Unternehmung und Steuer

Am 6. März 1983 vollendet Peter Scherpf, emeritierter Ordinarius fär Betriebswirtschaftslehre, insbesondere für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, der Universität München, sein 80. Lebensjahr. Gleichzeitig jährt sich zum 60. Mal die Veröffentlichung der ersten geschlossenen Abhandlung der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, des von Franz Findeisen verfaßten und 1923 publizierten Werkes „Unternehmung und Steuer“. Das Zusammentreffen beider Ereignisse gibt Anlaß, nicht nur dem Jubilar das Geschenk einer Festschrift zu machen, sondern diese unter den Titel des ersten Buches zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zu stellen. Damit kann zugleich der von dieser Diziplin zurückgelegte Weg gekennzeichnet werden.

Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre ist nach herrschender Meinung¹ ein Teilgebiet² der Allgemeinen Betricbswirtschaftslehre, auch wenn sie aus lehr- und prüfungstechnischen Zweckmäßigkeitserwägungen im Lehrangebot der Universitäten und Hochschulen als selbständiges Prüfungsfach neben der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre behandelt wird. Daß die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre keine Wirtschaftszweiglehre³ ist wie z.B. die Industrie-, Handels- und Bankbetriebslehre, ergibt sich ausihrem Untersuchungsgegenstand: Gegenstand der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist nicht der Steuerberatungsbetrieb, sondern Hauptgegenstand sind die Einflüsse der Besteuerung auf den betrieblichen Entscheidungsprozeß.

Peter Scherpf hat vor einem knappen Vierteljahrhundert für die betriebswirtschaftliche Steuerlehre „eine völlige Sonderstellung im Rahmen der Betriebswirtschaftslehre“ behauptet. Sie sei „weder ein Bestandteil der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre, noch eine spezielle Betriebswirtschaftslehre; sie ist die Lehre von den Wechselbeziehungen zwischen dem Betrieb und der öffentlich-rechtlichen Sphäre, wobei Teile ihres Gebietes gleichzeitig noch von einer anderen Wissenschaft beansprucht werden“. Dabei denkt er an die Finanzwissenschaft, nicht an das Steuerrecht¹.

In seiner Habilitationsschrift¹ hat Peter Scherpf 1941 die Schaffung einer Einheitsbilanz für Handels- und Steuerrecht vorgeschlagen, gleichzeitig aber Bedenken geltend gemacht, daß diesem Vorhaben der im AktG von 1937 dominierende Gläubigerschutzaspekt entgegenstünde. Die Entwicklung der Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht schien zunächst in der Zeit zwischen 1943 und 1967 in eine andere Richtung zu gehen, da die Rechtsprechung bemüht war, ihre Urteile zum Bilanzsteuerrecht ohne Rückgriff auf eine inhaltliche Begründung durch das Handelsbilanzrecht zu fundieren.

Scherpf hat sich in seiner 1941 veröffentlichten Habilitationsschrift „Handelsbilanz- Steuerbilanz“¹ mit der Frage der möglichen Vereinigung von Handelsbilanz und Steuerbilanz auseinandergesetzt und ist als Lösungsvorschlag zur Konzeption einer Einheitsbilanz im Sinne einer Identität der Ansätze für die steuerliche und handelsrechtliche Gewinnermittlung gekommen, während er die Aufstellung für die Vermögensbesteuerung (Vermügensteuerbilanz) bewußt außer Betracht gelassen hat².

Der Begriff „latente Steuern“ findet sich weder im deutschen Handelsrecht noch im deutschen Steuerrecht. Erst aufgrund der 4. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25.7.1978¹ (im folgenden 4. EG-Richtlinie genannt), die einen derartigen terminus technicus in Art. 43 Abs. 1 Ziff. 11 formuliert, geht dieser Begriff in deutsches Recht ein, und zwar durch § 251 HGB des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes², der die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in künftiges deutsches Recht zum Inhalt hat³.

Als der Gesetzgeber im Jahre 1953 das Handelsvertreterrecht neu ordnete¹, führte er den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB ein, der dem Handelsvertreter im Falle der Beendigung des Vertragsverhältnisses in bestimmten Fällen zustehen sollte². Durch die am 1.7.1976 in Kraft getretene Novelle hat Abs. 3 des § HGB eine wichtige Änderung erfahren. Die Voraussetzungen dieses Anspruchs hängen von einer im einzelnen sehr fein abgewogenen, in ihren Verästelungen nur schwer überschaubaren Regelung ab.

Der Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen kommt im Einkommensteuerrecht eine zentrale Bedeutung¹ zu, weil mit Hilfe des Betriebsvermögens der steuerliche Gewinn ermittelt wird und bei Einzelunternehmen sowie Mitunternehmerschaften die Übergänge zwischen Betriebs- und Privatsphäre fließend sind. Die Problematik der Bilanzierung von Schulden in der Steuerbilanz betrifft deshalb in erster Linie Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften mit ihrer vorherrschend personenorientierten Struktur.

Veränderungen der unternehmungsrelevanten Bedingungen in Form wachsender Unternehmungsgröße, Diversifikation des Produktprogramms, Erweiterung der Märkte und externer Kontextfaktoren wie steigender Kostendruck von den Beschaffungsmärkten, zunehmende gesetzliche Reglementierungen (Bundesdatenschutzgesetz, Umweltschutzgesetze) und konjunkturelle Schwankungen erhöhen die Komplexität (Neuigkeit, Unvorhersehbarkeit, Verönderlichkeit) unternehmerischer Aufgaben. Sie haben entsprechende organisatorische Konsequenzen in Form verstärkter Differenzierung und Koordination der Organisationsstrukturen und einen verstärkten Einsatz von Planungs- und Kontrollinstrumenten sowie der EDV zur Folge.

Die Wahl der Rechtsform für eine Unternehmung stand früher vorwiegend im Zusammenhang mit dem Einsatz von Kapital. In diesem Sinne spricht Picot¹ von der „zunehmenden Knappheit des Faktors Kapital für wachsende Unternehmen“, die den Weg von der Einzelunternehmung zur Publikumsaktiengesellschaft weisen könne.

Auf dem Gebiete des Gesellschaftsrechts stellt die Rechtsordnung den Beteiligten eine Vielzahl von Gesellschaftstypen zur Verfügung, aus der sie — je nach den handelsrechtlichen, wirtschaftlichen, betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Gegebenheiten — denjenigen Typus auswählen können, der zur Verwirklichung ihrer Ziele im einzelnen Fall am zweckmäßigsten und geeignetsten erscheint. Von entscheidender Bedeutung für die Wahl der Unternehmungsform sind die Kapitalaufbririgung und Kapitalbeschaffung, die Haftung der Beteiligten für die im Rahmen des gesellschaftlichen Geschäftsbetriebs begründeten Verbindlichkeiten, der Zweck und Gegenstand des Unternehmens, die Auflösung im Falle des Todes, des Konkurses oder des Ausscheidens eines Gesellschafters und die Übertragbarkeit und Vererblichkeit der Anteile am Gesellschaftsvermögen.

Die Fülle der neueren Literaturbeiträge, einschließlich der Neuauflagen bekannter Standardwerke¹, sowie der Einzelvorträge und Seminarveranstaltungen macht deutbch, daß die Betriebsaufspaltung derzeit „im Gespräch“ ist. Unter den gegenwärtig geltenden Rechts-, vor allem Steuerrechtsgegebenheiten soll sie insbesondere für mittelständische Unternehmungen eine attraktive, ideale, optimale Rechtsformkonstruktion sein.

Die Verpachtung/Pacht von Betrieben oder Teilbetrieben wurde in der Literatur bislang fast ausschließlich unter rein steuerrechtlichen Aspekten behandelt¹. Der Umstand, daß der Verpächter mit der Verpachtung seines Unternehmens seinen bisher aus der Unternehmung fließenden konsumrelevanten Einkommenstrom zumindest zeitweilig transformiert in einen Strom kontraktabhängiger Pachtzinseinnahmen, der Pächter anstelle z.B. kontraktabhängigen Lohneinkommens nunmehr Entnahmen aus unternehmerischer Tätigkeit zieht und beide Parteien, rationales Verhalten unterstellt, solche Transformationen nur dann durchfähren, wenn sie sich dadurch in ihrer aktuellen Einkommenssituation nicht verschlechtern, macht eine einem betriebswirtschaftlichen Kalkäl unterziehbare Entscheidungssituation deutlich.

Obwohl seit einiger Zeit Kooperationen in verstärktem Maße Gegenstand der wissenschaftlichen Forschung sind, und vor allem die morphologisch ausgerichteten Arbeiten¹ eine stattliche Zahl erreicht haben, ist es doch bis heute nicht gelungen, das Realphänomen „zwischenbetriebliche Kooperation“ so eindeutig von anderen Formen betrieblicher Verbindung abzugrenzen, daß es einer Umschreibung dessen, von dem hier die Rede sein soll, nicht mehr bedarf.

Als „Steuerbegünstigte Kapitalanlagen“ bezeichnet man Beteiligungen oder Vermögensanlagen, bei denen der anfängliche Kapitaleinsatz des Anlegers zum Teil oder auch ganz durch „ersparte“ Steuern finanziert werden kann¹. Kapitalanlagen dieser Art sind als internationales Phänomenz² Mitte der sechziger Jahre erstmals in Erscheinung getreten. Waren es in Deutschland zunächst die Abschreibungsgesellschaften, die unter Wahrnehmung der Abschreibungsvergünstigungen und lockender Steuervorteile Risikokapital für Projekte im Bereich der Schiff- und Luftfahrt, in Entwicklungsländern, im Zonenrandgebiet und in Berlin sammelten, so traten mit dem Abbau dieser steuerlichen Begünstigungen später Beteiligungsmodelle im Explorationsbereich sowie auf dem Gebiet der Herstellung immaterieller Anlagegßter und zunehmend auch auf dem Immobiliensektor in den Vordergrund³.

In Beitrügen zur steuerlichen Behandlung von Treuhandverhültnissen wird durchweg vom steuerrechtlichen Treuhandbegriff des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und der damit verbundenen Zurechnung des Treuguts und seiner Erträge an den Treugeber ausgegangen¹. Zahlreiche andere Treuhandverhältnisse, die aus gesetzlich geregelten Tatbeständen, wirtschaftlichen Notwendigkeiten oder aus der wirtschaftlich legitimen Zielsetzung entstanden sind, die dogmatischen Fesseln des steuerrechtlichen Treuhandbegriffs und seiner Rechtsfolgen zu sprengen, bleiben deshalb unberücksichtigt.

Der Ausbau oder auch nur die Sicherung von Marktanteilen auf auslandischen Märkten ist bei steigendem Wettbewerbsdruck häufig nur dann möglich, wenn Unternehmen durch eigene Niederlassungen im Ausland vertreten sind¹. Entschließen sich die Unternehmen zu einem solchen Schritt, muß die entsprechende Entscheidung im steuerlichen Bereich unter Berücksichtigung der Auswirkungen mehrerer Steuerrechtsordnungen bzw. gegebenenfalls abgeschlossener DBA getroffen werden.

Bei der unternehmerischen Entscheidung über die Ausstattung von Investitionen im Ausland spielen neben den normalen Fragen der Finanzierung¹ deren steuerliche Belastungen eine wesentlich beträchtlichere Rolle als bei Entscheidungen dieser Art über Inlandsinvestitionen. Die Komplizierung ergibt sich daraus, daß auf diese internationalen Finanzierungsvorgänge zwei oder mehrere unterschiedliche Steuerrechte und zusätzlich einseitige oder vertragliche Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einwirken.

Mit Wirkung vom 1.1.1977 trat in der Bundesrepublik eine grundlegende Reform der Körperschaftbesteuerung in Kraft. Zielsetzung war die Beseitigung der Doppelbelastung ausgeschütteter Erträge von Kapitalgesellschaften mit Körperschaft- und Einkommensteuer. Im folgenden wird untersucht, in welcher Weise sich die geänderten Regelungen auf Investitionen im Ausland auswirken können und ob diese Auswirkungen die Auslandsinvestitionen merklich beeinflußt haben.

Multinationale Unternehmen, in der Regel Konzerne als ökonomische Einheiten mit mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen, die in verschiedenen Ländern tätig sind. haben bei unterschiedlicher Ertragsteuerbelastung in den Niederlassungsländern die Möglichkeit, durch die Festlegung zieladäquater Verrechnungspreise fär Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzernbereichs Steuerpolitik zu betreiben. Sie besteht bei Beachtung des Erwerbsprinzips in der Maximierung des Nettogesamtgewinns, d.h. des Gesamtgewinns der multinationalen Unternehmen nach Steuern, durch die mit der Festlegung von konzerninternen Verrechnungspreisen möglichen Gewinnverlagerungen.

Verkehrswegebau, Grundstäcksbereitstellungen und Siedlungsmaßnahmen sind wichtige klassische Mittel der Standortförderung. Mit den zunehmenden Steuerlasten und der neuerdings immer mehr verbreiteten Auffassung, daß sich direkte Steuern, insbesondere die Einkommensteuer, für die Verwirklichung wirtschaftspolitischer Absichten eignen, sind auch zunehmend fiskalische Instrumente zur Standortbeeinflussung eingesetzt worden¹.

Die junge Geschichte der Mehrwertsteuern ist in Westeuropa eng mit der Entwicklung der Umsatzsteuern in diesem Jahrhundert verknüpft. Diese Abgaben sind vielfach als Folge der finanziellen Not der Staaten während oder kurz nach dem Ende des ersten Weltkrieges eingeföhrt worden. 1918 griff man im Deutschen Reich auf diese Möglichkeit der Staatsfinanzierung zurück, nachdem man allerdings schon vorher (seit 1916) die ähnliche Stempelsteuer auf Warenumsätze erhoben hatte.