Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen

Das vorliegende Buch „Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen“ richtet sich zunächst an die Personengruppen, die sich in ihrer täglichen Arbeit der besonderen Herausforderung der Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen stellen müssen. Dies sind insbesondere die Mitarbeiter bilanzierender Unternehmen im Rechnungswesen, unabhängig davon, wo sich die Unternehmen auf der Skala vom kleinen mittelständischen Unternehmen bis hin zum global operierenden internationalen Konzern einordnen. Während im mittelständischen Unternehmen vornehmlich die handelsrechtlichen und steuerlichen Anforderungen des deutschen Handels- und Steuergesetzes in die Praxis umgesetzt werden müssen, gelten für den internationalen Konzern neben diesen Anforderungen zusätzlich diejenigen der internationalen Rechnungslegung sowie konzernspezifische Vorschriften. Dabei ist nicht zu übersehen, dass auch für die sogenannten kleinen und mittleren Unternehmen in immer stärkeren Maße aufgrund von oftmals internationalen Liefer- und Leistungsbeziehungen, von steigenden Anforderungen im Zusammenhang mit der Finanzierung durch Banken und aufgrund von strategischen Fragen der Beteiligungs- und Nachfolgeproblematik die Internationale Rechnungslegung in den Fokus gerät.

Leistungen der betrieblichen Altersversorgung stellen in Deutschland grundsätzlich freiwillige Sozialleistungen des Arbeitgebers dar und dienen der zusätzlichen Absicherung von Arbeitnehmern und ihnen gleichgestellter Personen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG). Zur betrieblichen Altersversorgung können grundsätzlich alle Leistungen gehören, die der Versorgung des Arbeitnehmers im Alter, bei Invalidität oder der Versorgung von Hinterbliebenen im Falle des Todes des Arbeitnehmers dienen und dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber aus Anlass des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG.

Beschreibt man die wesentlichen Konturen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen in den diversen Rechnungslegungsstandards, so wird die „Statik“ der Abbildung durch den einfachen Grundzusammenhang eines virtuellen Darlehens des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber geprägt:

Jeder Kaufmann im Sinne der §§ 1–3, 6 HGB unterliegt grundsätzlich der Buchführungspflicht gemäß § 238 HGB und ist gemäß § 242 HGB dazu verpflichtet, zum Ende eines Geschäftsjahres, dem Bilanzstichtag, einen Jahresabschluss, d. h. eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung, aufzustellen. Für Kapitalgesellschaften erweitert sich gemäß § 264 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss grundsätzlich um einen Anhang und einen Lagebericht. Die Vorschriften darüber, wie die Bilanz bzw. die Gewinn- und Verlustrechnung zu gliedern sind, sind in den §§ 266 bzw. 275 HGB kodifiziert. Die zu leistenden Anhangangaben werden in den §§ 284–285 HGB beschrieben. § 289 HGB beschreibt, welche Informationen der Bilanzierende im Lagebericht bereitzustellen hat.

Steuern sind Abgaben an den Staat ohne eine bestimmte Gegenleistung des Staates. § 3 Abs. 1 AO beschreibt Steuern als Geldleistungen ohne einen Anspruch auf individuelle Gegenleistung. Steuern werden von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt, bei denen ein steuerlicher Tatbestand zutrifft, wobei die Erzielung von Einnahmen Nebenzweck sein kann.

Spätestens nachdem am 4.12.2004 mit Verabschiedung des BilReG die vom Europäischen Parlament und Rat am 19. Juli 2002 erlassene EU-Verordnung 1606/2002 („IAS-Verordnung“) in deutsches Recht übernommen wurde, rückten die internationalen Bilanzierungsvorschriften, die so genannten (IFRS) in den Mittelpunkt des Interesses kapitalmarktorientierter Unternehmen. Unter kapitalmarktorientierten Unternehmen versteht man sowohl an der Börse notierte Unternehmen als auch Unternehmen, die die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG im Inland beantragt haben. Von besonderer Bedeutung ist, dass sich Konzerne, kapitalmarktorientiert oder nicht, gemäß § 315a HGB von der Pflicht, einen Jahresabschluss gemäß deutschem HGB aufzustellen befreien lassen können, wenn sie stattdessen einen Jahresabschluss gemäß den von der Europäischen Union übernommenen IFRS aufstellen.

In der synoptischen Gegenüberstellung zwischen HGB, EStG und IFRS (IAS 19) in Bezug auf die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Tab. 7.1) sind zitierte Stellen in Anführungszeichen gesetzt. Sofern die Zitate darüber hinaus aus Gesetzen stammen, ist der Text kursiv gesetzt. Der synoptische Vergleich ist der Übersicht halber hinsichtlich der detaillierten Regelungen nicht vollständig. Insbesondere die Regelungen zu IAS sind zu umfangreich, als dass es sinnvoll wäre, diese hier in Gänze den handels- bzw. steuerrechtlichen Vorschriften gegenüberzustellen. Sofern Gesetze oder Vorschriften nur in Auszügen zitiert werden, ist in den beiden Referenzspalten der entsprechende Paragraf bzw. die zugehörige Regelung unterstrichen (z. B. sind allgemeine Hinweise zu Bewertungsannahmen nach IAS in IAS 19.75 – 80 zu finden, zitiert werden jedoch nur Auszüge der IAS 19.75 – 77).

Unter einem Konzern kann man das Zusammenwirken rechtlich selbständiger Unternehmen verstehen, bei dem zumeist ein Unternehmen „führt“ bzw. herrscht (Muttergesellschaft, MG) und die anderen Unternehmen geführt werden und daher von dem herrschenden Unternehmen „abhängig“ sind (Tochtergesellschaften, TG). Bei einem Konzern steht die rechtliche Selbständigkeit der einzelnen Unternehmen nicht so sehr im Vordergrund als vielmehr die wirtschaftliche Einheit der Gesamtheit dieser Unternehmen. Das HGB geht nach § 290 Abs. 2 HGB dann von einem Konzern aus, wenn ein Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an einem Tochterunternehmen hat. Aber auch andere Möglichkeiten des beherrschenden Einflusses wie etwa das Recht, die Mehrheit der Leitungsgremien zu bestellen, oder das Recht, die Finanz- oder Geschäftspolitik des Tochterunternehmens zu bestimmen (Beherrschungsvertrag), können einen Konzern begründen. Die HGB-Sicht lehnt sich eng an die Formulierung des IAS 27.13 an, wonach Unternehmen, die von einer Muttergesellschaft beherrscht werden (können), in einen Konzernabschluss einbezogen werden müssen. Unter einer Beherrschung definiert IAS 27.4 die Möglichkeit, „die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen“.

Die Altersteilzeit ist eine Möglichkeit des gleitenden Übergangs in den Ruhestand für Arbeitnehmer, die das 55. Lebensjahr vollendet und einer Arbeitszeitreduktion, bei teilweiser Kompensation der Einkommensreduktion, zugestimmt haben. Rechtliche Grundlage für die Altersteilzeit ist das „Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand“ (Altersteilzeitgesetz / AltTZG) aus dem Jahr 1996. Ziel dieses Gesetzes war es, die damalige betriebliche Frühverrentungspraxis zu stoppen und damit die gesetzliche Arbeitslosen- und Rentenversicherung zu entlasten. Für Altersteilzeitarbeitsverhältnisse, die bis einschließlich 31.12.2009 begannen, können die Arbeitgeber bei Wiederbesetzung der frei werdenden Stelle durch einen Auszubildenden oder einen vormals Arbeitslosen Erstattungsansprüche an die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen des AltTZG geltend machen. Das AltTZG regelt in § 3 AltTZG die Anforderungen, die erfüllt sein müssen, um einen Anspruch auf Erstattungsleistungen von der Bundesagentur für Arbeit geltend machen zu können. In der Praxis wurden von Arbeitgebern und Arbeitnehmern bzw. den Tarifvertragsparteien diese Mindestanforderungen als Grundlage für die Ausgestaltung der Altersteilzeitarbeitsverhältnisse übernommen. Für Altersteilzeitarbeitsverhältnisse, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, gibt es die Möglichkeit der Erstattungsansprüche an die Bundesagentur für Arbeit nicht mehr. Im Übrigen gilt das AltTZG jedoch fort.