Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung

Jede Unternehmung produziert Sachgüter oder Dienstleistungen und veräußert sie auf den Absatzmärkten. Für diese Aufgabe ist der laufende Einsatz von Produktionsfaktoren erforderlich, die in der betriebswirtschaftlichen Theorie zu den Faktorgruppen Werkstoffe, Betriebsmittel, menschliche Arbeitsleistungen und Dienstleistungen zusammengefaßt werden. Die Erfüllung der betrieblichen Aufgaben erfordert einen mannigfaltig zusammengesetzten Strom von Gütern, die von den Beschaffungsmärkten in die Unternehmung eingehen und dort entweder sofort oder nach vorgeschalteter Lagerung durch den innerbetrieblichen Kombinationsprozeß in die betrieblichen Leistungen umgeformt werden¹. Diese Leistungen sind z. T. selbserstellte Produktionsfaktoren, die in den Kombinationsprozeß zurückfließen; der überwiegende Teil besteht aber aus Halb- und Fertigerzeugnissen. Die Fertigerzeugnisse werden entweder direkt oder nach vorheriger Lagerung den Absatzmärkten zugeführt.

Unter Istkosten versteht man die während einer Abrechnungsperiode effektiv angefallenen Kosten. Bezeichnet man die effektiv angefallenen Faktorverbrauchsmengen einer Abrechnungsperiode mit r⁽ⁱ⁾, die effektiv gezahlten Faktorpreise, wozu auch die Lohnsätze und Gehälter zählen, mit q⁽ⁱ⁾ und werden v = 1,..., z Faktorarten eingesetzt, so gilt für die gesamten Istkosten einer Abrechnungsperiode folgende Bestimmungsgleichung¹: Für Kostenarten, die ein eindeutig bestimmbares Mengen- oder Zeitgerüst aufweisen, wie das z. B. bei allen Material- und Lohnkosten der Fall ist, läßt sich die Gleichung (1) ohne Schwierigkeiten anwenden, indem man die effektiv verbrauchten Istmengen oder Istzeiten mit den zugehörigen Istpreisen bzw. Istlohnsätzen bewertet. Bei Kostenarten, die von vornherein kein eindeutig bestimmbares Mengengerüst aufweisen, wie z. B. Beiträge, Gebühren, Kostensteuern, Versicherungsprämien und Reparaturkosten, lassen sich Bemessungsgrundlagen finden, die in einem weitergefaßten Sinne als Faktorverbrauchsmengen interpretiert werden können. Dies gilt z. B. für die Bemessungsgrundlagen von Gebühren, Beiträgen, Kostensteuern und Versicherungsprämien. Kostenbeträgen, die nur einmal anfallen, wie das z. B. bei Reparaturen der Fall sein kann, läßt sich die Verbrauchsmenge 1 zuordnen.

Viele Mißverständnisse in bezug auf die flexible Plankostenrechnung, insbesondere bei ihrer Ausgestaltung als Grenzplankostenrechnung, resultieren daraus, daß keine Klarheit über die produktions- und kostentheoretischen Grundlagen der Plankostenrechnung besteht¹. Diese Grundlagen wollen wir daher kurz erörtern, ohne daß es sich dabei aber um einen vollständigen Überblick über die betriebswirtschaftliche Produktions- und Kostentheorie handeln kann.

Bereits 1924 hat T. Beste Verrechnungspreise wie folgt definiert: „Verrechnungspreise sind Preise, die sich nicht, wie die natürlichen Preise, durch das freie Spiel der wirtschaftlichen Kräfte bilden, sondern die von Trägern der Wirtschaft zur Erzielung einer bestimmten Wirkung festgesetzt werden.“¹ Die verschiedenen Aufgaben der Kostenrechnung können unterschiedliche Verrechnungspreise erforderlich machen². Als Grundlage der laufenden Kostenrechnung kommt aber für jede Faktorart nur eine Art von Verrechnungspreis in Frage³. Kostenrechnerische Aufgaben, die davon abweichende Verrechnungspreise erfordern, sind in Form von Sonderrechnungen durchzuführen.

Die Einzelmaterialkosten lassen sich den Kostenträgern in der Kalkulation unmittelbar zurechnen und bedürfen keiner Verrechnung auf Kostenstellen¹. Da sich die flexible Plankostenrechnung in ihren ersten Entwicklungsstadien überwiegend auf die nach Kostenstellen differenzierte Kostenkontrolle konzentrierte, wurde die Planung und Kontrolle der Einzelmaterialkosten über die vorhandenen Ansätze hinaus nicht weiter entwickelt. Der Schwerpunkt der kostenrechnerischen Entwicklung wurde vielmehr auf die Methoden zur Planung und Kontrolle der Kostenstellenkosten (Gemeinkosten) gelegt. Die Vernachlässigung der Einzelmaterialkosten in der flexiblen Plankostenrechnung bei gleichzeitiger Forcierung der Gemeinkostenkontrolle hat sich in Deutschland schärfer ausgeprägt als in den USA. Hierauf hat bereits K. Käfer hingewiesen: „Die in der deutschen Literatur und Praxis der Plankostenrechnung deutlich werdende Tendenz zur Konzentration auf die Gemeinkosten, die die Kontrolle der Einzelkosten in den Hintergrund treten läßt, ist m. E. gegenüber der vielgestaltigen amerikanischen Entwicklung zu einseitig²“.

Die Aufgabe der Kostenplanung besteht darin, für einen bestimmten Planungszeitraum die über Kostenstellen verrechneten Kostenarten in Form von Plankosten vorzugeben. Hierzu gehören auch die Einzellöhne, deren Planung und Kontrolle wir bereits in Kapitel 4.2 beschrieben haben¹.

Die Aufgabe der Kostenträgerstückrechnung, die synonym als Kalkulation bezeichnet wird, besteht darin, die Herstell- und Selbstkosten pro Erzeugniseinheit oder Auftrag zu bestimmen¹. Hierbei werden als Kalkulationsarten die Vorkalkulation, die Nachkalkulation und die Plankalkulation unterschieden².

Als kurzfristige Planung wird der Aufbau von Plänen bezeichnet, bei denen ausschließlich über Aktionsparameter entschieden wird, die das Betriebsgeschehen nicht für längere Zeiträume festlegen und sich daher ohne Kapitalverluste an veränderte Situationen anpassen lassen¹. Bei der kurzfristigen Planung werden folgende Größen als konstant (= vorgegebene Daten) angesehen: