Besteuerung von Auslandsinvestitionen

Doppelbesteuerungsabkommen sind Bindeglieder zwischen zwei Steuersystemen, die von sich aus nicht aufeinander abgestimmt sind. Zwar orientiert sich seit langem der weitaus größte Teil aller Abkommen an wenigen und zudem ähnlich aufgebauten Vertragsmustern. Doch zu einem geschlossenen, einheitlichen System fügt sich die internationale Besteuerung noch immer nicht. Zu gegensätzlich und widersprüchlich erscheinen viele Einzelvorschriften. Abkommen wie das deutsch-amerikanische, die Quellensteuern weder auf Zinsen noch auf Lizenzgebühren erlauben, stehen anderen gegenüber, die dem Quellenstaat in beiden Fällen ein beschränktes Besteuerungsrecht belassen. Wieder andere, voran das Musterabkommen der OECD, sehen eine Quellensteuer zwar auf Zinsen vor, nicht aber auf Lizenzgebühren. Nicht nur dass unterschiedliche Abkommen zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangen, befremdet aus systematischer Sicht. Auch die teilweise — zumindest scheinbar — gegensätzliche Regelung gerade von Zinsen und Lizenzgebühren und deren separate Regelung selbst verdienen Beachtung und Analyse. Weitgehende Einigkeit besteht hingegen darüber, dass der Quellenstaat Betriebsstättengewinne besteuern darf, Gewinne aus Direktexporten aber nicht. Wiederum uneinheitlich behandeln die Abkommen schließlich Betriebsstättengewinne im Sitzstaat.

Erkenntnisse über eine sachgerechte Vermeidung der Doppelbesteuerung könnten sich aus den Wurzeln der Steuerpflicht gewinnen lassen: Eine Steuer ist „selbstverständlich nur gerechtfertigt, soweit das sie rechtfertigende Prinzip dies ergibt“. ¹Auch „zwischen den Hoheitsträgern“müssen die “einen Steuerzugriff rechtfertigenden Belastungsprinzipien“zur Geltung gebracht werden.² Im 19.

Dem Äquivalenzprinzip entgegen steht das Leistungsfähigkeitsprinzip.³⁹ Gerechtfertigt sind Einkommen- und Körperschaftsteuer als solche, weil Maßgrößen für eine gerechte Abwälzung des gesamten staatlichen Finanzbedarfs auf die Individuen benötigt werden und das (geeignet bestimmte) Einkommen eine solche Maßgröße darstellt.⁴⁰ Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht das Maß der Inanspruchnahme öffentlicher Güter ist der Maßstab der Lastenverteilung.⁴¹ So ist das Leistungsfähigkeitsprinzip, nicht das Äquivalenzprinzip, fest im Grundgesetz verwurzelt.⁴²

Weder aus dem Äquivalenzprinzip noch aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip lassen sich belastbare Argumente für die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode ableiten. Festzuhalten ist: Die Bemessungsgrundlage ist methodisch korrekt, praktikabel und gerecht nur nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip bestimmbar; auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip, nicht dem Äquivalenzprinzip, fußt das Steuermaß. Zwischen der Steuerbelastung und dem Angebot öffentlicher Güter besteht Inäquivalenz.80 Dies allerdings steht nicht dem Versuch entgegen, die Messgröße der Leistungsfähigkeit — das Einkommen — vor dem Hintergrund der ursprünglich durchaus auf einem abstrakten Gegenleistungsverhältnis beruhenden Steuerrechtfertigung zu interpretieren.

Gewinne aus grenzüberschreitenden Warenlieferungen eines Unternehmens darf nur der Ausfiihrstaat besteuern, es sei denn, der Lieferer unterhält im Einfuhrland eine Betriebsstätte. Schon mangelnde Praktikabilität verbietet andere Möglichkeiten. Gegen das ausländische Lieferunternehmen wird der Importstaat einen Steueranspruch kaum wirksam durchsetzen können. Allenfalls an eine Abzugssteuer wäre zu denken: Der Importstaat müsste seinen Anspruch gegenüber dem Exporteur durch einen Zugriff beim inländischen Abnehmer befriedigen. Er würde den Abnehmer verpflichten, einen Teil des Rechnungsbetrages unmittelbar an das Finanzamt abzuführen. Die Nachteile einer solchen Quellensteuer sind jedoch offensichtlich und degradieren sie zu einem reinen Denkmodell.

Wohl alle Doppelbesteuerungsabkommen widmen sich Zinsen und Lizenzgebühren in gesonderten Vorschriften.¹⁰ Grund ist offenbar, dass gerade Zinsen und Lizenzgebühren häufig als eine Form der Gewinnverteilung verwendet werden und daher — ähnlich wie Dividenden — eine Quellensteuer hervorrufen sollen.¹¹ Offen fiskalisch motiviert ist der Anspruch eines Staates, dessen Unternehmen mehr Lizenzen und Darlehen aus dem Ausland aufnehmen als sie ins Ausland gewähren, auf Quellensteuern als einen vermeintlich gerechten Anteil an den abfließenden Entgelten.¹² Gerade gegen Quellensteuern wiederum wird angeführt, sie behinderten grenzüberschreitende Kapitalanlagen¹³ und den Technologietransfer¹⁴. Schließlich heißt es, der Lizenzvergabe gingen höhere Entwicklungskosten voran als der Vergabe von Darlehen Refinanzierungs-kosten.

Bei Direktexporten decken sich die Trennlinie zwischen den beiden Unternehmen und die Staatsgrenze. Die Marktkräfte wirken genau an der Staatsgrenze und werden dort in Gestalt des tatsächlich gezahlten Marktpreises sichtbar. Sie lassen sich deshalb für die Aufteilung der Besteuerungsrechte nutzen. In dem Moment, in dem der Leistungsfluss die Grenze passiert, ist der Beitrag des exportierenden Unternehmens zur gesamten Wertschöpfungskette vollständig erfasst. Sobald die Leistung jedoch über eine ausländische Betriebsstätte fließt, rückt ein Teil der Wertschöpfung ins Ausland, und die Trennlinie zwischen den Vertragspartnern verschiebt sich von der Staatsgrenze weg. Dass die Besteuerung dennoch annähernd auf Marktkräfte zurückgreifen kann, gewährleistet die unternehmensinterne Gewinnverrechnung auf der Grundlage des Drittvergleichs.¹ Sie identifiziert einen Leistungsverkehr zwischen den verschiedenen Unternehmensteilen und bewertet ihn in Anlehnung an Marktkonditionen.²

Die Betriebsstätte ist das Zurechnungsobjekt für die in einem Staat erwirtschafteten Gewinnanteile eines Unternehmens.⁶⁷ Ihre Definition steht damit im Dienste einer aus Sicht des Steuerpflichtigen wie aus Sicht der beteiligten Staaten gerechten Besteuerung. Von ihr hängt es ab, inwieweit die in den beteiligten Staaten erzielten Gewinne auch tatsächlich als solche erkannt, abgespalten und dem Fiskus zur Besteuerung überlassen werden. Dabei wird die länderweise Aufteilung des Gesamtgewinns umso feiner gelingen, je niedriger die Schwelle ist, die eine Tätigkeit überschreiten muss, um in den Rang einer Betriebsstätte gehoben zu werden. So verstanden, müsste die Betriebsstättendefinition auch Tätigkeiten umfassen, die sich außerhalb einer festen Einrichtung vollziehen. Ein derart weiter Betriebsstättenbegriff allerdings läuft Vereinfachungserwägungen zuwider, geht doch mit jeder zusätzlichen beschränkten Steuerpflicht ein weiteres Erhebungsverfahren einher.⁶⁸ Jede „Vermehrung von Betriebsstätten“bedeutet eine „Vermehrung steuerlicher Probleme“.⁶⁹ Eine bloße Inlandstätigkeit im Sinne des amerikanischen Anknüpfungsmerkmals „doing trade or business“soll daher eben nicht ausreichen.⁷⁰ Zudem müssen die Tatbestandsmerkmale auf objektive Weise in einem Massenverfahren überprüfbar und im Sinne der Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen auch vorhersehbar sein. Insofern befindet sich die Betriebsstättendefinition in einem Spannungsfeld konkurrierender Zielsetzungen.

Gewinne, die ein deutsches Unternehmen im Rahmen einer amerikanischen Betriebsstätte bezieht, sind in Deutschland abkommensrechtlich freigestellt.¹ Entsprechendes gilt zwangsläufig für Gewinnanteile aus einer amerikanischen Personengesellschaft.² Nicht anders ist das Ergebnis, wenn stattdessen eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft die Gewinne erzielt, solange sie sie einbehält: Bis zur Ausschüttung schirmt das Trennungsprinzip die Unternehmen voneinander ab. Einbehaltene Gewinne bleiben bei der Mutter steuerlich unbeachtlich; einer ausdrücklichen Freistellung bedarf es nicht.

Deutsche Betriebsstätten ausländischer Unternehmen unterliegen der deutschen Besteuerung in Abhängigkeit von der Rechtsform ihres Stammhauses. Für alle Rechtsformen greift die Belastung mit Gewerbesteuer — bei einer Personengesellschaft und einem Einzelunternehmen Gewerblichkeit vorausgesetzt.³¹ Gleiches gilt für den Solidaritätszuschlag.³² Von der Rechtsform des Stammhauses und bei Personengesellschaften sogar von der Rechtsform der Gesellschafter hängt hingegen ab, ob die Gewinne der Betriebsstätte in Deutschland mit Einkommen- oder mit Körperschaftsteuer belastet werden.³³ Soweit die Betriebsstättengewinne danach der Einkommensteuer unterliegen, variiert ihre Belastung im Rahmen der Progression. Eine Quantifizierung der Gesamtbelastung scheitert an der Vielzahl möglicher Konstellationen. Beziffern lässt sich jedoch eine Spannweite, deren Kenntnis wichtig für die Beurteilung der Funktion der amerikanischen Anrechnungsvorschriften ist. Ab einem zu versteuernden Einkommen von rund 55.000 € ist der Steuersatz konstant.

Die Berücksichtigung grenzüberschreitender Tätigkeiten war einer der Mängel des deutschen Anrechnungsverfahrens, die schließlich zu seiner Abschaffung geführt haben.⁹² Auf die Einkommensteuer deutscher Anteilseigner anrechenbar war nur die deutsche, niemals aber auch ausländische Körperschaftsteuer.⁹³ Erstens wurde somit unter den Anlagen in Kapitalgesellschaften die Investition in ausländische Gesellschaften benachteiligt.⁹⁴ Je nach Herkunft der Dividendenzahlung wirkte neben dem Anrechnungsverfahren gleichzeitig auch ein klassisches System.⁹⁵ Zweitens: Ausgeschüttete Gewinne deutscher Kapitalgesellschaften wurden höher belastet, wenn sie nicht aus dem Inland stammten, sondern aus ausländischen Betriebsstätten gespeist worden waren.⁹⁶ Solche Gewinne stellt Deutschland abkommensrechtlich zwar auf der Ebene der Gesellschaft frei, und bei ihrer Ausschüttung brauchte die Ausschüttungsbelastung nicht hergestellt zu werden⁹⁷. Weil aber der deutsche Anteilseigner die von der Gesellschaft gezahlte ausländische Körperschaftsteuer nicht auf seine Einkommensteuer anrechnen durfte, entsprach das Ergebnis letztlich auch hier dem eines klassischen Systems.⁹⁸

Die Frage nach der Verteilung von Besteuerungsrechten auf die beteiligten Staaten stellt sich nicht nur bei Gewinnentstehung auf der Ebene der Unternehmen. Sie stellt sich neu im Moment einer grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung. Der steuerliche Zugriff des Staates, in dem der Gesellschafter seinen Sitz oder Wohnsitz unterhält, gilt als selbstverständlich¹ und wird damit begründet, dass ausländische Dividenden ebenso wie inländische die Leistungsfähigkeit des Empfängers erhöhen.² Aus der Perspektive des Äquivalenzprinzips heißt es zudem, aus diesem Staat stamme das im Unternehmen investierte Kapital.³ Mit der Volkswirtschaft des Unternehmens seien vor allem Streubesitzanteilseigner kaum verflochten.⁴

Aus der systematischen Funktion von Abzugssteuern auf Gewinnausschüttungen folgt ein Maßstab für die Beurteilung ihrer im Abkommen vereinbarten Ausgestaltung. Sie sind gerechtfertigt, soweit zwischen der Belastung mit Körperschaftsteuer und der Gesamtbelastung aus Körperschaft- und Einkommensteuer eine Lücke besteht. Ihre Höhe determinieren somit zum einen die Sätze der Einkommen- und Körperschaftsteuer³³, zum anderen und vor allem aber deren Zusammenwirken.

Gewinne, die eine deutsche Kapitalgesellschaft über eine Betriebsstätte in den USA erwirtschaftet hat und die sie anschließend an ihre Anteilseigner ausschüttet, haben bis dahin grundsätzlich ihre Eigenschaft als amerikanische Einkünfte verloren. Ein US-Zugriff auf diese Ausschüttungen ist nach internationalen Gepflogenheiten nicht möglich. Denn wo Dividenden ihre Quelle haben, hängt in der Regel davon ab, wo die Gesellschaft ihren Sitz unterhält.¹⁰⁵ Eine solche Quellenbestimmung jedoch sei — so die amerikanische Kritik an diesem Grundsatz — zu formalistisch.¹⁰⁶ Daher verlegt der US-Gesetzgeber die Quelle von Dividendeneinkünften in bestimmten Fällen auch dann in die Vereinigten Staaten (zurück), wenn weder die ausschüttende Gesellschaft dort ansässig ist noch der Empfänger. Auch wenn die Dividendenzahlung an sich die USA insofern gar nicht berührt — sogar wenn der Empfänger in einem Drittstaat residiert —, fällt nach nationalem Recht im Ergebnis eine Quellensteuer an.¹⁰⁷

Mit der Steuerfreiheit der Dividenden ausländischer Tochterkapitalgesellschaften geht die Frage einher, inwieweit damit wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Den Grundsatz¹⁴⁹ kodifiziert § 3c EStG, der über § 8 Abs. 1 KStG auch für die körperschaftsteuerliche Gewinnermitdung gilt.

Zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung stehen hauptsächlich die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode zur Verfügung. Nach wie vor besteht keine Einigkeit darüber, welcher Methode der Vorrang gebührt. Zu ihrer Beurteilung wurden in der Vergangenheit das Äquivalenz- und das Leistungsfähigkeit sprinzip herangezogen. Isoliert betrachtet, erlaubt jedoch nicht nur das Äquivalenzprinzip keine belastbaren Aussagen, sondern entgegen einer verbreiteten Literaturauffassung ebenso wenig das Leistungsfähigkeitsprinzip. Doch lassen sich Elemente beider Prinzipien miteinander verzahnen. Der nach allgemeinen Grundsätzen ermittelte Gewinn ist dann ein Maß für die ökonomische Zugehörigkeit eines Unternehmens zu den beteiligten Staaten. Diese Sichtweise erlaubt eine umfassende theoretische Würdigung abkommensrechtlicher Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.