Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird seit langem darauf hingewiesen, daß die Kostenrechnung einerseits den Eigenarten des Betriebes angemessen sein soll und daß sie andererseits den jeweils vorherrschenden Rechnungszwecken entsprechen muß. Die vorherrschenden Rechnungszwecke werden dabei ihrerseits von den produktionstechnisdoen und organisatorischen Eigenarten des Betriebes und von seinen besonderen Marktbedingungen bestimmt. Im einzelnen hängen von Betriebseigenart und Rechnungszweck ab: Umfang und Gliederung des Rechnungsstoffes, die Art der Rechnungsverfahren, die Art der Erfassung und Bewertung der Kostenbestandteile1 [1].Die Beobachtung, daß heute viele Betriebe auf eine Kostenrechnung und Betriebsabrechnung verzichten oder ihre Betriebsabrechnung im wesentlichen als Selbstzweck und für den Akten-friedhof erstellen, ist vor allem darauf zurückzuführen, daß das aus LSÖ-Zeiten für die Ermittlung des Kostenpreises überkommene Schema sich nur sehr bedingt für die heute im Vordergrund stehenden Kostenrechnungszwecke eignet. Wer zu einer »auswertungsgerechten Kostenredmung« gelangen will, muß sich daher die Frage vorlegen: Welche Anforderungen stellen die wichtigsten Rechnungszwecke an die Gestaltung der Kostenrechnung? Bei der Beantwortung dieser Frage wollen wir uns im vorliegenden Aufsatz auf die Untersuchung beschränken, wie die Kostenrechnung gestaltet werden muß, wenn sie als Hilfsmittel der Betriebskontrolle und als Hilfsmittel für die Betriebsdisposition dienen soll.

Die Kostenredinung ist im Laufe ihrer Entwicklung immer mehr verfeinert worden; in vielen Betrieben hat sie sidi zu einem so umfangreidien und komplizierten Zahlenwerk entwickelt, daß die Frage aufgeworfen werden muß, ob hier nidit schon die Grenzen, die der Kostenredinung im Hinblick auf die Richtigkeit und Genauigkeit ihrer Ergebnisse gesetzt sind, überschritten wurden. Zudem muß geprüft werden, ob die Kostenredinung in ihrer Kompliziertheit noch wirtschaftlich ist, das heißt, ob die Aufwendungen für die Erfassung und Verrechnung der Kosten noch in einem hinreichend günstigen Verhältnis zu ihrem Erkenntniswert stehen. Es ist sinnlos, die formale Genauigkeit über die absoluten Grenzen, die der Richtigkeit auf Grund der Eigenart gewisser Kostengüter und Leistungsprozesse gesetzt sind, treiben zu wollen, weil damit nur eine Scheingenauigkeit vorgetäuscht werden kann. Vielfach läßt sich eine größere Genauigkeit der Kostenrechnung durch einen höheren Aufwand für die Erfassung und Verrechnung erzielen; doch braucht in solchen Fällen der Erkenntniswert der Kostenrechnung keineswegs im gleichen Maße anzusteigen. Im Gegenteil, man findet nicht selten sogar ausgesprochene »Fehloperationen«, die wohl zusätzlichen Aufwand verursachen, gleichzeitig aber den Erkenntniswert der Kostenredinung herabsetzen. Es gilt daher, ein Optimum zwischen dem Aufwand für die Kostenrechnung einerseits und ihrem Erkenntniswert andererseits zu finden1.

Unsere traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung vor allem von Industriezweigen mit Individualfertigung beeinflußt worden, bei denen die Kostenrechnung Unterlagen für die Vorkalkulation des Angebotspreises liefern sollte. In bürokratisch geleiteten Großbetrieben ist daraus ein Rechenschema entstanden, das in der Zeit der staatlichen Wirtschaftslenkung mit den LSÖ allgemein verbindlich gemacht worden ist. Die übertriebene Zurechnung aller Kosten auf die Kostenträger nach einem starren Schema mag für die staatliche Preiskontrolle und für den Kostennachweis bequem zu handhaben sein, doch ist sie für interne betriebswirtschaftliche Aufgaben ungeeignet. Solange man die Kostenträgerrechnung als das eigentliche Ziel der Kostenrechnung ansieht, muß ihr Aussagewert zwangsläufig fragwürdig bleiben, da die Zurechnung echter Gemeinkosten und fixer Kosten [1] auf die Erzeugnisse niemals richtig gelöst werden kann.

Die rechnerisdie Untermauerung von Investitionsentscheidungen ist seit einiger Zeit stark in den Vordergrund der betriebswirtschaftlichen Diskussionen gerückt. Wenn auch die verschiedensten Arten von Anlageinvestitionen — ich nenne nur als wichtigste Typen: Anfangs-, Ersatz-, Erweiterungs- und Rationalisierungs-Investitionen — im einzelnen unterschiedliche Überlegungen und rechnerische Lösungen notwendig machen, so werfen sie doch alle eine Reihe gemeinsamer Probleme auf: Das Hauptproblem sehe ich in den Unsicherheiten, die jede Zukunftsrechnung zwangsläufig mit sich bringt, und die bei Investitionsentscheidungen besonders ausgeprägt sind, weil sich hier die Unternehmungsleitung auf lange Zeit binden muß, ohne im Zeitpunkt der Entscheidungen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die künftige Entwicklung übersehen zu können 1. Neben den Unsicherheiten über die künftigen Preise der Kostengüter, die Beschäftigungslage und die erzielbaren Verkaufspreise ist die künftige wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlagen die Hauptunbekannte. Deshalb sind alle Methoden, die auf vollen Kosten je Leistungseinheit oder je Periode aufbauen, von vornherein mit besonders großen Fehlermöglichkeiten behaftet.

Für die Beurteilung der Aussagefähigkeit von Kosten-, Leistungs- und Ergebnisrechnungen ist die Prüfung der materiellen Prinzipien, mit denen die Gegenüberstellung von Kosten und Leistung in objekt- und periodenbezogenen Rechnungen begründet wird, von entscheidender Bedeutung. Das gilt in ganz besonderem Maße für die Prinzipien, die der Ge-meinkostenschlüsselung zugrunde liegen.

Das interne Rechnungswesen der Unternehmung ist seit langem auf dem Wege, sich von einer primär vergangenheitsorientierten Dokumentations- und Informationsrechnung zu einer entscheidungsorientierten Planungs- und Kontrollrechnung zu wandeln1.

Auf seinem Wege von der Gedächtnisstütze zu einem Instrument der Unternehmungsleitung muß das Rechnungswesen noch von mancherlei Einseitigkeiten befreit werden, die ihm aus seinen Anfangsstadien anhaften 1.

Die für die Erstellung von Deckungsbeitragsrechnungen benötigten Periodenkosten [1] werden in einer Grundrechnung gesammelt. Die Bezeichnung »Grundrechnung«, die in Anlehnung an Schmalenbach1 gewählt wurde, soll zum Ausdruck bringen, daß es sidi um eine universell auswertbare Zusammenstellung relativer Einzelkosten handelt, deren »Bausteine« in mannigfaltiger Weise kombiniert werden können und einen schnellen Aufbau von Sonderrechnungen für die verschiedensten Fragestellungen erlauben [2].

Jeder Grundrechnung und Deckungsbeitragsrechnung sollte eine Analyse des durch den betrieblichen Leistungsfluß gegebenen Zusammenhangs der Kostenstellen und Verantwortungsbereiche vorangehen. Die Abgrenzung der Zurechnungsbereiche und der Aufbau von Zurechnungs- oder Bezugsgrößenhierarchien wird durch grafische Darstellungen des Leistungszusammenhangs, der auch die innerbetrieblichen Leistungsströme umfassen sollte, erheblich erleichtert.

Differenzierte Kosten- und Ergebnisrechnungen sind bisher vor allem für industrielle Unternehmungen entwickelt worden, wobei der Schwerpunkt im Produktionsbereich bei der Ermittlung der Herstellkosten der Erzeugnisse liegt. Die Vertriebskosten werden noch vielfach gemeinsam mit den Verwaltungskosten in einem globalen Zuschlagsatz auf die Herstellkosten verrechnet, ohne die Vertriebskosten nach Verantwortungs-, Funktionsoder Leistungsbereichen zu differenzieren. Diese Vernachlässigung der Absatzwirtschaft im internen Rechnungswesen ist zu einem großen Teil ein Überbleibsel der gelenkten Wirtschaft und bei der Vorrangstellung der Absatzfunktion im Wettbewerb um freie Märkte nicht länger zu vertreten. Für die Unternehmungspolitik insgesamt, insbesondere aber für die Absatzpolitik, wird eine quantitative Analyse der Kosten, des Umsatzes, der Gewinne und der Wirtschaftlichkeit im Absatzbereich — ganz ähnlich auch im Beschaf-fungs- und Verwaltungsbereich — immer zwingender notwendig, wenn sich die Unternehmungen bei zunehmender Schärfe des Wettbewerbs, die sich in der Tendenz zu steigenden Vertriebskosten niederschlägt, behaupten wollen. Dazu braucht der Unternehmer die Informationen der Marktforschung, der Absatzstatistik und sonstiger Leistungsstatistiken, nicht zuletzt aber einer differenzierten Kosten- und Ergebnisrechnung.

Die Vorzüge der Deckungsbeitragsrechnung gegenüber der Kostenüberwälzungsrechnung (Vollkosten-Trägerrechnung) für differenzierte Analysen des Betriebsergebnisses und für die kalkulatorische Fundierung unternehmerischer Entscheidungen werden zumindest für den Bereich der Produktionsplanung heute kaum mehr bestrĭtten. Jedoch werden gegen die Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung für die Kalkulation des Angebotspreises immer noch erhebliche Bedenken erhoben, die einerseits auf falschen Vorstellungen über die Brauchbarkeit der Vollkostenrechnung für diese Aufgaben beruhen und zum anderen auf unzulänglichen Informationen über die Hilfe, welche die Deckungsbeitragsrechnung für die kalkulatorische Seite preispolitischer Überlegungen zu bieten vermag. Diskussionen mit Praktikern des Rechnungswesens zeugen immer wieder von einem starken Mißtrauen gegenüber den für die Preispolitik verantwortlichen Mitarbeitern im Absatzbereich. Man unterstellt ihnen, daß sie aus falsch verstandenem Umsatzstreben allzu leicht geneigt seien, in ihren Preisforderungen jedem Druck der Kunden und Wettbewerber nachzugeben und auf Preise zurückzugehen, die insgesamt keine Deckung der vollen Kosten gewährleisten. Aus diesem Grunde wird es vielfach sogar abgelehnt, den für die Verkaufspreise Verantwortlichen die Struktur der Selbstkosten offenzulegen. Man hält vielmehr geheim, welche Kostenanteile direkt zurechenbar sind, welche variabel oder fix sind, welche kurz- und langperiodisch ausgabenwirksam oder überhaupt nicht mit Ausgaben verbunden sind, um zu verhindern, daß die Mitarbeiter im Verkauf selbst in die Lage versetzt werden, die jeweiligen Preisuntergrenzen zu ermitteln.

In immer mehr Unternehmungen wächst das Gefühl des Zweifels, ob die überkommene Kostenrechnung den Erfordernissen der freien Marktwirtschaft entspricht und die betrieblichen Verhältnisse wirklichkeitsgerecht »abbildet«. Und das mit Recht, denn die traditionelle Kostenrechnung ist in ihrer Entwicklung zunächst entscheidend durch den Zweck der Angebotspreiskalkulation im Rahmen von Kalkulationskartellen und später durch die staatlichen Preisbildungsvorschriften geprägt worden 1. Beide verfolgten eine Nivellierung der Angebotspreise und — das gilt vor allem für die staatlichen Preisbildungsvorschriften -eine leichte formale Kontrollierbarkeit der Kalkulationselemente. Als Mittel hierfür wurden einheitliche Kostenrechnungsschemata geschaffen, die auf eine isolierte Betrachtung der einzelnen Kostenträger abzielen. Dabei wird das betriebsindividuelle Gefüge der Dispositionen, Kosten und Leistungen in dem rechnerischen »Abbildungs«prozeß rücksichtslos zerschlagen, indem die gemeinsam für mehrere Erzeugnisse entstehenden Kosten mit mehr oder weniger Willkür und Phantasie zunächst den Kostenstellen angelastet, von den Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen »überwälzt« und schließlich den Kostenträgern zugeschlüsselt werden, um so die »Selbstkosten« der Erzeugnisse oder Aufträge zu ermitteln. Weil man im Prinzip sämtliche Kosten 2 auf die Kostenträger verrechnet, hat sich dafür der Begriff »Vollkostenrechnung« eingebürgert; weil diese Kosten — dem Weg der einzelnen Produkte und der dafür erforderlichen Teilleistungen folgend — von Stufe zu Stufe »weitergewälzt« oder von Stufenleistung zu Stufenleistung bis zum Verkaufsprodukt weiterverrechnet werden, kann man dieses System der Kostenrechnung anschaulich auch als »Kostenüberwälzungsrechnung« bezeichnen 3.

Im folgenden sollen spezielle Probleme der Programmplanung bei Kuppelproduktion für den Fall fester Mengenverhältnisse mit getrennter, alternativer oder wechselndsukzessiver Weiterverarbeitung der unmittelbaren Spaltprodukte untersucht werden. Dabei ist es gleichgültig, ob das Mengenverhältnis durch die Zusammensetzung des Rohstoffeinsatzes und die Eigenart des Produktionsverfahrens erzwungen ist, wie bei der Alkalielektrolyse, oder ob eine an sich elastische Produktkopplung vorliegt, jedoch das Mengenverhältnis freiwillig konstant gehalten wird.

Die Zahlenbeispiele der folgenden Erörterungen beruhen auf demselben Betriebsmodell, das dem vorangehenden Beitrag zur Programmplanung bei Kuppelproduktion zugrunde liegt. Der Teil A der folgenden Ausführungen ist ein Auszug aus meinem Artikel »Kuppelproduktion und -kalkulation« *, in dem bereits mit diesem Grundmodell gearbeitet wurde. Die Zahlenangaben in den Tabellen wurden jedoch an die teilweise veränderten Ausgangszahlen des Beitrags zur Programmplanung bei Kuppelproduktion angepaßt..

Wie jedes Instrument, so sind auch die aus dem Grenzgedanken abgeleiteten Differenzkosten- und Deckungsbeitragsrechnungen gefährlich. Nur wer die Arten und die Ursachen der Gefahren erkennt, vermag ihnen zu begegnen, ohne auf dieses wichtige Instrument verzichten zu müssen (und dafür andere, womöglich weit größere Gefahren in Kauf zu nehmen). Der Schwerpunkt des vorliegenden Beitrags liegt auf der Analyse der systemimmanenten Gefahren, die auf der Abweichung der Prämissen des Rechnungssystems von den wirklichen betrieblichen Gegebenheiten beruhen; sie werden am Beispiel der Grundtypen „Direct Costing“ und „Einzelkosten-und Deckungsbeitragsrechnung“, von denen sich zahlreiche Spielarten in Literatur und Praxis ableiten, untersucht. Ergänzend werden die bei der Anwendung hinzukommenden Gefahren aufgezeigt, die teils schon auf Fehler und Vereinfachungen bei der Implementierung derartiger Rechensysteme beruhen, teils bei der Auswertung durch Fehlinterpretationen und den unrichtigen Ansatz von Sonderrechnungen entstehen.

Im deutschen Sprachraum hat wohl zuerst Schmalenbach (1899) erkannt, daß es ,„theoretisch richtig ist, die sekundären Unkosten durch den Gewinn zu decken“. 1902 hat er — wie auch später immer wieder — gefordert, der Produkteinheit lediglich die proportionalen Kosten zuzurechnen und die fixen Kosten unter Umgehung der Kostenträgerrechnung auf dem Erfolgskonto zu sammeln. Um 1903 wird in den USA von Hess zum erstenmal eine flexible Budgetierung mit getrennten fixen und variablen Kosten vorgeschlagen. Gleichfalls um die Jahrhundertwende liegen die Anfänge der → Break-Even-Analysis. In die gleiche Richtung weisen das Kosten-Umsatz-Gewinn-Diagramm von Schär und seine Lehre vom toten Punkt (1911) sowie die 1919 von Peiser für die Nachkalkulation vorgeschlagene „Deckungsrechnung“.

Trotz aller exogen und endogen bedingten Einschränkungen, Nebenbedingungen und Nebenziele sind Gewinn und Verlust die entscheidenden Kriterien für die Beurteilung unternehmerischer Tätigkeit. Deshalb ist der Ausweis der durch bestimmte Handlungsalternativen oder Maßnahmen ausgelösten Erfolgsänderungen und ihrer Komponenten die Kernaufgabe einer internen Unternehmerrechnung. Angesichts der sehr ausgeprägten Kosten- und Erlösverbundenheit im Handel ist die Problematik der auf Vollkosten beruhenden kurzfristigen Nettoerfolgsrechnung so offenkundig, daß sie dort nur wenig Eingang gefunden hat. Dagegen wird in der Deckungsbeitragsrechnung (DBR) das im Handel übliche Denken in Bruttospannen oder Bruttogewinnen (Differenz zwischen Absatzpreis bzw. Erlös und Einstandspreis bzw. Wareneinstandskosten) systematisch ausgebaut, so daß Erfolgsanalysen sowie Planungs- und Prognoserechnungen grundsätzlich nach allen interessierenden Aktionsparametern und Einflußfaktoren differenziert werden können, um die tatsächlich herbeigeführten oder zu erwartenden Erfolgsänderungen zu ermitteln.

Ohne eindeutig-zwingende Lösung des Bewertungsproblems können in Entscheidungsrechnungen (-modeilen) nur fiktive Optima ermittelt werden. Es wird daher untersucht, inwieweit das „Verursachungsprinzip“auch auf die Ermittlung relevanter Geldgrößen angewandt werden kann. Die vorherrschende Definition der Kosten als bewerteter lei-stungsverbundener Güterverzehr erweist sich als fragwürdig, weil kein Güterverzehr vorzuliegen braucht, die Entgelte an anderen Bemessungsgrundlagen als am Güterverzehr anknüpfen können und häufig nicht proportional sind. In der Kostentheorie und bei der Formulierung von Entscheidungsmodellen müssen daher ergänzend zu den Produktionsfunktionen Entgeltfunktionen eingeführt werden. Zudem sollte der Grenzkostenbegriff streng auf die kleinstmöglichen Änderungen der Aktionsparameter und Einflußfaktoren begrenzt werden. „Opportunitätskosten“ sind keine Kostenbestandteile, sondern als alternative Deckungsbeiträge eine Kalkulationsgröße eigener Art. Auch zur Ermittlung des Kostenwertes muß das Verursachungsprinzip im Sinne des Identitätsprinzips interpretiert werden, das an elementaren Entscheidungen veranschaulicht wird. Weil die Entscheidungswirkungen über die gesamte Maßnahmenkette bis zu den Zahlungsvorgängen reichen, lassen sich entscheidungsrelevante Kostenwerte nur von den durch die Entscheidung für eine bestimmte Maßnahme ausgelösten zusätzlichen Ausgaben bzw. Auszahlungen ableiten. Werden aus Praktikabilitätsgründen durch Verkürzungen Fehler in Kauf genommen, gilt es deren Auswirkungen abzuschätzen; die Wahl des Kostenwertes wird dann selbst zu einem Wirtschaftlichkeitsproblem.

Der folgende Beitrag stellt zunächst die vor rund 30 Jahren von Schmalenbach und Goetz konzipierte Idee einer zweckneutralen Grundrechnung, die durch zweckorientierte Auswertungsrechnungen zu ergänzen ist, und ihre Weiterentwicklung vor. Aus der Zielsetzung werden die Haupterfordernisse, die an eine Grundrechnung zu stellen sind, abgeleitet. In einem zweiten Aufsatz (s. Beitrag 20: Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung) werden die sachökonomischen Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung im einzelnen untersucht. Beide Aufsätze stellen die überarbeitete, teils erweiterte, teils gekürzte Fassung eines Vortrags dar, der unter dem Titel „Konzept und Gestaltungsprobleme einer zweckneutralen Grundrechnung“ am 13.12.1978 zur Eröffnung des betriebswirtschaftlichen Kolloquiums der Abteilung für Wirtschafts- und Sozialwissenschaften der Universität Dortmund gehalten wurde.

Dieser Beitrag schließt an den Aufsatz „Zum Konzept einer zweckneutralen Grundrechnung“ an (Beitrag 19, S. 430–443). Im folgenden werden zunächst allgemeine Regeln zur Gestaltung der Grundrechnung formuliert. Aus der Fülle offener Gestaltungsprobleme wollen wir dann einige, uns besonders wichtig erscheinende sachökonomische Fragen aufgreifen. Von einer Analyse der Struktur der elementaren Informationsbausteine und der bedeutsam erscheinenden Klassifikationsmerkmale ausgehend untersuchen wir solche Probleme, die sich aus der Mehrdimensionalität und Komplexität der Informationsbausteine für ihren Ausweis und die (selektive) Verdichtung komplexer Informationsbausteine, die nur in einem Teil der Dimensionen übereinstimmen, ergeben. In Verbindung damit gehen wir auch den Fragen der Disaggregation solcher Geld- und Mengengrößen nach, die aus wirtschaftlichen oder meßtechnischen Gründen von vornherein aggregiert erfaßt werden. Abschließend werden das Verhältnis von zweckneutraler Grundrechnung und zweckgerichteten Auswertungsrechnungen sowie mögliche Übergangs formen aus der Sicht der Zweckneutralität und Zweckeignung erörtert.

Seit einigen Jahren ist die Umgestaltung des Rechnungswesens von einem „Registrier- und Kontrollapparat“ in ein „Instrument zur Unternehmensführung“, wie das Karl Käfer1 vor fast 20 Jahren formuliert hat, im Gange.

Beim Rechnen mit relevanten Größen bleibt offen, ob der durch die Entscheidung für eine Maßnahme ausgelöste Deckungsbeitrag (als Erfolgsänderung gegenüber dem Unterlassen) ausreichend sei. Daher wird eine auf kurzfristige taktische Vorteile abstellende Angebotspolitik, die zu einem Preisverfall und insgesamt unzulänglichen Deckungsbeiträgen führt, befürchtet. Um solchen Gefahren zu begegnen, können Deckungsbudgets, die global aus der langfristigen Finanzplanung abgeleitet werden, oder Deckungssätze, die für Leistungseinheiten oder andere Bezugsgrößen spezifisch festzulegen sind, vorgegeben werden. Einige der damit verbundenen Probleme werden unter theoretischen und praktischen Aspekten untersucht.

Es scheint mir nützlich zu sein, auf einige Zusammenhänge zwischen der Struktur der Personalkosten und ihren Anpassungsmöglichkeiten hinzuweisen.

Die international zu beobachtende „Kosten“ explosion im Gesundheitswesen hat allenthalben Bemühungen zu ihrer Eindämmung ausgelöst, die bislang freilich nicht verhindern konnten, daß die Ausgaben für das Gesundheitswesen weiter erheblich schneller zunehmen als das Bruttosozialprodukt. Im Vordergrund dieser Maßnahmen steht seit langem die durch den Staat oder parafiskalische Institutionen ausgeübte Preiskontrolle, die zumindest im Krankenhauswesen grundsätzlich an den Selbstkosten ausgerichtet ist.

Mein Thema will ich aus der Sicht eines in Frankfurt entwickelten Konzepts erörtern, das unter der — heute viel zu engen — Bezeichnung „Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung“1 bekannt geworden ist. Dieser Ansatz wurzelt in der Auseinandersetzung mit den besonderen Schwierigkeiten der Kostenzurechnung bei Kuppelproduktion2. Durch Einbeziehung weiterer Arten von Verbundenheitserscheinungen3 — vor allem auch aus dem Verkehrsbereich —, Erweiterung auf finanzielle Wirkungen und Betonung von Entscheidungsaspekten ist daraus ein generell anwendbares Konzept einer entscheidungsorientierten Führungsrechnung entstanden. Deren Hauptaufgabe ist die Vorbereitung und Kontrolle von Entscheidungen.

Kostenorientierte und marktorientierte Preispolitik werden oft als einander ausschließend verstanden. Daher ist zu fragen, ob auch eine an Grenzkosten ausgerichtete Preispolitik im Gegensatz zu einer marktorientierten Preispolitik steht. Marktorientierte Preispolitik richtet sich nach Nachfrage und Konkurrenz, aber auch nach der eigenen absatzpolitischen Konzeption. Der Grenzkostenbegriff wird allerdings in den vom Grenzgedanken abgeleiteten praktischen Rechnungssystemen so ausgeweitet, daß besser von Differenzkosten gesprochen werden sollte. Für preispolitische Überlegungen gilt es, die relevanten Kosten zu ermitteln. Dennoch läßt sich daraus nicht unmittelbar der zu fordernde Preis ableiten. Die Differenzkosten zeigen lediglich die Preisuntergrenze an. Der tatsächlich erzielbare Preis kann nur aufgrund von Marktinformationen abgeschätzt werden. Die Probleme liegen in den Grenzen der Quantifizierbarkeit der Nachfrageelastizität und des Nachfrageverbundes. Wenn auch von den Grenzkosten nicht unmittelbar die Preise abgeleitet werden können, so sind sie doch eine Grundlage der Kalkulation.

Die Frage „Ist die Deckungsbeitragsrechnung schuld am Preisverfall?“ wird nicht nur in der Fenster- und Fassadenbaubranche gestellt; in der gegenwärtigen Rezession ist dieses Thema in fast allen Branchen akut. Viele Anhänger der Vollkostenrechnung haben schon immer befürchtet, daß die Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnungen zu einer Verschärfung des Preiswettbewerbs führen würden; sie sehen sich in dieser Auffassung durch den derzeit vor allem in der Bauwirtschaft zu beobachtenden Preisverfall bestätigt. In der Tat ist eine falsche Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung auf jeden Fall gefährlich. Die falsche Anwendung führt zu einem preispolitischen Fehlverhalten im betriebswirtschaftlichen wie im gesamtwirtschaftlichen Sinne. Gerade in schlechten Zeiten sind aber viele — sonst der Vollkostenrechnung anhängende — Unternehmer geneigt, zu improvisierten Teilkosten- und Dek-kungsbeitragsrechnungen überzugehen, mit der Folge, daß in der Tat dadurch Störungen im Markt ausgelöst werden. Wir müssen also zugeben, daß die Frage „Ist die Deckungsbeitragsrechnung schuld am Preisverfall?“ nicht ganz von der Hand zu weisen ist.

Es war der Wunsch des Programmkomités, daß ich über einige neuere Entwicklungen auf dem Gebiete der Kostenrechnung — und hier muß nach heutiger Auffassung auch der Gegenpart: die Leistungs- und Erlösrechnung eingeschlossen werden — berichte. Ich hatte zunächst einige Bedenken, diesen ehrenvollen Auftrag anzunehmen, weil ich im gegenwärtigen Zeitpunkt noch so gut wie gar nichts zur Anwendung von Online-Systemen in der Kostenrechnung bieten kann. Ich habe mich aber schließlich doch davon überzeugen lassen, daß unsere Überlegungen, die sich noch im Vorfeld zu Ihrem Rahmenthema befinden, für Sie von Interesse sein könnten.

Im Mai 1959 erschien in der Schmalenbachschen „Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung“ (ZfhF), wie sie damals noch hieß, mein Aufsatz „Das Rechnen mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen“1. Dieser Beitrag erregte damals Aufsehen; er löste neben Anerkennungen und Ermutigungen auch Widerspruch aus, dessen Heftigkeit und Hartnäckigkeit mich doch überraschten. Dabei hatte ich — dem Rat wohlmeinender Praktiker folgend — manche Zugeständnisse an überkommene Anschauungen gemacht und mit einigen allzu radikal erscheinenden Vorstellungen zurückgehalten. Zudem hatte ich lediglich eine Reihe von teilweise schon Jahrzehnte alten theoretischen Einsichten und praktischen Erfahrungen, die — jede für sich — kaum umstritten waren, aufgegriffen und zu einem Gesamtkonzept, einem Kostenrechnungssystem, zu verknüpfen versucht.

Erhöhte Anforderungen an Planung und Steuerung verlangen angesichts der Informationsund Methodenzusammenhänge nach einer besseren Integration von Planung und Rechnungswesen. Das noch unbefriedigende Zusammenspiel geht vor allem auf Mängel des Rechnungswesens zurück. Zu fordern sind Wirklichkeitsnähe, stärkere Zukunftsorientierung unter Ausweis aller relevanten Änderungen im realtime-modus. Als Ansatz zu einer integrierten Datenbasis wird die Grundrechnung nach dem Konzept der relativen Einzelkostenrechnung vorgestellt. Das laufende Zusammenspiel wird am Beispiel der Deckungsbudgets veranschaulicht. Abschließende Weiterungen des Integrationsgedankens münden in ein Plädoyer für die Renaissance der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre.

Im Geleitwort zu Stöpplers „Dynamische Produktionstheorie“ weist Waldemar Wittmann, dem wir eine axiomatische Fundierung der Produktionstheorie verdanken1, darauf hin, daß die Produktionstheorie „hauptsächlich im Zuge der Betrachtung statischer Zusammenhänge entwickelt“ wurde2.

In meinem Referat1 berichte ich über Teilprobleme unserer von der DFG geförderten „Untersuchungen zur Dynamisierung einer Grundrechnung ... unter Einsatz einer relationalen Datenbank“. Dabei knüpfe ich an meinem Beitrag „Überlegungen und Fallstudien zur Bedeutung der Entscheidungssequenz für die Unternehmensrechnung“ in der Festschrift für Waldemar Wittmann (Riebel, 1985 a) an.

Die Untersuchungsobjekte des Rechnungswesens haben grundsätzlich eine zeitliche Struktur, weil sich während der Dauer ihrer Existenz solche Merkmale zu ändern pflegen, die für Planung, Steuerung und Kontrolle relevant sind. Zudem sind die einzelnen Vorgänge als Element des zeitlich fortschreitenden Unternehmensprozesses in ihren mehrdimensionalen Verknüpfungen mit anderen Vorgängen gleichfalls zeitlichen Änderungen unterworfen. Auch das Rechnungswesen selbst ist — soweit es sich um Periodenrechnungen handelt — wie die Kalenderperiode zeitlich strukturiert. Dagegen können die zeitlichen Strukturen von Sonderrechnungen frei von den Zwängen des Kalenders problemadäquat gestaltet werden.

Die zunehmende Dynamik und Komplexität des sozioökonomischen Umfeldes und des Unternehmensgeschehens führen zu einer wachsenden Unsicherheit mit der Gefahr existenzbedrohender Fehlschläge. Damit die Unternehmer flexibel reagieren können, sind in der Unternehmensrechnung alle bedeutsamen Vorgänge, Planungen und Erwartungen so früh wie möglich und bezüglich der relevanten Folgen soweit wie absehbar in ihren zeitlichen Zusammenhängen wirklichkeitsnah abzubilden. Das herkömmliche Rechnungswesen ist dem nicht gewachsen. Ansätze zur Dynamisierung werden am Beispiel der zeitlichen Struktur eines Potentialfaktors in der Grundrechnung und an der sequentiellen Abbildung mehrstufiger Prozesse vorgestellt. Der Beitrag schließt mit einigen Anmerkungen zur Dynamisierung von Planungsrechnungen.

Seit Ende der 80er Jahre werden wir von der aus den USA kommenden intensiven Propagandawelle für ein angeblich völlig neues, ja revolutionäres System: die „Prozeßkostenrechnung“ überrollt, das erheblich aussagekräfigere Kosteninformationen liefere als andere Kostenrechnungssysteme (Cooper/Kaplan 1988; Wäscher 1987; Horváth/Mayer 1989; Cooper 1990; Franz 1990; Coenenberg/Fischer 1991).

Fragen der Kapazität im Sinne des Leistungsvermögens von Potentialfaktoren bzw. Potentialen an menschlichen Kräften, sachlichen und immateriellen Nutzungsgütern sowie Faktorkombinationen haben den Jubilar wie den Autor schon in frühen Phasen ihrer wissenschaftlichen Arbeit gereizt und seither nicht mehr losgelassen. Standen anfangs Fragen der begrifflichen Klärung, Messung und Ausnutzungsanalyse1, der Flexibilität, Gestaltung und Planung von Kapazitäten2, vor allem in der industriellen Produktion im Vordergrund, so ging es später auch um Probleme der Kapazitätsrechnung3 bzw. der rechnerischen Abbildung, insbesondere in der Grundrechnung4.