Unternehmensrechnung und -besteuerung

Mit der Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes ist der Umfang der handelsrechtlich aktivierungsfähigen bzw. aktivierungspflichtigen Herstellungskosten erstmals umfassend gesetzlich geregelt worden. Nach § 255 Abs. 2 HGB besteht für die Einzelkosten nunmehr eine grundsätzliche Einbeziehungspflicht, für die anteiligen Gemeinkosten dagegen — sieht man von den Sonderkosten der Fertigung zunächst einmal ab — lediglich ein Einbeziehungswahlrecht.

In den verschiedenen Systemkonzepten der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)¹ kommt dem Gebot der Bewertungseinheitlichkeit allenfalls eine untergeordnete Bedeutung zu. Ein Grund dafür könnte der Umstand sein, daß das Gebot einheitlicher Bewertung lediglich für den Konzernabschluß gemäß § 308 HGB gesetzlich geregelt ist, während es in den in § 252 Abs. 1 HGB aufgeführten Bewertungsgrundsätzen, die den GoB zugeordnet werden, nicht enthalten ist. Eine weitere Ursache mag darin liegen, daß eine eindeutige Ableitung des Inhalts des Prinzips der Bewertungsstetigkeit aus übergeordneten GoB schwierig ist, so daß Inhalt und Verbindlichkeit des auf die einheitliche Bewertung gerichteten Folgeprinzips der Bewertungseinheitlichkeit unbestimmt bleiben.

Die gegenwärtige wirtschaftliche Entwicklung und Situation in der Bundesrepublik Deutschland fuhrt — durch welche Umstände auch immer — für die Unternehmen vielfach zu großen Schwierigkeiten. Die hohe Arbeitslosigkeit vermindert die Inlandsnachfrage, hohe Steuern behindern die Investitionstätigkeit und damit die Nachfrage nach Investitionsgütern. Die dadurch entstehenden Schwierigkeiten für die Unternehmen schlagen sich in erster Linie in mangelnder Rentabilität und Liquidität der Unternehmen nieder. Dies wirkt sich unmittelbar auf die Erfüllbarkeit von Verbindlichkeiten seitens dieser Unternehmen und damit auf die Bonität der Forderung des Gläubigers aus.

In vielen Märkten ist heute in objektiv-technischer Hinsicht eine Angleichung der Produkte und Dienstleistungen zu beobachten. Diese objektivierte Homogenität korrespondiert mit einer steigenden subjektiven Austauschbarkeit vieler Produkte in der Wahrnehmung der Konsumenten. Die Markenpolitik bietet in dieser Situation die Chance, die eigenen Leistungsangebote von denjenigen der Wettbewerber unterscheidbar zu machen und mit einem eigenständigen Profil zu versehen. Dies erklärt die wachsende Verbreitung des Markenartikelkonzeptes in der Konsumgüter-, der Investitionsgüter- und der Dienstleistungsindustrie.

Die handelsrechtliche Rechnungslegung wird von dem Erfordernis der periodenbezogenen Gewinnermittlung und hieraus ableitbar dem Grundsatz der Einzelbewertung bestimmt. Beide Prinzipien sind in den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 5 HGB festgelegt. Sie gelten über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz.¹ Der Grundsatz der Einzelbewertung ist aus dem Objektivierungserfordernis für eine abschnittsweise Rechnungslegung ableitbar, da eine Ermittlung von Veränderungen des effektiven Gesamtvermögens einer Unternehmung, die sich aus den Ertragswerten im Zeitablauf im Sinne eines ökonomischen Gewinns ermitteln ließe, für Rechenschaftszwecke ungeeignet ist.²

Die Frage, ob selbsterstellte Erzeugnisse mit Herstellungskosten im Sinne von sog. Vollkosten oder sog. Teilkosten bewertet werden sollen, kann man vielleicht als ein „klassisches“ Diskussionsthema der deutschen Betriebswirtschaftslehre bezeichnen; es ist mit dem Namen Dietrich Börner eng verbunden. Er war wohl der erste, welcher die bilanzielle Vollkostenrechnung in eine dogmatische Begründung gebettet hat. Hierzu formulierte Dietrich Börner — vor dem Hintergrund des Vordringens des Teilkostenansatzes in der Kostenrechnung — in seiner Dissertation¹ die Konservierungstheorie. Ein Kernzitat lautet: „Da die Fertigprodukte lagerfähig sind [...] und somit nicht kurzfristig entwertet werden, kann man schließen, daß das Leistungspotential der Produktionsfaktoren in den Fertigprodukten konserviert wird.“² Nicht häufig belebt eine Dissertation die Diskussion so nachhaltig.³

Wer in einer Festschrift für Dietrich Börner zum Maßgeblichkeitsprinzip Stellung nimmt, muß sich den Vorwurf bedenkenloser Verwegenheit gefallen lassen. Schließlich hat der Jubilar in der Festschrift Ludewig ¹ hierzu das Erforderliche gesagt und außerdem eine Dissertation zu diesem Thema betreut.² Wenn ein früherer Richter am Bundesfinanzhof sich diesem Thema wider alle Vernunft dennoch nähert, kann er zur Entschuldigung nur auf seine persönliche Betroffenheit hinweisen. Als Mitglied eines Ertragsteuersenats durfte er nämlich in der Vergangenheit über Fragen des Handelsbilanzrechts entscheiden. Dazu konnte es nur kommen, weil der Maßgeblich-keitsgrundsatz auf das Handelsbilanzrecht verwies, so daß der BFH als Vorfrage über die richtige Auslegung und Anwendung des Handelsbilanzrechts zu entscheiden hatte.

Im Rahmen der umfassenden Beschäftigung mit dem Rechnungswesen¹ hat der Jubilar einen seiner Arbeitsschwerpunkte auf Fragen der Bilanzpolitik und auf den damit eng verbundenen Maßgeblichkeitsgrundsatz gelegt.² Neben den Problemfeldern der traditionsreichen direkten Maßgeblichkeit kritisieren zahlreiche Vertreter von Wissenschaft und Praxis die inzwischen kodifizierte Umkehrmaßgeblichkeit auch vor dem Hintergrund der internationalen Harmonisierung der deutschen Rechnungslegung. Deshalb greift der folgende Beitrag vor allem die Auswirkungen der sogenannten Umkehrmaßgeblichkeit auf und versucht eine Antwort auf die Frage zu geben, inwieweit die Abschlüsse großer deutscher Kapitalgesellschaften und Konzerne infolge der gesetzlichen Bindung durch die steuerlichen Wahlrechte beeinflußt werden und in welchem Maße die Mutterunternehmen in den Konzernabschlüssen der Informationsbeeinträchtigung entgegenwirken. Daraus sollen im Hinblick auf die aktuelle Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung Schlußfolgerungen zur Beurteilung der umgekehrten Maßgeblichkeit gezogen werden.³

Die steuerliche Gewinnermittlung ist eine ständige Herausforderung für die handelsrechtliche Rechnungslegung. Kulminationspunkt bleibt die trotz erweiterter Maßgeblichkeit häufig negierte, aber praktisch und theoretisch bedeutsame Bilanzpolitik. Der Jubilar hat sich dem „Spannungsfeld“, das die „Verknüpfung von handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlüssen“ mit sich bringt, immer wieder mutig, aber zugleich differenziert und ausgewogen gestellt.¹

Konzerne setzen sich aus rechtlich selbständigen, wirtschaftlich dagegen voneinander abhängigen Unternehmen zusammen. Um den Konzern auch in der Rechnungslegung als wirtschaftliche Einheit zu erfassen, wird in § 290 Abs. 1 und 2 HGB die Aufstellung eines Konzernabschlusses vorgeschrieben. Der Konzernabschluß soll gemäß § 297 Abs. 3 HGB die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darstellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Innerkon-zernliche Beziehungen zwischen einzelnen Konzernunternehmen werden somit eliminiert und wie die innerbetrieblichen Beziehungen beim Einheitsunternehmen behandelt.

Entsprechend der geltenden Rechts- und Wirtschaftsordnung kann jeder Marktteilnehmer autonom über die Art der Finanzierung von Vorhaben entscheiden¹ (sogenannter Grundsatz der Finanzierungsfreiheit ²). Während jedoch die Verzinsung von Fremdmitteln³ generell die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert⁴, erfolgt die Vergütung von Eigenkapital stets aus versteuertem Gewinn. Unberücksichtigt bleiben seit 1974 grundsätzlich auch private, den nicht steuerbaren Bereich betreffende Fremdkapitalzinsen.⁵ Zuvor wirkten sich derartige Aufwendungen im Rahmen des sogenannten allgemeinen Schuldzinsenabzugs als Sonderausgaben steuermindernd aus. Die Streichung dieser Regelung durch das Steueränderungsgesetz 1973⁶ erfolgte zur Dämpfung der Konjunktur und aus haushaltspolitischen Gründen.⁷ Damalige Befürchtungen über eine Komplizierung des Steuerrechts aufgrund von Abgrenzungsproblemen zwischen steuerlich abzugsfahigen und steuerlich nicht zu berücksichtigenden Schuldzinsen haben sich leider bestätigt.⁸ Dies belegen zahlreiche finanzgerichtliche Entscheidungen, wiederholte Stellungnahmen der Finanzverwaltung sowie das umfangreiche Schrifttum zu dieser Frage.

Zu den zahlreichen Vorzügen des Jubilars gehört, daß er sich schwierigen betriebswirtschaftlichen Problemen, die sich als Rechtsfragen stellen, nicht verschlossen hat; die Neigung zur interdisziplinären Arbeit bildet eine seiner wichtigsten Stärken.¹ Vielleicht kann er deshalb dem hier zu erörternden interdisziplinären Problem etwas Interesse abgewinnen.

Die Rechnungslegungsnormen sind erst vor kurzem auf europäischer Ebene harmonisiert worden. Der Praxis scheint diese europaweite Harmonisierung noch nicht weit genug zu gehen; sie strebt eine weltweite Vereinheitlichung der Rechnungslegung durch das International Accounting Standards Committee (IASC) an. Die Diskussion konzentriert sich derzeit noch auf den Konzernabschluß. Es ist aber zu erwarten, daß der Einzelabschluß bald in die Harmonisierungsdebatte einbezogen und auch hier die Anwendung der International Accounting Standards (IAS) gefordert wird.¹ Deshalb soll in diesem Beitrag quasi vorbeugend geprüft werden, ob einer Forderung nach internationaler Harmonisierung auch des Einzelabschlusses von (börsennotierten) Kapitalgesellschaften entsprochen werden sollte. Entscheidungskriterium für die Wahl zwischen den HGB-Regeln und den IAS kann dabei einzig und allein die Zweckmäßigkeit der alternativen Regel-Sets sein. Keinesfalls darf die Rechnungslegung zu einer Frage des persönlichen Geschmacks degradiert werden. Beispielsweise macht sich Karel van Hulle Gedanken, wie man „das deutsche Bilanzrecht davor bewahren (kann), unmodern zu werden.“² Gütemaßstab eines Rechnungslegungssystems kann nicht sein, ob man es als altmodisch empfindet oder ob es gerade im modischen Trend liegt, sondern ob es zweckmäßig oder unzweckmäßig ist.

Ertragsteuern haben für den Standort Deutschland offenbar ausschlaggebende Bedeutung, wie die aktuelle Diskussion über die Unternehmenssteuern zeigt. Vom Steuersystem und den Steuersätzen ist es u. a. abhängig, inwieweit Arbeitsplätze in Deutschland erhalten bleiben oder ob von deutschen Unternehmen weiter Standortverlagerungspolitiken betrieben werden. Vor diesem Hintergrund ist auffällig, welch geringe Bedeutung dem Ertragsteuerthema in der Theorie betriebswirtschaftlicher Entscheidungen beigemessen wird. Sieht man einmal von Investitionsentscheidungen ab, werden Ertragsteuern in betriebswirtschaftlichen Entscheidungsrechnungen praktisch nicht berücksichtigt. Verkennt die Betriebswirtschaftslehre die Steuerproblematik oder sind Steuern nur bei bestimmten Merkmalen der Entscheidungssituation für die Lage der optimalen Politik relevant? Ob und für welche Entscheidungssituationen Ertragsteuern bedeutsam sind, ist eine Fragestellung, der dieser Beitrag nachgeht.

In einem Organkreis können während der Dauer der Organschaft Gewerbeverluste entstanden sein, die mangels hinreichender Erträge bis zur Beendigung der Organschaft nicht ausgeglichen oder abgezogen werden konnten. Es stellt sich das Problem, wie mit derartigen Gewerbeverlusten zu verfahren ist; es sind also die Möglichkeiten und Grenzen des Verlustvortrags gemäß § 10 a GewStG nach Beendigung einer gewerbesteuerlichen Organschaft zu bestimmen.

Der weitaus überwiegende Teil gewerblicher Betätigung mittelständischer Unternehmen findet aus der Rechtsform der GmbH & Co. KG heraus statt. Ursprünglich Einzelunternehmen oder OHG, unternehmergeführt und vor dem Hintergrund der erreichten Unternehmensgröße aus Haftungs- und Nachfolgegründen in die Rechtsform der Kommanditgesellschaft geleitet, kennzeichnen diese Entwicklung. Das Gesellschaftsrecht der GmbH & Co. KG erlaubt flexible Anpassungen an veränderte Erfordernisse bis hin zu kapitalistischen Strukturen mit der Installation eines Beirates¹ und ausschließlicher Fremdgeschäftsführung.

Bei Betrachtung der Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) zeigt sich, daß die Besteuerung von Unternehmen sehr heterogen ausgestaltet ist.¹ Erweitert man den Betrachtungshorizont über die EU-Ebene hinaus, dann nimmt die Zahl der Unterschiede und Facetten bei der Unternehmensbesteuerung zu. Dieser Facettenreichtum ist auch ein Ergebnis der Tatsache, daß die einzelnen Nationen den Wettbewerbsfaktor Unternehmensbesteuerung erkannt haben,² wodurch es international bereits zu einem wachsenden Wettlauf der fisci um Investitionen gekommen ist.³ Infolge dieses Wettbewerbs ist innerhalb Europas seit Mitte der achtziger Jahre ein Trend zur Absenkung der Steuertarife und Verbreiterung der Bemessungsgrundlagen festzustellen. Dennoch fuhren weiterhin deutliche Unterschiede bei der Besteuerung von Unternehmen und Anteilseignern in den EU-Mitgliedstaaten zu unterschiedlichen Standortbedingungen für Investitionen und beeinflussen damit unternehmerische Investitionsentscheidungen nachhaltig.⁴ Nach der Zielsetzung eines gemeinsamen europäischen Binnenmarktes sind steuerlich motivierte Standortunterschiede aber unerwünscht. Gelingt es nicht, diese Differenzen durch Steuerwettbewerb abzubauen, so muß dies durch eine gemeinsame Steuerpolitik der Mitgliedstaaten erfolgen.

Als Nutzungsdauer bezeichnet man allgemein die Zeit, während derer ein Wirtschaftsgut genutzt wird. Da Verbrauchsgüter in einem einzigen Produktionsvorgang verbraucht werden (typische Beispiele sind Roh- und Hilfsstoffe), stellt sich das Problem der Nutzungsdauer nur bei Gebrauchsgütern, typischerweise also bei Anlagegütern insbesondere Maschinen.

Den Wert der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge zu bestimmen, ist ein theoretisch wie praktisch schwieriges Unterfangen. Mit dem Jahressteuergesetz 1996¹ wurde die bisherige Schätzungsbandbreite zur Bestimmung des Privatanteiles der Nutzung betrieblicher Personenkraftwagen durch einen für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen gültigen pauschalierten Ansatz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ersetzt:

„Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs ist für jeden Kalendermonat mit 1 vom Hundert des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Um-satzsteuer anzusetzen.“

Die Mitarbeiterbeteiligung hat viele Gesichter: Von den einen als Einfallstor für Systemveränderungen beargwöhnt, gilt sie den anderen gerade als Königsweg zur Bewältigung vieler systembedingter Probleme. Ihre Janusköpfigkeit verschafft der Thematik vor allem in Krisenzeiten regelmäßig wiederkehrende Aktualität.

Obgleich der eindeutige Schwerpunkt des wissenschaftlichen Wirkens von Dietrich Börner die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist, so sind doch auch Themen aus dem Bereich Rechnungswesen/Controlling stets von Bedeutung für ihn. Dies belegen nicht nur seine Dissertation zu dem Thema „Direct Costing“¹ und weitere Veröffentlichungen². Auch im Rahmen des Lehrbetriebs am Institut für Unternehmensrechnung und -besteuerung der Universität Münster ist regelmäßig das Themengebiet bzw. Teilfach Rechnungswesen/Controlling abzudecken. Ich erinnere mich noch lebhaft an manche Lehrveranstaltung zu dieser Thematik während meiner Assistentenzeit und freue mich, zu dieser Festschrift mit einem Aufsatz über das Thema „Controlling in der akuten Unternehmenskrise“ beitragen zu können.

Der Wiederaufbau der Hochschulen nach dem Zweiten Weltkrieg orientierte sich zunächst weithin an ihrem früheren Entwicklungsstand in der Weimarer Zeit; Veränderungen aus der zwölfjährigen Phase des Nationalsozialismus und kriegsbedingte Einflüsse wurden nach 1945 rasch und weitgehend korrigiert. Dieser Rückgriff auf den Status der Hochschulen vor 1933 erstreckte sich in den beiden ersten Jahrzehnten der Nachkriegszeit nicht zuletzt auch auf die Organisationsstrukturen der Universitäten und Technischen Hochschulen. Fakultäten und Institute bildeten in einer stark dezentralen Gesamtstruktur der Universitäten die Träger der akademischen Lehre und der wissenschaftlichen Forschung; die Rektorats- und Senatsverfassung diente der gesamtuniversitären Koordination auf der Basis kollegialer Entscheidungsfindung.

In seiner über 40jährigen Berufstätigkeit hat sich der Jubilar, wie sich aus seinem Schriftenverzeichnis ergibt, mit höchst unterschiedlichen Problemen beschäftigt. Standen zu Beginn Fragen des internen Rechnungswesens, speziell der Kostenrechnung, im Vordergrund, kamen in den folgenden Jahren grundlegende Überlegungen zum gesamten Gebiet des Rechnungswesens, zur Lohngerechtigkeit, zur Vermögensbeteiligung, zur Unternehmenserhaltung und zur Unternehmensbewertung hinzu. Das Schwergewicht seiner Arbeit allerdings lag in den letzten fast 30 Jahren auf dem Gebiet der Besteuerung und den damit verbundenen Fragen an das Rechnungswesen der Unternehmung. Vor allem letzteres hatte zur Folge, daß sich der Jubilar eingehend und immer neu mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auseinandersetzen mußte.^1,2

Die Wiedervereinigung hat die deutsche Volkswirtschaft in einer Weise herausgefordert, die in der Geschichte entwickelter Industriegesellschaften -jedenfalls in Friedenszeiten — ohne Beispiel ist. Selbst die wirtschaftlichen Belastungen durch den Versailler Vertrag waren deutlich geringer als die durch die Wiedervereinigung, denn die West-Ost-Transfers lagen bisher p. a. in etwa bei fünf bis sechs v. H. des westdeutschen Bruttoinlandprodukts (BIP), während die Reparationsleistungen der Weimarer Republik, die allerdings unter sehr viel schlechteren Rahmenbedingungen aufgebracht werden mußten, mit drei v. H. des damaligen BIP angesetzt werden können.¹ Was es bedeutet, noch stärkere Belastungen als die in Versailles oktroyierten schultern zu müssen, wird deutlich, wenn man sich einmal in Erinnerung ruft, wie Keynes seinerzeit den Geist dieses Vertrages und seiner Autoren beschrieben und die damit verbundenen Gefahren gekennzeichnet hat: „Wiedergutmachung war ihr Hauptinteresse auf wirtschaftlichem Gebiet, und sie behandelten sie als eine Frage der Theologie, der Politik, der Wahltaktik, kurz von jedem anderen Gesichtspunkt als dem der wirtschaftlichen Zukunft der Staaten, deren Schicksal in ihrer Hand lag.“²

Mit dem Zusammenbruch der sozialistischen Ordnung in der DDR stellte sich eine bislang in ihrem Umfang unvergleichbare Privatisierungsaufgabe. Rund 8.500 Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen und damit fast der gesamte Wirtschaftssektor der ehemaligen DDR sind im Zuge der Herstellung der Deutschen Einheit 1990 in die Verantwortung des Bundes übergegangen.¹ Beim Umstrukturierungsprozeß in den neuen Ländern kam der Treuhandanstalt eine ökonomische Schlüsselrolle zu, in dem sie die Aufgabe übernahm, die Eigentumsrechte des Staates wahrzunehmen. Sie wurde zur größten Unternehmensholding der Welt. Mit der Privatisierung der ehemaligen Staatsbetriebe übernahm die Treuhandanstalt das zentrale Element des Gesamtkonzepts der Privatisierungs- und Beteiligungspolitik des Bundes für die neuen Bundesländer, nach der die unternehmerische Tätigkeit des Staates so rasch und soweit wie möglich zurückgeführt werden soll.² Der Auftrag der Treuhandanstalt war, die früher volkseigenen Betriebe wettbewerblich zu strukturieren, zu privatisieren und dauerhaft unrentable Betriebe sozialverträglich stillzulegen. Entscheidungen der Treuhandanstalt mußten unter Berücksichtigung arbeitsmarktpolitischer und sozialer Ziele dabei im Kern betriebswirtschaftlich orientiert bleiben, um den Betrieben ein marktwirtschaftliches Überleben auf Dauer zu ermöglichen.