Steuerliche Analyse der Auseinandersetzung bzw. des Ausscheidens von Gesellschaftern bei Bau- und Planungsarbeitsgemeinschaften

Arbeitsgemeinschaften (im Folgenden: ARGEN) sind Zusammenschlüsse von zwei oder mehreren rechtlich und wirtschaftlich selbstständigen Unternehmen zur gemeinsamen Ausführung von typischerweise einem Auftrag. ARGEN spielen insb. in der Bauwirtschaft im Bauhauptgewerbe eine besondere Rolle. Daneben assoziieren sich in der Praxis auch regelmäßig Architekten und Planungsunternehmen allein oder zusammen mit Bauunternehmen zu ARGEN.

ARGEN sind Zusammenschlüsse von zwei oder mehreren rechtlich und wirtschaftlich selbstständigen Unternehmen zur gemeinsamen Ausführung von typischerweise einem Auftrag. Sie können in unterschiedlichen Gesellschafterstrukturen (Bau-ARGE, Planer-ARGE oder ARGE Planung & Bau) und Organisationsformen (Beistellungs-ARGE oder Dach-ARGE) gebildet werden.

Die ertragsteuerliche Behandlung der jeweiligen ARGE ist zum einen davon abhängig, welche Tätigkeit die ARGE (Bauleistung, Planungsleistung oder Kombination aus Bau- und Planungsleistung) ausübt und welche Gesellschafter (gewerblicher tätiger Gesellschafter oder selbstständig freiberuflich tätiger Gesellschafter als natürliche Person) an ihr beteiligt sind. Zum anderen ist die ertragsteuerliche Behandlung der ARGE maßgeblich davon abhängig, ob es sich um sog. Nichtfeststellungs-ARGEN (NF-ARGEN) oder um Feststellungs-ARGEN (F-ARGEN) handelt.

Umsatzsteuerlich erfolgt zwischen F- und NF-ARGEN keine Unterscheidung. Entscheidend für die umsatzsteuerliche Behandlung von ARGEN ist, ob diese Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind. Unternehmer ist gem. § 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, d. h. eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, selbständig ausübt.

Gem. § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung zulässig, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt oder freiberuflich tätig ist. Als Steuerpflichtiger gilt i.S.d. § 33 AO, wer entweder Steuersubjekt oder Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung ist. Im Umkehrschluss bedeutet dies, wer nicht Steuerpflichtiger i.S.d. § 33 AO ist, kann nicht nach § 193 AO geprüft werden. Ob eine Außenprüfung bei ARGEN zulässig ist, hängt vor diesem Hintergrund davon ab, ob es sich um eine Außenprüfung für ertragsteuerliche oder für umsatzsteuerliche Zwecke handelt. Im Falle einer Außenprüfung für ertragsteuerliche Zwecke ist ferner zu unterscheiden, ob es sich um eine F- oder NF-ARGE handelt.

Gem. § 138 AO ist die ARGE verpflichtet, die Eröffnung des Betriebs bzw. die Aufnahme der freiberuflichen Tätigkeit gegenüber den Finanzbehörden anzuzeigen. Zu diesem Zweck ist das Formular „Fragebogen zur steuerlichen Erfassung / Gründung einer Personengesellschaft/-gemeinschaft“ innerhalb eines Monats nach Eröffnung des Betriebs bzw. Aufnahme der freiberuflichen Tätigkeit auszufüllen und an die Gemeinde bzw. das Finanzamt zu übermitteln. Bei der steuerlichen Erfassung hat die ARGE ergänzend das Formular „Zusatzblatt für Arbeitsgemeinschaften zum Fragebogen zur steuerlichen Erfassung / Gründung einer Personengesellschaft/-gemeinschaft“ auszufüllen. Diesbezüglich sind bspw. ergänzende Angaben zur Art der Tätigkeit der ARGE, zum Ort der Bauausführung sowie zur Anzahl der zu erfüllenden Werkverträge zu tätigen. Der Gemeinde bzw. dem Finanzamt wird es durch die Anzeige ermöglicht, die ARGE bspw. für umsatzsteuerliche Zwecke zu registrieren und zu beurteilen, ob die ARGE für ertragsteuerliche Zwecke als NF- oder F-ARGE zu behandeln ist.

ARGEN sind Gelegenheitsgesellschaften und werden von einzelnen Ausnahmen abgesehen regelmäßig in der Praxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) i.S.d. § 705 BGB gegründet. Die gesetzlichen Vorschriften für die GbR sind in den §§ 705 – 740 BGB geregelt.

Abweichend vom Zivilrecht, wonach das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der F-ARGE zur Anwachsung führt, stellt sich das Ausscheiden eines Gesellschafters steuerlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Ausscheidenden an den oder die verbleibenden Gesellschafter dar. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine Leistungs- oder Dach-ARGE handelt. Gegenstand der Veräußerung ist hierbei nicht der Gesellschaftsanteil an sich, sondern der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandseigentums sowie des ggf. vorhandenem Eigentums am Sonderbetriebsvermögen.

Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Folgen, welche sich aus der Auseinandersetzung der ARGE bzw. des Ausscheidens von Gesellschaftern bei ARGEN ergeben, ist zwischen den umsatzsteuerlichen Auswirkungen auf Ebene des ausscheidenden Gesellschafters einerseits und der ARGE andererseits zu unterscheiden. Eine Betrachtung der ggf. verbleibenden Gesellschafter ist nicht erforderlich, da diese im Gegensatz zur ARGE selbst aus rein umsatzsteuerlicher Sicht beim Ausscheiden eines anderen Gesellschafters nicht in unmittelbaren umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen zum ausscheidenden Gesellschafter stehen.

Österreichische Bau-ARGEN gelten ebenfalls als Gelegenheitsgesellschaften und werden in der Praxis regelmäßig als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR) gegründet. Die GesbR ist gesetzlich im 27. Hauptstück in den §§ 1175–1216e Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch (ABGB) geregelt.

Die Bauunternehmen A, B, C und D schließen sich gemeinsam und erstmalig als Los-ARGE „ARGE Tunnelbau München GbR“ zusammen, um ein Tunnelbauprojekt für die öffentliche Hand auf öffentlichem Grundbesitz in München, Deutschland durchzuführen. Zu diesem Zweck vereinbart die ARGE Tunnelbau München GbR einen Werkvertrag mit der öffentlichen Hand. Es handelt sich um einen Einheitspreisvertrag, wobei diverse Abschlagszahlungen vereinbart wurden.

Im Folgenden werden aufbauend auf den Erkenntnissen zur steuerlichen Behandlung der Auseinandersetzung bzw. des Ausscheidens von Gesellschaftern bei nationalen und internationalen ARGEN für die folgenden wesentlichen Punkte Gestaltungsempfehlungen abgeleitet.

Die vorliegende Arbeit analysiert die steuerliche Behandlung von ARGEN. Nicht betrachtet werden in diesem Zusammenhang Konsortien, welche vorrangig im nationalen und internationalen Anlagenbau Anwendung finden. Bei Konsortien werden einzelne vertragliche Teilleistungen gebündelt.