nach oben

Erschienen in:

2019 | OriginalPaper | Buchkapitel

8. Besteuerung von Personenmehrheiten

verfasst von : Andreas Dinkelbach

Erschienen in: Ertragsteuern

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

Einloggen

Aktivieren Sie unsere intelligente Suche, um passende Fachinhalte oder Patente zu finden.

search-config

KI-gestützte Suche

Aus

Zusammenfassung

Steuerpflichtiger ist bei der Einkommensteuer immer die einzelne natürliche Person. Dies gilt auch, wenn sich mehrere Personen zu einer gemeinsam wirtschaftenden Personengruppe – insbesondere einer Personengesellschaft (z. B. OHG, KG, GbR) – zusammenschließen. Steuersubjekt ist damit nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder Gesellschafter. Entsprechend müssen die Besteuerungsgrundlagen aus dem vom Personenzusammenschluss erwirtschafteten Bereich auf die einzelnen Steuersubjekte aufgeteilt werden. Dies geschieht (formal) entsprechend den Vorschriften der §§ 179, 180 AO in einem von der Veranlagung bzw. der Steuerfestsetzung getrennten Verfahren. Im Rahmen dieser – der Einkommensteuerveranlagung vorausgehenden – sog. einheitlichen und gesonderten Feststellung werden die gemeinsam erwirtschafteten Besteuerungsgrundlagen (einschließlich der Einkunftsart) einheitlich für alle Betroffenen bindend und gesondert hinsichtlich Höhe und Verteilung festgestellt.

Sie haben noch keine Lizenz? Dann Informieren Sie sich jetzt über unsere Produkte:

Springer Professional "Wirtschaft+Technik"

Online-Abonnement

Mit Springer Professional "Wirtschaft+Technik" erhalten Sie Zugriff auf:

über 102.000 Bücher
über 537 Zeitschriften

aus folgenden Fachgebieten:

Automobil + Motoren
Bauwesen + Immobilien
Business IT + Informatik
Elektrotechnik + Elektronik
Energie + Nachhaltigkeit
Finance + Banking
Management + Führung
Marketing + Vertrieb
Maschinenbau + Werkstoffe
Versicherung + Risiko

Jetzt Wissensvorsprung sichern!

Jetzt informieren

Springer Professional "Wirtschaft"

Online-Abonnement

Mit Springer Professional "Wirtschaft" erhalten Sie Zugriff auf:

über 67.000 Bücher
über 340 Zeitschriften

aus folgenden Fachgebieten:

Bauwesen + Immobilien
Business IT + Informatik
Finance + Banking
Management + Führung
Marketing + Vertrieb
Versicherung + Risiko

Jetzt Wissensvorsprung sichern!

Jetzt informieren

Vorheriges Kapitel Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

Nächstes Kapitel Betriebsaufspaltung

So muss etwa das Besteuerungsergebnis der Einzelunternehmen „Bäckerei Rosi Nenkuchen“ und „Metzgerei Marie Nade“ c.p. dem Ergebnis entsprechen, das Rosi und Marie als Mitunternehmerinnen der Personengesellschaft „Mettbrötchen OHG“ erzielen.

Freiberufler schließen sich auch häufiger in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) zusammen.

So kann es z. B. sein, dass eine Personengesellschaft allein eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, jedoch einem oder mehreren der Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, weil er oder sie kraft Rechtsform oder wegen der Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem eigenen (Gewerbe-)Betrieb gewerbliche/betriebliche Einkünfte erzielt bzw. erzielen (sog. Zebragesellschaft).

„Der Einkommensteuer unterliegen … (die Einkünfte) …, die der Steuerpflichtige … erzielt“ (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Siehe Exkurs zur beschränkten Steuerrechtsfähigkeit; ohne beschränkte Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft entspricht die Forderung dem Vorliegen von Einkünfteerzielungsabsicht bei allen bzw. mehreren Gesellschaftern. Fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht bei einem Gesellschafter, so ist dieser nicht Mitunternehmer; hat sie nur einer der Gesellschafter, liegt keine Mitunternehmerschaft vor.

Eine Besonderheit gilt für Zebragesellschaften. Hier ist in einer doppelten Ergebnisrechnung für die Gesellschafter mit gewerblichen Einkünften der Anteil am Gewinn und für die übrigen Gesellschafter der Anteil am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Hinsichtlich der Überschusseinkünfte erzielenden Gesellschafter wäre z. B. die Veräußerung einer Immobilie nach mehr als 10 Jahren nicht steuerbar, hinsichtlich der Gewinneinkünfte erzielenden Gesellschafter wäre sie stets steuerbar; weitere Unterschiede ergeben sich z. B. hinsichtlich des bei Überschusseinkünften anzuwendenden Zufluss- und Abflussprinzips (§ 11 EStG).

Im Folgenden wird regelmäßig eine gewerbliche Personengesellschaft unterstellt.

Vgl. H 15.8 Verdeckte Mitunternehmerschaft EStH.

Gegen die separate bzw. zusätzliche Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses könnte eingewendet werden, dass das Steuerrecht bereits grundsätzlich der wirtschaftlichen Betrachtung folgt und diese letztlich (auch) im Rahmen der Prüfung der Unternehmerfunktion (Mitunternehmerinitiative und -risiko) erfolgt.

Beteiligung am Verlust des Unternehmens bedeutet, dass der Mitunternehmer insoweit keinen Anspruch auf den Rückerhalt einer aufgezehrten Einlage hat (und ihm auch über die aufgezehrte Einlage hinaus Verluste zugerechnet werden, mit denen künftige Gewinne dann zunächst zu verrechnen sind). Dies unterscheidet das unternehmerische Verlustrisiko vom allgemeinen Risiko, das auch eine einfache vermögensverwaltende Kapitalüberlassung (z. B. Guthaben bei einer Bank) beinhaltet; im Insolvenzfall der Bank ist das Guthaben ggf. verloren, jedoch besteht rechtlich ein Rückzahlungsanspruch.

Vgl. H 15.8 Mitunternehmerrisiko EStH.

Eine andere Beurteilung kann sich wiederum dann ergeben, wenn für das Unternehmen bzw. die Mitunternehmerschaft das Entstehen stiller Reserven eher untypisch bzw. von untergeordneter Bedeutung ist (z. B. Getränkehandel, der in gemieteten Räumen betrieben wird), sodass die Nichtbeteiligung an den stillen Reserven insoweit weniger problematisch ist.

Mit der Zuweisung der (Sonder-)Vergütungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den gewerblichen Einkünften wird das Ziel verfolgt, Sondervergütungen und Gewinnverteilungsabreden steuerlich gleich zu behandeln, d. h. für die Gesellschafter ist es grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung, ob sie sich ihre Leistungen an die Gesellschaft aufgrund eigenständiger schuldrechtlicher Beziehungen oder als Gewinn(-vorab) entgelten lassen; im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG (sowie hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung) kommt der Differenzierung jedoch Bedeutung zu (siehe Teil I, Abschn. 8.6).

Zur steuerlichen Begünstigung nicht entnommener Gewinne gemäß § 34a EStG siehe Teil I, Abschn. 12.4.

Diese erste Stufe der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften ist nicht zu verwechseln mit der allgemeinen sog. zweistufigen Gewinnermittlung, die zwischen der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns (insoweit wiederum „Stufe I“) und den außerbilanziellen Korrekturen („Stufe II“) differenziert.

Letztlich dient dieses zweistufige Verfahren vor allem dazu, den Gewinn entsprechend der Leistungserbringung auf die Gesellschafter zu verteilen, was über den Gewinnverteilungsschlüssel allein nicht möglich ist. Im Rahmen der Bilanzierung ist es mangels Zuflussprinzip für die Besteuerung unerheblich, ob die Vergütung dem Gesellschafter tatsächlich zugeflossen ist.

Häufig sind individuelle Entnahmen vom Kapitalkonto II beschränkt oder ausgeschlossen, weil die auf diesem Konto verbuchten Gewinne – für alle Gesellschafter gleich – als Deckungspotenzial für zukünftig entstehende Verluste dienen. Über einen Gesellschafterbeschluss kann aber auch eine Umbuchung von Beträgen auf Darlehens-/Forderungskonten erfolgen, von denen dann individuelle Entnahmen erfolgen können.

Verluste werden vorrangig auf diesem Konto gebucht, das in der Folge erst wieder durch Gewinne aufgefüllt/ausgeglichen sein muss, bevor andere Kapitalkonten angesprochen werden können.

Zu Gesellschafterkonten vgl. z. B. Ley, DStR 2009, S. 613 ff.

Eine Abweichung ergibt sich lediglich in bestimmten Fällen, bei denen Vermögensgegenstände des (handelsrechtlichen) Gesellschaftsvermögens aus rein privaten Gründen der Gesellschafter gehalten werden (z. B. Segelyacht oder Immobilien), diese gehören steuerlich nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft und sind entsprechend aus der Steuerbilanz zu entnehmen.

Siehe hierzu Teil I, Abschn. 10.1.1.3.

Da sie ja allein den neuen Gesellschafter betreffen; eine Auf- oder Abstockung in der Gesamthandsbilanz ist insoweit nicht praktikabel, wie sich für die übrigen Gesellschafter keine Änderung ergibt, insbesondere die AfA auf Ebene der Gesamthandsbilanz fortgeführt wird.

Sondervergütungen und Vorabgewinne sollen ja im Grundsatz gleich behandelt werden. Während jedoch Vorabgewinne den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft nicht mindern, sind Sondervergütungen in der Buchführung der Gesellschaft als Aufwand angesetzt worden und müssen daher zur Korrektur bei den Gesellschaftern zeit- und betragskonform (sog. Spiegelbildmethode) als Ertrag angesetzt werden. Dies geschieht in den Sonderbilanzen bzw. Sonder-GuV der Gesellschafter.

Der Unterscheidung zwischen SBV I und II kommt indes keinerlei materielle Bedeutung zu.

Persönlich haftender Gesellschafter der KG ist (nur) die GmbH, der die Geschäftsführung obliegt. Der Kommanditist der KG bestimmt die Geschäftsführung bzw. den Geschäftsführer über seine GmbH-Anteile (mit), die somit seiner Beteiligung an der KG dienen. Dies gilt jedenfalls für den Fall der klassischen Einpersonen-GmbH & Co. KG, die ohne die (100 %-)Beteiligung des Kommanditisten an der GmbH nicht als solche „funktionieren“ würde; zu weiteren Fällen/Differenzierungen siehe OFD NRW v. 21.06.2016, Der Betrieb 2016, S. 1907.

Im allgemeinen Sprachgebrauch werden die beiden Begriffe indes synonym verwendet.

Vorrangig ist indes zu klären, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitliche Gesamtbetätigung anzusehen ist, die unabhängig von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG danach qualifiziert wird, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt, z. B. Erziehungsheim, ärztliche Gemeinschaftspraxis mit Krankenstation/-haus, vgl. H 15.8 Abs. 5 Einheitliche Gesamtbetätigung EStH.

Diese Konstellation (Beteiligung an einer – anderen – gewerblichen Personengesellschaft) ist nicht mit der Zebragesellschaft zu verwechseln, die keinerlei gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Siehe § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG.

BFH v. 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl. II 2015, S. 1002, m. w. N.; H 15.8 Abs. 5 Geringfügige gewerbliche Tätigkeit EStH. Die absolute Grenze i. H. v. 24.500 € reflektiert den gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personenunternehmen.

Die Rechtsfolgen bestehen unter anderem in der Umqualifizierung der Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen, einer grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht, einer möglichen Buchführungspflicht mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sowie eines ggf. erforderlichen Wechsels zur Versteuerung nach vereinbarten (statt vereinnahmten) Entgelten bei der Umsatzsteuer.

BFH v. 30.08.2001, IV R 43/00, BStBl. II 2002, S. 152; H 15.8 Abs. 5 Gewerbesteuerbefreiung EStH.

Eine nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht betriebene gewerbliche Tätigkeit, z. B. Abgabe von Speisen und Getränken in einer Cafeteria zu Selbstkosten, entfaltet insoweit keine Infektionswirkung.

Es liegt dann keine Infektion vor, weil die Anteile an der gewerblichen Personengesellschaft nicht von einer (Ober-)Gesellschaft, sondern von ihren Gesellschaftern gehalten werden. Die Gesellschaften sind zueinander nicht über-/untergeordnet, sondern Schwestergesellschaften.

Sonst würde ja bereits grundsätzlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greifen (Ausnahme: besonders geringfügige gewerbliche Tätigkeit).

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG stellt die gewerblich geprägte Personengesellschaft insoweit der Kapitalgesellschaft gleich (doppel- oder mehrstöckige gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Der Eintritt in die gewerbliche Prägung kann durchaus sinnvoll sein, z. B. um an Gewerblichkeit geknüpfte Vorteile zu erlangen (z. B. Sonderabschreibungen, Investitionszulagen) oder die Folgen einer Betriebsaufgabe (Besteuerung des Aufgabegewinns, siehe Abschn. 10.1.3) zu vermeiden.

Wie in Abb. 8.4 deutlich wird, ist X nicht Gesellschafter der B GmbH & Co. KG, wodurch die Vergütungen für die Überlassung der Immobilie an diese grundsätzlich nicht unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fielen und die Immobilie kein SBV wäre. Entsprechend läge keine Sondervergütung vor, wenn X als Geschäftsführer der B GmbH & Co. KG ein Gehalt erhielte.

Auch ein doppelt oder dreifach verglastes Fenster ist regelmäßig durchsichtig, wenngleich gegenüber der Einfachverglasung häufig ein stärkerer Grünstich vorhanden ist.

Siehe auch Teil I, Abschn. 8.1.2. Eine solche Kompensation hat der BFH angenommen, wenn der nicht an den stillen Reserven beteiligte stille Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war, als solcher auch die Geschäfte der KG führte.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass die beschränkte steuerliche Verlustberücksichtigung bei beschränkter Haftung als allgemeines Prinzip auch bei anderen Einkunftsarten zu beachten ist, siehe die Verweise auf § 15a EStG in §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 Satz 2, 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Siehe auch Teil I, Abschn. 7.2; keine Mindestbesteuerung „nach Maßgabe des § 10d EStG“, was insoweit insbesondere bei zyklischem Geschäftsverlauf von Vorteil sein kann.

Solange die Einlage nicht vollständig geleistet ist bzw. das Kapitalkonto nicht der Haftsumme entspricht, kann der Kommanditist keine Auszahlung von Gewinnen fordern (§ 169 Abs. 1 HGB).

Insoweit wird das negative Kapitalkonto ja nicht erhöht bzw. entsteht kein negatives Kapitalkonto.

Das heißt aus dem Gesellschaftsvermögen (einschließlich Ergänzungsbilanz), nicht dagegen mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen bzw. mit Sondervergütungen.

Es kann keinen Unterschied machen, ob ein verrechenbarer Verlust mit – zukünftigen – laufenden Gewinnen verrechnet wird oder mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, da insoweit lediglich sämtliche stillen Reserven in einem Vorgang aufgedeckt werden. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil nach der Veräußerung/Aufgabe für den Steuerpflichtigen keine Möglichkeit mehr für eine – laufende – Verrechnung besteht.

Da ja insoweit keine beschränkte Haftung vorliegt.

Titel: Besteuerung von Personenmehrheiten
verfasst von: Andreas Dinkelbach
Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden
Buch: Ertragsteuern
Print ISBN: 978-3-658-26004-0

Electronic ISBN: 978-3-658-26005-7

Copyright-Jahr: 2019
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-26005-7_8