Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht

Der Gestaltungsmißbrauch im Steuerrecht oder — der Sache nach treffender ausgedrückt — die Steuerumgehung ist für alle vom Steuerrecht Betroffenen ein Dauerthema. Die Befassung mit dem Thema durch die Betroffenen gleicht einem Kreislauf, der manches mal wie ein Teufelskreis wirkt. Für die Steuerpflichtigen ist es ein Dauerthema, weil sie das ganz natürliche Bestreben haben, ihre persönlichen Verfügungsbeträge zu maximieren. Die Minimierung der Steuerlast dient diesem Ziel und ein Mittel zur Minimierung ist das steuergünstige Gestalten der eigenen Rechtsverhältnisse. Beim Gestalten stößt man allerdings irgendwann an die Grenze des ‘mißbräuchlichen’ Gestaltens, denn der Übergang zwischen erfolgreicher Steuervermeidung und steuerlich nicht anzuerkennender Steuerumgehung ist fließend.

Die Notwendigkeit der Untersuchung der Tatbestandsmerkmale des § 42 AO für die Ermittlung des Maßstabs ergibt sich im Steuerrecht besonders aus dem geltenden Tatbestandsprinzips. Seine Anwendung ist hier jedoch nicht einfach, da § 42 AO mehrere extrem unbestimmte Rechtsbegriffe enthält¹⁰ und daher als Generalklausel bezeichnet werden kann.¹¹ Bei solchen Normen ist es immer besonders schwierig deskriptive Tatbestandsmerkmale auszumachen, unter die zu subsumieren ist. Generalklauseln ist meist eine wertende und von Interessenabwägung gekennzeichnete Rechtsanwendung zu eigen. Mit der gesetzgeberischen Entscheidung für eine Generalklausel steht der § 42 AO damit schon vom Ausgangspunkt her stets an der Kippe zum Konflikt mit dem steuerlichen Tatbestandsprinzip und ähnlichen Rechtsstaatsprinzipien wie der Rechtssicherheit, Voraussehbarkeit, Vertrauensschutz, Bestimmtheit etc. Auf der anderen Seite ist aber unzweifelhaft anerkannt, daß auch das Steuerrecht unbestimmte Rechtsbegriffe und Generalklauseln verwenden darf.¹² Das Bedürfnis nach überprüfbaren Kriterien ist hier aber besonders groß. Von besonderem Interesse ist bei solchen Normen daher, welche Wertungen und Interessen berücksichtigt werden dürfen. Dies muß sich in irgendeiner Weise aus der Norm selbst ergeben. § 42 AO lautet wie folgt:

„Durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.“

Bevor der zum nationalen Steuerrecht entwickelte Maßstab für § 42 AO auf seine Übertragbarkeit auf das Internationale Steuerrecht zu untersuchen ist, muß geklärt werden, ob § 42 AO überhaupt dem Grunde nach im Internationalen Steuerrecht anwendbar ist.

Für die rein innerstaatliche Anwendung des § 42 AO wurde im ersten Teil der Arbeit ein Maßstab entwickelt, der sich auf die Zwecke der Steuergesetze stützte. Für die Frage der Vereinbarkeit der Gestaltungen mit den Zwecken der Steuergesetze wurde als Prüfungsmaßstab das Konzept der Entscheidungsneutralität herangezogen, da es als Strukturprinzip im nationalen Steuerrecht enthalten ist und sich besonders gut als Ausgangspunkt für die Prüfung des § 42 AO eignet.

Ziel der Arbeit war die Untersuchung des Maßstabs von § 42 AO. Es wurde festgestellt, daß sich der Maßstab nicht aus § 42 AO autonom ergeben kann. Dies liegt daran, daß die unbestimmten Rechtsbegriffe (Tatbestandsmerkmaie) des § 42 AO, insbesondere die Begriffe des Rechtsmißbrauchs und der Steuergesetzesumgehung, nicht einen eigenen Maßstab enthalten, sondern auf den Sinn und Zweck und die Wertungen anderer Normen verweisen. Will man für die Prüfung des Maßstabs des § 42 AO daher verallgemeinerungsfähige Aussagen aufstellen, so bedarf es der Betrachtung der Ziele, Zwecke, Wertungen, Prinzipien, Strukturen etc. der Normen, in deren Zusammenhang § 42 AO angewendet werden soll.