Grundfragen des Europäischen Steuerrechts

Die Harmonisierung des direkten Steuerrechts in der Europäischen Union in den vergangenen Jahrzehnten ist von ambitionierten Projekten und ebenso spektakulärem Scheitern geprägt. Die „negative Integration“ durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs hat hingegen mittlerweile die „Großbaustellen“ – z. B. grenzüberschreitende Verlustverwertung, Entstrickungsbesteuerung, Dividendenbesteuerung, Missbrauchsthemen, Drittstaatswirkung der Kapitalverkehrsfreiheit – weitgehend „abgearbeitet“ (wenn auch nicht in jedem Detail gelöst), sodass die Diskussion konsequenterweise zunehmend technischer, normorientierter wird. Der Impuls, den diese Rechtsprechung vor knapp 30 Jahren ausgelöst hat, ist bereits zum Allgemeingut geworden, die anfängliche Euphorie über den sukzessiven Abbau von Diskriminierungen dem rechtsanwendenden Pragmatismus gewichen. Der „Spuk“ des auf die Verwirklichung des Binnenmarktes gerichteten Unionsrechts scheint allerdings in jüngerer Zeit seinen „Schrecken“ für die nationalen Fisci ein wenig verloren zu haben. Im Folgenden soll zunächst eine knappe historische Bestandsaufnahme der Steuerpolitik der Union im Lichte des tatsächlichen Effekts der bisherigen Kommissionsvorschläge und der Rechtsprechung im direkten Steuerrecht erfolgen und sodann ein Blick in die nähere und fernere Zukunft gewagt werden. Wird die Union zur verlängerten Werkbank der Fiskalinteressen der Mitgliedstaaten, die auch dazu dienen könnte, verfassungsrechtlich problematische Besteuerungsansprüche zu schaffen? Wird sich der Europäische Gerichtshof den internationalen Bemühungen gegen „aggressive Steuerplanung“ beugen? Oder rücken der Binnenmarkt und die Beseitigung von Steuerhindernissen wieder in den Fokus?

Im Vordergrund der unionsrechtlichen Auseinandersetzung mit dem Steuerrecht stehen bislang die Grundfreiheiten. Jahr für Jahr verwirft der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) steuerrechtliche Bestimmungen der Mitgliedstaaten, weil sie gegen die Grundfreiheiten verstoßen. Die Dogmatik der Grundfreiheiten im Steuerrecht wirft dabei immer noch interessante Fragen auf. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Urteilsbegründungen des EuGH, welche immer wieder die Phantasie insbesondere deutscher Rechtswissenschaftler anregen, die anerkannte Meister der Induktion sind.

Gerade auch in Sorge um ihre fiskalischen Interessen beharren die Mitgliedstaaten unverändert auf ihrer Steuersouveränität, müssen dabei aber hinnehmen, dass diese Souveränität durch eine immer weiter ausgreifende EuGH-Rechtsprechung unterminiert wird. Diese Rechtsprechung ist von funktionellen, institutionellen und maßstäblichen Rahmenbedingungen bestimmt, die nicht dazu beitragen und auch nicht dazu beitragen können, dass der EuGH das Ertragsteuerrecht konstruktiv und steuersystemgerecht auf die EU-rechtlichen Vorgaben abstimmt. Vielmehr kommt es in vielen Fällen zu Verwerfungen, die der steuerrechtlichen Rationalität widersprechen und die weder im Interesse der Finanzverwaltungen noch im Interesse der Steuerpflichtigen liegen. Blickt man in die Zukunft, dürften sich die Probleme noch weiter verschärfen, dies vor dem Hintergrund des schon heute detailreichen und mitunter inkonsistenten Gefüges der Steuerrechtsjudikatur des EuGH und im Angesicht der wohl bevorstehenden zunehmenden Anwendung der EMRK- und Grundrechtecharta-Gewährleistungen auf das Ertragsteuerrecht.

Die OECD befasste sich bereits mehrfach mit Steuergestaltungen, bei denen sich der Steuerpflichtige hybrider Finanzinstrumente oder hybrider Gesellschaften zur Optimierung seiner Steuerlast bedient. Auch auf der Ebene der Europäischen Union wurden in jüngster Zeit verschiedene Maßnahmen zur Bekämpfung hybrider Steuergestaltungen ergriffen. Am 16. September 2014 veröffentlichte die OECD ihren BEPS Aktionspunkt 2 zur Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen. Dieser Beitrag möchte einige der Empfehlungen der OECD darstellen und ihre Vereinbarkeit mit den Diskriminierungsverboten der Doppelbesteuerungsabkommen und des AEUV untersuchen.

Dieser Beitrag analysiert die Rechtsprechung des EuGH zur Wechselbeziehung zwischen den Grundfreiheiten und den nationalen Steuersystemen. Er plädiert für die strenge Anwendung eines auf dem Grundsatz der Nichtdiskriminierung basierenden, einseitigen Neutralitätsprinzips und lehnt diejenigen Rechtsprechungsansätze ab, die auf die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte durch zwei (oder mehr) Staaten eine umfassende Perspektive anwenden wollen. Der Beitrag kritisiert die sich in der Rechtsprechung des EuGH abzeichnende Tendenz, die territoriale Abgrenzung mitgliedstaatlicher Besteuerungsrechte zu betonen, und befürwortet eine differenzierte Anwendung des Konzepts der „Kohärenz“, um die sich aus dem Postulat der Neutralität ergebenden Anforderungen mit den territorialen Grenzen von Besteuerungsrechten zu vereinbaren.