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2017 | OriginalPaper | Chapter

13. Steuerrechtliche Grenzen bei Umstrukturierungen

Authors : Steffen Voll, Roland Pfeiffer, Paul Chao

Published in: Funktionsverlagerung und Verrechnungspreise

Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden

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Zusammenfassung

Leitfragen

Welche steuerlichen Form- und Inhaltsanforderungen werden an die vertragliche Ausgestaltung von Umstrukturierungen gestellt?
Was ist Substanz und welche Bedeutung hat sie bei Umstrukturierungen?
Welche innerdeutschen Steuernormen bilden bereits heute eine Grenze bei Umstrukturierungen?
Welche Entwicklungen sind im Bereich des internationalen Informationsaustausches in Steuersachen zu beachten (Abgleich der steuerlichen Darstellung der Umstrukturierung in den betreffenden Ländern)?

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Durch die Fusionsrichtlinie (Richtlinien 90/434/EWG) sowie die flankierenden Regelungen im deutschen Umwandlungssteuergesetz (vgl. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7. 12. 2006) hat die EU bzw. der deutsche Gesetzgeber, das Umwandlungssteuerrecht „europäisiert“. Hiernach ist es Unternehmen u. a. grundsätzlich steuerneutral möglich, sich EU-grenzüberschreitend zu verschmelzen oder aber auch als SE innerhalb der EU den Sitz (und Ort der Geschäftsleitung) zu verlegen.

Vgl. BFH, Urteil v. 8.3.1984, I R 31/80, BStBl. II 1984, 623.

Vgl. Abgrenzung einer Versicherung von einer Bürgschaft, BFH-Beschluss v. 30.3.2015.

Sofern die Parteien in einer mündlichen Vereinbarung zum Ausdruck gebracht haben, dass diese trotz der Schriftformklausel gelten soll, sieht die Rechtsprechung darin eine (konkludente) formfreie Außerkraftsetzung der Schriftformklausel. Dies soll auch gelten, wenn die Parteien bei ihren mündlichen Vereinbarungen nicht an das Formerfordernis gedacht haben (BAG NZA 2007, 801 Rn. 17; BGH WM 1966, 1335 = DB 1967, 80; NJW 1965, 293; aA aber BGH NJW-RR 1991, 1289 (1290)). Dies gilt nicht, sofern die Parteien eine sog. qualifizierte Schriftformklausel vereinbart haben, nach der die Abbedingung des Schriftformerfordernisses seinerseits der Schriftform bedarf.

Siehe R 36 Körperschaftsteuerrichtlinie.

Siehe BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 75/11, BStBl. 2013 II S. 1046; BFH, Urteil v. 17.12.2014 – I R 23/13 sowie BFH, Urteil v. 24.6.2015 – I R 29/14.

Dieser Rechtsprechung begegnet die Finanzverwaltung mit dem Nichtanwendungserlass vom 30.03.2016 - IV B 5 - S 1341/11/10004-07, IStR 2016, 349 - und dem Gesetzesentwurf zur Änderung des § 1 AStG - Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amthilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen, vgl. Puls/Schmidtke/Tränka, 2016.

Vgl. Schliessl, 2002.

Vgl. Wagner, 2015.

BFH, Urteil v. 20.03.02 – I R 63/99.

Vgl. (Protzen, 2009).

Siehe OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010, Kapitel IX, S. 257, Tz. C.2

Siehe BFH, Urteil v. 20.03.02 – I R 63/99.

Siehe auch OECD-Verrechnungspreisleitlinien, Tz. 9.192.

Gesetz v. 20.12.2007 BGBl. I, S. 3150.; Geltung ab 29.12.2007, abweichend s. Artikel 28.

BFH BStBl. 1984, 428; 1991, 205; 1991, 607; 1991, 904; 1992, 446, 448; 1999, 769, 770.

BFH BStBl. 1999, 770.

Vgl. Ratschow, 2014.

Vgl. BFH BStBl. 93, 84.

Vgl. Ratschow, 2014.

Zu den einzelnen Fallgruppen s. z. B. Ratschow, 2014.

Vgl. BFH BStBl. 12, 648.

Vgl. BFH BStBl. 01, 101.

Vgl. BFH BStBl. 92, 1026; 92, 1029; 10, 688 mwN.

Vgl. BFH BStBl 04, 648.

Vgl. BFH/NV 12, 1901; FG Münster BB 13, 1173, Rev BFH I R 26/13 zu gegenläufigen Darlehensgewährungen in Zusammenhang mit einem Börsengang; FG Nds EFG 13, 328 zu Fonds, der darauf abzielt, den Anlegern durch wirtschaftlich gegenläufige Geschäfte steuerfreie Veräußerungsgewinne zu vermitteln.

Vgl. BFH BStBl 13, 16.

Vgl. Ratschow, 2014, Rn. 15.

Vgl. Schmidt, 2012.

Bei ausländischen Gesellschaften mit Einkünften aus Kapitalanlagen genügt auch eine Beteiligung von mindestens 1 % (sog. verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung); bei reinen Anlagegesellschaften verzichtet das Gesetz auf eine Minderbeteiligung überhaupt (Abs. 6); ebenso seit Anfügung des Abs. 8 bei Beteiligungen an REIT-Gesellschaften.

Zwischeneinkünfte sind nicht hinzurechnungspflichtig, wenn die den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der Gesamtbruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen und die nicht anzusetzenden Beträge in der Summe 80.000 EUR nicht überschreiten.

Vgl. § 8 Abs. 2 AStG, der nur auf Gesellschaften anwendbar ist, die ihren Sitz oder Geschäftsleitung im EU/EWR Ausland haben. Bei Nicht-EU/EWR-Gesellschaften sind die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung ungeachtet einer vorhandenen und hinreichenden wirtschaftlichen Substanz (außersteuerliche Gründe) anzuwenden, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vorliegen.

In Anlehnung an Vogt, 2015.

Die Steuerpflicht erstreckt sich auf ESt, KSt und GewSt. Bei der GewSt tritt Steuerpflicht ein, wenn der Anteil an der Zwischengesellschaft zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehört.

Vgl. Schmidt, 2012.

Vgl. Wilmanns & Renz, 2013.

Vgl. OECD-RL 2010, Kapitel B.2.2.1.

Vgl. OECD-RL 2010, Kapitel B.2.2.2.

Hinsichtlich der Gewerbesteuer beachte § 10a GewStG.

Vgl. Schlenker, 2015.

Die Begrenzung besteht für alle Einkunftsarten zusammengefasst und nicht pro Einkunftsart.

Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, in dt.: Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände.

Vgl. Eilers & Ottermann, 2008.

Vgl. Loschelder, 2015.

Vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.2013, I B 85/13.

Vgl. Deloitte-Tax News vom 20.11.2014, http://www.deloitte-tax-news.de/steuern/unternehmensteuer/bmf-keine-zweifel-an-der-verfassungsmaessigkeit-der-zinsschranke.html.

Rs. Nr. 2008/4909.

Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BGBl. 2013 Teil 1 Nr. 9, S. 285).

Siehe dazu ausführlich Gründig & Schmid, 2013.

Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG), Gesetz v. 26.06.2013 BGBl. I S. 1809 (Nr. 32), II S. 1120.

Preferred Equity Certificate (Vorzugsaktien)/Convertible Preferred Equity Certificate (wandelbare Vorzugsaktien).

Vgl. Brandis, 2015.

BT-Drs. 9/2074 S. 62 und BT-Drs. 14/2070, S. 14.

Vgl. Heinicke, 2015.

Vgl. Schanz & Feller, 2015.

Vgl. Wagner, 2015.

Vgl. BMF, Schreiben v. 24.1.12, BStBl I 12, 171, Tz. 5.1.; Wagner, 2015.

Z. B. als Geschäftsleitungsholding (vgl. auch BFH, Urteil v. 29.10.1997, I R 35/96 BStBl II 98, 235).

Siehe auch BFH, Urteil v. 05.03.1986, I R 201/82 BStBl II 86, 496: „bloßer Erwerb von Beteiligungen“.

Vgl. (insoweit auch § 50d Abs. 3 S. 3 2. Alt. EStG, durch die insbesondere ein „Outsourcing“ auf Anwaltskanzleien unterbunden werden soll).

Siehe auch BFH, Urteil v. 29.01.2008, I R 26/06 BStBl II 08, 978 zu § 50d Ia aF; vgl. Loschelder, 2015.

Vgl. Loschelder, 2015.

Vgl. Wagner, 2015.

Eine anerkannte Börse ist ein organisierter Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WertpapierhandelsG oder ein vergleichbarer Markt mit Sitz außerhalb von EU/EWR (BMF, Schreiben v. 24.1.12, BStBl. I 12, 171, Tz. 9).

Vgl. Wagner, 2015.

Weiße Einkünfte bezeichnen Einkünfte, die aufgrund eines Qualifikationskonflikts in keinem Land einer Besteuerung unterliegen.

Vgl. Wagner, 2015.

Vgl. Gebhardt, 2013.

Vgl. Wagner, 2015.

BFH, Urteil v. 10.1.12, I R 66/09 IStR 12, 426 – BVerfG 2 BvL 1/12; BFH I R 4/13 v. 11.12.13, IStR 14, 217 – BVerfG 2 BvL 15/14; BFH, Urteil v. 20.8.14, I R 86/13 DStR 14, 2065, BVerfG 2 BvL 21/14 mit ausführl. Nachweisen.

BVerfG-Beschluss v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12.

Ein Mitarbeiter der liechtensteinischen LGT Bank veräußerte deutsche Kundendaten an den BND aufgrund dessen in Deutschland zahlreiche Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleitet wurden. Öffentlich bekannt wurde die Affäre am 14. Februar 2008 durch eine Durchsuchung beim damaligen Vorstandsvorsitzenden der Deutschen Post AG.

Siehe insbesondere Maßnahme 5 und 12.

OECD, 2015.

Gesetz über die Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz – EUAHiG).

Siehe Vorlage des BFH an den EUGH in BFH/NV07, S. 1764.

Vgl. Rätke, 2014.

Es besteht insbesondere eine gesetzliche Verpflichtung zur Übermittlung von Spontanauskünften, wenn Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung vorliegen.

Vgl. Czakert, 2013.

Vgl. OECD-Musterabkommen 2008, Art. 26, Nr. 5.

TIEA ist die Abkürzung für Tax Information Exchange Agreements. Siehe dazu auch Kapitel 13.5.2.2.

Siehe dazu ausführlich Czakert, 2013.

Das Musterabkommen wurde im April 2002 veröffentlicht und enthält zwei Musterverträge für bilaterale Abkommen. Es ist nicht verbindlich und dient den Ländern, die sich für eine intensivere Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten verpflichten wollen, als vertragliche Vorlage.

Siehe Marquardt & Betzinger, 2014.

Siehe Meickmann, 2014.

Siehe OECD, 2010.

Siehe Meickmann, 2014.

Siehe ausführlich Eisgruber, 2013.

Siehe Drüen, 2013.

Brandis, 2015. § 8c EStG Rn 46. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Czakert, 2013. Generalthema 2 und Seminar D: Der internationale Informationsaustausch und die grenzüberschreitende Kooperation der Steuerverwaltung. IStR, S. 596 ff.

Drüen, 2013. Rechtsrahmen und Rechtsfragen der multilateralen Betriebsprüfung. DStR-Beih, S. 82 ff.

Eilers & Ottermann, 2008. § 8 Rn. 56. In: Lüdicke & Sistermann, Hrsg. Unternehmenssteuerrecht. München: C. H. Beck.

Eisgruber, 2013. Praxiserfahrungen zu Joint Audits. DStR-Beih, S. 89 ff.

Gebhardt, 2013. Deutsches Tax Treaty Overriding, S. 10.

Gründig & Schmid, 2013. Die Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und deren Auswirkung auf grenzüberschreitende Unternehmensstrukturen. DStR, S. 617.

Heinicke, 2015. § 2a EStG Rn. 1. In: Schmidt, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Loschelder, 2015. § 4h Rn. 17. In: Schmidt, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Loschelder, 2015. § 50d EStG Rn. 47. In: Schmidt, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Marquardt & Betzinger, 2014. Internationaler Informationsaustausch in Steuersachen. BB, S. 3033 ff.

Meickmann, 2014. Verfahrensrechtliche Probleme bei der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte – Gemeinsame Betriebsprüfungen als Lösungsmodell. IStR, S. 591 ff.

OECD, 2010. Sixth meeting of the OECD Forum on Tax Administration. [Online] Letzter Abruf: http://www.oecd.org/tax/administration/45988932.pdf. [Zugriff am 18.05.2016].

OECD, 2015. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information. [Online] Letzter Abruf: https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf. [Zugriff am 18.05.2016].

Puls, Schmidtke, Tränka 2016. Der Nichtanwendungserlass des BmF v. 30.03.2016. "Substance over Form" bei der Prüfung von Verrechnungspreisen in Gefahr, 3 StR, S. 759–762.

Protzen, 2009. § 7 AStG Rn. 98 ff. In: Kraft, Hrsg. Außensteuergesetz. München: C. H. Beck.

Rätke, 2014. § 117 Rn. 9. In: Klein, Hrsg. AO. München: C. H. Beck.

Ratschow, 2014. § 42 AO Rn 48 ff. In: Klein, Hrsg. AO. München: C. H. Beck.

Ratschow, 2014. § 42 AO Rn. 120 ff. In: Klein, Hrsg. AO. München: C. H. Beck.

Ratschow, 2014. § 42 AO Rn. 75. In: Klein, Hrsg. AO. München: C. H. Beck.

Schanz & Feller, 2015. Wieso Deutschland (fast) keine Base Erosion and Profit Shifting-Bekämpfung braucht. BB, S. 865.

Schlenker, 2015. § 10d EStG Rn. 5. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Schliessl, 2002. Generalthema I: Form und Substanz im Steuerrecht – Objektivierung des Rechtsgefühls, s. l.: IStR.

Schmidt, 2012. § 12 Rn. 1. In: Schmidt, Hrsg. AStG. München: C. H. Beck.

Schmidt, 2012. § 7 Rn. 1. In: Schmidt, Hrsg. AStG. München: C. H. Beck.

Vogt, 2015. § 8 AStG Rn 2. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Wagner, 2015. § 50d EStG Rn 79 ff. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Wagner, 2015. § 50d EStG Rn. 18. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Wagner, 2015. § 50d EStG Rn. 64. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Wagner, 2015. § 50d EStG Rn. 118 f. In: Blümich, Hrsg. EStG. München: C. H. Beck.

Wilmanns & Renz, 2013. Internationale Verrechnungspreise Handbuch für Praktiker. 1. Aufl. New Jersey: Wiley.

Title: Steuerrechtliche Grenzen bei Umstrukturierungen
Authors: Steffen Voll
Roland Pfeiffer
Paul Chao
Publisher: Springer Fachmedien Wiesbaden
Book: Funktionsverlagerung und Verrechnungspreise
Print ISBN: 978-3-658-09025-8

Electronic ISBN: 978-3-658-09026-5

Copyright Year: 2017
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-09026-5_13

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