Handbuch Kostenrechnung

Eingangs sei kurz geklärt, was unter den zwei Bestandteilen des Themas, nämlich unter den „Grundbegriffen“ der Kostenrechnung sowie unter der „Kostenrechnung“, zu verstehen ist. Zu den Grundbegriffen der Kostenrechnung gehören:der Begriff der Kosten selbst;der Gegenbegriff zu demjenigen der Kosten, nämlich der Begriff der Leistungen bzw. der Erlöse;der Unterschiedsbegriff zwischen demjenigen der Kosten und demjenigen der Leistungen, nämlich der Begriff des kalkulatorischen Gewinns oder Verlusts;die ergänzenden Begriffe zu denjenigen der Kosten und Leistungen, nämlich die Begriffe des kalkulatorischen Vermögens und des kalkulatorischen Kapitals.

Die Kostenrechnung baut üblicherweise in jenen Unternehmen, die eine Aufwands- und Ertragsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) führen, auf der Aufwandsrechnung und damit auf den Aufwendungen auf. Die Kostenartenrechnung als Teil der Kostenrechnung dient der Transformation der Aufwandsarten in Kostenarten. Die Begründung für diese Transformation liegt in den Unterschieden zwischen Aufwendungen und Kosten, wie sie traditionell im wertmäßigen Kostenbegriff ihren Ausdruck gefunden haben, wenngleich diese Bezeichnung erst später gebraucht wurde (Koch 1966, S. 14), um diesen vom pagatorischen Kostenbegriff (Koch 1966, S. 15) abzuheben. Diese Unterschiede lassen sich auf drei Ursachen zurückführen: zeitliche Unterschiede,bewertungsmäßige Unterschiede undsachliche Differenzen.

Die kalkulatorische Vermögens- und Kapitalrechnung stellt die zur betriebsbezogenen Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsergebnisrechnung) als Bewegungsrechnung gehörende Bestandsrechnung dar (Weber 1978, S. 294 f.). Sie ist vor allem die Basis zur Bestimmung maßgeblicher Bestandteile der kalkulatorischen Kosten wie die kalkulatorischen Abschreibungen auf der Vermögensseite und die kalkulatorischen Zinsen auf der Kapitalseite. Es liegt nahe, die kalkulatorische Vermögens- und Kapitalrechnung der handelsrechtlichen Jahresabschlußrechnung — handelsrechtliche Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung — gegenüberzustellen. Von der Rechnungssystematik her ist die Verknüpfung zwischen der kalkulatorischen Vermögens- und Kapitalrechnung und der Betriebsergebnisrechnung mit derjenigen zwischen der handelsrechtlichen Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu vergleichen.

Die Kosten- und Leistungsrechnung bildet für viele Unternehmungen das wichtigste Führungsinstrument. Ihre Konzepte und Verfahren sind in hohem Maße pragmatisch gestaltet. Sie gehört zu den Bereichen, in denen Anwendungsgesichtspunkte die theoretische Schlüssigkeit überwiegen (Kilger 1988, S. 701). Eine solche Sicht ist jedoch vordergründig. Theorien dienen dazu, besser begründete Lösungen für reale Probleme zu finden. Verfahren der Kostenrechnung sind nur dann zuverlässig einsetzbar, wenn sie auf theoretischen Konzepten und Hypothesen beruhen. Deshalb benötigt die Kostenrechnung gerade für ihre Anwendung als praktisches Führungsinstrument eine gute theoretische Fundierung. Dies wird deutlich, wenn man ihre Rechnungsziele betrachtet.

Das betriebliche Rechnungswesen hat sich in der Praxis als ein Konglomerat unterschiedlichster Subsysteme entwickelt. Der vorliegende Beitrag soll einen Überblick über die verschiedenen Teilbereiche vermitteln, wobei es zweckmäßig erscheint, die jeweiligen Ziele und Aufgaben in den Vordergrund zu stellen, da sich daran die methodischen Ausgestaltungen zu orientieren haben. Für das Verständnis der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Kenntnis der Aufgabenbereiche der übrigen Teile des Rechnungswesens und deren Abgrenzungen hilfreich. Die Darstellung hat sich dabei auf das Grundsätzliche zu beschränken, das Hauptaugenmerk soll auf die im betrieblichen Rechnungswesen durchgeführten Erfolgsrechnungen gerichtet werden und deren wechselseitige Beeinflussungen aufzeigen.

Traditionell wird die Kosten- und Leistungsrechnung in die Teilgebiete Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung, Kostenträgerrechnung und Betriebsergebnisrechnung unterteilt. Diese Aufteilung in Abrechnungsschritte kann man in modernen Kostenrechnungskonzeptionen nur mit gewissen Modifikationen aufrecht erhalten. So kann die Kostenartenrechnung in modernen DV-technischen Kostenrechnungssystemen kaum mehr als eigenständiges Teilgebiet angesehen werden. Vielmehr erfolgt die primäre — immer auch die Kontierungsobjekte Kostenstelle oder Kostenträger vermerkende — Erfassung der Verbräuche und Kosten bereits in vorgelagerten Buchungskreisen und Erfassungssystemen (z. B. Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Materialwirtschaft, Betriebsdatenerfassung). Die notwendige Differenzierung der Kosten muß sich bereits in diesen vorgelagerten Teilgebieten niederschlagen.

Die Forderung, die Kostenrechnung müsse für Entscheidungszwecke geeignete Informationen zur Verfügung stellen, wird seit Anfang der sechziger Jahre erhoben. Zwar wurde die Kostenrechnung in den Betrieben auch schon vorher zur Vorbereitung beispielsweise preispolitischer Entscheidungen verwendet, aber man sprach dann vom Rechnungszweck „Preiskalkulation“ und nicht vom Rechnungszweck „Entscheidungsvorbereitung“. Das änderte sich, als man im Zusammenhang mit der Konzipierung von Teilkostenrechnungssystemen etwa ab 1960 begann, die Kostenrechnung von einem primär vergangenheitsorientierten Rechenwerk zu einem Planungs- und Kontrollinstrument der Unternehmensführung weiterzuentwickeln. Seit dieser Zeit sieht man eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung darin, den Unternehmer und andere Führungskräfte durch Bereitstellung von Kostenzahlen beim Treffen von Entscheidungen vor allem auf den Gebieten der Absatz-, Produktions-, Lagerhaltungs- und Beschaffungspolitik informatorisch zu unterstützen. Eine leistungsfähige Kostenrechnung muß in der Lage sein, die zur rechnerischen Vorbereitung und Begründung von Entscheidungen sachlich notwendigen Kosteninformationen zu liefern.

Welche Entwicklungsschwerpunkte zur heutigen Kostenrechnung geführt haben, läßt sich erst dann beschreiben, wenn der Inhalt heutiger Kostenrechnung eingegrenzt ist. Für folgende Problemstellungen sei die Entwicklung von Lösungsansätzen skizziert: Im kostenrechnerischen Sprachgebrauch dienen Kosten dazu, auf das Stück, den Auftrag, die Periode (und hierbei untergliedert nach Geschäftsbereichen, Abteilungen bis hin zu Arbeitsplätzen) das zu verrechnen, was vom Bruttoertrag (Erlös) abzuziehen ist, um den Reinertrag (Gewinn) zu erfahren. Der erste Entwicklungsschwerpunkt zur heutigen Kostenrechnung ist im Nachdenken über die auf Leistungen oder Perioden bezogene Erfolgsspaltung (Erlösaufteilung und Saldierung mit erfolgswirksamen Ausgaben) zu sehen. Das Nachdenken über den Reinertrag ist in seinen Anfängen eine rückwärts-schreitende Rechnung: eine Deckungsbeitragsrechnung.Um Verschwendungen bei der Leistungserstellung zu verringern, wird nach quantitativen Begriffen zur Wirtschaftlichkeitskontrolle gesucht. Die Geschichte der Kostenrechnung zur Wirtschaftlichkeitskontrolle beginnt bei fürstlichen Domänenverwaltungen, Berg- und Hüttenwerken, also innerhalb der Kameralwissenschaft des 18. Jahrhunderts. Sie führt dazu, daß eine Plankostenrechnung vor einer ausgebauten Istkostenrechnung entsteht.Angebotspreiskalkulationen sind Prognosen über die erwarteten Istkosten und den Auftragsgewinn oder einen Stückgewinn, falls bestimmte Absatzerwartungen sich verwirklichen. Solche Angebotspreiskalkulationen beginnen mit einer Ermittlung der Einzelkosten eines Auftrags im ausgehenden Mittelalter. Obwohl einzelne Gemeinkostenverteilungen und globale Solldeckungsbeiträge oder Rohgewinnzuschläge ab dem Mittelalter überliefert sind, werden Abschreibungen als Kostenarten und Verfahren zur Vollkostenrechnung hauptsächlich als Folge preis- und dividendenrechtlicher Vorschriften erst im 19. und 20. Jahrhundert üblich.Kostenrechnung gezielt zur Suche nach einem Handlungsoptimum und darauf aufbauend zur betrieblichen Lenkung und Steuerung einzusetzen, entsteht erst als Folge der kameralwissenschaftlichen Wirtschaftlichkeitskontrolle, von vereinzelten Optimierungsüberlegungen finanzmathematischer Art (die in die Geschichte der Investitionsrechnung gehören) abgesehen. Das Denken in „entscheidungsrelevanten Kosten“ ist hauptsächlich eine Reaktion auf Verfahren zur Vollkostenrechnung, die in der Praxis für verschiedene Zwecke zugleich benutzt wurden.

Die geschichtliche Entwicklung der Kostenrechnung ist eng mit dem historischen Werdegang der Betriebswirtschaftslehre verknüpft. Der Zusammenhang wird durch zahlreiche, auf praktischen Erfahrungen basierende Publikationen der Anfangszeit und die in Kostentheorie und Kostenlehre entwickelten Modelle der jüngsten Vergangenheit besonders deutlich. Die folgenden Ausführungen können nur einen Überblick über die Historie der Kostenrechnung geben (ausführlicher vgl. Dorn 1961).

Das Zusammenspiel mehrerer Ursachenkomplexe hat in den zurückliegenden Jahren vornehmlich in hoch entwickelten Industrienationen zu einem erheblichen Wandel der Unternehmensstrukturen geführt. Dieser wird sich weiter fortsetzen. Wegen der zunehmenden Marktsättigung und des im internationalen Vergleich hohen Lohn- und Gehaltsniveaus gewinnt die Differenzierungsstrategie gegenüber der Strategie der Kostenführerschaft mehr und mehr an Bedeutung. Technologisch zunehmend besser gerüstete Unternehmen stellen zwar das Bemühen, Produkte kostengünstig und somit letztlich preisgünstig anbieten zu können, keineswegs völlig zurück, forcieren aber das Streben nach möglichst perfekter Befriedigung der Kundenwünsche. Die Verfolgung der Differenzierungsstrategie ist in hoch entwickelten Märkten mit hohem Einkommensniveau der Konsumenten letztlich notwendig, um der zunehmend individuellen, im Zeitablauf stark schwankenden Nachfrage nach innovativen, qualitätssicheren und perfekten Produkten ein entsprechendes Angebot entgegenzustellen, das zudem schnell entwickelt und ausgeliefert werden kann. Abbildung 1 verdeutlicht wesentliche Zusammenhänge innerhalb moderner Unternehmenskonzepte, an denen sich auch die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung auszurichten hat.

Die Kostenrechnung scheint auf den ersten Blick einen relativ gesicherten Stand erreicht zu haben. Ihre Einteilung in Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträger- und Erfolgsrechnung wird fast durchweg akzeptiert. Auch die Leistungs- oder Erlösrechnung ist inzwischen stärker ausgebaut worden. Neben der üblichen Leistungsträgerrechnung kann man eine Leistungsarten- und eine Leistungsstellenrechnung entwickeln. Erst auf diesem Weg gelangt man zu einer echten Kosten- und Leistungs- bzw. Erlösrechnung.

Controlling ist eine Führungs- und Führungsunterstützungsfunktion. Hierbei verstehen wir unter Führung einen Informationsverarbeitungsprozeß, einen Prozeß der Willensbildung und Willensdurchsetzung gegenüber anderen (weisungsgebundenen) Personen zur Erreichung eines Zieles oder mehrerer Ziele — unter Übernahme der hiermit verbundenen Verantwortung. Der Prozeß umfaßt Planungs- bzw. Entscheidungsphasen, Steuerungs- bzw. Vorgabephasen und Überwachungsphasen im Hinblick auf Ziele und Zielerreichungsmöglichkeiten. Er ist, stets verbunden mit einem spezifischen Führungsverhalten (Hahn 1985, S. 21 ff.; Hahn 1971, S. 161 ff.; Steinle 1987, Sp. 576ff.). Oberstes monetäres Ziel zum Zwecke der Erhaltung und erfolgreichen Weiterentwicklung der Unternehmung bildet grundsätzlich das Streben nach maximaler Ergebniserwirtschaftung (Gewinnmaximierung oder Verlustminimierung) auf der Basis ausgewählter Leistungen und Leistungsprozesse und unter Beachtung von Sozialzielen und sonstigen Anforderungen. Dieser in der Regel multipersonale und mehrstufige, nach dem Regelkreiskonzept interpretierbare Prozeß ist vielfach mit Integrationsaufgaben und grundsätzlich mit Koordinationsaufgaben verbunden (vgl. Abbildung 1).

Das betriebliche Führungssystem verfügt über Instrumente, die unmittelbar oder mittelbar eine zielorientierte, zukunftsbezogene Handlungslenkung bewirken sollen. Die arbeitsteilige Struktur des Führungssystems kommt in den Führungs (Teil-) systemenPlanung, Kontrolle und Koordination (Controlling),Organisation undInformation zum Ausdruck. Die Kostenrechnung zählt zu den Elementen des betrieblichen Informationssystems.

Kostenrechnung läßt sich sowohl in funktionaler als auch instrumentaler und institutionaler Sicht begrifflich kennzeichnen. Unter funktionalem Aspekt defi­niert man Kostenrechnung als eine Verrichtung, welche der Bereitstellung von Informationen über sachzielbezogene, bewertete Güterverbräuche dient. In instrumentalem Sinne ist die Kostenrechnung ein Informationsgenerator (Infor­mationsinstrument), der einen spezifischen, strukturellen Aufbau (Kalkülstruk­tur) besitzt und die Aufgabe hat, nach festgelegten Regeln (Deduktions- oder Transformationsregeln) quantitative, auf bestimmte Entscheidungen und ande­re Anwendungen bezogene Informationen herzuleiten. Dagegen ist Kostenrech­nung unter institutionalem Aspekt als organisatorische Einheit (Stelle, Abtei­lung, Bereich) der Unternehmung mit der oben beschriebenen Aufgabe der Informationsbereitstellung aufzufassen.

In der letzten Zeit ist hier und da die Vermutung aufgetaucht, daß die im Zuge einer immer weitergehenden Mechanisierung und Rationalisierung naturgemäß steigenden Fixkosten die Deckungsbeitragsrechnung, das Direct-Costing, die Grenzplankostenrechnung oder auch andere Formen einer Teilkostenrechnung überflüssig machten. Gerade für ein Unternehmen mit hohen Fixkostenanteilen ist es jedoch notwendig, möglichst genaue Grenzkosten für alle wichtigen Entscheidungen vorliegen zu haben. Nur die Grenzkosten sind die aussagefähige Steuergröße für Fragen der Artikel- und der Verfahrenswahl und damit für die wichtigsten unternehmerischen Entscheidungen. Diese Fragen können mit Hilfe einer Fixkostenrechnung, oder systematischen Abschichtung von Fixkosten nicht entschieden werden. Hat man ganz den Satz von Rummel „Wen interessiert es eigentlich, welche fixen Kosten auf die einzelnen Artikel entfallen?“ (Rummel 1935), den er schon 1935 formuliert hat, vergessen?

Eine Plankostenrechnung ist allgemein ein Kostenrechnungssystem, das für die betriebliche Planung aufgestellt wird. Ihre Ausrichtung bestimmt sich nach dem Zweck der Planung. Beispielsweise kann es sich um die optimale Steuerung von betrieblichen Verantwortungseinheiten mit Hilfe von Kostenbudgets handeln. Oder es sind Entscheidungen über die Weiterführung, Verstärkung oder Reduzierung von ganzen Produktionsbereichen mit Kostenzahlen vorzubereiten.

Das Rechnungswesen sollte primär ein Instrument zur Unterstützung der Unternehmensführung sein. Zwar hat es sekundär auch der vorgeschriebenen externen Berichterstattung zu genügen, doch ist die Nutzung der dabei gegebenen Spielräume eine gleichfalls unternehmenspolitische Aufgabe.

Die Betriebsplankosten- und -erfolgsrechnung stellt eine Weiterentwicklung der flexiblen Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung dar. Das betriebliche Rechnungswesen wird hier mit den Planungs- und Überwachungsprozessen in Absatz und Produktion unmittelbar verflochten. Dazu sind alle wichtigen Einflußgrößen auf den Periodenerfolg in Planung und Abrechnung zu erfassen. Die materielle Basis bilden Betriebs- und Absatzmodelle, in denen die Gesamtheit der für den Verbrauchs- und Potentialfaktoreinsatz sowie für die Absatzleistungen maßgebenden Einflußgrößenbeziehungen konkreter Produktions- und Absatzprozesse in mathematischen Funktionen abgebildet werden. Dabei werden nur solche Einflußgrößenbeziehungen berücksichtigt, die für Zwecke der am Wirtschaftlichkeitsprinzip orientierten Planung und Überwachung von Produktion und Absatz (integrierte Programm-, Verfahrens-, Faktoreinsatz- und Absatzleistungsplanung) sowie für die Produktkalkulation und Preisbeurteilung von wesentlicher Bedeutung sind.

Zur Beschreibung der Technologie von Betrieben sowie zur Bewältigung betriebswirtschaftlicher Planungs- und Kontrollaufgaben entwickelte der Ingenieur Otto Pichler aus der Praxis der chemischen Industrie heraus ein Modellkonzept, das sich des Matrizenkalküls der Mathematik bedient. Seit den 50er Jahren werden Betriebsmodelle, die dem Pichlerschen Konzept entsprechen, zur Lösung von betrieblichen Steuerungsaufgaben eingesetzt. Diese Modelle werden als Pichler- oder Verflechtungsmodelle bezeichnet.

Während im deutschsprachigen Raum, bedingt durch kostentheoretische Ergebnisse der betriebswirtschaftlichen Forschung (Schmalenbach, Rummel, Gutenberg, Hilger, Riebel etc.) und die in den Kriegs- und Nachkriegsjahren durch Ressourcenknappheit gekennzeichneten Produktionsbedingungen, frühzeitig leistungsbezogene Methoden der flexiblen Plankostenrechnung von Ingenieuren (Neumayer, Michel, Luschny, Plaut) entwickelt wurden, sind in den USA heute noch überwiegend traditionelle Kostenrechnungsverfahren der Lohnzuschlagsrechnung vorherrschend. Die speziell in den letzten zehn Jahren rapide fortschreitende Entwicklung auf dem Gebiet automatisierter Fertigungstechnologien in Verbindung mit CIM-Konzepten führt bei Verwendung der Lohnzuschlagsrechnung zu solch gravierenden Fehlaussagen, daß besonders die Techniker von den amerikanischen Betriebswirten die Entwicklung zeitgemäßer, CIM-orientierter Kosteninformationssysteme forderten.

Der Begriff Management Accounting war ursprünglich in den USA und den angelsächsischen Ländern nicht gebräuchlich. Die Literatur, die sich mit diesem Bereich beschäftigte, wurde allgemein unter dem Begriff Cost Accounting geführt. Management Accounting wird erst seit 1950/60 benutzt und drückt eine Änderung in der Zielsetzung dieses Rechnungswesenbereichs aus: der Schwerpunkt verschiebt sich von der Ermittlung der echten Kosten in Richtung auf die Nutzbarmachung unterschiedlicher Kosten für unterschiedliche Zwecke, wodurch die Entscheidungsorientierung des internen Rechnungswesens in den Vordergrund rückt. Diese neue Zielsetzung hat u. a. dazu geführt, daß heute fast nur noch der Terminus Management Accounting gebraucht wird und z. B. in Großbritanien das Institute of Cost and Works Accountants 1965 seinen Namen in Institute of Management Accountants geändert hat.

Traditionelle, volumenorientierte Verrechnungsmethoden verzerren oft die Produktkosten, wenn sie auf Produkte mit unterschiedlichen Mengen und Größen angewendet werden. Aus diesem Grund erlangen Activity-Based Cost-Systems, die die Kosten anhand der vom Produkt verursachten Aktivitäten verrechnen, wachsende Aufmerksamkeit. Es wird gezeigt, wie die Verzerrungen durch Activity-Based Cost-Systems korrigiert werden können. Ausgangspunkt der Darstellung sind zweistufige Standard-Kostenrechnungssysteme, wie sie in amerikanischen Unternehmen üblich sind. Die indirekten Kosten ganzer Betriebsbereiche werden in solchen Systemen in der ersten Stufe in Kostenpools gesammelt und in der zweiten über die Bezugsgröße des direkten Lohns auf die Produkte verrechnet (bzgl. der zweistufigen Verrechnungsmethode sowie zu den Begriffen „Activity-Based Costing“, „Transaction-Based Costing“ und „Process Costing“ vgl. Cooper 1987 b/c).

Gravierende Veränderungen im Bereich der Fertigungs- und Informationstechnologien, eine zunehmende Internationalisierung und Globalisierung im wettbewerblichen Umfeld, kürzere Produktlebenszyklen und ein in Niveau und Struktur kontinuierliches „Auf und Ab“ auf den Beschaffungs- und Absatzmärkten kennzeichnen die derzeitige Situation vieler Unternehmen. Bewährte betriebswirtschaftliche Steuerungsinstrumente wie die traditionellen Kostenrechnungssysteme scheinen nicht mehr wirkungsvoll zu greifen. Immer stärker tritt gerade aus Praktikersicht die Forderung nach einer „Renaissance“ des internen Rechnungswesens in den Vordergrund, die sich z. B. in der Diskussion über ein Strategisches Management Accounting und insbesondere in prozefßkostenorientierten Ansätzen konkretisiert (Johnson/Kaplan 1987; Wäscher 1987, Horváth/ Mayer 1989). Die letztere Entwicklung ist vor allem durch die Entwicklungen der modernen DV-Technologie auf der einen und einer zunehmenden Automatisierung in der Fertigung und Logistik auf der anderen Seite geprägt: Zum einen bewirkt die steigende Implementierung neuer Technologien in hohem Maße eine Veränderung in der betrieblichen Prozeßstruktur. Planende, steuernde und überwachende Tätigkeiten treten in den Vordergrund, begleitet von einer starken Bedeutungszunahme der indirekten Leistungsbereiche (z. B. Verwaltung, Vertrieb und Logistik). Daraus resultieren erhebliche Konsequenzen für die Kostenstruktur. Neue Kostenelemente treten in den Vordergrund, z. B. Software- und Beratungskosten; andere Kostenarten (z. B. Qualitätssicherungs- und Instandhaltungskosten) gewinnen erheblich an Bedeutung. Der Anteil der Fix- und Gemeinkosten nimmt stark zu. Auf Kostenträgerebene führt die steigende Gemeinkostenbelastung zu einer verringerten Aussagefähigkeit, die Kostenzurechnung auf der Basis pauschaler prozentualer Zuschlagssätze zu erheblichen Kostenverzerrungen und demzufolge preis- und produktpolitischen Fehlentscheidungen.Auf der anderen Seite setzt die moderne Technologie aber auch erhebliche Potentiale frei, wenn man die heutigen DV-technischen Möglichkeiten in das Kalkül zieht. Leistungsfähige Datenbanksysteme, komfortable Benutzeroberflächen und Abfragesprachen, sowie die zunehmende Einbindung der PC-Technologie in das DV-gestützte Rechnungswesen machen immer stärker eine kreative Umsetzung und Verfeinerung theoretisch fundierter und praktikabler Kostenrechnungssysteme möglich.

Die Anforderungen (Grundsätze) an eine Systematisierung von Kostenarten und Kostenstellen sind in dem Maße unterschiedlich, in dem sich die Funktionen der Kostenartenrechnung bzw. Kostenstellenrechnung in praxi unterscheiden. Dominiert die Ermittlungsfunktion der Kostenartenrechnung, d. h. die Forderung nach genauester wertmäßiger Spiegelung realer Input-Prozesse, wird dies zu anderen Systematisierungsgrundsätzen, als bei der entscheidungsorientierten Kostenarten- und Kostenstellenrechnung führen. Eine sehr differenzierte Erfassung der Kostenarten kann zwar im Dienste der Ermittlungsfunktion stehen, dient aber u. U. nicht einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung, in der Wert darauf gelegt wird, relevante und adäquate Informationen, d. h. geblockte (aggregierte) Kostenarten zu liefern. Der Differenzierungsgrad der Kostenartenerfassung und Kostenstellenbildung wird demnach einerseits durch die erwartete, geplante Funktion, andererseits natürlich aber auch durch Kosten-Nutzen-Erwägungen begrenzt.

Für das Gesamtsystem der Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung muß eine große Anzahl von Kosten-, Leistungs- und Erlösdaten für unterschiedlichste Zurechnungsobjekte erfaßt werden. Der Erfassungsprozess der Kosten gestaltet sich hierbei mehrstufig. Zunächst sind Ausgaben und Aufwendungen in Kosten zu transformieren und für primäre Erfassungsobjekte auszuweisen. Die Gemeinkosten können in diesem ersten Schritt nur den Kostenstellen zugerechnet werden. Erst in einem weiteren Erfassungsschritt, der direkt an den Verbrauchsorten erfolgen muß und der die Ressourcenbeanspruchung abzubilden hat, kann eine Kostenerfassung für alle entscheidungsrelevanten Kostenzurechnungsobjekte erfolgen.

Die Bestimmung von Kosten setzt letztlich stets die Bewertung von Güterverbräuchen voraus. Diese vollzieht sich allgemein dadurch, daß man einem Gut einen bestimmten Geldbetrag zuordnet, dessen Höhe „dem Wert des Gutes äquivalent“ (Jacob 1972, S. 3) ist. Dieses Vorgehen ergibt sich allein schon aus dem Ziel, mit Kosten eine in Geldeinheiten ausgedrückte und insofern vergleichbare und damit auch rechenbare Abbildung derjenigen Aktivitäten anzustreben, die sich in der Leistungssphäre eines Unternehmens vollziehen. Unter Beachtung dieser Zielsetzung und unter Berücksichtigung der grundsätzlichen Spielräume, die Unternehmen im Hinblick auf die völlig autonome, sich letztlich vornehmlich an den für relevant erachteten Rechenzwecken orientierende Ausgestaltung ihrer Kostenrechnung haben, resultiert eine prinzipielle Freiheit im verwendeten Wertansatz. Dies gilt umso mehr, als der Wert eines Wirtschaftsgutes nicht als charakteristische Eigenschaft anzusehen ist, die „von jedem beliebigen Betrachter in gleicher Weise festgestellt und registriert werden kann, sondern die Auffassung eines Subjektes über die ... Tauglichkeit (eines Objektes), ein bestimmtes Bedürfnis zu befriedigen“ (Jacob 1972, S. 3) widerspiegelt.

Mit dem Begriff der kalkulatorischen Kosten verbinden sich in Theorie und Praxis unmittelbar die Kostenarten kalkulatorische Abschreibungn, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse und kalkulatorischer Unternehmerlohn. Die kalkulatorische Miete wird nicht in jedem Fall als Teil der kalkulatorischen Kosten angesehen.

In der Literatur gibt es zu dem Komplex der sozialen oder volkswirtschaftlichen Kosten zahlreiche unterschiedliche Begriffsbezeichnungen. Es ist dort auch von gesellschaftlichen, unkompensierten oder indirekten Kosten, von Sozialkosten oder sozialen Gemeinkosten oder — unter Übernahme angloamerikanischer (ebenso vielfältiger) Bezeichnungen — von Social Costs, Social Losses oder Unabsorbed Burdens die Rede. Schon Lauschmann (1959, S. 199) führte in einem noch unvollständigen Überblick 28 Begriffsbezeichnungen an.

Für jedes entscheidungsorientierte Konzept der Kostenrechnung ist die Erfassung der Abhängigkeit der Kosten vom Leistungsvolumen unentbehrlich. Es muß die Gesamtkosten eines Unternehmens in variable und fixe Bestandteile auflösen und die einzelnen Kostenarten in diese beiden Kostenkategorien einordnen. Der genaue Inhalt des Begriffs Kostenspaltung kann jedoch nur unter Angabe einer konkreten Bezugsgröße bestimmt werden. In den meisten Anwendungsbezügen stellt die Kostenspaltung auf die Abhängigkeit der Kosten vom periodischen Leistungsvolumen einer betrieblichen Leistungsstelle ab. Es wird also letzlich eine Trennung der Kosten in beschäftigungsabhängige und beschäftigungsunabhängige Elemente vorgenommen. Will man die zunächst unbestimmten Begriffe „variabel“ und „fix“ vermeiden, kann man auch eine Zuordnung in die eindeutigeren Kategorien Leistungs- und Bereitschaftskosten vornehmen.

Controlling bedeutet dezentrale Unternehmenssteuerung in selbständig abrechnenden Verantwortungsbereichen nach dem Konzept des Regelkreises (Hahn 1985, S. 30 ff.) aufgrund von Zielen/Budgets/Plänen (als Führungsgröße), daraus abgeleiteten Entscheidungen (als Stellgröße), realisierten Istwerten (als Regelgröße), aus Plan-Ist-Vergleichen abgeleiteten Abweichungen und deren Ursachen und daraus abgeleiteten Anpassungsentscheidungen (als erneute Stellgröße). Führungs- und Regelgrößen sind in erfolgswirtschaftlich gesteuerten Unternehmen Erfolgsgrößen wie Gewinn mit Erträgen und Kosten. Der gesamte Unternehmenserfolg ergibt sich aus der Addition der in den unterschiedlichen Verantwortungsbereichen dezentral gesteuerten Teilerfolge.

Die wesentliche Zielsetzung der Kostenkontrolle besteht darin, zwecks Überprüfung und Sicherstellung eines ökonomischen Verhaltens die Kostenbeträge zu ermitteln, die aufgrund unwirtschaftlicher Aktivitäten innerhalb einer Kostenstelle aufgetreten sind. Bei diesen, vom jeweiligen Kostenstellenleiter zu verantwortenden Beträgen handelt es sich um die sog. echten bzw. unwirtschaftlichkeitsbedingten Kostenabweichungen bzw. Verbrauchsabweichungen. Zum Ausweis dieser Abweichungen ist für jede Kostenstelle und Bezugsgröße eine möglichst nach Kostenarten differenzierte Gegenüberstellung von Istkosten und Sollkosten vorzunehmen. Für Zwecke der Kostenkontrolle erweist es sich dabei als zweckmäßig, die Istkosten als sog. Istkosten der Plankostenrechnung jeweils in Höhe des Produktes von Istverbrauchsmenge und Planpreis zu erfassen. Damit werden von vornherein Preisabweichungen ausgeschaltet, die ein Kostenstellenleiter gewöhnlich nicht zu vertreten hat. Die Sollkosten stellen allgemein das Produkt aus Sollverbrauchsmenge und Planpreis dar.

Anders als der technische Leistungsbegriff meint der Leistungsbegriff der Kosten- und Leistungsrechnung jedes Ergebnis von Produktionsprozessen, in denen Produktionsfaktoren (materielle und immaterielle Güter) planmäßig kombiniert und zu andersartigen materiellen oder immateriellen Gütern (Leistungen) transformiert werden. Gleichbedeutend finden die Bezeichnungen „Produkt“ und „Output“ Verwendung.

In vielen Unternehmen fast aller Wirtschaftszweige nimmt die Anlagenintensität zu. Mit der wachsenden Anlagenintensität steigen auch die Bedarfe an Instandhaltungsleistungen. Daraus resultiert eine wachsende Bedeutung der Instandhaltung, die üblicherweise zu den indirekten Bereichen eines Unternehmens gezählt wird. Eine verstärkte ökonomische Fundierung der Instandhaltungsplanung und -realisation wird erforderlich. Daher sind auch die Instandhaltungskostenbudgets detaillierter und damit zugleich wirtschaftlicher als bislang üblich zu planen. Die Erfassung und Verrechnung der Instandhaltungskosten ist zu verbessern sowie die Steuerung des Instandhaltungsbereiches mit Hilfe eines Instandhaltungscontrolling zu unterstützen.

Die für die einzelnen betrieblichen Kostenträger durchzuführenden Kalkulationen beruhen auf der Trennung zwischen direkten Kosten und Gemeinkosten. Während die Einzel- und Sondereinzelkosten umfassenden direkten Kosten produkt- und produktionsabhängig anfallen und somit dem einzelnen Kostenträger unmittelbar zugerechnet werden können, stößt die Verrechnung der Gemeinkosten auf Schwierigkeiten, weil sie für mehrere Kalkulationsobjekte gemeinsam entstehen. Um trotzdem auch die Gemeinkosten (GK) in die Kostenträgerrechnung einzubeziehen, werden diesbezügliche Verrechnungs- und Zuschlagssätze gebildet.

Unter Kalkulationsverfahren soll die Technik verstanden werden, nach der rein rechnerisch die Kosten auf die Kostenträger verteilt werden. Da die Bereitstellung kostenträgerbezogener Kostendaten keinen Selbstzweck darstellt, wird die Ausgestaltung der Kalkulation wesentlich von den Informationsanforderungen an die Kalkulation bestimmt. Kostenträgerbezogene Kosteninformationen werden benötigt für die Kosten- und Wirtschaftlichkeitskontrolle, die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung, die Preispolitik, betriebliche Dispositionen und Bestandsbewertungen.

„Die Aufgabe der Kalkulation besteht darin, die Kosten zu ermitteln, die auf die einzelnen Produkt- oder Auftragseinheiten entfallen“ (Kilger 1987, S. 265). Je später diese Aufgabe erfüllt wird, um so mehr wird die Kalkulation (und die Kostenrechnung) zu einem Zahlenproduzenten degradiert, der feststehende Tatsachen konstatiert. Je früher eine Kalkulation erfolgen kann, desto mehr kann dieses Teilgebiet der Kostenrechnung seiner eigentlichen Aufgabe als Führungsund Steuerungsinstrument nachkommen, umso mehr kann man von einem echten Controlling-Instrument sprechen. Es sollte demnach vorrangiges Ziel einer Verbesserung der Kalkulation sein, daß diese so früh wie möglich im Produktentstehungsprozeß ansetzt. Dies ist weit mehr erfolgversprechend als eine Verfeinerung von Algorithmen für eine ex post-Betrachtung innerhalb der Nachkalkulation, denn die Kosten eines Produktes werden weitgehend im Entwurf und in der Konstruktion festgelegt. Obwohl dieser Bereich nur etwa 6% der Gesamtkosten eines neuen Produkts ausmacht (durch abgerechnete Konstruktionsstunden), legt er etwa 70% der Kosten für das neue Produkt fest, indem hier Geometrie, Materialien und weitgehend die Fertigungsverfahren determiniert werden.

Bei Anwendung der Zuschlagskalkulation wird häufig in der betrieblichen Praxis nur der Fertigungslohn als Bezugsbasis für die Fertigungsgemeinkosten, die weit über die Hälfte der gesamten Gemeinkosten ausmachen, herangezogen. Zur Erhöhung der Kalkulationsgenauigkeit sollte bei heterogener Kostenverursachung in Fertigungskostenstellen eine Bezugsgrößendifferenzierung vorgenommen werden Zumindest ist als Folge der zunehmenden Kapitalintensität in der Fertigung neben dem Fertigungslohn eine zweite Bezugsgröße, die Maschinenzeit, einzuführen.

Das Streben nach weltpolitischer Harmonisierung, die damit einhergehende Verbesserung der logistischen Infrastrukturen, der Trend zum Weltbürgertum sowie nicht zuletzt die damit einhergehende Intensivierung des Wettbewerbs führte zur inzwischen auch für Industrieunternehmen weithin üblichen Internationalisierung der Geschäftsaktivitäten. Diese — für die Geld- und Handelswirtschaft bereits frühzeitig erkennbare — Entwicklung bewirkte in der Industrie die zunehmende Betroffenheit letztlich sämtlicher Unternehmensfunktionen. Während erste Bemühungen bereits frühzeitig im Bereich des Absatzes im Sinne des „global selling“ aufgenommen wurden, kamen Aktivitäten des „global manufacturing“ und des „global sourcing“ erst später hinzu. Dies führte zu einem teilweise erheblichen, globales Denken beinhaltenden Wandel betriebswirtschaftlicher Problemstellungen und Auffassungen.

Ganz oder teilweise selbsterstellte Güter (Halbfabrikate, Fertigfabrikate, für den eigenen Betrieb erstellte Anlagen und Werkzeuge usw.) sind nach § 253 HGB mit den Herstellungskosten (HK) zu bewerten. Nach § 255 Abs. 2 HGB sind HK „die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“. Über die Zusammensetzung der HK bestimmt § 255 Abs. 2 und 3 HGB im einzelnen: Ein Aktivierungsgebot besteht für die Material(einzel)kosten, die Fertigungs(einzel)kosten und die Sonder(einzel)kosten der Fertigung.Ein Aktivierungswahlrecht wird für die Material- und Fertigungsgemeinkosten, den Wertverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen), soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, ferner für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung eingeräumt, soweit sie sich auf den Zeitraum der Herstellung beziehen.Ein Aktivierungsverbot gilt für Vertriebskosten und Fremdkapitalzinsen, bei letzteren mit der Ausnahme, daß — soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen — ein Ansatz zulässig ist, wenn das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird.

„Öffentliche Aufträge“ sind nach §2 Absatz 1 der Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen (VO PR 30/53) vom 21. November 1953 „Aufträge des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände und der sonstigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts“.

Die im Rahmen des geltenden Preisrechtes von Bund, Ländern, Gemeinden und sonstigen juristischen Personen des öffentlichen Rechtes vergebenen öffentlichen Aufträge zu Selbstkostenpreisen können einer Preisprüfung „vor Ort“ durch bestimmte staatliche Stellen unterzogen werden. Aufgabe der Preisprüfungen ist es, sich im Betrieb des Auftragnehmers auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kosten- und Leistungsrechnung unter Einschluß der Arbeitsvorbereitung anhand aussagefähiger Kostenunterlagen bzw. -belege ein betriebswirtschaftlich und preisrechtlich fundiertes Urteil über die Angemessenheit von Kalkulationsansätzen, Verrechnungssätzen und Selbstkostenpreisen im Rahmen wirtschaftlicher Betriebsführung zu bilden. Maßgebend für die Durchführung solcher Prüfungen sind die Vorschriften der Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen vom 21. Nov. 1953 (VO PR 30/53, i. d. F. v. 1.7.1989), insbesondere die Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) als immanenter Bestandteil dieser Rechtsverordnung.

Während in der extern orientierten (Jahres-)Ergebnisrechnung primär der unternehmerische Gesamterfolg als Überschuß der Erträge über die Aufwendungen ermittelt wird, dient die Ergebnisrechnung als Teilgebiet des internen Rechnungswesens der Ermittlung des unmittelbar aus der Leistungserstellung resultierenden Betriebsergebnisses durch die Gegenüberstellung von Erlösen und Kosten. Der Aufbau der internen Ergebnisrechnung nach dem Grundkonzept der Deckungsbeitragsrechnung ermöglicht den entscheidungsorientierten Erfolgsausweis für sachlich und zeitlich abgegrenzte Bezugsobjekte wie Aufträge, Produktarten und Absatzsegmente. Die Qualität der Daten aus der Kosten- und Erlösrechnung bestimmt damit die Genauigkeit des Erfolgsausweises der Ergebnisrechnung.

Die Erlösrechnung ist das Pendant zur Kostenrechnung. Die Kostenrechnung hat von den Anfängen der Betriebswirtschaftslehre an hohe Aufmerksamkeit und großes Interesse gefunden. Sie ist zu einem sehr differenzierten und umfangreichen System ausgebaut worden, das in Theorie und Praxis in Vergangenheit und Gegenwart Gegenstand der Diskussion und Weiterentwicklung war und ist. Im Gegensatz dazu stand und steht die Erlösrechnung bislang noch stark im Schatten ihrer Zwillingsschwester und mußte sich meist mit einer mehr oder weniger oberflächlichen Erwähnung bzw. einigen wenigen, in größeren Zeitabständen erschienenen, meist Einzelaspekte aufgreifenden Behandlungen begnügen. Diese Tatsache verwundert um so mehr, als in einer marktwirtschaftlichen Ordnung die Existenz einer Unternehmung ganz wesentlich von den Erlösen abhängt. Deren Planung und Kontrolle sind wichtige Instrumente zur Steuerung des Unternehmens und bedürfen der gleichen differenzierten Analyse wie die Kostenseite.

Die Unternehmensführung benötigt zur Vorbereitung und Fundierung von Entscheidungen Informationen über das Ergebnis unternehmerischer Aktivitäten. Das Ergebnis steht einerseits für die Finalwirkung der Beschaffungs-, Produktions- und Absatzaktivitäten des Unternehmens und wird andererseits als Beurteilungskriterium für die Effizienz der Unternehmensführung herangezogen.

Die kurzfristige Erfolgsrechnung kann nach zwei Verfahren erstellt werden: als Artikelerfolgsrechnungals geschlossene Kostenträgerrechnung.

In vielen Branchen, z. B. der Informationstechnik und der chemischen Industrie, ist das Produktmanagement gefordert, sich auf folgende Entwicklungen einzustellen:Viele Produkte werden am Markt immer schneller von ihren Nachfolgegenerationen abgelöst.Die Vorleistungskosten nehmen einen wachsenden Anteil an den Gesamtkosten ein, da sich die Entwicklungsphase vielfach nicht gleichermaßen verkürzt und wegen der zunehmenden Komplexität der Produkte oft höhere Vorlaufinvestitionen erforderlich sind.Durch die hohe Rate von Produktablösungen müssen vom Hersteller für zahlreiche, auch nicht mehr produzierte Erzeugnisse Ersatzteile und Know-how bereitgehalten werden. Nach dem eigentlichen Produktverkauf ziehen gerade komplexe Produkte einen beträchtlichen Betreuungsaufwand nach sich. Im Nachsorgebereich fallen jedoch auch Erlöse an, so daß hier positive Deckungsbeiträge zur Amortisation der übrigen Kosten erwirtschaftet werden können.

Die Ergebnisrechnung der Unternehmen kann in eine objektbezogene Rechnung und eine periodenbezogene Rechnung unterteilt werden. Während bei der objektbezogenen Rechnung der Erfolg eines Produktes, eines Auftrags oder eines Betriebsbereiches im Vordergrund steht, basiert die periodenbezogene Ergebnisrechnung auf der Ermittlung des Erfolges einer Abrechnungsperiode. Die durch die externe Rechnungslegung der Unternehmen bedingte Jahreserfolgsrechnung und die hierfür vorgegebenen Formvorschriften sind Ausprägungen einer solchen Rechnung. Die Rechnungslegung als eine der beiden Hauptaufgaben des betrieblichen Rechnungswesens, neben der Steuerungsfunkion, und die Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandteil dieser Rechnung dienen in erster Linie den Interessen bestimmter Gruppen, wie Anteilseignern, Banken, Gläubigern, Beschäftigten etc.

Der Unternehmenserfolg wird im Rahmen des Ergebniscontrolling in unterschiedlichen Querschnitten betrachtet. Die Anzahl möglicher Ergebnishierarchien und ihre Verknüpfungen untereinander setzen hierbei den traditionellen Formen der Ergebnisanalyse oftmals Grenzen. Es bleibt dem versierten Controller überlassen, aufgrund seiner Erfahrungen die relevanten Analysepfade und Abweichungen schnell aufzuspüren und zeitnahe Gegensteuerungsmaßnahmen zu initiieren. Auch bei Unterstützung durch komplexe Standardsoftware ist der ungeübte Benutzer oftmals überfordert, die seinen Informationsbedürfnissen entsprechenden Zahlenberichte der Software zielgenau anzufordern und in vertretbarer Zeit durchzuarbeiten. Außerdem besteht die Gefahr, daß im umfangreichen Datenbestand wichtige Zusammenhänge übersehen werden. Beispielsweise erkennt man problematische Entwicklungen deshalb nicht, weil sich die zugrundeliegenden Daten bei der Verdichtung kompensieren und bei oberflächlicher Betrachtung aggregierter Berichte nicht sichtbar sind (Mertens/ Back-Hock/Fiedler 1990).

Gerade in Klein- und Mittelbetrieben ist häufig ein für die interne Unternehmenssteuerung wenig geeignetes, steuerorientiertes Rechnungswesen anzutreffen. Das Rechnungswesen beschränkt sich insbesondere in vielen Kleinbetrieben noch heute auf die Finanzbuchhaltung und deren jahresbezogenen Abschluß zum Zwecke der gesetzlich vorgeschriebenen bilanziellen Gewinnermittlung.

Die starke Zunahme finanzieller Vorleistungen bei der Entwicklung neuer Produkte und die gleichzeitige Verkürzung der marktlichen Produktlebenszyklen stellen nicht zuletzt auch an das betriebliche Rechnungswesen neue Anforderungen. Zum einen nimmt die Bedeutung vorgelagerter (Forschung und Entwicklung) und nachgelagerter (Vertrieb/Service) Wertschöpfungsstufen zu Lasten der Bedeutung der Fertigung immer mehr zu. Zum anderen muß sich die traditionell auf die Produktion materieller Güter ausgerichtete Denkweise des Rechnungswesens darüber hinaus an die spezifischen Probleme der Erstellung immaterieller Güter anpassen. Speziell der Bereich Forschung und Entwicklung steht hier aufgrund seiner existentiellen Schlüsselrolle für das Unternehmen seit einigen Jahren verstärkt im Mittelpunkt des Interesses.

Bei der Festlegung der meisten technischen Eigenschaften neuer Produkte vollzieht sich der Problemlösungsprozeß weitgehend in der Konstruktion. Hinsichtlich der kostenmäßigen Bewertung ist der Prozeß vor allem in der Einzel- und Kleinserienfertigung unterbrochen: Der Konstrukteur legt in der Synthese den Konzeptentwurf und damit implizit einen Großteil der Herstellkosten (ca. 70–80%) fest; die wirtschaftliche Analyse und Bewertung seines Entwurfs findet dagegen in der Kalkulation, d. h. in einer anderen Abteilung, statt (Kiewert 1979, S. 47–48). Zur Verbesserung dieses Zustands, der durch Informationsdefizite und Barrieren des Informationsflusses zwischen den Abteilungen geprägt ist, gibt es prinzipiell zwei Möglichkeiten, die sich idealerweise gegenseitig ergänzen sollten (Kiewert 1979, S. 49–50). Die Zusammenarbeit zwischen den betroffenen Abteilungen wird durch unterschiedliche Maßnahmen intensiviert (z. B. in Form einer Beratung der Konstrukteure durch Mitarbeiter der Arbeitsvorbereitung, Kalkulation und Materialwirtschaft bzw. durch die Bildung von abteilungsübergreifenden Wertanalyse-Teams für ausgewählte Projekte). Die andere Möglichkeit besteht darin, dem Konstrukteur direkt Kosteninformationen und Hilfsmittel zum kostengünstigen Konstruieren an die Hand zu geben. Damit kann er die wirtschaftliche Analyse und Bewertung seiner Konzepte und Entscheidungen, die die Festlegung von Herstellkosten betreffen, ohne Unterbrechung seines Problemlösungsprozesses selbst durchführen. Hierzu benötigt er von der Kostenrechnung entscheidungsrelevante Kosteninformationen.

Bei Durchsicht der modernen Literatur über das betriebliche Rechnungswesen sind zwei Merkmale augenfällig. Einmal ist eine gegenüber der betrieblichen Erfolgsrechnung und der Stückkalkulation (bzw. Auftragskalkulation) übermäßige Betonung der Kosten- und Leistungsrechnung festzustellen. Bemerkenswert ist sodann, daß unter allen Kostenrechnungssystemen die flexible Plankostenrechnung die bevorzugte ist. Dabei bezieht sich das Konzept der Plankostenrechnung auf die konventionelle Werkstattfertigung, die durch eine Aneinanderreihung spezialisierter und isolierter Verrichtungen gekennzeichnet ist.

Die meisten in den Industrieunternehmungen verwendeten Kosten- (und Leistungs-)rechnungsmodelle basieren auf den Produktionsbedingungen, die in den ersten 30 Jahren unseres Jahrhunderts entwickelt wurden. Sie konzentrieren sich auf den engeren Fabrikationsbereich und ermitteln in der Regel geplante und effektive Herstellkosten (als sog. Vollkosten oder als Teilkosten) auf der Grundlage relativ genauer technischer Unterlagen. Die übrigen Kosten (Forschung, Verwaltung, Vertrieb) werden nur pauschal zu diesen Herstellkosten zugeschlagen. Die Herstellkosten werden aufgeteilt in Einzelkosten und Gemeinkosten (für letztere wird unterschieden zwischen variablen und fixen Kosten). Die Gemeinkosten werden in den meisten Fällen auf der Basis Einzellohn-Arbeit, weniger häufig, aber bereits moderner, auf der Basis Maschinenzeit zu den Einzelkosten zugeschlagen. Diese Systeme bauen auf den kleinsten Führungsbereichen, den Kostenstellen auf, und sie sehen häufig ihre Hauptaufgabe darin, eine hohe Effizienz der Fertigung zu erreichen oder zu gewährleisten. In den vergangenen 80 bis 90 Jahren hat man diese Systeme in vielen Aspekten wesentlich verbessert (z. B. durch Einführung der Kostenstellenrechnung, der Plankostenrechnung, der Berücksichtigung von Führungs- und Motivationsaspekten usw.), aber damit wurde vor allem ein gutes Instrumentarium für die Lösung von Problemen entwickelt, die vor 50 bis 80 Jahren relevant waren.

Zur Analyse der Kostenrechnung für den Unternehmensbereich Beschaffung sind im Rahmen dessen gewandelter und gewachsener Bedeutung — Stichwort: modernes Beschaffungsmarketing — vor allem die Problemfelder Kalkulationsaufgaben, Abgrenzung von Kostenkategorien und Kostenerfassung kritisch zu betrachten.

Der Übergang vieler Absatzmärkte von Verkäufermärkten zu aggressiv umworbenen Käufermärkten und das sich rasch wandelnde Konsumentenverhalten zwingen die Unternehmen zu einem verstärkten Einsatz des gesamten absatzpolitischen Instrumentariums. Hiermit sind zwangsläufig steigende Vertriebskosten verbunden. Dieser Sachverhalt erfordert eine differenzierte Erfassung und Verteilung der Vertriebskosten, um wirtschaftliches Handeln im Absatzbereich des Unternehmens zu ermöglichen. Vertriebskosten im betriebswirtschaftlichen Sinne werden auch synonym als Absatzkosten oder Marketingkosten bezeichnet. Als Vertriebskosten bezeichnet man jene Kosten, die in der betriebswirtschaftlichen Grundfunktion Absatz und ihren Teilfunktionen entstehen sowie die Kosten, die im Zuge der üblichen innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf die Grundfunktion Absatz verrechnet werden (Weigand 1989, S. 30). Konkrete Abgrenzungsprobleme bestehen insbesondere zwischen Vertriebskosten und den Kosten anderer Unternehmensbereiche.

Organisatorisch sind die Aufgabenbereiche von Marketing und Rechnungswesen oft viel mehr voneinander getrennt, als es den sachlichen Zusammenhängen entspricht. Daraus ergibt sich nicht selten, daß die Kostenrechnung vorwiegend auf innerbetriebliche Prozesse und auf die Produktkalkulation abgestellt ist, während andererseits das Marketing bei ausgeprägter Außenorientierung eine kostenbezogene Effizienzbetrachtung vermissen läßt. Unter dem Stichwort „Marketing-Accounting“ wird in jüngerer Zeit verstärkt versucht, diese Kluft zu überbrücken und Kosteninformationen so bereitzustellen, daß sie für die Vorbereitung und Erfolgskontrolle vielfältiger Marketing-Entscheidungen geeignet sind.

Die Entwicklungen der Kostenrechnung und des Controlling (v.a. im Bereich der Industriebetriebe), die auf verschiedenen Ebenen in unterschiedlichste Richtungen zu beobachten sind, können in zwei Hauptströme eingeordnet werden: Bereitstellung spezifischer Informationen zur Verbesserung der Qualität differenzierter betrieblicher Entscheidungen undBeschleunigung der Informationsgewinnung und -umsetzung, insbesondere auch im Sinne einer Verlagerung der Perspektiven aus der Vergangenheit in die Zukunft.

Logistik wurde durchweg als das zentrale Rationalisierungsinstrument und als einer der Haupterfolgsfaktoren im Wettbewerb der 80er Jahre bezeichnet und ist binnen eines Jahrzehntes längst in die Position eines bewährten Unternehmensbereichs entwachsen. Zwar läßt sich — wie bei anderen schlagwortartig gebrauchten Konzepten auch — noch eine nicht unerhebliche Divergenz zwischen Anspruch und Wirklichkeit im Sinne einer entsprechenden Umsetzung des Logistikgedankens in die tägliche Praxis feststellen. Dennoch: Es gibt immer mehr Unternehmen, die eine integrative Bereichs- und Unternehmensgrenzen auflösende Gestaltung des Material- und Warenflusses erreicht haben.

Bei den meisten Kaufentscheidungen spielt der Preis und die Qualität neben einer Anzahl weiterer Parameter eine bedeutende, wenn nicht die entscheidende Rolle. Die Nachfrage nach Gütern und Dienstleistungen wird hierdurch vorrangig beeinflußt. Noch gravierender wird die Bedeutung der Qualität bei der Betrachtung des „Just in Time“-Konzeptes. Die garantierte Qualität durch den Zulieferer ist für den Kunden bei diesem Konzept die wichtigste Bedingung für die Auftragsvergabe. Die Beispiele könnten beliebig fortgesetzt werden, um zu beweisen, daß der Erfolg einer Unternehmung wesentlich von der Qualität der Leistung abhängt. Unter Qualität wird dabei nach DIN 55 350 die „Gesamtheit von Eigenschaften und Merkmalen eines Produktes oder einer Tätigkeit, die sich auf deren Eignung zur Erfüllung gegebener Erfordernisse beziehen“ verstanden. Die Gesamtheit der Eigenschaften und Merkmale wird wiederum maßgebend durch die Anforderung des Marktes bestimmt.

Produkte des privaten Konsums können mit unbeabsichtigten Einbußen an Gesundheit, Leistungsfähigkeit und Sachwerten verbunden sein. Die Möglichkeit dieser Schäden wird als Konsumrisiko und, soweit im Produkt oder seiner Darbietung begründet, enger als Produktrisiko bezeichnet. Soweit Produktrisiken über berechtigte Sicherheitserwartungen der Konsumenten hinausgehen, liegen Produktfehler im Sinne des Produkthaftungsrechts vor (§ 3 des Produkthaftungsgesetzes vom 15.12.1989). Produktfehler begründen verschuldensabhängig gemäß Deliktsrecht des BGB und verschuldensunabhängig gemäß Produkthaftungsgesetz eine Haftpflicht des Lieferanten (des Herstellers, ggf. des Händlers) mit oftmals umfangreichen Haftungskosten. Die Haftungskosten lassen sich im Grundsatz durch vorausschauende Risikopolitik verringern oder ganz vermeiden. Auch ohne die im Einzelfall festzustellende Haftpflicht werden Unternehmen wegen ungünstiger Schadenspublizität im allgemeinen um eine Verringerung von Produktrisiken bemüht sein.

Gütererstellung jeglicher Art ist unabdingbar mit Umweltbelastungen verbunden. Diese drücken sich aus in dem Einsatz natürlicher Ressourcen (Fauna, Flora, Boden, Luft, Wasser) im betrieblichen Faktorkombinationsprozeß und/oder in der Abgabe nicht weiter verwerteter bzw. verwertbarer Nebenprodukte des Erzeugnisprozesses (Abfall, Abluft, Abwasser, Strahlung, Lärm) an die natürliche Umwelt. Bemühungen um Umwelterhaltung sind mithin einerseits gekennzeichnet durch Zurückhaltung im Mengenverbrauch natürlicher Güter sowie zum anderen durch Versuche der Vermeidung und Verminderung des Anfalls unerwünschter, nicht absatzfähiger Nebenprodukte sowie der möglichst umweltgerechten Beseitigung der dann noch verbleibenden unvermeidbaren Reststoffe (Wagner 1990, S. 2).

In steigendem Maße wird von der Öffentlichkeit und auch von der Politik die Forderung erhoben, die Kosten des Umweltschutzes den jeweiligen Verursachern von Umweltbelastungen anzulasten. Infolgedessen wird die explizite Einbeziehung von Umweltschutzkosten immer wichtiger für die Kostenrechnungen der Unternehmen. Kostenrechnungen mit integrierter Umweltschutzpolitik werden im folgenden als Umweltkostenrechnungen bezeichnet. Der Aufbau, der Einsatz und mögliche Varianten der Umwelt-Plankostenrechnung stehen im Vordergrund der weiteren Ausführungen.

Die Kosten- und Leistungsrechnung als ein Kernstück betrieblicher Planungs,-Steuerungs- und Kontrollvorgänge (Controlling) ist für eine umweltschutzbezogene betriebliche Rechnungslegung unerläßlich, wenn Umweltschutz integraler Bestandteil des Unternehmenszielsystems ist. Es genügt danach nicht, aus dem vorhandenen Datenmaterial der Kosten- und Leistungsrechnung lediglich umweltschutzbedingte Kostenveränderungen „herauszurechnen“. Vielmehr ist dieses Instrument so auszugestalten, daß eine umweltorientierte Unternehmensführung unterstützt wird. Zwei grundlegend verschiedene Aufgabenstellungen sind zu unterscheiden: Kosten- und Leistungsrechnung zur Beurteilung der Leistungs- und Erfolgswirksamkeit umweltschutzbezogener Maßnahmen undKosten- und Leistungsrechnung als Instrument zur Umweltbe- und Entlastungsrechnung.

Der Bundesverband der Deutschen Industrie (BDI) als Dach-Organisation der Verbände der einzelnen Industriezweige hat schon im Jahre 1951 unter dem Titel „Grundsätze und Gemeinschaftsrichtlinien für das Rechnungswesen, Ausgabe Industrie“ Empfehlungen zum industriellen Rechnungswesen herausgegeben. Der zwischenzeitlichen Entwicklung Rechnung tragend, nahm er Ende der 60er Jahre die Arbeit an einer völligen Neufassung auf. Als erstes wurde 1971 der Industriekontenrahmen — IKR — zur Ablösung des im Rahmen der Richtlinien von 1951 empfohlenen Gemeinschaftskontenrahmen vorgelegt. Er umfaßt in zwei getrennten Rechnungskreisen sowohl die Finanzbuchführung, für die er die Kontenklassen Null bis Acht zur Verfügung stellt, als auch die Kosten- und Leistungsrechnung, der er die Kontenklasse Neun vorbehält.

Der Verband Deutscher Maschinen- und Anlagenbau e.V. (VDMA) zählte in 1990 ca. 2700 Unternehmungen als Mitglieder in den alten Bundesländern der BRD (VDMA 1990, S. 16ff.). 80% der Unternehmungen haben weniger als 200 Beschäftigte, 50% weniger als 100 Beschäftigte. Der Maschinenbau weist damit eine vorwiegend mittelständische Unternehmensstruktur auf. Der Maschinenbau ist ein sehr vielseitiger Industriezweig mit breiter Produktpalette. Diese reicht von der Werkzeugmaschine über alle Arten von Fertigungsmaschinen (z. B. für Textilien, Nahrungsmittel, Verpackung, Holzbearbeitung, Kunststoff) über büro- und informationstechnischen Maschinen, bis hin zu Armaturen oder beispielsweise Tresoranlagen. Der Jahresumsatz der gesamten Branche lag in 1990 bei ca. 200 Mrd. DM mit einem Exportanteil von über 60%, der in einzelnen Zweigen (z. B. Textilmaschinen) über 80% betrug.

Volkswagen ist der viertgrößte Pkw-Hersteller der Welt. Die Produktion 1990 lag bei über drei Mio. Fahrzeugen, die in praktisch allen Ländern der Welt verkauft werden. Seit 1985 ist Volkswagen ununterbrochen Marktführer in Europa mit heute über 15% Marktanteil. Als zum Konzern gehörig und damit für die Konzernführung entscheidungsrelevante Gesellschaften zählen über 100 einzelne Gesellschaften mit ca. 270.000 Beschäftigten weltweit. Die Fahrzeuge werden in 19 Produktionsstätten in elf Ländern produziert. Dieser weltweite Produktionsverbund bedingt Lieferverflechtungen innerhalb des VW-Konzerns, die 1990 eine Größenordnung von DM 15 Mrd. = ca. 18% des Konzern-Außenumsatzes erreicht haben. In diesem genannten Lieferverbund sind nur Komponentenlieferungen gezählt, nicht der Verkauf kompletter Produkte, wie z. B. vom Hersteller zum eigenen Importeur.

Der Großanlagenbau, der seit den 70er Jahren in Deutschland an Bedeutung stark zugenommen hat, zeichnet sich durch zahlreiche besondere Merkmale aus. Hierzu zählen vor allem:der Tatbestand, daß solche Geschäfte in langfristiger Auftragsfertigung mit teilweise hohem Anteil an Baustellenfertigung auftreten;die hohen und zudem steigenden Auftragsvolumina;die hohe Bedeutung der Finanzierungskomponente (Financial Engineering);das Auftreten vertragsintensiver Anbieterkoalitionen (Konsortien, Arbeitsgemeinschaften, Joint Ventures);die zunehmende Verschiebung der Geschäftsinhalte von Hardware- zu Software-Leistungen;die häufige Änderung des Leistungs- und Lieferumfangs während der Auftragsabwicklung (Claim-Management);die Zunahme besonders risikoträchtiger Turn-key-Projekte;die Dominanz von Auslandsgeschäften, insbesondere auch in Schwellen- bzw. Entwicklungsländern;der sich zunehmend intensivierende internationale Wettbewerb;die Konfrontation mit kaum bzw. schlecht organisierten Kunden sowiedie sehr speziellen und in hohem Maße formalisierten Vertragswerke, die auf die individuellen Kundenwünsche zugeschnitten werden.

Als langfristige Fertigung wird die Herstellung von Produkten und Anlagen verstanden, die sich auf einen mehrperiodischen Zeitraum, d. h. über mehrere Geschäftsjahre, erstreckt. Ein typisches Beispiel der langfristigen Fertigung ist der Großanlagenbau, dessen besondere Merkmale sich wie folgt darstellen (Siepert, 1986, S. 47 f.): Auftragsfertigung vielfach mit hohem Anteil an Baustellenfertigung (Montage), Fertigung über mehrere Jahre, hohes Auftragsvolumen, oft kooperative Abwicklungsorganisation (Konsortien, Arbeitsgemeinschaften, joint venture), meist Änderungen und Modifikationen der herzustellenden Anlage während der Fertigung, häufig schlüsselfertige Lieferung, gesonderte Finanzierung, besondere Risiken (technische Funktionsfähigkeit der Anlage, Abwicklungsrisiken, Länderrisiken, Währungsrisiken, Zinsrisiken).

Die wesentlichen Ursachen für die von anderen Wirtschaftszweigen abweichende Ausgestaltung des Rechnungswesens in Bauunternehmen liegen vor allem in den betriebswirtschaftlichen Besonderheiten der Baubranche begründet. Es interessieren hier im folgenden diejenigen Charakteristika, die preiskalkulationsrelevant sind und in besonderem Maße auf die Ermittlung von Angebotspreisen für Bauprojekte — mehr oder weniger direkt — Einfluß nehmen. Zu diesen Charakteristika zählen das Nebeneinander von Markt- und Kundenproduktion, die Erstellung von Individualleistungen (Einzelfertigung) und die äußere Baustellenfertigung als Organisationstyp der Fertigung. Es besteht außerdem eine Tendenz zur langfristigen Fertigung, die Beschäftigungssituation wird durch saisonale, konjunkturelle und strukturelle Einflüsse beeinflußt und es erfolgt eine organisatorische Trennung in Bau-Hauptbetriebe (mobil-variable Produktionsbzw. Baustellen), Bau-Nebenbetriebe und Bau-Hilfsbetriebe. Für die Preiskalkulation besonders relevant sind die preisrechtlichen Bestimmungen für die Vergabe und Vergütung von Bauleistungen (Verdingungsordnung für Bauleistungen — VOB-, Leitsätze für die Ermittlung von Preisen für Bauleistungen aufgrund von Selbstkosten — LSP-Bau-) und die Leistungsbeschreibung (mit Leistungsprogramm bzw. Leistungsverzeichnis) durch den Bauherrn als Grundgerüst von Angebotspreiskalkulationen. Die Notwendigkeit entscheidungsspezifische Preis-(unter-)grenzen zu ermitteln (aufgrund fehlender Marktpreise für Bauleistungen), das Rechnen mit risikobehafteten Plangrößen und die aufgrund vielfach hoher Vorfinanzierungen leistungserstellungsbedingten Finanzprobleme sind als weitere preiskalkulationsrelevante Charakteristika zu nennen.

Im Verlauf der letzten Jahre hat sich ein deutlicher Wandel in den Zielsetzungen der Kostenrechnung abgezeichnet. Während noch vor Jahren die Vor- und Nachkalkulation einzelner Kostenträger (z. B. Produkte) im Vordergrund des Interesses stand, steht heute zum einen die Kostenkontrolle, zum anderen das Bereithalten und Liefern von Informationen zur Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen im Mittelpunkt. Hierbei bedient sich die Unternehmensleitung einzelner Kostenrechnungsverfahren bzw. -systeme. Diese Kostenrechnungssysteme stehen für die Erfassung und Zurechnung von Kosten zur Verfügung. Sie können als spezifische Verfahren bezeichnet werden, mit deren Hilfe bestimmte Kosten unter betriebsspezifischen Zielsetzungen bestimmten Bezugsgrößen (z. B. Aufträgen, Produkten, Gewerken) zugerechnet werden.

Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für die einzelnen Unternehmen sind in zunehmendem Maße vielfältigen und immer rascher werdenden Veränderungen ausgesetzt. Um den sich vielfach abzeichnenden Ertragseinbußen gegenzusteuern, gewinnt neben den entsprechenden Marketingmaßnahmen eine kostenbewußte Unternehmenssteuerung zunehmend an Bedeutung. In dieser Situation ist ein als Führungsrechnung ausgelegtes Controlling, das alle relevanten Daten, wie Kosten, Erlöse und Ergebnisse zur Planung, Steuerung und Kontrolle des Unternehmens zur Verfügung stellen kann, von eminenter Bedeutung. Die Datenbasis für diese Anforderungen muß weitgehend im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung bereitgestellt werden, deren Aufgabe die Abbildung des Unternehmensprozesses mit den Zielen der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit,Selbstkostenermittlung,Erfolgsermittlung und Erfolgskontrolle,Bereitstellung relevanter Zahlen für Entscheidungen darstellt. Der Erfolg und die Akzeptanz des jeweils eingesetzten Systems ist vom erreichten Erfüllungsgrad dieser Anforderungen abhängig.

Im Kreditgewerbe werden die Begriffe Kalkulation und Kostenrechnung üblicherweise synonym verwendet. Die bankbetriebliche Kostenrechnung schließt insofern die Erlösseite mit ein und repräsentiert dementsprechend genau genommen eine Ergebnisrechnung im Sinne einer Kosten- und Leistungsrechnung. Hierbei wird die Kalkulation neben der in der industriellen Kostenrechnung dominierenden reinen Stückrechnung häufig auch in Form von Zeitrechnungen durchgeführt. Charakteristisch für die Bankkalkulation ist ferner, daß auf die in der industriellen Kostenrechnung konsequent praktizierte Trennung von Aufwands- und Ertragsrechnung einerseits und Kosten- und Erlösrechnung andererseits meist verzichtet wird, vielmehr eine Art „Mischrechnung“ dominiert.

Externe Rechnungen der Versicherungsbetriebe beruhen auf branchenspezifischen Rechnungslegungsvorschriften. Der Jahresabschluß der Versicherer ist ausführlicher und tiefer gegliedert als der nach allgemeinem Handelsrecht. In der Erfolgsrechnung werden nicht nur einzelne Ertrags- und Aufwandsarten ausgewiesen, sondern auch Funktionserträge und -aufwendungen; die Erträge und Aufwendungen aus dem Versicherungsgeschäft müssen nach den einzelnen betriebenen Versicherungszweigen aufgegliedert werden. Diese Differenzierung der externen Rechnung folgt Rechentechniken, die sonst nur in der internen Kosten-Leistungs-Rechnung eingesetzt werden. Viele Versicherungsbetriebe verwenden deshalb die externe Rechnung auch für Planungs-, Entscheidungs- und Kontrollzwecke, verzichten also auf eine dafür besser geeignete interne Kosten-Leistungs-Rechnung.

Ziel dieses Beitrags ist die Diskussion der spezifischen Probleme und der adäquaten Gestaltung der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung (Riebel) für die Verhältnisse der Versicherungswirtschaft. Die Deckungsbeitragsrechnung ist das zentrale Instrument einer detaillierten (rechnungsobjektspezifischen) Erfolgsanalyse und -kontrolle (Ist-Deckungsbeiträge) sowie einer Erfolgsplanung (Plan-Deckungsbeiträge), die Rechnungsobjekte entsprechen dabei einzelnen Unternehmenssegmenten. Die Deckungsbeitragsrechnung kann dabei als Periodenrechnung (Deckungsbeitrag einer Produktgruppe, Kundengruppe oder eines Absatzmittlers pro Periode) oder als Stückrechnung (Deckungsbeitrag pro Produkteinheit) durchgeführt werden. Die Deckungsbeitragsrechnung kann Kalkulationszwecken (Preisermittlung) dienen oder bildet die Ausgangsbasis für eine erfolgsorientierte Geschäftssteuerung (etwa: deckungsbeitragsbezogene Sparten- oder Außendienststeuerung), wobei letzteres in dieser Arbeit im Vordergrund stehen soll. Hinweise zum Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung im Rahmen der Prämienkalkulation in der Schadenversicherung gibt Albrecht (1990).

Transportbetriebe im Sinne der vorliegenden Arbeit beschäftigen sich mit der Beförderung von Menschen und Gütern. Die dafür erforderlichen Transportmittel sind Eisenbahnen und Straßenfahrzeuge, Schiffe und Flugzeuge.

Die öffentliche Verwaltung ist ein wesentliches Element unserer staatlichen Grundfunktionen, der Legislative, Exekutive und Judikative, zu deren Wahrnehmung unser Gemeinwesen über komplexe organisatorische Gebilde personeller und sächlicher Mittel verfügt. Diese Gebilde bzw. Apparate — ein Terminus, der insbesondere bei der Exekutive Anwendung findet — gliedern sich in eine Vielzahl zum Teil recht heterogener Teileinheiten. So bilden den Apparat der Exekutive die verschiedenen politischen Leitungsgremien (= Gubernative) sowie die Ämter, Behörden und Einrichtungen der öffentlichen Verwaltung (= Administrative). Beide Bereiche sind auf vielfältige Weise in ihrem dispositiven und operativen Handeln miteinander verwoben, so daß sie strukturell und prozessual eine Einheit bilden, was durch die Bezeichnung dieses Komplexes als politisch-administratives System zum Ausdruck gebracht wird.

Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, daß bei der mengen- und wertmäßigen Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten in öffentlichen Unternehmen von der Grundstruktur her gleichartige Probleme vorliegen wie bei privaten Unternehmen. Hieraus resultiert auch zu Recht die Tendenz, die für den privaten Unternehmensbereich entwickelten — keineswegs einheitlichen — Verfahren und Lösungstechniken der Kostenrechnung auf öffentliche Unternehmen zu übertragen. Dabei geht es zunächst nicht so sehr um kostenrechnerische Einzelaspekte sondern um die Notwendigkeit, das Handeln öffentlicher Aufgabenträger in unterschiedlicher Rechtsform analog zum privatwirtschaftlichen Unternehmensbereich systematisch in Kostenkategorien abzubilden und neben der Sachzielorientierung nach Kostengesichtspunkten zu planen und zu steuern.

Die Kostenrechnung als Instrument der Wirtschaftlichkeitssteuerung und als Fundament der Ermittlung kostendeckender Gebühren hat sich in den Kommunen der alten Bundesländer weitgehend durchgesetzt. Der entscheidende Durchbruch für die Einführung von Kostenrechnungen erfolgte durch die neuen Kommunalabgabengesetze der Länder in den frühen siebziger Jahren. Für die Kalkulation von Benutzungsgebühren waren von da an die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ansatzfähigen Kosten zu berechnen. Neben dieser Funktion wird die Kostenrechnung in den Kommunen als Instrument der Entscheidungsfindung für die Betriebs- und Verwaltungsleitung genutzt. Anders als im privatwirtschaftlichen Sektor, wo sie als Teil des internen Rechnungswesens vorrangig der innerbetrieblichen Disposition dient, hat die Kostenrechnung in den Kommunalverwaltungen auch eine starke Wirkung nach außen. So sollen nicht nur die politischen Entscheidungsträger, wie Rat und Kreistag, sondern auch die Öffentlichkeit über die Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns informiert werden. Besonders wichtig wird dies bei Entscheidungen über größere Investitionen (Stichwort: Folgekosten) oder der wirtschaftlichsten Form der Erstellung von Verwaltungsleistungen (Stichwort: Privatisierung).

Krankenhäuser gehören nach Art der betrieblichen Leistungen zu den Dienstleistungsbetrieben. Der Betriebsprozeß ergibt sich — wie in anderen Wirtschaftsbetrieben — aus dem Zusammenwirken von menschlicher Arbeitsleistung, Werkstoffen und Betriebsmitteln, geplant, organisiert und kontrolliert durch den Dispositiven Faktor, ergänzt durch das Hinzutreten des Patienten als Objekt und gleichzeitig Subjekt der betrieblichen Tätigkeit. Die Leistung als Ergebnis der betrieblichen Betätigung eines Krankenhauses besteht primär in der Verbesserung des Gesundheitszustandes der das Krankenhaus aufsuchenden Patienten, also im Erkennen, Heilen, Bessern oder Lindern von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden. Hierzu gehören auch die soziale und seelische Betreuung bis hin zur Ermöglichung eines humanen Todes. Begrifflich fassen läßt sich diese Leistung als Veränderungswert aus dem Vergleich des Status eines Patienten vom Anfang bis zum Ende des Krankenhausaufenthaltes (Eichhorn 1987, S. 7 ff.).

Der Beitrag soll verdeutlichen, wie vielfältig die Bezugspunkte zwischen der Kostenrechnung und der computergestützten Informations- und Wissensverarbeitung (IWV) sind. Zuerst wird die DV-Unterstützung der Einzelfunktionen beschrieben, anschließend werden für ausgewählte informatische Werkzeuge Prototypen vorgestellt, die zeigen, daß sich das Rechnungswesen, getrieben von Entwicklungen der Datenverarbeitung, wandeln wird.

Computer Integrated Manufacturing (CIM) besteht in der integrierten Informationsverarbeitung unter Einbeziehung aller mit der Produktion industrieller Erzeugnisse verbundenen Aufgaben der Planung, Steuerung und Kontrolle. Was in traditionellen Unternehmensorganisationen aufgrund streng voneinander abgegrenzter Funktionsbereiche (z. B. Vertrieb, Konstruktion, Kostenrechnung/Kalkulation und Fertigung) zu äußerst zeitaufwendigen Abstimmungen mit oftmals vielfachen Rückkopplungen führte, soll durch den Aufbau von Datenketten unter Einbeziehung aller Unternehmensprozesse vom Entwurf bis zur Fertigstellung und Auslieferung von Produkten (Prozeßketten) deutlich beschleunigt werden. Der systematische Aufbau von Prozeßketten im Sinne einer ganzheitlichen Ablauforganisation führt im Regelfall zugleich zu einer beachtlichen Straffung der Abläufe (Scheer 1989, S. 81 ff.). Mit CIM-Technologien sollen vorherrschende Forderungen aktueller Absatzmärkte (individuelle Erzeugnisse, kurze Lieferzeiten) bewältigt werden. CIM-Konzeptionen sind daher auf Flexibilität in Konstruktion und Fertigung sowie auf die Realisierbarkeit kurzer Durchlaufzeiten angelegt.

Für eine kosten- und ergebnisorientierte Planungs- und Kontrollrechnung stehen heute eine Reihe moderner und anspruchsvoller Kostenrechnungsverfahren zur Verfügung, die sich allerdings wirtschaftlich nur mit Hilfe leistungsfähiger EDV-Systeme und moderner Verarbeitungs- und Speichertechniken realisieren lassen. Auch diese Techniken und Verarbeitungsformen haben sich stark verändert, womit vielfach erst die Voraussetzungen für die Verwirklichung neuer betriebswirtschaftlicher Ansätze geschaffen wurden. Wir denken hier an die unterschiedlichen EDV-gestützten Verfahren, die durch die Namen Stapel-, Dialog- und Realtime-Verarbeitung sowie durch die Kriterien partielle und integrierte Datenverarbeitung charakterisiert sind.

Die folgenden Ausführungen basieren auf der Architektur der SAP-Standardsoftware RK (Kosten- und Leistungsrechnung). Sie ist integraler Bestandteil der dialogorientierten Produktfamilie R/2 und bei mehr als 500 Unternehmen auf Kompakt- oder Großrechnern im produktiven Einsatz. Das Einsatzspektrum überdeckt alle Branchen und erstreckt sich von mittelständischen Firmen bis zu multinational operierenden Konzernen. Zur Zeit befindet sich die neue Produktlinie R/3 in Entwicklung. Sie ist bei vergleichbarem betriebswirtschaftlichem Leistungsspektrum gekennzeichnet durch eine offene Architektur, verteilbare Funktionen und eine weitgehende Portabilität vom PC über Midrange-Rechner bis zum Mainframe.

Neben die beiden Bezugsobjekte der klassischen Kostenrechnung „Kostenstelle“ und „Produkt“ treten zunehmend neue Betrachtungsobjekte. Dies deshalb, weil die Kostenrechnung auch die Beantwortung solcher Fragestellungen unterstützen soll, die über die Kontrolle von Kostenstellen, die Kalkulation von Produkten und deren periodenbezogene Erfolgsbeurteilung hinausgehen:Die Fragestellungen betreffen Objekte aus allen betrieblichen Funktionsbereichen: Beschaffungsvorgänge und Lieferanten, Produktionslose, Produkte und Produktgruppen, Angebote, Kundenaufträge und Absatzmarktsegmente, Vorgänge in der Verwaltung, Finanzierungsmöglichkeiten usw.Die Fragestellungen betreffen Objekte, die über einzelne Funktionsbereiche hinausgehen: Logistik, Qualität, Streik, Variantenvielfalt, Aus- und Weiterbildung usw.Die Fragestellungen betreffen Objekte mit einer Dimension (z. B. Kunde, Produkt, Land) und mit mehreren Dimensionen (z. B. Land/Kunde/Artikel, Kundengruppe/Auftragsgrößenklasse).Die Fragestellungen betreffen Objekte, die in allen Unternehmen vorkommen (z. B. Kunde, Kostenstelle, Kostenart) und unternehmensindividuelle Objekte (z. B. Vertriebsweg, Aquisitionsform).Die Fragestellungen haben routinemäßigen Charakter (z. B. Artikelergebnisrechnung, Erzeugniskalkulation) und ad hoc-Charakter (z. B. Ergebnisermittlung für beliebig definierbare Absatzmarktsegmente).Die Fragestellungen betreffen Objekte, deren zeitliche Dimension punktbezogen (z. B. Kundenauftrag bei Serienfertigung), periodenbezogen (z. B. eine bestimmte Region oder ein spezieller Vertriebsweg) oder ablaufbezogen (z. B. ein langfristiges Projekt oder ein Marktsegment) betrachtet werden kann bzw. muß.

Die Höhe der Kosten in einem Unternehmen wird durch eine Vielzahl von Einflußgrößen bestimmt, folglich ist die differenzierte Berücksichtigung der Abhängigkeiten der Kosten von Einflußgrößen zu einer wichtigen Aufgabe der entscheidungsorientierten Kostenrechnung geworden. Die korrekte Abbildung von Kosteneinflußgrößen und Kostenabhängigkeiten war auch bei der Entwicklung der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung (Riebel 1964) von Riebel bestimmender Gestaltungsfaktor. Schlüsselungen zeitlicher und sachlicher Art werden in diesem System der Kostenrechnung entschieden abgelehnt. Ein Ziel des eher mathematisch orientierten Periodenerfolgs-Rechensystems (Laßmann 1968) ist ebenfalls eine stärkere Differenzierung der Kosteneinflußgrößen, die durch Funktionen und Funktionssysteme, insbesondere Matrizenmodelle, berücksichtigt werden. Leider finden diese beiden Kostenrechnungssysteme in der Praxis kaum Anwendung. Für das Periodenerfolgs-Rechensystem existieren lediglich in der Eisen- und Stahlindustrie einige Softwareprogramme und die komplexe Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrecnung wird bisher von keiner Standardsoftware unterstützt.

Tabellenkalkulationsprogramme (TKP) ersetzen Papier, Bleistift, Taschenrechner und Radiergummi bei allen Problemstellungen, bei denen Zahlen miteinander verknüpft werden müssen. Das TKP stellt dem Benutzer zu Beginn einer Dialogsitzung ein leeres elektronisches Arbeitsblatt (Spread-Sheet) zur Verfügung, das wie eine Matrix in Zeilen und Spalten unterteilt ist. Jedes einzelne Feld ist durch seine Zeilen- und Spaltennummer eindeutig identifizierbar (z. B. „Z3S5“). Der Benutzer kann am Bildschirm einen beliebigen Ausschnitt des Arbeitsblattes betrachten und in jedes Feld wahlweise Text, Zahlen oder Rechenanweisungen eingeben. Alle numerischen Felder sind durch Eingeben von Formeln untereinander verknüpfbar, zum Beispiel: „Z355 = Z3S3 + Z354“.

Die wachsende Nachfrage nach Standardlösungen beschleunigte in den letzten Jahren auch die Entwicklung einer großen Anzahl von Standardsoftware-Produkten zur Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung. Ein bedeutsames Argument zur Implementierung von Standardsoftware sind die im Vergleich zur Eigenentwicklung relativ niedrigen Anschaffungskosten. Der Einsatz von Standardsoftware ermöglicht darüber hinaus eine stetige Partizipation an Fortentwicklungen von betriebswirtschaftlichem und EDV-technischem Know-How. Die meist aufwendige Pflege der Softwarelösungen wird den Standardsoftwarehäusern überantwortet. Standardsoftware weist wegen ihrer parametrischen Anpassungsfähigkeit an unterschiedliche Anwenderbedürfnisse gegenüber Eigenentwicklungen einen Flexibilitätsvorteil auf. Die modular konzipierten Verarbeitungsfunktionen können im Hinblick auf neue Zielsetzungen der Anwenderunternehmen durch die Neueinstellung von Parametern meist unproblematisch angepaßt werden (Horvath/Petsch/Weihe 1986).

Das innerbetriebliche Rechnungswesen hat vor allem zwei Aufgaben: Kostenkontrolle der Kostenstellen,Selbstkostenermittlung der hergestellten Erzeugnisse bzw. der erbrachten Dienstleistungen.

Kostenrechnungs-Standardsoftware für mittelständische Unternehmen darf im Vergleich zu Lösungen für Großbetriebe keinesfalls ein Produkt zweiter Klasse darstellen. Im Gegenteil: Mittelständische Unternehmen haben nahezu die gleichen betriebswirtschaftlichen Probleme und Anforderungen wie Großunternehmen; mittelständische Unternehmen sind beweglicher, Entscheidungen werden schneller gefällt und rigoroser realisiert. Dafür sind sie leichter überschaubar, die Arbeitsteilung ist geringer, der einzelne Mitarbeiter hat im allgemeinen ein größeres Arbeitsgebiet mit vielfältigeren Aufgaben zu betreuen.

Die Kostenstellenrechnung als Teilsystem eines integrierten Rechnungswesens ist das zentrale System für eine aussagefähige Gemeinkostenkontrolle der verantwortlichen Kostenstellen und Bereiche in Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen. Sie erfüllt dann die an sie gestellten Anforderungen, wenn sie die notwendigen Auswertungen der vorhandenen Daten aktuell und mit der erforderlichen Überschaubarkeit und Genauigkeit liefert.

Die Güte und Qualität der Kosten- und Leistungsrechnung als das zentrale Controlling-Instrument stand seit jeher in engem Zusammenhang mit den Fortschritten im Bereich der Informationstechnologien. Die steigende Implementierung von Fertigungs- und Logistikinnovationen, wie z. B. Just-in-Time-Fertigung, flexible Fertigungssysteme, computergesteuerte Produktionsplanung und Roboterfertigung, fördert noch diese engen Abhängigkeitsbeziehungen und Interdependenzen, macht aber vor dem Hintergrund veränderter Prozeß- und Kostenstrukturen auch eine sorgfältige Analyse und Anpassung traditioneller Kostenrechnungssysteme erforderlich. Zugleich gewinnt in der Unternehmens-praxis immer stärker ein integriertes Gesamtinformationssystem an Bedeutung, das unter den Termini „Computer Integrated Manufacturing“ bzw. „Computer Integrated Enterprise“ intensiv diskutiert wird. Während auf dem Markt im technischen Bereich vergleichsweise ausgereifte CIM-Teilkomponenten bzw. -ketten mittlerweile verfügbar sind, mangelt es häufig noch an fundierten betriebswirtschaftlichen Konzeptionen und einem entsprechenden wissenschaftlichen „Support“ (Scheer 1990, S. 209). Im folgenden Beitrag wird das DV-gestützte „Zusammenspiel“ zwischen dem Produktionsplanungs- und -steuerungssystem (PPS) und der Auftragskalkulation aufgezeigt, dem eine zentrale Rolle bei der Implementierung und Anwendung eines leistungsfähigen CIM-Ansatzes zukommt Erst die integrierte Erfassung, Bereitstellung und Verdichtung mengen- und wertmäßiger Daten und damit eine stärkere Verknüpfung der technischen und kaufmännischen Unternehmensbereiche ermöglicht die Umsetzung anspruchsvoller Kosteninformationssysteme, die auch in der „Fabrik der Zukunft“ eine adäquate Entscheidungsunterstützung des Managements gewährleisten.

Der Personalcomputer (PC) hat sich längst als ein geeignetes Hilfsmittel für Kostenrechnung und Controlling etabliert. Als dezentrales Instrument stellt er dem Controller wichtige Informationen schnell zur Verfügung und erlaubt ihm eine sehr flexible Informationsaufbereitung und -darstellung.

Die DATEV ist ein genossenschaftlich organisiertes Dienstleistungsunternehmen für steuerberatende Berufe. Auf der Basis moderner Informationstechnik bietet sie ihren Mitgliedern Unterstützung bei der betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Beratung und Betreuung von Mandantenbetrieben.

Mit der zunehmenden Verbreitung von PCs und Workstations sowohl an Schulen und Hochschulen wie auch in Unternehmen gewinnt der Ansatz, den Computer im Rahmen der Aus- bzw. Weiterbildung als Lehr- und Trainingspartner einzusetzen, immer mehr Anhänger. Man verspricht sich im wesentlichen folgende Vorteile:

Planung und Kontrolle sowie die sie verbindende Steuerung können als wesentliche Führungstätigkeiten im Führungsprozeß einer Unternehmung angesehen werden. Auf der Basis der Entscheidungstheorie beinhaltet Planung systematische gedankliche Vorwegnahme künftigen Geschehens — durch problemorientierte Alternativensuche, -beurteilung und -auswahl. Es geht um die systematisch vorbereitete Festlegung von Zielen und der zu ihrer Erreichung notwendigen Maßnahmen (zielorientierten Aktionen an Aktionsobjekten) mit oder ohne Potentialänderungen — durch Planaufstellung und Planverabschiedung. Die Steuerung — die detaillierte Festlegung und die Veranlassung der Durchführung des Entscheidungsergebnisses — sowie die Durchführung dienen der Realisation der Planung. Die Kontrolle ist notwendige Ergänzung der Planung. Sie setzt das Feststellen von Istgrößen voraus — die Dokumentation der Durchführung — und beinhaltet im Kern einen Vergleich von Sollgrößen und Istgrößen. Im Rahmen des Führungsprozesses wird die zwingende Integration bzw. Inbeziehungsetzung von Planung, Steuerung und Kontrolle deutlich (vgl. Abbildung 1).

In vielen Unternehmungen haben die Manager der oberen Führungsebene eine zwiespältige Einstellung zur Kostenrechnung. Einerseits wissen sie, daß eine Unternehmung ohne zahlenmäßig erfaßtes Tatsachenmaterial nicht geführt werden kann, und sie erkennen auch an, daß die Kostenrechnung zahlreiche wichtige Informationen liefert. Andererseits haben sie häufig Schwierigkeiten, aus der Datenflut jene Zahlen herauszufiltern, die sie benötigen. Darüber hinaus haben sie oft das Gefühl, nicht alle Informationen zu erhalten, die für eine ausgewogene Unterrichtung notwendig sind. Sie wünschen, über wichtige interdependente Entwicklungen informiert zu werden, und erhalten oft nur Detailinformationen, die den Blick auf die wesentlichen Zusammenhänge verstellen.

Die strategische Preispolitik muß darauf gerichtet sein, die Existenz, die Erhaltung des Unternehmens zu gewährleisten. Deshalb sind sämtliche Kosten durch Erlöse zu decken. Bezüglich der Abschreibungen findet sich in der Literatur zur Kostenrechnung daher vorwiegend die Auffassung, daß zur Unternehmenserhaltung Abschreibungen auf der Basis von Wiederbeschaffungspreisen und nicht auf der Grundlage von Anschaffungspreisen zu erfolgen haben. Begründet wird diese Ansicht mit der Überlegung, daß bei steigenden Beschaffungspreisen Abschreibungen auf der Basis von Anschaffungspreisen die Substanz eines Unternehmens gefährden. Es ist aber zu bedenken, daß eine Verrechnung zu hoher Kosten bei Unternehmen im Wettbewerb zu strategischen Fehlsteuerungen und damit zu einer Schwächung der Wettbewerbsposition führen kann und daß bei staatlich festzusetzenden Preisen die Abnehmer von Sach- und Dienstleistungen zu Abnahmepreisen gezwungen werden, die sie möglicherweise nicht bezahlen würden und müßten, wenn Wettbewerb vorliegen würde.

Unternehmungskrisen sind ungeplante und ungewollte, zeitlich begrenzte Prozesse mit ambivalentem Ausgang. Sie sind in der Lage, durch die Gefährdung oder Nichterreichung dominanter Ziele den Fortbestand der Unternehmung substantiell zu gefährden oder sogar unmöglich zu machen (Krystek 1987, S. 6 f.).

Die Portfolio-Technik ist im Marketing-Bereich zum Inbegriff für ein zeitgemäßes Instrument unternehmerischen Planens und Handelns geworden. Im Beschaffungsbereich erlebt sie gegenwärtig ihren Durchbruch. In beiden Funktionsbereichen werden mit Portfolio-Analysen in jüngster Zeit verstärkt auch Kostenprobleme angesprochen. Während bei Marketing-Portfolios insbesondere die Deckungsbeitragsrechnung gefordert ist, stehen bei Beschaffungs-Portfolios Kosten der Kapitalbindung, der Lagerhaltung und des Einkaufs im Vordergrund.

Die Forderung nach einer Unterstützung des Managements durch die Kostenrechnung ist spätestens seit Mitte der 50er Jahre im in- und ausländischen Schrifttum immer wieder erhoben worden (u. a. Anthony 1956, Virkkunen 1956, Kosiol 1957). Im Mittelpunkt der Bemühungen, diesen Forderungen nachzukommen, stand zunächst jedoch der Versuch, schon vorhandene, im Rahmen der traditionellen Zwecksetzung der Kostenrechnung gewonnene interne Daten für die Unternehmensführung (im Sinne eines eher operativen Managements) nutzbar zu machen. Zu denken ist hier etwa an die frühen Versionen der Grenzplankostenrechnung und der relativen Einzelkostenrechnung sowie an das US-amerikanische Management Accounting (vgl. auch den Beitrag zur Entwicklung des Management Accounting im ersten Teil des Handbuches und die dort zitierte Literatur).

Kostenmanagement bezeichnet eine Gestaltung der Programme, Potentiale und Prozesse in einer Unternehmung nach Kostenkriterien. Mit anderen Worten werden im Rahmen eines Kostenmanagements so unterschiedliche Entscheidungen wie die über den Diversifikationsgrad (Breite) und die Differenziertheit (Sorten- bzw. Variantenvielfalt) des Produktprogramms, über die Fertigungstiefe (Eigenerstellung oder Fremdbezug), über alternative Produktionsverfahren und logistische Prozesse sowie über die Anpassung von Kapazitäten und Betriebsgrößen, die Einsatzmengen von Materialien bzw. über eine Werkstoffsubstitution durchweg mit Blick auf die jeweils relevanten Kosten gefällt. Offensichtlich handelt es sich beim Kostenmanagement um eine klassische Domäne der Unternehmungsführung.

Die Kosten von Betrieben können grundsätzlich aus zwei Blickwinkeln heraus betrachtet werden. Einmal kann der Aspekt der Ermittlung der Kosten und ihrer Zurechnung auf Bezugsobjekte im Mittelpunkt stehen; dies ist die Sichtweise der Kostenrechnung: Kosten werden — ausgehend von gegebenen Kapazitäten, Produktionsverfahren und Produktspezifikationen — geplant oder erfaßt und im Einzelfall zu bestimmenden Bezugsobjekten, wie Kostenstellen, Produkteinheiten, Kundengruppen, Regionen oder ähnlichem zugeordnet. Kosten können über diese kostenrechnerischen Gesichtspunkte hinaus Gegenstand von Bemühungen zu ihrer Beeinflussung sein, und zwar in einer Weise, daß die betrieblichen Ziele so kostengünstig wie möglich erfüllt werden. Die Maßnahmen zur Beeinflussung der Kosten werden hier unter dem Begriff Kostenmanagement zusammengefaßt. Um klare Abgrenzungen zu schaffen, sollen zum Kostenmanagement nur Maßnahmen gerechnet werden, die im Rahmen gegebener Kapazitäten, d. h. bei gegebener Ausstattung mit Potentialfaktoren, ergriffen werden. Werden die Kosten durch die Veränderung bzw. Umschichtung von Kapazitäten beeinflußt, wie dies beispielsweise bei Rationalisierungsinvestitionen der Fall ist, sind Maßnahmen dieser Art der Investitionssphäre oder dem Strategischen Management zuzurechnen.

Seit vielen Jahren ist in den Unternehmen eine signifikante Steigerung des Anteils der Gemeinkosten an den Gesamtkosten zu verzeichnen. Eine Verlagerung der sog. „produktiven“ bzw. direkten hin zu den „unproduktiven“, d. h. indirekten Tätigkeiten, ist in vollem Gange. Dieser Kostenanstieg ist zu einem Großteil auf einen wachsenden Bedarf an Leistungen des Gemeinkostenbereichs zurückzuführen. Dies wird häufig vergessen, wenn von den Gemeinkosten im Sinne von aufwendiger, schwerfälliger Administration, von Wasserkopf oder Selbstbeschäftigung die Rede ist. Es besteht jedoch kein Zweifel, daß ein beträchtlicher Teil dieser Gemeinkosten, gemessen am Leistungsumfang, als überhöht gelten muß. Diesen Anteil der Gemeinkosten abzubauen und/oder in eine Leistungsverbesserung umzuwandeln, muß Ziel des Gemeinkostenmanagements im Unternehmen sein.