Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird seit langem darauf hingewiesen, daß die Kostenrechnung einerseits den Eigenarten des Betriebes angemessen sein soll und daß sie andererseits den jeweils vorherrschenden Rechnungszwecken entsprechen muß. Die vorherrschenden Rechnungszwecke werden dabei ihrerseits von den produktionstechnischen und organisatorischen Eigenarten des Betriebes und von seinen besonderen Marktbedingungen bestimmt. Im einzelnen hängen von Betriebseigenart und Rechnungszweck ab: Umfang und Gliederung des Rechnungsstoffes, die Art der Rechnungsverfahren, die Art der Erfassung und Bewertung der Kostenbestandteile¹[1]

Die Kostenrechnung ist im Laufe ihrer Entwicklung immer mehr verfeinert worden; in vielen Betrieben hat sie sich zu einem so umfangreichen und komplizierten Zahlenwerk entwickelt, daß die Frage aufgeworfen werden muß, ob hier nicht schon die Grenzen, die der Kostenrechnung im Hinblick auf die Richtigkeit und Genauigkeit ihrer Ergebnisse gesetzt sind, überschritten wurden. Zudem muß geprüft werden, ob die Kostenrechnung in ihrer Kompliziertheit noch wirtschaftlich ist, das heißt, ob die Aufwendungen für die Erfassung und Verrechnung der Kosten noch in einem hinreichend günstigen Verhältnis zu ihrem Erkenntniswert stehen. Es ist sinnlos, die formale Genauigkeit über die absoluten Grenzen, die der Richtigkeit auf Grund der Eigenart gewisser Kostengüter und Leistungsprozesse gesetzt sind, treiben zu wollen, weil damit nur eine Scheingenauigkeit vorgetäuscht werden kann. Vielfach läßt sich eine größere Genauigkeit der Kostenrechnung durch einen höheren Aufwand für die Erfassung und Verrechnung erzielen; doch braucht in solchen Fällen der Erkenntniswert der Kostenrechnung keineswegs im gleichen Maße anzusteigen. Im Gegenteil, man findet nicht selten sogar ausgesprochene »Fehloperationen, die wohl zusätzlichen Aufwand verursachen, gleichzeitig aber den Erkenntniswert der Kostenrechnung herabsetzen. Es gilt daher, ein Optimum zwischen dem Aufwand für die Kostenrechnung einerseits und ihrem Erkenntniswert andererseits zu finden¹.

Unsere traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung vor allem von Industriezweigen mit Individualfertigung beeinflußt worden, bei denen die Kostenrechnung Unterlagen für die Vorkalkulation des Angebotspreises liefern sollte. In bürokratisch geleiteten Großbetrieben ist daraus ein Rechenschema entstanden, das in der Zeit der staatlichen Wirtschaftslenkung mit den LSÖ allgemein verbindlich gemacht worden ist. Die übertriebene Zurechnung aller Kosten auf die Kostenträger nach einem starren Schema mag für die staatliche Preiskontrolle und für den Kostennachweis bequem zu handhaben sein, doch ist sie für interne betriebswirtschaftliche Aufgaben ungeeignet. Solange man die Kostenträgerrechnung als das eigentliche Ziel der Kostenrechnung ansieht, muß ihr Aussagewert zwangsläufig fragwürdig bleiben, da die Zurechnung echter Gemeinkosten und fixer Kosten [1] auf die Erzeugnisse niemals richtig gelöst werden kann.

Für die Beurteilung der Aussagefähigkeit von Kosten-, Leistungs- und Ergebnisrechnungen ist die Prüfung der materiellen Prinzipien, mit denen die Gegenüberstellung von Kosten und Leistung in objekt- und periodenbezogenen Rechnungen begründet wird, von entscheidender Bedeutung. Das gilt in ganz besonderem Maße für die Prinzipien, die der Gemeinkostenschlüsselu ng zugrunde liegen.

Das interne Rechnungswesen der Unternehmung ist seit langem auf dem Wege, sich von einer primär vergangenheitsorientierten Dokumentarions- und Informationsrechnung zu einer entscheidungsorientierten Planungs- und Kontrollrechnung zu wandeln.

Auf seinem Wege von der Gedächtnisstütze zu einem Instrument der Unternehmungsleitung muß das Rechnungswesen noch von mancherlei Einseitigkeiten befreit werden, die ihm aus seinen Anfangsstadien anhaften ¹.

Die für die Erstellung von Deckungsbeitragsrechnungen benötigten Periodenkosten [1] werden in einer Grundrechnung gesammelt. Die Bezeichnung »Grundrechnung, die in Anlehnung an Schmalenbach ¹ gewählt wurde, soll zum Ausdruck bringen, daß es sich um eine universell auswertbare Zusammenstellung relativer Einzelkosten handelt, deren »Bausteine in mannigfaltiger Weise kombiniert werden können und einen schnellen Aufbau von Sonderrechnungen für die verschiedensten Fragestellungen erlauben [2].

Jeder Grundrechnung und Dedcungsbeitragsredinung sollte eine Analyse des durch den betrieblichen Leistungsfluß gegebenen Zusammenhangs der Kostenstellen und Verantwortungsbereiche vorangehen. Die Abgrenzung der Zuredhnungsbereidhe und der Aufbau von Zurechnungs- oder Bezugsgrößenhierarchien wird durch grafische Darstellungen des Leistungszusammenhangs, der auch die innerbetrieblichen Leistungsströme umfassen sollte, erheblich erleichtert.

Die Vorzüge der Deckungsbeitragsredhnung gegenüber der Kostenüberwälzungsredhnung (Vollkosten-Trägerrechnung) für differenzierte Analysen des Betriebsergebnisses und für die kalkulatorische Fundierung unternehmerischer Entscheidungen werden zumindest für den Bereich der Produktionsplanung heute kaum mehr bestritten. Jedoch werden gegen die Anwendung der Deckungsbeitragsredhnung für die Kalkulation des Angebotspreises immer noch erhebliche Bedenken erhoben, die einerseits auf falschen Vorstellungen über die Brauchbarkeit der Vollkostenrechnung für diese Aufgaben beruhen und zum anderen auf unzulänglichen Informationen über die Hilfe, welche die Dedkungsbeitragsrechnung für die kalkulatorisdie Seite preispolitischer Überlegungen zu bieten vermag. Diskussionen mit Praktikern des Rechnungswesens zeugen immer wieder von einem starken Mißtrauen gegenüber den für die Preispolitik verantwortlichen Mitarbeitern im Absatzbereidi. Man unterstellt ihnen, daß sie aus falsch verstandenem Umsatzstreben allzu leicht geneigt seien, in ihren Preisforderungen jedem Druck der Kunden und Wettbewerber nachzugeben und auf Preise zurückzugehen, die insgesamt keine Deckung der vollen Kosten gewährleisten. Aus diesem Grunde wird es vielfach sogar abgelehnt, den für die Verkaufspreise Verantwortlichen die Struktur der Selbstkosten offenzulegen. Man hält vielmehr geheim, welche Kostenanteile direkt zurechenbar sind, welche variabel oder fix sind, welche kurz- und langperiodisch ausgabenwirksam oder überhaupt nicht mit Ausgaben verbunden sind, um zu verhindern, daß die Mitarbeiter im Verkauf selbst in die Lage versetzt werden, die jeweiligen Preisuntergrenzen zu ermitteln. Darüber hinaus wird auch von wissenschaftlicher Seite der Einwand erhoben, daß man — zumindest bei Individualleistungen, für die kein eindeutiger Marktpreis gegeben ist — gar nicht ohne die Vollkostenrechnung auskommen könne, weil man nur auf diese Weise Anhaltspunkte für den beim jeweiligen Auftrag zu fordernden Preis finden könne. Ahnliche Auffassungen werden nicht selten für die Preiskalkulation neuer Produkte vertretent¹.

In immer mehr Unternehmungen wächst das Gefühl des Zweifels, ob die überkommene Kostenrechnung den Erfordernissen der freien Marktwirtschaft entspricht und die betrieblichen Verhältnisse wirklichkeitsgerecht »abbildet. Und das mit Recht, denn die traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung zunächst entscheidend durch den Zweck der Angebotspreiskalkulation im Rahmen von Kalkulationskartellen und später durch die staatlichen Preisbildungsvorschriften geprägt worden ¹. Beide verfolgten eine Nivellierung der Angebotspreise und — das gilt vor allem für die staatlichen Preisbildungsvorschriften — eine leichte formale Kontrollierbarkeit der Kalkulationselemente. Als Mittel hierfür wurden einheitliche Kostenrechnungsschemata geschaffen, die auf eine isolierte Betrachtung der einzelnen Kostenträger abzielen. Dabei wird das betriebsindividuelle Gefüge der Dispositionen, Kosten und Leistungen in dem rechnerischen »Abbildungsprozeß rücksichtslos zerschlagen, indem die gemeinsam für mehrere Erzeugnisse entstehenden Kosten mit mehr oder weniger Willkür und Phantasie zunächst den Kostenstellen angelastet, von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen »überwälzt und schließlich den Kostenträgern zugeschlüsselt werden, um so die »Selbstkosten der Erzeugnisse oder Aufträge zu ermitteln. Weil man im Prinzip sämtliche Kosten ² auf die Kostenträger verrechnet, hat sich dafür der Begriff »Vollkostenrechnung eingebürgert; weil diese Kosten — dem Weg der einzelnen Produkte und der dafür erforderlichen Teilleistungen folgend — von Stufe zu Stufe »weitergewälzt oder von Stufenleistung zu Stufenleistung bis zum Verkaufsprodukt weiterverrechnet werden, kann man dieses System der Kostenrechnung anschaulich auch als »Kostenäberwälzungsrechnung bezeichnen ³.

Im folgenden sollen spezielle Probleme der Programmplanung bei Kuppelproduktion für den Fall fester Mengenverhältnisse mit getrennter, alternativer oder wechselnd-sukzessiver Weiterverarbeitung der unmittelbaren Spaltprodukte untersucht werden. Dabei ist es gleichgültig, ob das Mengenverhältnis durch die Zusammensetzung des Rohstoffeinsatzes und die Eigenart des Produktionsverfahrens erzwungen ist, wie bei der Alkalielektrolyse, oder ob eine an sich elastische Produktkopplung vorliegt, jedoch das Mengenverhältnis freiwillig konstant gehalten wird.

Die Zahlenbeispiele der folgenden Erörterungen beruhen auf demselben Betriebsmodell, das dem vorangehenden Beitrag zur Programmplanung bei Kuppelproduktion zugrunde liegt. Der Teil A der folgenden Ausführungen ist ein Auszug aus meinem Artikel »Kuppelproduktion und -kalkulation*, in dem bereits mit diesem Grundmodell gearbeitet wurde. Die Zahlenangaben in den Tabellen wurden jedoch an die teilweise veränderten Ausgangszahlen des Beitrags zur Programmplanung bei Kuppelproduktion angepaßt.

Wie jedes Instrument, so sind auch die aus dem Grenzgedanken abgeleiteten Differenzkosten- und Deckungsbeitragsrechnungen gefährlich. Nur wer die Arten und die Ursachen der Gefahren erkennt, vermag ihnen zu begegnen, ohne auf dieses wichtige Instrument verzichten zu müssen (und dafür andere, womöglich weit größere Gefahren in Kauf zu nehmen). Der Schwerpunkt des vorliegenden Beitrags liegt auf der Analyse der systemimmanenten Gefahren, die auf der Abweichung der Prämissen des Rechnungssystems von den wirklichen betrieblichen Gegebenheiten beruhen; sie werden am Beispiel der Grundtypen „Direct Costing“ und „Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung“, von denen sich zahlreiche Spielarten in Literatur und Praxis ableiten, untersucht. Ergänzend werden die bei der Anwendung hinzukommenden Gefahren aufgezeigt, die teils schon auf Fehler und Vereinfachungen bei der Implementierung derartiger Rechensysteme beruhen, teils bei der Auswertung durch Fehlinterpretationen und den unrichtigen Ansatz von Sonderrechnungen entstehen.

Im deutschen Sprachraum hat wohl zuerst Schmalenbach (1899) erkannt, daß es „theoretisch richtig ist, die sekundären Unkosten durch den Gewinn zu decken“. 1902 hat er — wie auch später immer wieder — gefordert, der Produkteinheit lediglich die proportionalen Kosten zuzurechnen und die fixen Kosten unter Umgehung der Kostenträgerrechnung auf dem Erfolgskonto zu sammeln. Um 1903 wird in den USA von Hess zum erstenmal eine flexible Budgetierung mit getrennten fixen und variablen Kosten vorgeschlagen. Gleichfalls um die Jahrhundertwende liegen die Anfänge der → Break-Even-Analysis. In die gleiche Richtung weisen das Kosten-Umsatz-Gewinn-Diagramm von Schär und seine Lehre vom toten Punkt (1911) sowie die 1919 von Peiser für die Nachkalkulation vorgeschlagene „Deckungsrechnung“.

Trotz aller exogen und endogen bedingten Einschränkungen, Nebenbedingungen und Nebenziele sind Gewinn und Verlust die entscheidenden Kriterien für die Beurteilung unternehmerischer Tätigkeit. Deshalb ist der Ausweis der durch bestimmte Handlungsalternativen oder Maßnahmen ausgelösten Erfolgsänderungen und ihrer Komponenten die Kernaufgabe einer internen Unternehmerrechnung. Angesichts der sehr ausgeprägten Kosten- und Erlösverbundenheit im Handel ist die Problematik der auf Vollkosten: beruhenden kurzfristigen Nettoerfolgsrechnung so offenkundig, daß sie dort nur wenig Eingang gefunden hat. Dagegen wird in der Deckungsbeitragsrechnung (DBR) das im Handel übliche Denken in Bruttospannen oder Bruttogewinnen (Differenz zwischen Absatzpreis bzw. Erlös und Einstandspreis bzw. Wareneinstandskosten) systematisch ausgebaut, so daß Erfolgsanalysen sowie Planungs- und Prognoserechnungen grundsätzlich nach allen interessierenden Aktionsparametern und Einflußfaktoren differenziert werden können, um die tatsächlich herbeigeführten oder zu erwartenden Erfolgsänderungen zu ermitteln.

Ohne eindeutig-zwingende Lösung des Bewertungsproblems können in Entscheidungsrechnungen (-modellen) nur fiktive Optima ermittelt werden. Es wird daher untersucht, inwieweit das „Verursachungsprinzip“ auch auf die Ermittlung relevanter Geldgrößen angewandt werden kann. Die vorherrschende Definition der Kosten als bewerteter leistungsverbundener Güterverzehr erweist sich als fragwürdig, weil kein Güterverzehr vorzuliegen braucht, die Entgelte an anderen Bemessungsgrundlagen als am Güterverzehr anknüpfen können und häufig nicht proportional sind. In der Kostentheorie und bei der Formulierung von Entscheidungsmodellen müssen daher ergänzend zu den Produktionsfunktionen Entgeltfunktionen eingeführt werden. Zudem sollte der Grenzkostenbegriff streng auf die kleinstmöglichen Änderungen der Aktionsparameter und Einflußfaktoren begrenzt werden. „Opportunitätskosten“ sind keine Kostenbestandteile, sondern als alternative Deckungsbeiträge eine Kalkulationsgröße eigener Art. Auch zur Ermittlung des Kostenwertes muß das Verursachungsprinzip im Sinne des Identitätsprinzips interpretiert werden, das an elementaren Entscheidungen veranschaulicht wird. Weil die Entscheidungswirkungen über die gesamte Maßnahmenkette bis zu den Zahlungsvorgängen reichen, lassen sich entscheidungsrelevante Kostenwerte nur von den durch die Entscheidung für eine bestimmte Maßnahme ausgelösten zusätzlichen Ausgaben bzw. Auszahlungen ableiten. Werden aus Praktikabilitätsgründen durch Verkürzungen Fehler in Kauf genommen, gilt es deren Auswirkungen abzuschätzen; die Wahl des Kostenwertes wird dann selbst zu einem Wirtschaftlichkeitsproblem.

Der folgende Beitrag stellt zunächst die vor rund 30 Jahren von Schmalenbach und Goetz konzipierte Idee einer zweckneutralen Grundrechnung, die durch zweckorientierte Auswertungsrechnungen zu ergänzen ist, und ihre Weiterentwicklung vor. Aus der Zielsetzung werden die Haupterfordernisse, die an eine Grundrechnung zu stellen sind, abgeleitet. In einem zweiten Aufsatz (s. Beitrag 20: Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung) werden die sachökonomischen Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung im einzelnen untersucht. Beide Aufsätze stellen die überarbeitete, teils erweiterte, teils gekürzte Fassung eines Vortrags dar, der unter dem Titel „Konzept und Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung“ am 13.12.1978 zur Eröffnung des betriebswirtschaftlichen Kolloquiums der Abteilung für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften der Universität Dortmund gehalten wurde.

Dieser Beitrag schließt an den Aufsatz „Zum Konzept einer zweckneutralen Grundrechnung“ an (Beitrag 19, S. 430-443). Im folgenden werden zunächst allgemeine Regeln zur Gestaltung der Grundrechnung formuliert. Aus der Fülle offener Gestaltungsprobleme wollen wir dann einige, uns besonders wichtig erscheinende sachökonomische Fragen aufgreifen. Von einer Analyse der Struktur der elementaren Informationsbausteine und der bedeutsam erscheinenden Klassifikationsmerkmale ausgehend untersuchen wir solche Probleme, die sich aus der Mehrdimensionalität und Komplexität der Informationsbausteine für ihren Ausweis und die (selektive) Verdichtung komplexer Informationsbausteine, die nur in einem Teil der Dimensionen übereinstimmen, ergeben. In Verbindung damit gehen wir auch den Fragen der Disaggregation solcher Geld- und Mengengrößen nach, die aus wirtschaftlichen oder meßtechnischen Gründen von vornherein aggregiert erfaßt werden. Abschließend werden das Verhältnis von zweckneutraler Grundrechnung und zweckgerichteten Auswertungsrechnungen sowie mögliche Übergangsformen aus der Sicht der Zweckneutralität und Zweckeignung erörtert.

Seit einigen Jahren ist die Umgestaltung des Rechnungswesens von einem „Registrier- und Kontrollapparat“ in ein „Instrument zur Unternehmensführung”, wie das Karl Käfer¹ vor fast 20 Jahren formuliert hat, im Gange.

Beim Rechnen mit relevanten Größen bleibt offen, ob der durch die Entscheidung für eine Maßnahme ausgelöste Deckungsbeitrag (als Erfolgsänderung gegenüber dem Unterlassen) ausreichend sei. Daher wird eine auf kurzfristige taktische Vorteile abstellende Angebotspolitik, die zu einem Preisverfall und insgesamt unzulänglichen Deckungsbeiträgen führt, befürchtet. Um solchen Gefahren zu begegnen, können Deckungsbudgets, die global aus der langfristigen Finanzplanung abgeleitet werden, oder Deckungssätze, die für Leistungseinheiten oder andere Bezugsgrößen spezifisch festzulegen sind, vorgegeben werden. Einige der damit verbundenen Probleme werden unter theoretischen und praktischen Aspekten untersucht.