Zur IFRS-Rechnungslegung der Kapitalgesellschaft in Abwicklung

Vornehmliche Aufgabe der Bilanzierung im Rechtssinne ist es, „geschäftliche Aktivitäten adäquat abzubilden“; die externe Rechnungslegung hat mithin eine „dienende Funktion […] [und nicht etwa] eine Gestaltungsfunktion […]“ Dieser Erkenntnis folgend ist auch die Darstellung insbesondere der gesellschaftsrechtlichen Grundlagen der Auflösung und der sich anschließenden Abwicklung der Kapitalgesellschaft der einführenden Betrachtung der Rechnungslegungsregeln voranzustellen. Sowohl die Umstände des Eintritts der Auflösung als auch der Ablauf der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft werden ganz entscheidend durch die spezialgesetzlichen Vorschriften des Gesellschaftsrechts bestimmt. Daher ist es einleitend erforderlich, wesentliche liquidationsspezifische Begriffe vorzustellen und deren Bedeutung zu klären.

Die Pflicht zur externen Rechnungslegung besteht grundsätzlich auch für die Kapitalgesellschaft in Abwicklung: Gemäß § 270 Abs. 1 AktG bzw. § 71 Abs. 1 GmbHG sind die Liquidationseröffnungsbilanz und der erläuternde Bericht für den Beginn der Abwicklung und ein Liquidationsjahresabschluß sowie ein Lagebericht für den Schluß jedes Jahres während der Abwicklung zu erstellen. Nachfolgend ist zu prüfen, ob darüber hinaus auch die Schlußbilanz der werbenden Gesellschaft und die Liquidationsschlußbilanz erforderliche Bestandteile der Rechnungslegung in der Abwicklungsphase sind. Zu prüfen ist dies auf Basis des allgemeinen Schutzzwecks der IFRS-Rechnungslegung. Mithin sind Schlußbilanz der werbenden Gesellschaft und Liquidationsschlußbilanz zu erstellen, wenn sie der Vermittlung zusätzlicher entscheidungsnützlicher Informationen dienen. Angesichts der Tatsache, daß die nachfolgende zeitliche Eingrenzung des Prämissenwechsels auf eine Rechnungslegungsstufe zwingend unter Berücksichtigung des Zwecks der jeweiligen Rechnungslegungsstufe erfolgen muß, ist dabei – ungeachtet der ohnehin bestehenden spezialgesetzlichen Kodifizierung – auch auf die schutzzweckbezogene Notwendigkeit der Liquidationseröffnungsbilanz sowie der Liquidationsjahresbilanz einzugehen.

Bisheriges Ergebnis ist, daß von der Fortführungsprämisse bei freiwilliger Abwicklung regelmäßig erstmals in einer Liquidationsjahresbilanz abzusehen ist. Ungeachtet dessen finden die Umstände der Abwicklung in den bis zu diesem Zeitpunkt zu erstellenden Bilanzen unweigerlich in dem Ausmaß Berücksichtigung, wie dies die bestehenden Regelungen – besonders IFRS 5, IAS 36 sowie IAS 37 – vorsehen. Hinsichtlich des Begriffs „IFRS-Liquidationsbilanzierung“ ist aufgrund der bisher gewonnenen Erkenntnisse folgende Abgrenzung vorzunehmen: Die IFRS-Liquidationsbilanzierung im weiteren Sinne (IFRS-Liquidationsbilanzierung i.w.S.) umfaßt sowohl die IFRS-Bilanzierung für die aufgelöste, aber noch die Fortführungsprämisse beachtende Gesellschaft, als auch die IFRS-Liquidationsbilanzierung im engeren Sinne (IFRS-Liquidationsbilanzierung i.e.S.), welche nur die IFRS-Bilanzierung der aufgelösten Gesellschaft unter Geltung der Liquidationsprämisse umfaßt. Abbildung 4 auf der Folgeseite verdeutlicht diese begriffliche Abgrenzung.

In der Rechnungslegungsforschung stellt die IFRS-Rechnungslegung der Kapitalgesellschaft in Abwicklung trotz der bestehenden Regelungslücken ein bisher weitgehend unbestelltes Feld dar. Unzweifelhaft ist lediglich, daß die Pflicht zur externen Rechnungslegung für die Kapitalgesellschaft in Abwicklung grundsätzlich bestehen bleibt. Dies gilt einerseits aufgrund der expliziten gesellschaftsrechtlichen Vorschriften gemäß § 270 AktG bzw. § 71 GmbHG. Andererseits läßt sich auch dem IFRS-Regelwerk die generelle Notwendigkeit zur Rechnungslegung der aufgelösten Gesellschaft zumindest implizit entnehmen (IAS 10.15, IAS 1.25). Konkrete Rechnungslegungsregeln für die nach IFRS bilanzierende Gesellschaft in Abwicklung finden sich hingegen nicht. Hiervon ausgehend läßt sich die vorstehend bearbeitete allgemeine Problemstellung „IFRS-Rechnungslegung der Kapitalgesellschaft in Abwicklung“ in drei wesentliche Teilproblemstellungen untergliedern: Zunächst ist die während der Abwicklung der Kapitalgesellschaft zu erstellenden Rechnungslegungsstufen zu identifizieren. Hierauf basierend ist diejenige Rechnungslegungsstufe festzustellen, welche erstmals unter Berücksichtigung der Ungültigkeit der Fortführungsprämisse zu erstellen ist. Schließlich sind für die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach sowie für den Ausweis von Vermögenswerten, Schulden und Eigenkapital zweckadäquate Rechnungslegungsgrundsätze zu entwickeln. Den Würdigungsmaßstab stellt dabei der allgemeine Zweck der IFRS-Rechnungslegung dar – die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen.