreas Herlinghaus/Ingo van Lishaut, 3. Auflage, Köln 2019, § 11 Rz. 346–348.
 
172
Vgl. Hennrichs, Joachim: Grundlagen und Grenzen der ertragsteuerlichen Neutralität von Umstrukturierungen, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 145–184, hier S. 171: „finale Verlust des Verlustes“, Hervorhebung im Original. Siehe auch Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 144–145, 352: Zwischenwertansatz „als Kompensation zur asymmetrischen Behandlung stiller Reserven und Verluste“.
 
173
Kritisch Hennrichs, Joachim, in: Tipke/Lang Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer, 24. Aufl., Köln 2021, § 14 Rz. 24: praktisch gesehen ist das Wahlrecht „höchst willkommen“, aber „steuersystematisch nicht erklärbar“; siehe allgemein dazu Rödder, Thomas: Steuerliche Behandlung der Unternehmensumwandlung, in: Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, hrsg. von Siegbert F. Seeger, Köln 2002, S. 253–280, hier S. 271–273.
 
174
Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, 2.a); BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607. Müller, Karl-Heinz: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, Diss., Frankfurt am Main 1991, S. 199–201: spricht sich für ein Gewinnrealisierungswahlrecht und ein Wahlrecht von Zwischenwerten für die einzelnen Gesellschafter aus.
 
175
Für die Einbringung Riedel, Lisa: Umwandlungsbesteuerung – Rechtliche Grundlagen und Grundprinzipien sowie deren Umsetzung bei der Umstrukturierung von Kapital- und Personengesellschaften, in: StuW, 96. Jg. (2019), S. 225–240, hier S. 233: „Kompromisslösung“. Ferner Althans, Jörg: Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 1060–1064, hier S. 1061–1062; Danz, Daniela: Das Subjektsteuerprinzip in der Einkommensteuer, Diss., Göttingen 2017, S. 131–132.
 
Metadaten
Titel
Zur Buchwertfortführung bei Realteilung
verfasst von
Julia Kern
Copyright-Jahr
2023
DOI
https://doi.org/10.1007/978-3-658-43222-5_5

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