3.1 Notwendige Prüfung der Immaterialität sowie der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen in beiden Rechnungslegungssystemen
3.1.1 Immaterialität
3.1.1.1 GoB: Bestimmung der Immaterialität durch teleologische Auslegung
Die GoB zur Bestimmung eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstands sind grundsätzlich sowohl für materielle als auch für immaterielle Vorteile anzuwenden. Teilweise wird für die Konkretisierung sowohl gesetzlich (so das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB) als auch implizit aufgrund der bei immateriellen Werten bestehenden Unsicherheiten eine Abgrenzung gefordert, sodass eine Definition dessen, was unter den Begriff Immaterialität subsumiert werden kann, für eine GoB-konforme Auslegung zwingend notwendig ist. Dabei ist es zweckadäquat, die Immaterialität anhand einer teleologischen Auslegung zu bestimmen.1 Während immaterielle Vermögensgegenstände naturgemäß die Eigenschaft aufweisen, unsicher zu sein, werden diejenigen Vermögensgegenstände, die diese Unsicherheit nicht aufweisen, als materiell eingeordnet.2 Ein Vermögensgegenstand besteht aber regelmäßig sowohl aus materiellen als auch immateriellen Komponenten. Vor dem Hintergrund der zunehmenden Digitalisierung ist die Einordnung IT-basierter Produkte, die oftmals sowohl materielle als auch immaterielle Komponenten beinhalten, von besonderem Interesse. Durch die BFH-Rechtsprechung3 wurden Kriterien entwickelt und in der Literatur4 konkretisiert, anhand derer die dominierende Komponente bestimmt werden und so eine Einordnung als immaterieller oder materieller Vermögensgegenstand erfolgen kann.5 Sofern der körperliche Teil des Vermögensgegenstands lediglich dazu dient, den immateriellen Wert festzuhalten und zu dokumentieren, ist der Gegenstand als immateriell einzuordnen. Deshalb werden in der jüngeren BFH-Rechtsprechung Computerprogramme6 grundsätzlich als immateriell angesehen, wenn es nicht bloße Datensammlungen sind, die „allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind“.7 Demzufolge ist auch der auf Papier oder einem Datenträger festgehaltene Kundenstamm immateriell.8 Zu diesem Ergebnis führt auch die Zugrundelegung des wirtschaftlichen Interesses; ist die immaterielle Komponente maßgeblich, ist von dem Vorliegen eines immateriellen Vermögensgegenstands auszugehen.9 Auch eine Einordnung anhand der überwiegenden Wertrelation ist möglich.10 Ist die materielle Komponente – wie im vorgenannten Beispiel der Wert des Papiers oder des Datenträgers – unwesentlich, wird der Vermögensgegenstand als immateriell qualifiziert. Findet hingegen eine Standardisierung des immateriellen Gegenstands statt und wird dieser infolgedessen oftmals vervielfältigt, ist der Gegenstand insgesamt als materiell einzuordnen.11
Bei der Einordnung als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand sind stets die Gesamtumstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.12 Sofern eine Abgrenzung der Komponenten nicht möglich ist, gebietet das Vorsichtsprinzip die Einordnung als immaterieller Vermögensgegenstand.13 Die Immaterialität eines Kundenstamms, der aus unternehmensindividuellen Daten besteht, ist auch anhand dieses Hilfskriteriums bestätigt.
3.1.1.2 IFRS: Kriterium der fehlenden physischen Substanz
IAS 38 sieht neben denjenigen Definitionskriterien, die für alle Vermögenswerte gelten, für immaterielle Vermögenswerte die Erfüllung weiterer Kriterien vor. Danach werden immaterielle Vermögenswerte von materiellen Vermögenswerten, die dem Anwendungsbereich des IAS 16 Sachanlagen unterliegen, durch zwei Negativabgrenzungen definiert. Das Kriterium der fehlenden physischen Substanz verlangt, dass ein immaterieller Vermögenswert entweder vollständig oder zumindest wesentlich aus nicht-physischen Elementen besteht. Bei solchen Vermögensgegenständen, die sowohl physische als auch nicht-physische Elemente aufweisen, verlangt IAS 38.4 die Beurteilung des dominierenden Elements. Zwar ist diese grundsätzliche Unterscheidung auch nach GoB vorzunehmen,14 gleichwohl besteht bspw. in der Klassifizierung von Systemsoftware ein wesentlicher Unterschied. So wird Computersoftware, die maßgeblich für die Nutzung einer computergesteuerten Produktionsanlage ist, gemäß IAS 38.4 als integraler Bestandteil der Hardware/Produktionsanlage und damit als materielles Sachanlagevermögen eingeordnet.15
Darüber hinaus wird ein immaterieller Vermögenswert durch das Kriterium der Nicht-Monetarität von „im Bestand befindliche[n] Geldmittel[n] und Vermögenswerte[n], für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält“ (IAS 38.8), sog. monetären Vermögenswerten, unterschieden. Auch gemäß IFRS stellen Kundenbeziehungen zweifelsfrei einen immateriellen Wert dar.
3.1.2 Zugehörigkeit zum Anlagevermögen
3.1.2.1 GoB: Voraussetzung für die Aktivierung selbst erstellter Güter
Der Vermögensgegenstandsbegriff nach GoB ergibt sich grundsätzlich unabhängig von der Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen; für beide Kategorien müssen die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt sein.16 Zur Veräußerung bestimmte Güter des Umlaufvermögens unterliegen aufgrund des Vollständigkeitsgebots einer uneingeschränkten Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 HGB). Aufgrund des dauerhaften Verbleibs einerseits sowie der regelmäßig nicht durch einen Markt bestätigten Unsicherheiten andererseits, werden an die Bilanzierung des Anlagevermögens vorsichtsbedingt im Zweifel strengere Anforderungen gestellt als an das Umlaufvermögen. Um in den Anwendungsbereich des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB zu fallen, bedarf es neben dem Vorliegen eines immateriellen Vermögensgegenstands ebenfalls der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Vermögensgegenstand dazu „bestimmt [ist], dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 247 Abs. 2 HGB), mithin zum mehrmaligen Gebrauch bestimmt ist.17 Wenn Zweifel bei der Zuordnung bestehen, ist der Vermögensgegenstand aufgrund des Vorsichtsprinzips dem Anlagevermögen zuzuordnen.18 Über die Zuordnung zum Umlauf- oder Anlagevermögen wurde in jüngerer Vergangenheit im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Kryptowährungen19 diskutiert. Regelmäßig sind diese als Zahlungs- oder Tauschmittel dem Umlaufvermögen zuzuordnen; lediglich, wenn die Kryptowährung zu langfristigen Spekulationszwecken gehalten wird, wäre eine Zuordnung zum Anlagevermögen denkbar.20 Kundenbeziehungen werden hingegen regelmäßig aufgebaut, um dauerhaft dem Unternehmen zu dienen und sind daher dem Anlagevermögen zuzuordnen. In der Regel sind die Voraussetzungen der Immaterialität sowie der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen für das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB bei dem Gut Kundenbeziehungen erfüllt.
3.1.2.2 IFRS: Voraussetzung für die Aktivierung nach IAS 38
Der Anwendungsbereich von IAS 38 ist eröffnet, wenn die immateriellen Vermögensgegenstände dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Andernfalls ist eine Bilanzierung nach Maßgabe des IAS 2 Vorräte vorzunehmen. Die Abgrenzung von Umlauf- und Anlagevermögen nach IFRS ist analog zu derjenigen nach GoB vorzunehmen. Ebenso wie nach GoB ist die Bilanzierung von Kryptowährungen in den IFRS bisher nicht eindeutig geregelt.21 Das IFRS Interpretations Committee, das das IASB in der Entwicklung von Leitlinien zur Anwendung der IFRS unterstützt, veröffentlichte im Juni 2019 eine Agenda-Entscheidung zur Bilanzierung von Kryptowährungen22. Danach sind Kryptowährungen immer dann als Umlaufvermögen gemäß IAS 2 zu bilanzieren, wenn sie im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Verkauf bestimmt sind. Ist dies nicht der Fall, hat eine Bilanzierung nach IAS 38, mithin als langfristiger Vermögenswert, zu erfolgen.23
Kundenbeziehungen sind auch nach IFRS wegen einer dauerhaften Nutzung durch das Unternehmen grundsätzlich als Anlagevermögen zu klassifizieren.
3.2 Erste Objektivierung durch die Definition eines vermögenswerten Vorteils
3.2.1 GoB: Vermögenswertprinzip
3.2.1.1 Maßgeblichkeit eines zukünftigen Einnahmenüberschusspotenzials
Eine gläubigerschutz- und informationsorientierte Bilanzierung setzt das Bestehen eines wirtschaftlichen Vermögenswerts voraus.24 In diesem Sinn wird ein vermögenswerter Vorteil durch das Vorliegen eines zukünftigen (positiven) Ertragswertbeitrags konkretisiert;25 dem Realisationsprinzip folgend muss die getätigte Ausgabe zukünftige Einnahmenüberschüsse erwarten lassen.26 Nicht etwa das Innehaben eines rechtlichen Werts ist maßgeblich, sondern vielmehr der wirtschaftliche, d. h. tatsächliche Nutzen eines Guts.27
In der älteren Rechtsprechung wurde der Nutzen weitergehend durch die Eigenschaften der Unternehmensspezifität sowie der Langfristigkeit konkretisiert.28 Danach war es notwendig, dass das Unternehmen den Vermögenswert für sich nutzen kann, unabhängig davon, ob er auch für Dritte Nutzen stiftet29 und sich dieser Nutzen nachhaltig über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt.30 In jüngeren Urteilen wird auf diese Konkretisierung – vermutlich aufgrund ihres geringen Objektivierungsgrads31 – jedoch nicht mehr rekurriert und insbesondere die Langfristigkeit eines Vorteils höchstrichterlich als nicht notwendig für das Vorliegen eines Vermögensgegenstands erachtet.32
Der in der Bedingung künftiger Einnahmenüberschüsse implizierte Zukunftsbezug sorgt für eine informationsorientierte Bilanzierung, die in der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise gleichzeitig auch dem Gläubigerschutz gerecht wird.33
3.2.1.2 Positiver Ertragswertbeitrag rein wirtschaftlicher Vorteile
3.2.1.2.1 Tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb
Sowohl Sachen als auch Rechte dienen regelmäßig zur Einnahmengenerierung, ihr Vorliegen ist jedoch weder eine notwendige noch eine hinreichende Voraussetzung eines Vermögensgegenstands.34 So führt bspw. ein rechtlich gesichertes Patent nur dann zu einem positiven Ertragswertbeitrag, wenn das Unternehmen auch über die Möglichkeit verfügt, dieses Patent tatsächlich nutzen zu können.
Der Gesetzgeber fasst den Kreis der selbst geschaffenen sowie entgeltlich erworbenen vermögenswerten Vorteile sehr weit,35 indem er im Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB unter den immateriellen Vermögensgegenständen neben entgeltlich erworbenen Konzessionen und selbst geschaffenen sowie entgeltlich erworbenen gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten36 auch rein wirtschaftliche Güter durch das Tatbestandsmerkmal „ähnliche […] Werte“ aufführt und unterstreicht in diesem Zuge den besonderen Stellenwert dieser Vermögensposition für bilanzierende Unternehmen. Gesetzlich werden diese rein wirtschaftlichen Güter nicht weiter konkretisiert. Auch in anderen Rechtsgebieten findet dieser Ausdruck in der Regel keine Anwendung, sodass sich hieraus keine Auslegungshilfe für das Bilanzrecht ableiten lässt. In der Literatur findet eine Auseinandersetzung mit dem Inhalt „ähnlicher Werte“ nur vereinzelt statt; dabei werden unter dieses Tatbestandsmerkmal bspw. ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Know-how, Kundenstamm, Archive, Produktionsverfahren oder Film- und Tonaufzeichnungen subsumiert, also (noch) nicht zu einem Recht erstarkte Werte. Ihre Objektivierung ist daher weitaus schwieriger als die der rechtlich gesicherten Konzessionen, Schutzrechte sowie ähnlicher Rechte.37 Gemäß ständiger BFH-Rechtsprechung werden rein wirtschaftliche Vorteile in Form von „tatsächliche[n] Zustände[n], konkrete[n] Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb“38 in den Kreis potenzieller Vermögensgegenstände einbezogen. Aber auch durch die Rechtsprechung findet keine weitergehende (explizite) Beschreibung oder Kategorisierung dieser wirtschaftlichen Vorteile statt.
3.2.1.2.2 Konkretisierung durch Erwerbsprinzip
Die Rechtsprechung stellt zur Objektivierung eines vermögenswerten Vorteils regelmäßig auf das Tätigen einer „feststellbare[n] und abgrenzbare[n] Ausgabe“ ab.39 Insbesondere rein wirtschaftliche Vorteile, also „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten, d. h. sämtliche Vorteile für den Betrieb“, werden dadurch konkretisiert, dass sich „deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt“.40 So gilt es im Zuge einer Erwerberfiktion festzustellen, ob ein potenzieller Käufer des gesamten Unternehmens die Ausgabe unter Annahme der Unternehmensfortführung41 bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.42 Da es sich um einen fingierten Erwerber handelt, der im Zweifel von der Rechtsprechung dargestellt wird,43 ist das Prinzip jedoch „in hohem Maße subjektiv“44. Es besteht die Gefahr, statt der angestrebten Objektivierung, „auch Nonvaleurs und Ausgaben zur Beseitigung von Fehlmaßnahmen“ die Vermögenswerteigenschaft zuzusprechen, die sie offensichtlich nicht besitzen.45 Aus diesem Grund ist festzustellen, dass Ausgaben, die zur erstmaligen Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils getätigt werden, zu einem Vermögenswert führen, wohingegen die Ausgaben zur Beseitigung von Fehlmaßnahmen46 das Erwerberfiktionsprinzip nicht erfüllen.47
3.2.2 IFRS: Erwartung eines künftig wirtschaftlichen Nutzens aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit
3.2.2.1 Nutzenstiftung einer am Bilanzstichtag vorhandenen Ressource
Vergleichbar mit dem Vermögenswertprinzip nach GoB findet auch im Rahmen der IFRS eine erste – vergleichbar schwache – Objektivierung des potenziellen Vermögenswerts statt. Nach den in IAS 38 genannten, allgemeinen Definitionskriterien ist ein Vermögenswert eine Ressource, die „ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“ (IAS 38.17). Ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen ist sowohl gegeben, wenn Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente durch den Verkauf von Produkten oder die Erbringung von Dienstleistungen direkt erwirtschaftet werden, als auch wenn durch Kosteneinsparungen der Zahlungsmittelabfluss sinkt bzw. andere Vorteile, die sich aus der Eigenverwendung des Vermögenswerts ergeben, entstehen, Zahlungsmittel somit indirekt zufließen. So kann bspw. die Einbringung von Know-how in einen Produktionsprozess zu einer Reduktion künftiger Herstellungskosten, mithin zu Kosteneinsparungen, führen (IAS 38.17).48
Auch am Bilanzstichtag vorhandene Kundenbeziehungen können in unterschiedlichen Bereichen des Wertschöpfungsprozesses einen wesentlichen Nutzenbeitrag leisten, bspw. indem Produkte direkt auf Kundenbedürfnisse angepasst werden und so etwaige nachträglich erforderlich werdende Produktverbesserungen vermieden werden können.
3.2.2.2 Abweichende Definition eines Vermögenswerts nach dem Rahmenkonzept durch die Anknüpfung an die Ressource der Nutzenstiftung
Seit der Überarbeitung des Rahmenkonzepts und Veröffentlichung in 2018 wird ein Vermögenswert nunmehr als gegenwärtige wirtschaftliche Ressource definiert.51 Im Unterschied zu der Definition des IAS 38 stellt das Rahmenkonzept jedoch nicht auf den durch den Einsatz einer Ressource erwarteten („expected“) künftigen wirtschaftlichen Nutzen (IAS 38.8), der sich in Form direkter oder indirekter Zahlungsmittelzuflüsse ausdrückt, ab; finanzielle Vorteile haben danach lediglich einen unterstützenden Charakter.52 Das IASB beabsichtigt durch diese Änderung die Identifizierung eines Vermögenswerts zu präzisieren, denn nicht die künftigen Vorteile sollen in der Bilanz abgebildet werden, sondern die Quelle selbst, die das Potenzial („potential“) zur Erzielung künftiger Vorteile bzw. Nutzenpotenziale hat.53
Durch die Anknüpfung an die Ressource der Nutzenstiftung steht die Quelle des Nutzens im Vordergrund, nicht etwa das durch sie Erlangte. Das IASB zeigt mit dieser Neudefinition ihre intendierte Orientierung am statischen Asset-Liability-Ansatz.54 Gleichzeitig findet mit dem künftigen Nutzenzufluss in Form höherer Erträge bzw. niedrigerer Aufwendungen eine Abkehr vom dynamisch geprägten Revenue-Expense-Ansatz statt.55
Einzig vor dem Hintergrund der statisch orientierten Bilanz kann die Eliminierung des Kriteriums des künftigen wirtschaftlichen Nutzens jedoch nicht gerechtfertigt werden. Denn ein künftiger Nutzen ist auch innerhalb der Statik ein durchaus objektivierendes Kriterium, um einen Vermögenswert zu konkretisieren; einen Vermögenswert zeichnet gerade aus, dass er „einen wirtschaftlichen Vorteil verkörpert“, der künftige Umsätze – insbesondere auch in einem statischen Sinn – alimentieren kann.56 Dennoch ist die hierdurch zum Ausdruck gebrachte Ausrichtung durchaus positiv zu würdigen. So liefert sie einerseits einen konzeptionellen Rahmen und lässt andererseits den nötigen Spielraum für eine weitergehende Konkretisierung – bspw. im Rahmen einer künftigen Überarbeitung der Einzelstandards.
Die Eliminierung der Forderung eines erwarteten künftigen Nutzens kann – zumindest isoliert betrachtet – auch im Sinne einer Erweiterung des Kreises potenziell aktivierungsfähiger Vermögenswerte interpretiert werden. Das IASB stellt aber klar, dass der Kreis der tatsächlich aktivierten Vermögenswerte durch das Zusammenspiel von Definitions- und Ansatzkriterien weder ausgeweitet noch eingeschränkt wird.57
3.3 Greifbarkeit: Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert dem Grunde nach
3.3.1 Objektivierungsbedingte Forderung nach Kontrolle durch eine Anknüpfung an Rechtspositionen
3.3.1.1 GoB: Steuerrechtliche Typisierungsvermutung
3.3.1.1.1 Typisierte Greifbarkeit von Sachen und Rechten im Gegensatz zu rein wirtschaftlichen Vorteilen
Die typisierende Betrachtungsweise58 spielt als Mittel der Finanzverwaltung und -gerichtsbarkeit eine wichtige Rolle und hat eine lange Tradition im deutschen Steuerrecht59. Auch wenn sich in der Literatur keine einheitliche Definition herausgebildet hat,60 wird in typisierender Betrachtungsweise – zumeist aufgrund von Erfahrungen – das Vorliegen eines typischen Sachverhalts vermutet. Weicht der tatsächliche Sachverhalt von dem vermuteten Regeltatbestand ab, steht es dem Steuerpflichtigen frei, dies durch einen objektivierten Nachweis, an den „hohe Anforderungen“ gestellt werden, zu demonstrieren.61 Die typisierende Betrachtungsweise bestimmt im Rahmen einer vereinfachenden Tatsachenfeststellung die Beweislast.62 Ziel einer solchen typisierenden Betrachtungsweise63 ist eine Komplexitätsreduzierung und damit eine höhere Praktikabilität.64 Gleichzeitig bewirkt diese (vermutete) Gleichbehandlung von Sachverhalten durch ihre objektivierende Wirkung einen gewissen Grad der Rechtssicherheit.65
Da das Vermögenswertprinzip – wie bereits gezeigt wurde66 – lediglich eine geringe Objektivierungswirkung entfaltet, stellte die BFH-Rechtsprechung in der Vergangenheit in typisierter Betrachtungsweise eine Greifbarkeitsvermutung für Sachen und Rechte auf und sorgte somit für eine erste, zunächst steuerrechtliche Konkretisierung des zentralen Aktivierungsprinzips der Greifbarkeit, also der Abgrenzbarkeit immaterieller Werte vom Geschäfts- oder Firmenwert dem Grunde nach. Dieser typisierten Greifbarkeitsvermutung folgend67 werden werthaltige Sachen und Rechte, also Gegenstände des bürgerlichen Rechts, grundsätzlich als greifbare Vermögenswerte typisiert. Mangels einer Konkretisierung anhand eines rechtlichen Anspruchs ist eine Abgrenzbarkeit rein wirtschaftlicher Güter vom Geschäfts- oder Firmenwert zunächst grundsätzlich nicht typisiert möglich;68 hierfür bedarf es weitergehender Kriterien. Beide Vermutungen sind jedoch vom Bilanzierenden widerlegbar,69 sofern Nachweise erbracht werden, die die objektivierte Werthaltigkeit des Vermögenswerts bestätigen. So ist es möglich, Sachen und Rechten die Greifbarkeit abzusprechen70 und rein wirtschaftliche Güter greifbar zu machen.71
3.3.1.1.2 Mangelnde Adäquanz einer steuerrechtlichen Typisierungsvermutung als GoB
Für die Konkretisierung des Vermögensgegenstandsbegriffs kann das Heranziehen eines typisierten Greifbarkeitsverständnisses zwar auch für die Handelsbilanz einen Beitrag zur Objektivierung leisten, – wenn überhaupt – kann sie aber nur eine erste Orientierung darstellen. Und auch für steuerrechtliche Zwecke ist eine solche, zwar objektivierende, aber gleichzeitig einschränkende Greifbarkeitsvermutung vor dem Hintergrund einer steigenden Anzahl immaterieller, insbesondere rein wirtschaftlicher Güter, durchaus fraglich. Vielmehr ist eine differenzierte Betrachtung der wirtschaftlichen Vorteile notwendig, um ihre Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert feststellen zu können. Nur eine solche differenzierte wirtschaftliche Betrachtung72 ist im Sinne der GoB vertretbar. Jede Einschränkung bedeutet zwangsläufig ein mögliches Zuwiderlaufen der GoB-Konformität. Die gefestigte Rechtsprechung des BFH unterscheidet zurecht nicht mehr zwischen „Sachen und Rechten“ einerseits sowie „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche Vorteile für den Betrieb“73 andererseits, sondern stellt an den Begriff des Vermögensgegenstands einheitliche Konkretisierungsanforderungen.74
Obwohl die typisierende Betrachtungsweise mit dem Ziel der Praktikabilität und Objektivierung eine „vorrangig steuerrechtliche[.] Relevanz“ hat75 und daher – normativ gesehen – keinen wesentlichen Beitrag zur Konkretisierung des Vermögensgegenstandsbegriffs leisten konnte, ist zu vermuten, dass sie auch die handelsrechtliche Aktivierung in der Vergangenheit maßgeblich beeinflusst hat: Sofern der Bilanzierende der Typisierungsvermutung folgend in seiner Bilanz Sachen und Rechte ansetzte und rein wirtschaftliche Güter nicht aktivierte, blieb eine steuerrechtlich initiierte Prüfung der GoB-Konformität aus. Erst wenn eine Aktivierung entgegen dieser Vermutung vorgenommen wurde, bot dies Anlass einer steuer- und – aufgrund der Maßgeblichkeit – dann auch handelsrechtlichen Überprüfung der Vermögensgegenstandskriterien.
Der Bilanzierende ist also in der Pflicht, die Aktivierungsfähigkeit sowohl im Unternehmen vorhandener Sachen und Rechte als auch insbesondere rein wirtschaftlicher Vorteile weitergehend zu prüfen. Diese Prüfung kann dazu führen, dass aufgrund der Typisierungsvermutung aktivierten Gütern ihre Aktivierungsfähigkeit abgesprochen wird und bisher nicht aktivierte rein wirtschaftliche Güter nun angesetzt werden. Voraussetzung hierfür sind aber klare, eindeutige Kriterien, die der handelsrechtlichen Objektivierung gerecht werden.
3.3.1.2 IFRS: Rückgriff auf die Zivilrechtsstruktur
3.3.1.2.1 Typisierte Greifbarkeit durch das Contractual-Legal-Kriterium im Fall des separaten Erwerbs gemäß IAS 38
Vergleichbar mit der Greifbarkeitskonzeption nach GoB ist auch ein immaterieller Vermögenswert nach IFRS weitergehend zu konkretisieren und so festzustellen, ob eine Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert möglich ist. Für diese Beurteilung bildet die Identifizierbarkeit das zentrale Kriterium (IAS 38.11). Die Identifizierbarkeit ist nach dem sog. Contractual-Legal-Kriterium bereits dann gegeben, wenn der Vermögenswert durch ein vertragliches oder sonstiges Recht abgesichert ist (IAS 38.12(b)). Eine zusätzliche oder alternative Prüfung des noch zu konkretisierenden Separierbarkeitskriteriums76 sieht der Standard nicht vor (IAS 38.12(b)). Die Greifbarkeit wird durch einen (scheinbar) objektiven „Rückgriff auf existierende Rechtspositionen kompensiert“, sodass eine Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert gegeben ist.77 Das typisierende Contractual-Legal-Kriterium sorgt – ähnlich wie die überkommene Typisierungsvermutung nach GoB78 – für einen formalen Existenznachweis im Sinne einer Abspaltung des Vermögenswerts vom Geschäfts- oder Firmenwert; anders als nach GoB kann der Bilanzierende die im Zuge des Contractual-Legal-Kriteriums nachgewiesene Identifizierbarkeit grundsätzlich nicht widerlegen.79 Für die Konkretisierung der Greifbarkeit nimmt die zugrunde liegende (Zivil-)Rechtsstruktur in der Bilanzierung nach IFRS demnach eine weitreichendere Rolle ein als dies in der Vergangenheit nach GoB der Fall war.
Da das Contractual-Legal-Kriterium einzig auf die Eigenschaft als Recht abstellt und in Ermangelung einer Widerlegbarkeit der daraus geschlossenen Greifbarkeitsvermutung, werden bestimmte Konzessionen, die bereits aufgrund ihrer Eigenschaft als Recht identifizierbar sind, somit per Definition als vom Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzbar erachtet, obwohl sie tatsächlich – wie bspw. Schankkonzessionen – vom Unternehmer untrennbar sind.80 Teilweise kommt es aus diesem Grund dazu, dass die Vermögenswertdefinition nach IFRS aufgrund des Contractual-Legal-Kriteriums über die Definition eines greifbaren Vermögensgegenstands hinausgeht.81
Zielführend ist die Anwendung des Contractual-Legal-Kriteriums bei solchen Gütern, die nicht separat, also ohne das Unternehmen übertragen werden können, bei denen es sich aber offensichtlich um identifizierbare Vermögenswerte handelt. So sorgt das Contractual-Legal-Kriterieum bspw. bei Rundfunk- oder Kernkraftwerkslizenzen82 für eine – zumindest dem Grunde nach – parallele Bilanzierung nach GoB und IFRS. Nicht rechtlich abgesicherte Kundenbeziehungen erfüllen das Contractual-Legal-Kriterium in Ermangelung eines vertraglichen Rechts freilich nicht. Fraglich ist, ob mittelbar rechtlich abgesicherte Kundenbeziehungen, bspw. der Auftragsbestand oder Rahmenverträge, aufgrund des Contractual-Legal-Kriteriums als identifizierbar gelten.83
Obwohl Rahmenverträge grundsätzlich zwar (mittelbar) rechtlich abgesichert sind, sodass das Contractual-Legal-Kriterium zunächst erfüllt ist, wird die bestehende Unsicherheit in Teilen der Literatur aber auch zutreffend gewürdigt: Sofern der Rahmenvertrag eine feste Abnahmeverpflichtung regelt, wird die Identifizierbarkeit als gegeben angesehen.84 Dient ein Rahmenvertrag aber lediglich dazu, die allgemeinen Regelungen der Geschäftsbeziehung, bspw. Lieferbestimmungen, festzulegen, ist die Identifizierbarkeit zu verneinen.85 Somit findet hier eine Widerlegung des typisierenden Contractual-Legal-Kriteriums statt, obwohl der Standard eine solche Abweichung grundsätzlich nicht vorsieht. Auch bereits abgeschlossene Kundenverträge, d. h. der Auftragsbestand, stellen zwar ein vertragliches Recht des bilanzierenden Unternehmens dar, sodass die Identifizierbarkeit bei einer Orientierung am Contractual-Legal-Kriterium zunächst gegeben ist. Aufgrund der Unsicherheit, dass diese Verträge – oftmals ohne triftige Gründe – storniert werden können, sie also eine hohe Flüchtigkeit aufweisen, ist die Aktivierungsfähigkeit jedoch fraglich. Eine diese Unsicherheit abbildende und sich an die Würdigung von Rahmenverträgen anschließende Bilanzierung würde bedeuten, lediglich den Auftragsbestand als identifizierbar zu erachten, dessen tatsächliche Umsetzung rechtlich hinreichend abgesichert ist. Fehlt es an einer solchen Absicherung, ist eine Abgrenzung des Auftragsbestands vom Geschäfts- oder Firmenwert – zumindest aufgrund des Contractual-Legal-Kriteriums – zu verneinen.86
Eine Diskussion über die Aktivierungsfähigkeit von Auftragsbeständen findet in der Literatur bisweilen lediglich unzureichend statt. Die Tatsache, dass sowohl der Auftragsbestand als auch Rahmenverträge im Regelfall vom bilanzierenden Unternehmen selbst generiert werden und es sich demnach um selbst erstellte immaterielle Werte handelt, an deren Bilanzierung aufgrund der Selbsterstellung eine höhere Anforderung gestellt werden muss als im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses, wird – soweit ersichtlich – bisher nicht thematisiert.
3.3.1.2.2 Weite Auslegung des Contractual-Legal-Kriteriums bei Unternehmenszusammenschlüssen gemäß IFRS 3
Werden immaterielle Güter im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übertragen, legt das IASB die Kriterien teilweise in einer weniger objektivierten Sicht aus. So sieht das IASB bei im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Kundenverträgen, d. h. dem Auftragsbestand, explizit einen identifizierbaren Vermögenswert.87 Insbesondere in der Dienstleistungsbranche, bspw. bei Versicherungs- oder Telekommunikationsunternehmen, stellen gerade die mit Kunden geschlossenen Verträge einen Großteil der im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen übernommenen immateriellen Vermögenswerte dar.88 Wie bereits dargestellt89, weisen derartige, nur mittelbar rechtlich abgesicherte Vorteile eine große Unsicherheit und Flüchtigkeit auf; Kündigungsrechte oder auch Vertraulichkeitspflichten stehen der Identifizierbarkeit nach Ansicht des IASB hier aber nicht entgegen.90 Über den Vertrag hinaus besteht zudem sogar eine identifizierbare Kundenbeziehung, sofern das bilanzierende Unternehmen über Kundeninformationen verfügt, regelmäßigen Kundenkontakt pflegt und der Kunde seinerseits die Möglichkeit hat, mit dem Unternehmen Kontakt aufzunehmen.91 Das IASB interpretiert das Contractual-Legal-Kriterium hier in einem außergewöhnlich weiten, entobjektivierten Sinn,92 wenn es argumentiert, dass diese Art von Kundenbeziehungen, da sie auf vertraglichen Rechten beruhen, automatisch das Contractual-Legal-Kriterium erfüllen.93 Dabei ist es sogar irrelevant, ob die Kundenbeziehungen auf aktuellen, bereits abgeschlossenen Verträgen beruhen; ein regelmäßiger Kundenkontakt genügt, um auf regelmäßige Vertragsabschlüsse und damit einhergehende Kundenbeziehungen schließen zu können.94 Ausschlaggebend ist, dass das Unternehmen über den Kundenkontakt verfügt, der bspw. durch Kundenbindungsprogramme bestätigt wird, und das Unternehmen hierdurch z. B. über die Kundendaten und das Einkaufsverhalten informiert ist, sodass gezielt Kontakt mit dem Kunden aufgenommen werden kann. Das ist bei bloßer Laufkundschaft aufgrund der ihr immanenten Anonymität hingegen nicht der Fall; sie zählt folglich nicht zu den Kundenbeziehungen.95 Selbst wenn bspw. eine Verschwiegenheitserklärung einem potenziellen Vertragsabschluss entgegensteht, hindert dies nach der Ansicht des Standardsetzers nicht an einer Aktivierung.96 Lediglich aus aktuellen Vertragsverhandlungen potenziell resultierende Kundenverträge sind bei einem Unternehmenszusammenschluss nicht zu aktivieren (IFRS 3.B38). Zwar darf man nicht verkennen, dass dem Kauf eines Unternehmens bereits eine gewisse, allgemeine Wertbestätigung inhärent ist, sodass die der Identifizierung von Vermögenswerten zugrunde liegende ökonomische Situation bei Unternehmenszusammenschlüssen grundsätzlich anders zu werten ist als insbesondere im Fall der Selbsterstellung;97 dennoch ist diese enorm weite Auslegung aufgrund einer teilweisen Zurückdrängung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise98 kritisch zu sehen. Eine Orientierung an den Regelungen des IFRS 3 für den Auftragsbestand im Allgemeinen, d. h. für faktisch selbst erstellte Kundenverträge, ist vor dem Hintergrund des niedrigen Objektivierungsgrads abzulehnen.
Bei gewissen erworbenen Vermögenswerten führt hingegen gerade die Abgrenzung durch das Contractual-Legal-Kriterium zu einer zweckadäquaten Bilanzierung. So sind bestimmte, der Natur nach an das Unternehmen gebundene Rechte,99 oder auch faktisch zusammengehörige Rechte, wie bspw. ein Patent und die zugehörige Lizenz,100 bereits durch die Eigenschaft als Recht identifizierbar. Die Würdigung gleicht hier – wie noch zu zeigen sein wird – derjenigen nach handelsrechtlichen GoB101.
3.3.1.2.3 Begriffliche Anknüpfung an die Zivilrechtsstruktur im Rahmenkonzept 2018 durch das Verständnis der wirtschaftlichen Ressource als ein Recht
Im aktuellen Rahmenkonzept von 2018 wird ein Vermögenswert als eine wirtschaftliche Ressource definiert.102 Eine wirtschaftliche Ressource stellt wiederum ein Recht dar, das das Potenzial aufweist, wirtschaftlichen Nutzen zu generieren.103 Das zu aktivierende Recht stellt dabei die Quelle dar, die es erst ermöglicht, dass dem Unternehmen ein künftiger Nutzen zufließen kann.
Obwohl durch die Definition der Ressource als ein Recht zunächst ein starker Bezug zu der der Ressource zugrunde liegenden Zivilrechtsstruktur und damit eine starke Einschränkung potenzieller Vermögenswerte impliziert wird,104 wird weiter klargestellt, dass unter den Begriff des Rechts sowohl vertragliche und gesetzliche Rechte als auch Rechte aus faktischen Verpflichtungen einer Gegenpartei und Rechte auf künftige wirtschaftliche Vorteile verstanden werden.105 Durch diese entobjektivierende Erweiterung des Ressourcenbegriffs weisen auch rein wirtschaftliche Güter, wie bspw. nicht-öffentliches Know-how oder die Arbeitsleistung,106 die Eigenschaft potenzieller Vermögenswerte auf. Auch verschieden geartete Kundenbeziehungen, die nicht rechtlich abgesichert sind, sind somit unter den Begriff zu subsumieren.107
Grundsätzlich bietet die Definition eines Vermögenswerts als ein Recht durch die Anknüpfung an eine juristische Auslegung die Möglichkeit der Objektivierung und damit die vom IASB in der Vergangenheit angestrebte Orientierung am statisch geprägten Asset-Liability-Ansatz.108 Durch die von der Zivilrechtsstruktur gelöste Definition ist aber faktisch keine Anhebung des Objektivierungsgrads zu erkennen. Eine engere, ausschließlich auf rechtlich abgesicherte Ressourcen abstellende Definition würde aber vor allem der maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zuwiderlaufen.109 So findet durch den weiten Auslegungsspielraum zunächst auf Definitionsebene eine Erweiterung des Kreises potenzieller Vermögenswerte im Vergleich zum alten Rahmenkonzept und insbesondere im Vergleich zu IAS 38 statt;110 durch eine Würdigung der Ansatzkriterien findet sodann eine Einschränkung statt.
Eine Auslegungsmöglichkeit anhand des jeweiligen nationalen Zivilrechts – wie sie eine Anknüpfung an den Rechtsbegriff zunächst vermuten lässt – erfolgt aufgrund der vorgenommenen Erweiterung des Rechtsbegriffs jedoch nicht.111 Eine unmittelbare Auswirkung des Abstellens auf ein – zurecht denkbar weit interpretiertes – Recht ist nicht erkennbar. Normativ betrachtet ist die konzeptionelle Neuausrichtung aber dennoch positiv zu würdigen.
3.3.2 Beurteilung der faktischen Kontrolle über das Gut
3.3.2.1 GoB: Indirekte Forderung nach Kontrolle
3.3.2.1.1 Mangelnde Greifbarkeit bestimmter nicht kontrollierbarer Vorteile
3.3.2.1.1.1 Ausschluss von im Allgemeingebrauch stehenden Vorteilen
Die Rechtsprechung greift zur Konkretisierung der Greifbarkeit zwar nicht auf ein isoliertes Unentziehbarkeitskriterium im Sinne eines grundsätzlichen Ausschlusses der Nutzenziehung durch einen Dritten zurück. Vielmehr steht die Möglichkeit der Nutzung durch den Bilanzierenden im Vordergrund.112 Dennoch schränkt die Rechtsprechung den Vermögensgegenstandsbegriff durch eine indirekte Forderung nach Kontrolle ein, indem sie diejenigen Vorteile von einer Aktivierung ausschließt, die im Allgemeingebrauch stehen. Laut höchstrichterlicher Rechtsprechung steht ein vermögenswerter Vorteil im Allgemeingebrauch, wenn er aufgrund der öffentlichen Zugänglichkeit nicht durch den Bilanzierenden kontrolliert werden kann;113 bei einem Verkauf des Unternehmens würde ein solcher Vorteil „zwingend und automatisch auf den poten[z]iellen Erwerber übergeh[en]“114. Sofern der Bilanzierende einen juristisch durchsetzbaren Rechtsanspruch vorweisen kann, ist der Vorteil in der Regel nicht durch die Öffentlichkeit nutzbar. So entschied der BFH in einem Urteil betreffend die Nutzung einer Kläranlage, dass es sich bei dem durch einen Beitrag erlangten Vorteil um ein Sondernutzungsrecht, das Einleitungsrecht, handelt, das der Bilanzierende in dem Sinne kontrolliert, dass ein Dritter (die Allgemeinheit) die Kläranlage nicht ohne einen erneuten Beitrag nutzen darf bzw. bei einem Unternehmenskauf auch das Recht die Kläranlage nutzen zu dürfen auf den Erwerber übertragen werden muss.115 Wird durch einen Beitrag indes kein exklusives Nutzungsrecht erworben, d. h. kann die Allgemeinheit – wie etwa bei einem Zuschuss zu einer öffentlichen Straße – den Vorteil auch ohne eine Leistung zu erbringen, nutzen, steht der Vorteil im Allgemeingebrauch und ist nicht zu aktivieren.116
Insbesondere bei rein wirtschaftlichen Vorteilen, wie bspw. solchen Kundendaten, die nicht durch ein Recht gesichert sind, ist diese Konkretisierung von besonderer Bedeutung. Ein Kundenstamm steht demnach im Allgemeingebrauch, wenn die Kundendaten ohne Anstrengung zusammengetragen werden können.117 Im Zuge eines Unternehmensverkaufs würde ein solcher Kundenstamm mithin entweder automatisch oder ohne (finanzielle) Anstrengung auf den Erwerber übergehen, d. h. ohne, dass über diesen im Detail verhandelt werden muss. Ein potenzieller Erwerber des Unternehmens würde ihn in seinem Kaufpreis also nicht berücksichtigen,118 da er ihn – ohne eine Investition zu tätigen – aus den allgemein zugänglichen Daten eigenständig generieren könnte.
3.3.2.1.1.2 Ausschluss von personengebundenen Vorteilen
Ebenso wie bei im Allgemeingebrauch stehenden Vorteilen, mangelt es dem bilanzierenden Unternehmen auch bei personengebundenen Vorteilen an einer hinreichenden Kontrolle.119 Derartige Vorteile können sowohl ein an der Person hängender Status, etwa ein Rechtsanwaltstitel oder ein Meistertitel im Handwerk, aber auch persönliche, individuelle Fähigkeiten des Bilanzierenden, wie bspw. das Know-how bestimmter Produktionsprozesse, Erfindungen oder auch solche Kundenkontakte/Kundenbeziehungen, die bei einem Wechsel des Kaufmanns in ein anderes Unternehmen mit übergehen würden, sein. Diese persönlichen Vorteile können vom bilanzierenden Unternehmen nicht hinreichend kontrolliert werden und gehen daher im Geschäfts- oder Firmenwert auf. Die Beurteilung der Personengebundenheit hat systemkonform in wirtschaftlicher Betrachtung zu erfolgen.120 So spricht der BFH einer Güterfernverkehrsgenehmigung,121 die im Rahmen des Erwerbs eines Transportunternehmens übergeht, die Vermögensgegenstandseigenschaft zu, obwohl die Güterfernverkehrsgenehmigung an die Person, auf die sie ausgestellt ist, gebunden ist. Der BFH begründet dies damit, dass die Grundlage der Personengebundenheit, nämlich das Transportunternehmen, bei einer Veräußerung mit übertragen wird und fortbesteht.122 In der jüngeren Rechtsprechung bestätigte der BFH diese Sichtweise, als er entschied, dass ein Domain-Name übertragen werden kann, weil sich die scheinbare Bindung an die Person lediglich daraus ergibt, dass jeder Domain-Name aus technischen Gründen nur ein Mal vergeben werden kann.123 Anders hingegen liegt der Fall bei sog. Schankkonzessionen,124 die die Eigenschaft aufweisen, sowohl objekt- als auch personenbezogen zu sein (§ 2 GastG). Scheidet die auf die Konzession ausgestellte Person aus dem Unternehmen aus, ist grundsätzlich eine erneute Antragsstellung notwendig, bei der die persönlichen Voraussetzungen der (neuen) Antragssteller geprüft werden.125 Dem Unternehmen mangelt es demzufolge an einer hinreichenden Kontrolle der Konzession.
Insbesondere bei der Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit von Kundenbeziehungen spielt eine mögliche Haftung des Vorteils an der Person des Kaufmanns eine wichtige Rolle. Ist bspw. das „Vertrauen des einzelnen Kunden zum Betriebsinhaber“126 ausschlaggebend für dessen Umsätze, sind diese Kundenbeziehungen nicht ohne den Unternehmer übertragbar, mithin nicht greifbar. Diese Möglichkeit zieht der BFH im Fall eines Lieferantenstamms ebenfalls in Erwägung. Der hänge demnach an der Person des Kaufmanns, wenn der Erfolg des Unternehmens nicht von der „Lage oder […] [der] besonderen Gestaltung“ des Unternehmens abhängt.127 Der BFH sieht in der Tatsache, dass „geringe[.] Aufwendungen für Löhne und Gehälter“ gezahlt wurden einen Hinweis darauf, dass die erfolgsfördernden Kundenbeziehungen an der Person des Unternehmers haften.128 Im Fall eines Unternehmensverkaufs werden die Kundenbeziehungen, die aus „[i]ndividuellen Fähigkeiten und Vorteilen des Bilanzierenden“129 bestehen, nicht mit dem gesamten Unternehmen übertragen, sondern am Unternehmer haften.130
3.3.2.1.2 Unentziehbarkeit als Prinzip der wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit
Wenngleich die Kontrolle bei der Konkretisierung des Vermögensgegenstandsbegriffs nur mittelbar im Sinne des Ausschlusses nicht kontrollierbarer Vorteile zu finden ist, entfaltet sie insbesondere bei der Frage der Zurechnung des Vermögensgegenstands – dem systematisch der Konkretisierung nachgelagerten Schritt – Relevanz. So wird die wirtschaftliche Vermögenszurechnung in Rechtsprechung und Schrifttum regelmäßig durch die Kriterien „Substanz und Ertrag […] vollständig und auf Dauer“131 vorgenommen.132 Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer mit dem Vermögensgegenstand verbundene Wertsteigerungen und -minderungen sowie Einnahmenpotenziale vereinnahmen kann.133 Wenn der Bilanzierende nicht auch rechtlicher Eigentümer des Vermögensgegenstands ist, kommt es für die Beurteilung der Dauerhaftigkeit wesentlich auf die „Unentziehbarkeit der Vermögensposition“ an.134 Verfügt der Bilanzierende über eine unmittelbare oder zumindest mittelbare Rechtsposition, d. h. besteht kein Herausgabeanspruch bzw. ist ihm bei regulärem Verlauf keine wirtschaftliche Bedeutung beizumessen,135 ist das Kriterium grundsätzlich als erfüllt anzusehen. So sind bspw. bereits abgeschlossene Kundenverträge, die Chancen auf künftige Gewinne bedeuten, mittelbar rechtlich unentziehbar. Und auch rein wirtschaftliche Kundenbeziehungen können dem Bilanzierenden Substanz und Ertrag vollständig und auf Dauer zuteilwerden lassen, selbst wenn die Möglichkeit des Wertverlusts durch Duplikation des Vorteils besteht.136 Demnach ist für die Zurechnung von Vermögensgegenständen maßgeblich, ob der Bilanzierende den Vorteil in dem Maße kontrollieren kann, dass er als unentziehbar angesehen werden kann.137
Sieht man den Ansatz eines Vermögensgegenstands, also die Definition und die Zurechnung, in ihrer Gesamtheit, spielt das Kriterium der Unentziehbarkeit eine wesentliche Rolle. Für die Begriffsdefinition allein kann das Kriterium lediglich als beschreibendes, nicht aber als ein die Greifbarkeit maßgeblich bestimmendes Kriterium angesehen werden. Gerade bei rein wirtschaftlichen Gütern entfaltet die Forderung nach Unentziehbarkeit aber eine objektivierende Wirkung.
3.3.2.2 IFRS: Definitionskriterium der Verfügungsmacht
3.3.2.2.1 Verfügungsmacht im Sinne einer faktischen Unentziehbarkeit
Die in IAS 38 geforderte Kontrolle, auch Beherrschung, Verfügungsmacht oder Verfügungsgewalt, über einen Vermögenswert weist eine konzeptionelle Vergleichbarkeit mit dem aus der Zurechnung von Vermögensgegenständen nach GoB bekannten Kriterium der Unentziehbarkeit auf.138
Gemäß IAS 38 beherrscht der Bilanzierende eine Ressource, wenn er sich einerseits den künftigen wirtschaftlichen Nutzen dieser Ressource verschaffen kann und andererseits Dritte von diesem Nutzen ausgeschlossen werden können. Die Beherrschung kann sowohl durch das Innehaben juristisch durchsetzbarer Ansprüche aber auch „auf andere Weise“ (IAS 38.13), also durch eine faktische Verfügungsmacht, erfolgen. Während das Vorliegen juristisch durchsetzbarer Ansprüche, bspw. eines exklusiven Rechts zur Nutzung eines bestimmten Verfahrens oder Produkts, d. h. ein Patent, in der Regel problemlos nachzuweisen ist, ist der Nachweis einer faktischen Beherrschung ungleich schwieriger. Teilweise wird eine solche Beherrschung aus beobachtbaren Tauschgeschäften identischer oder ähnlicher Vermögenswerte abgeleitet.139 Gründungs- und Anlaufkosten, Ausgaben für Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen, Werbekampagnen und Maßnahmen der Verkaufsförderung, Ausgaben für die Verlegung oder Reorganisation von Unternehmensteilen bzw. eines Unternehmens sind aufgrund einer mangelnden Kontrolle der Vorteile nicht aktivierungsfähig (IAS 38.69).140
Ähnlich der Diskussion des Contractual-Legal-Kriteriums stellt sich auch die des Kontrollkriteriums dar, denn sowohl für die Beurteilung gemäß IAS 38 als auch gemäß IFRS 3 kann die Art der (rechtlichen) Ausgestaltung der Kundenbeziehungen maßgeblich sein.
Verträge mit Kunden liefern aufgrund ihrer rechtlich durchsetzbaren Ansprüche die vermeintlich stärkste Bestätigung des Innehabens von Kontrolle, dennoch ist auch hier eine differenzierte Betrachtung in Abhängigkeit der konkreten Ausgestaltung notwendig. Bei im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übergegangenen Kundenverträgen vertritt der Standardsetzer eine ausnehmend weite Sichtweise. So führt er in den Illustrative Examples Kundenverträge, die im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses übergehen – ungeachtet etwaiger bedingungs- und fristloser Kündigungsrechte – unter den Beispielen „customer-related intangible assets“ auf,141 nimmt an, dass der Nutzenzufluss aus derartigen Kundenverträgen vom Bilanzierenden kontrolliert werden kann. Wenn der Kunde aber – wie auch vom Standardsetzer erwogen – über hinreichende Kündigungsrechte verfügt, liegt die tatsächliche Kontrolle beim Kunden und nicht etwa beim Bilanzierenden. Da diese Erklärung unter den Beispielen der Vermögenswerte gegeben wird, kann der vereinzelt vertretenen Auffassung, hier werde lediglich das Contractual-Legal-Kriterium bestätigt, nicht etwa die Vermögenswerteigenschaft,142 nicht gefolgt werden. Es ist fraglich, ob ein derart weit interpretiertes Kontrollkriterium – zumindest bei Unternehmenszusammenschlüssen – einen Beitrag zur Konkretisierung des Vermögenswertbegriffs leisten kann, insoweit zweckadäquat im Sinne der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen ist. Zwar findet durch den Erwerb eines Unternehmens bereits eine erste Objektivierung der im Unternehmen befindlichen Werte statt, an eine Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert durch das Kriterium der Kontrolle muss aber dennoch eine gewisse Objektivierungsanforderung gestellt werden. Nur so kann das Kriterium sein Potenzial entfalten und den Vermögenswert tatsächlich konkretisieren. Der Bilanzierende muss demnach die Kontrolle haben, die Nutzenzuflüsse tatsächlich vereinnahmen zu können. Es ist also notwendig, dass die Kontrolle – unabhängig von der Erfüllung des Contractual-Legal-Kriteriums – auch tatsächlich gegeben ist. Das Vorliegen von rechtlichen Ansprüchen darf bei dieser Beurteilung lediglich eine erste Orientierung geben; die faktische Durchsetzbarkeit der Ansprüche ist vielmehr ausschlaggebend. Andernfalls müssen auch diese Vorteile im Geschäfts- oder Firmenwert aufgehen. Im Fall der Kundenverträge müsste folglich eine Beurteilung der tatsächlichen Relevanz etwaiger Kündigungsrechte stattfinden.
Gerade bei Vorteilen, die nicht im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übergehen, d. h. insbesondere solche, die selbst erstellt sind, hat das Kontrollkriterium grundsätzlich das Potenzial einen wesentlichen Beitrag zur Konkretisierung zu leisten. Gemäß IAS 38.16 ist die Beherrschung nichtvertraglicher Kundenbeziehungen, also bspw. einer Ansammlung von (aufbereiteten) Kundendaten, grundsätzlich nicht gegeben. Sie wird allerdings bestätigt, sofern Markttransaktionen gleicher oder ähnlicher Kundenbeziehungen vorliegen. Es ist aber fraglich, ob durch diesen wenig objektivierten Vergleich auf eine tatsächliche Verfügungsmacht über die Kundenbeziehungen geschlossen werden kann. Die Individualität verschieden gearteter Kundenbeziehungen und auch die unterschiedliche Aufbereitung und damit verbundene Kontrolle der Daten, lassen an der tatsächlichen Bestätigung der Kontrolle durch eine lediglich abgeleitete Bestätigung am Markt zweifeln und wird aus diesem Grund in der Literatur in Frage gestellt.143
Eine Beurteilung, die Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Selbsterstellung hinreichend abbildet, kann mithin ebenfalls erfordern, die tatsächliche Kontrolle über die Nutzenzuflüsse zu evaluieren und dabei die Besonderheiten des Einzelfalls in die Beurteilung einfließen zu lassen.
3.3.2.2.2 Rückgriff auf die Kontrolle im Rahmenkonzept 2018
Im gegenwärtigen Rahmenkonzept von 2018 werden – ebenso wie nach GoB – diejenigen Rechte von einer Aktivierung ausgeschlossen, die im Allgemeingebrauch stehen144. Die fehlende Vermögensgegenstandseigenschaft wird dabei auf zwei unterschiedliche Arten hergeleitet: So ist mit der Allgemeinheit zugänglichen Rechten einerseits kein unternehmensspezifischer Nutzen verbunden, der über den im Allgemeingebrauch stehenden hinausgeht. Andererseits kann das Unternehmen derartige Rechte nicht hinreichend kontrollieren, insbesondere ist es nicht möglich, andere von der Nutzenziehung auszuschließen.145 So ist bspw. eine öffentliche Straße oder auch bestimmtes Wissen von der Allgemeinheit nutzbar, ohne dass das Unternehmen diese Vorteile kontrollieren kann. Der Kreis potenzieller Aktiva ist durch diesen Ausschluss zunächst ebenso eingeschränkt wie gemäß GoB.
Die Verfügungsmacht wird in der Vermögenswertdefinition des überarbeiteten Rahmenkonzepts aber nicht nur im Zuge des Ausschlusses von im Allgemeingebrauch stehenden Rechten herangezogen, sondern nunmehr als „zentrales Begriffselement“146 übernommen. So hat ein Unternehmen die Kontrolle über die wirtschaftliche Ressource inne, wenn es die gegenwärtige Möglichkeit hat, frei über die Ressource zu verfügen und ihm der wirtschaftliche Nutzen zufließt. In der finalen Version des Rahmenkonzepts betont der Standardsetzer zudem, dass stets nur eine Partei die Kontrolle über eine Ressource innehaben kann.147 Im Einklang mit IAS 38 wird das Kriterium zunächst durch einen Rückgriff auf juristisch durchsetzbare Ansprüche konkretisiert, sodass Sachen und Rechte aufgrund ihrer rechtlichen Unentziehbarkeit als grundsätzlich kontrollierbar gelten. Juristisch durchsetzbare Ansprüche liefern zwar den stärksten Hinweis auf die Kontrolle einer Ressource, aber auch die Möglichkeit, andere Parteien vom Nutzen der Ressource ausschließen zu können, ist ausreichend.148 So kann ein Unternehmen auch solches Know-how kontrollieren, das zwar nicht durch ein Patent rechtlich abgesichert ist, aber durch Geheimhaltung gesichert werden kann.149 Sofern mit der Ressource ein Nutzenzufluss verbunden ist, fließt dieser dann zwangsläufig – als unmittelbare Folge der Kontrolle über die Ressource – dem kontrollierenden Unternehmen zu.150 Dabei steht der Nutzenzufluss selbst sinnvollerweise nicht im Fokus der Konkretisierung eines Vermögenswerts,151 sondern vielmehr die Kontrolle über die Ressource und ein damit einhergehender Ausschluss Dritter.
Nachdem im Zuge der Überarbeitung des Rahmenkonzepts zunächst diskutiert wurde, auf den Begriff der Beherrschung bzw. der Verfügungsmacht („control“) gänzlich zu verzichten, um begriffliche Überschneidungen mit dem abweichenden Verständnis der Beherrschung in anderen Standards zu vermeiden,152 entschied sich der Standardsetzer letztlich für eine von bestehenden Standards abweichende Formulierung. Insbesondere durch die Konkretisierung des Innehabens von Kontrolle als „exposure to significant variations in the amount of economic benefits“153 hält er einerseits am Kontrollbegriff fest, weicht andererseits aber – zumindest sprachlich – von bestehenden Konkretisierungen des Beherrschungskonzepts, bspw. durch den Risk-and-Rewards-Ansatz, ab.154 Damit unterstreicht das IASB zwar die angestrebte Stärkung der Entscheidungsrelevanz der Rechnungslegung, nicht ersichtlich ist jedoch, wie durch die Zurückdrängung des Risk-and-Rewards-Ansatzes auf Rahmenkonzeptebene eine konsistentere Anwendung der Standards erwartet werden kann, wenn eben dieser Ansatz sogar in jüngeren Einzelstandards, bspw. als Indikator für das Innehaben von Kontrolle in IFRS 15, zu finden ist.155
Deutlich zu erkennen ist durch die Präzisierung des Kontrollbegriffs die derzeit vom IASB angestrebte Orientierung am statischen Asset-Liability-Ansatz156 und dies ist vor dem Hintergrund der Konsistenz der Rechnungslegung durchaus positiv zu bewerten. Ob der nun im Rahmenkonzept 2018 vorhandene direkte Verweis auf die Verfügungsmacht einen Beitrag zur Konkretisierung des Vermögenswertbegriffs im Speziellen leisten kann, kann zum jetzigen Zeitpunkt nicht abschließend beurteilt werden. Möglicherweise ergibt sich aus dieser (Neu-)Ausrichtung jedoch eher eine sprachliche als eine inhaltliche Konkretisierung des Begriffs, die keinen wesentlichen Einfluss auf den Kreis potenzieller Vermögenswerte hat, ihn also weder erweitert noch einschränkt. Festzustellen ist aber, dass der im Rahmenkonzept 2018 vorhandene Rückgriff auf (juristisch durchsetzbare) Rechte auf der einen Seite und die Forderung nach Kontrolle auf der anderen Seite insgesamt für eine objektivierte Ausrichtung des Vermögenswertbegriffs im Sinne einer möglicherweise konsistenteren Auslegung sorgt.
Die Forderung nach Kontrolle über das Gut hat in beiden Rechnungslegungssystemen grundsätzlich das Potenzial für eine zunehmende Konkretisierung des Vermögensbegriffs zu sorgen. Aber gerade bei den schwer zu konkretisierenden rein wirtschaftlichen Kundenbeziehungen, die nicht durch ein Recht gesichert sind, ist eine Betrachtung der Besonderheiten des Einzelfalls zwingend notwendig.
3.3.3 Konkretisierung der Greifbarkeit
3.3.3.1 GoB: Maßgebliche Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen
3.3.3.1.1 Überkommene Übertragbarkeitskonzeptionen
3.3.3.1.1.1 Ausschluss rein wirtschaftlicher Güter durch Einzelvollstreckbarkeit
Die Greifbarkeit eines potenziellen Vermögensgegenstands dem Grunde nach wird regelmäßig durch die Möglichkeit der Übertragbarkeit weiter konkretisiert.157 Es ist weitestgehend unbestritten, dass die Möglichkeit der Übertragbarkeit eines Gutes regelmäßig dessen Vermögensgegenstandseigenschaft objektiviert,158 dennoch werden in der Literatur unterschiedliche Übertragbarkeitskonzeptionen vertreten.
Mit dem Ziel größtmöglicher Objektivierung wird – begründet durch das Gläubigerschutzprinzip – besonders in der älteren Literatur teilweise die Einzelvollstreckbarkeit gefordert.159 Danach ist ein Vermögenswert nur dann übertragbar, wenn er nach Maßgabe des Zwangsvollstreckungsrechts einer Vollstreckung zugänglich ist. Solchen Gütern wird die Greifbarkeit abgesprochen, die nur „durch Übertragung oder Überlassung verwertet werden können“160, sodass rein wirtschaftliche Güter – obwohl sie vom Gesetzgeber in das Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB als „ähnliche Werte“ aufgenommen wurden161 – per se nicht aktivierbar wären.162 Das Kriterium der Einzelvollstreckbarkeit ist mit einem hohen Maß an Objektivierung verbunden.163 Ein Aktivierungskriterium heranzuziehen, welches von der Zerschlagung des Unternehmens ausgeht, ist vor dem Hintergrund einer Fortführungsannahme jedoch abzulehnen164.
3.3.3.1.1.2 Stark ermessensbehaftete Beurteilung der konkreten und abstrakten Einzelveräußerbarkeit
Ebenfalls aus dem Grundsatz der Einzelbewertung165 und dem Realisationsprinzip166 wird in der Literatur die Notwendigkeit einer konkreten Einzelveräußerbarkeit167 abgeleitet.168 Danach erfüllen lediglich Gegenstände des Rechtsverkehrs, die im Zerschlagungsfall veräußerbar sind und somit ein Schuldendeckungspotenzial aufweisen, das Greifbarkeitsprinzip.169 Die hierdurch erzielte Einschränkung des subjektiven Ermessens soll ein hohes Maß an Objektivierung ermöglichen170 und gleichzeitig – da nicht wie im Fall der Einzelvollstreckbarkeit eine Veräußerung im Sinne des Zwangsvollstreckungsrechts gefordert wird – der Kreis greifbarer Güter auch um solche erweitert werden, die rein wirtschaftlicher Natur sind. Die Forderung nach einer konkreten Einzelveräußerbarkeit wird somit scheinbar dem Gläubigerschutz durch eine besonders vorsichtige Betrachtung gerecht.171
Zurecht ist in der Literatur die Zweckadäquanz eines solchen Einzelveräußerbarkeitskriteriums umstritten, denn eine „Objektivierungshürde“172 ist bei diesem Kriterium gerade nicht zu erkennen. Während Know-how, Mitarbeiterfähigkeiten und auch Kundenbeziehungen nach diesem Verständnis als konkret einzelveräußerbar angesehen werden können,173 werden gleichzeitig Vermögenswerte von einer Aktivierung ausgeschlossen, die ohne Zweifel ein Schuldendeckungspotenzial aufweisen.174 So ist etwa ein Gebäude bei einer entsprechenden Betrachtung nicht aktivierbar, weil es nicht losgelöst vom Grund und Boden veräußert werden kann, obwohl es zweifellos einen Vermögensgegenstand darstellt.175 Auch bestimmte Konzessionen und Rechte, die aufgrund ihrer Bindung an das Unternehmen nicht konkret einzelveräußerbar sind, würden nach Maßgabe dieses Kriteriums nicht aktiviert werden.176 Die Forderung nach einer konkreten Einzelveräußerbarkeit steht der wirtschaftlichen Betrachtung des Vermögenswertprinzips177 und dem Fortführungsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB entgegen.178
Den mit der konkreten Einzelveräußerbarkeit verbundenen Objektivierungsdefiziten wird in der Literatur teilweise mit der Forderung nach einer abstrakten Einzelveräußerbarkeit begegnet, wonach es genügt, wenn Vermögenswerte „ihrer Natur nach“179 einzelveräußerbar sind. Da nach diesem Verständnis weder gesetzliche noch vertragliche Veräußerungsverbote an einer Aktivierung des Vermögenswertes hindern, wird teilweise die Ansicht vertreten, durch diese Konkretisierung einen objektiven Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands zu bestimmen und so einhergehende „Unsicherheiten, Zufälligkeiten und subjektive Einflüsse mindern“ zu können.180 Durch diese Erweiterung des Kreises greifbarer Vermögenswerte, erfährt die vermeintlich starke Objektivierung des Einzelveräußerbarkeitskriteriums eine erhebliche Einschränkung.181 Einerseits gelten auch rein wirtschaftliche Güter, wie der Kundenstamm, sowohl konkret als auch abstrakt einzelveräußerbar,182 da sie ohne das Unternehmen übertragen werden können. Insbesondere schwer zu objektivierende Kundenbeziehungen können bspw. im Konkursfall vom Inhaber durch Verschweigen zurückbehalten und gegen ein Entgelt an Dritte veräußert werden.183 Andererseits ist dem Geschäfts- oder Firmenwert die Vermögensgegenstandseigenschaft nach beiden Formen der Einzelveräußerbarkeit abzusprechen, da ihn gerade die Verbindung zum Unternehmen oder zumindest zu Teilen des Unternehmens charakterisiert.184 In anderen Fällen, bspw. für gesetzlich nicht einzelveräußerbare Konzessionen oder auch für Nießbrauchrechte, besteht in der Literatur Uneinigkeit bezüglich der Beurteilung ihrer konkreten und abstrakten Einzelveräußerbarkeit.185 Es wird also deutlich, dass „das Einzelveräußerbarkeitsprinzip gerade bei den schwierig zu konkretisierenden rein wirtschaftlichen Gütern an Trennschärfe“186 verliert.
Die Rechtsprechung lehnt den Rekurs auf eine konkrete und auch abstrakte Einzelveräußerbarkeit sinnvollerweise ab, da hierdurch keine zweckadäquate Objektivierung erreicht wird; fordere man die Einzelveräußerbarkeit, sehe man „den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands zu eng“187.
3.3.3.1.1.3 Ausschluss rein unternehmensintern nutzbarer Güter durch die Forderung nach Einzelverwertbarkeit
Zu einer Ausweitung greifbarer Vermögensgegenstände führt die in der Literatur weit verbreitete Einzelverwertbarkeitskonzeption,188 wonach grundsätzlich diejenigen Vermögenswerte übertragbar sind, „die zur Begleichung von Verbindlichkeiten verwertet werden können“189. Teilweise wird auch auf die Möglichkeit der Einzelverwertung durch Zwangsvollstreckung abgestellt, um eine durch vertragliche Gestaltung erzielte Manipulation der Greifbarkeit auszuschließen.190 Die – im Vergleich zu den Kriterien der Einzelvollstreckbarkeit und der Einzelveräußerbarkeit – erfolgte Erweiterung des Kreises potenzieller Vermögensgegenstände ergibt sich daraus, dass im Sinne der Einzelverwertbarkeit auch denjenigen Gütern die Greifbarkeit zugesprochen wird, die im Zuge einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung191 im Zerschlagungsfall zu einem Überschuss192 oder Einzahlungsstrom193 führen.194 Der vereinzelt in der Literatur vertretenen Auffassung, die Einzelverwertbarkeit und die abstrakte Einzelveräußerbarkeit könnten „gleichgesetzt werden“195, kann allerdings nur dann gefolgt werden, wenn bereits die abstrakte Einzelveräußerbarkeit eine Veräußerung auch im Sinne einer Nutzungsüberlassung definiert; eine solche Betrachtung findet in der Literatur gleichwohl keinen Wiederklang. Wie bei dem Kriterium der Einzelveräußerbarkeit, wird auch die Einzelverwertbarkeit in der Literatur unterschiedlich konkretisiert.196 Bei einem Großteil immaterieller, insbesondere rein wirtschaftlicher Güter, ist die Einzelverwertbarkeit demzufolge zu bejahen.197 Im Fall der Einzelverwertbarkeit werden jedoch nicht nur diejenigen Güter ausgeschlossen, die rein unternehmensintern verwertet, sondern auch diejenigen Güter, die sinnvollerweise nur zusammen mit anderen Gütern genutzt werden können.
Auch bei der Beurteilung der Einzelverwertbarkeit eines Kundenstamms ist in der Literatur eine fehlende Trennschärfe festzustellen. Während von Teilen der Literatur jeder Kundenstamm – unabhängig von seiner genauen Ausgestaltung – als einzelverwertbar angesehen wird,198 fordern andere Teile der Literatur eine „hinreichend sichere Einzelverwertbarkeit“199, wonach ein Kundenstamm, der nur mit dem gesamten Unternehmen verwertet werden kann, als nicht greifbar gilt.200
3.3.3.1.2 Dominanz einer wirtschaftlichen Übertragbarkeit
3.3.3.1.2.1 Maßgeblichkeit der Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen
Weite Teile der Literatur201 und vor allem die Rechtsprechung202 stellen zu Recht nicht auf die Einzelvollsteckbarkeit, -veräußerbarkeit oder -verwertbarkeit ab, da keines dieser Kriterien einen hinreichenden Beitrag zur Objektivierung des (immateriellen) Vermögensbegriffs leistet. Die in den bereits diskutierten Kriterien dominante Forderung der externen Verwertungsmöglichkeit führt laut Kritikern zu einer erheblichen Einschränkung der Begriffsdefinition, die insbesondere eine Aktivierung unternehmensintern nutzbarer rein wirtschaftlicher Güter ausschließt.203 Sowohl vor dem Hintergrund des heute geltenden Bilanzverständnisses der Fortführung des Unternehmens204 als auch einer zunehmend wissensbasierten, digitalen Unternehmensausrichtung, scheint aber gerade nicht nur eine externe, sondern insbesondere auch eine unternehmensinterne Nutzung der Vermögenswerte geboten. So zeichnet sich die Greifbarkeit eines Vermögensgegenstands vielmehr durch seine Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen aus. Nach Maßgabe einer absatzorientierten Auslegung ist sie dann gegeben, wenn ein (fiktiver) Erwerber unter der Annahme der Unternehmensfortführung den Vermögenswert bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.205 Durch diese Fiktion gelingt es, das sich sowohl aus einer externen als auch einer internen Nutzung ergebende Vermögen des Bilanzierenden bei Fortführung des Unternehmens zu ermitteln.206 Bereits in Urteilen des Reichsfinanzhofs (RFH) wird ein derartiges Übertragbarkeitsverständnis deutlich. Bei einem aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstand handelt es sich danach um ein Gut, „das bei Veräußerung des ganzen Betriebs sozusagen greifbar ist, d. h. als Einzelheit ins Gewicht fällt oder um etwas, das […] sich […] nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, daß es nur als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in die Erscheinung tritt“.207
Die Möglichkeit einer zivilrechtlichen Übertragbarkeit entfaltet vermeintlich eine starke Objektivierungswirkung, dennoch hat die Rechtsprechung gezeigt, dass eine solche zivilrechtliche Betrachtung nicht zwangsläufig zu einer (zweck-)adäquaten Bilanzierung führt. So stellen auch zivilrechtlich von einer Übertragung ausgeschlossene Rechte dennoch einen Vermögensgegenstand dar, wenn sie zumindest wirtschaftlich übertragbar sind. Rechte können demnach grundsätzlich als übertragbar mit dem gesamten Unternehmen angesehen werden. Ausgeschlossen hiervon sind solche Rechte, die in wirtschaftlicher Betrachtung nicht übertragbar sind. So gelten Schankkonzessionen, die ohne ein erneutes Entgelt des Unternehmenserwerbers nicht auf ihn übergehen, in höchstrichterlicher Rechtsprechung als nicht übertragbar.208
Zunehmende Relevanz spielt die bilanzielle Abbildung sog. Cloud-Produkte. Diese basieren auf einer ERP-Software, die in der Regel von einem Cloud-Anbieter bereitgestellt wird.209 Regelmäßig wird die Software vom Cloud-Anbieter nicht erworben, sondern im Rahmen einer Nutzungsvereinbarung bereitgestellt, sodass aufgrund der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte keine Bilanzierung der Cloud selbst beim Nutzer stattfindet.210 Darüber hinaus entstehende Kosten für das Customizing, d. h. die Einrichtung einer Schnittstelle sowie individuelle Anpassungen der Software, können aber möglicherweise als eigenständiger Vermögensgegenstand aktivierungsfähig sein. Die Übertragbarkeit des aus dem Customizing entstandenen Vorteils dürfte – zumindest mit dem gesamten Unternehmen – in der Regel zu bejahen sein.211 Aufgrund der diversen Ausgestaltungsmöglichkeiten im Rahmen von Cloud-Produkten, muss eine Bilanzierungslösung stets auf einer Analyse des Einzelfalls basieren.
3.3.3.1.2.2 Schwache Objektivierungswirkung auf die Bilanzierungsfähigkeit von Kundenbeziehungen
3.3.3.1.2.2.1 Gesondertes Übertragungsgeschäft
Durch die Forderung einer wirtschaftlichen Übertragbarkeit, nach der sogar ein fiktiver Übergang des Gutes ausreicht, können auch rein wirtschaftliche Güter das Kriterium der Greifbarkeit erfüllen. Im Fall des rein wirtschaftlichen Gutes Kundenbeziehungen stellt sich die Erfüllung des Kriteriums als kritisch dar, weil die konkrete inhaltliche Ausgestaltung der Kundenbeziehungen maßgeblich ist. Grundsätzlich muss gelten, dass in hohem Maße aufbereitete Kundendaten eher als Einzelheit ins Gewicht fallen, als solche Daten, die ein Dritter nicht unmittelbar nutzen kann. Wie bereits ausgeführt, ist die Übertragbarkeit von Kundenbeziehungen zu verneinen, wenn sie an der Person des Kaufmanns haften oder im Allgemeingebrauch stehen; das Unternehmen kann die Kundenbeziehungen in diesen Fällen nicht hinreichend kontrollieren.212 Für die Beurteilung der Greifbarkeit ist aber nicht nur die inhaltliche Ausgestaltung der Kundenbeziehungen, sondern insbesondere auch die Form der Übertragung von Bedeutung. Regelmäßig sind Kundenbeziehungen an andere wirtschaftliche Vorteile gebunden und gehen nur zusammen mit diesen über. Hier ist eine differenzierte Betrachtung im Einzelfall notwendig, um zu beurteilen, ob dennoch eine Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert möglich bzw. geboten ist.
So ist das Kriterium der Übertragbarkeit unstrittig als erfüllt anzusehen, wenn die Kundenbeziehungen im Zuge eines gesonderten Anschaffungsgeschäfts übergehen; hier sorgt der in den meisten Fällen vorliegende Übertragungsvertrag – etwa auch durch den Abschluss eines Pachtvertrags213 – sogar für das Vorliegen eines objektivierten Rechtsgeschäfts. Der BFH entschied bereits 1970,214 dass Geschäftsbeziehungen immer dann vom Geschäfts- oder Firmenwert trennbar sind, wenn sie einziger Bestandteil eines Übertragungsgeschäftes sind. Werden die Kundenbeziehungen also bei einem Unternehmensverkauf zurückbehalten, können sie gesondert verwertet werden und sogar Gegenstand einer schuldrechtlichen Beziehung sein.215 In diesem Fall sind die Kundenbeziehungen dem Grunde nach vom Geschäfts- oder Firmenwert trennbar und folglich zu aktivieren.216
3.3.3.1.2.2.2 Übertragbarkeit zusammen mit Wettbewerbs- oder Konkurrenzverbot
Problematischer ist der Übergang von Kundenbeziehungen zusammen mit anderen Vorteilen oder auch im Zuge eines Gesamtunternehmenserwerbs zu beurteilen. Gehen sie im Zuge eines Unternehmenskaufs automatisch über, sind sie nicht vom Geschäfts- oder Firmenwert isolierbar, mithin nicht greifbar.217
Regelmäßig wird infolge der Übertragung von Kundenbeziehungen ein Wettbewerbs- oder Konkurrenzverbot vereinbart, um sicherzustellen, dass sie der Erwerber auch tatsächlich in vollem Umfang nutzen kann. Zwar stellte der BFH in einem Urteil zur Verpachtung eines Mandantenstamms klar, dass dieser „nicht notwendigerweise das Rechtsschicksal der im übrigen übertragenen Gegenstände des Betriebsvermögens teilen“ muss und „Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts sein“ kann,218 entschied aber gleichwohl, dass der neben dem Wettbewerbsverbot bestehende Kundenstamm im Geschäfts- oder Firmenwert aufgehe, da nichts für den Erwerb eines „Kundenstamms im eigentlichen Sinne“219 spreche.220 Inhaltlich vergleichbar ist auch die Einstandszahlung eines Vertreters an seinen Geschäftsherrn. Durch die Zahlung erhält der neu in den Bezirk eingearbeitete Vertreter die „rechtlich verfestigte [.] wirtschaftliche Chance, Provisionseinnahmen zu erzielen“221. Wirtschaftlich betrachtet erhält er dadurch die Möglichkeit, die in dem jeweiligen Bezirk vorhandenen Kunden zu beraten und ihnen neue Verträge zu vermitteln; mithin stellt die Zahlung u. a. eine Gegenleistung für erhaltene Kundenbeziehungen dar und wird in ihrer Gesamtheit als „Vertreterrecht“ umschrieben.222 Auch in einer Entscheidung über die Geschäftsveräußerung eines Pflegedienstes stellte der BFH heraus, dass „das [vereinbarte] Konkurrenzverbot den Erhalt des Kundenstamms sichert“223.
Regelmäßig sind neben einem Wettbewerbs- oder Konkurrenzverbot bestehende Kundenbeziehungen damit nicht als Einzelheit hinreichend abgrenzbar, sie können aber nach den Umständen des Einzelfalls gemeinsam, außerhalb des Geschäfts- oder Firmenwerts, aktiviert werden. Wird das Wettbewerbsverbot selbst lediglich als Nebenabsprache vereinbart, ist auch dessen Greifbarkeit zu verneinen.224
3.3.3.1.2.2.3 Übertragbarkeit zusammen mit einer Konzession oder öffentlich-rechtlichen Genehmigung
Neben einem Wettbewerbs- oder Konkurrenzverbot können die Kundenbeziehungen auch an eine Konzession gebunden sein bzw. nur durch eine öffentlich-rechtliche Genehmigung zu erlangen sein. So hatte sich der BFH in der Vergangenheit regelmäßig mit der Frage zu befassen, ob bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis die einzelnen Bestandteile wie bspw. die öffentlich-rechtliche Vertragsarztzulassung, die Räumlichkeiten, das Mobiliar oder auch der Patientenstamm greifbare Vermögensgegenstände darstellen oder im Praxiswert aufgehen. Um die Behandlung von Kassenpatienten gegenüber den Krankenkassen abrechnen zu können, benötigt ein Arzt nicht nur Räumlichkeiten zur Ausübung der vertragsärztlichen Tätigkeit, sondern insbesondere eine Vertragsarztzulassung. In einem gesperrten Planungsbezirk kann der ausscheidungswillige Arzt seinen Vertragsarztsitz im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens ausschreiben lassen. Niederlassungswillige Ärzte können sich auf diese Niederlassungsmöglichkeit bewerben. Die Zulassung selbst wird sodann durch einen Zulassungsausschuss unter Berücksichtigung der subjektiven Fähigkeiten der zur Wahl stehenden Ärzte erteilt, bspw. derer beruflichen Qualifikation.225 Dabei spielt das Ermessen des Zulassungsausschusses eine entscheidende Rolle.226 Die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Arztes werden insoweit berücksichtigt, als „der Kaufpreis die Höhe des Verkehrswerts der Praxis nicht übersteigt.“227 Die Zulassung wird einer bestimmten Person erteilt und haftet somit an ihr; eine Übertragung oder Verpfändung der Zulassung ist nicht möglich.228 Zwar kann der ausscheidende Arzt insoweit Einfluss auf das Nachbesetzungsverfahren nehmen, als er dem Zulassungsausschuss seinen Wunschnachfolger mitteilt und bei Bewerbungen anderer Ärzte auf seinen Vertragsarztsitz das Verfahren abbricht oder verschiebt,229 eine unmittelbare Einflussnahme hat er aufgrund der inhaltlichen Ausgestaltung des Verfahrens indes nicht.230
Ein vereinfachtes Übertragungsverfahren ist im Fall der Vertragsarztzulassung – anders als bei vergleichbaren Sachverhalten – mangels einer entsprechenden gesetzlichen oder faktischen Regelung nicht vorgesehen. So hat der BFH der Übertragbarkeit von Güterfernverkehrskonzessionen (öffentlich-rechtliche Genehmigung) zugestimmt, da sie mit dem gesamten Unternehmen übertragen werden können, obwohl die Konzession nur durch eine Behörde ausgestellt werden kann.231 Diese Übertragbarkeit ist jedoch durch ein vereinfachtes Verfahren möglich, welches die Konzession ohne ein erneutes Ausschreibungsverfahren an den Erwerber des Unternehmens überträgt.
Ähnlich ist auch die Übertragbarkeit einer Internet-Domain zu bewerten. Diese kann vom bisherigen Inhaber an einen vorgeschlagenen Dritten übertragen werden; die für diese Übertragung zuständige Registrierungsstelle DENIC verpflichtet sich, der Übertragung auf den vorgeschlagenen Dritten zuzustimmen. Wirtschaftlich betrachtet ist die Übertragbarkeit einer Internet-Domain also gegeben.232 Auch im Rahmen des Transfers eines professionellen Fußballspielers innerhalb der Fußball-Bundesliga ist es notwendig, dass der den Spieler abgebende Verein zunächst beim Liga-Ausschuss des Deutschen Fußballbundes auf die Spielerlaubnis verzichtet, bevor sie für den aufnehmenden Verein neu erteilt werden kann. Da der Liga-Ausschuss den Transfer – bei Vorliegen eines wirksamen Ablösevertrags – aber nicht verhindern kann, faktisch nur formal zwischengeschaltet ist, ist auch das Kriterium der Übertragbarkeit erfüllt.233 Die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschränkt sich also darauf, dass in einem reglementierten Markt aufgetreten wird und die Marktchancen genutzt werden.234 Aus diesem Grund stellte der BFH wiederholt fest, dass mit dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis regelmäßig ein „einheitliches Chancenpaket“ verbunden ist, in dem bspw. der „Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung“ oder auch ein „Patientenstamm“ untrennbar enthalten ist;235 die einzelnen Bestandteile bilden grundsätzlich keinen getrennt vom Praxiswert anzusetzenden immateriellen Vermögensgegenstand.236 Vergleichbar argumentierte das FG Baden-Württemberg zur Frage der Übertragbarkeit einer Fernsehlizenz. Auch hier wird auf den Charakter der Lizenz als höchstpersönliches Recht und die damit einhergehende Bindung an den Inhaber verwiesen.237 Dass Fernseh- und Übertragungslizenzen stets neu ausgeschrieben und in Übereinstimmung mit den kartellrechtlichen Regelungen verteilt werden und somit nicht vereinfacht übertragen werden können, gilt nicht nur in der Zeit des analogen, sondern insbesondere auch des digitalen Fernsehens und Streamings.
Von dieser grundsätzlich maßgeblichen Betrachtung kann gemäß höchstrichterlicher Rechtsprechung allein in einem besonders gelagerten „Sonderfall“238 abgewichen werden. So hat der BFH bspw. entschieden, dass der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung – wirtschaftlich betrachtet – alleiniger Gegenstand der Veräußerung sein kann und somit einen Vermögensgegenstand darstellt. Werden faktisch lediglich die „mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen“ auf den Erwerber übertragen, nicht aber die Praxis selbst (bspw. Praxisräume, Mobiliar, Patientenstamm), konkretisiert sich der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zu einem greifbaren Vermögensgegenstand.239 Ob ein solcher „isolierte[r] Anschaffunsvorgang[.]“240 vorliegt, ist „im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen“;241 maßgeblich dabei ist nicht die vertragliche Vereinbarung der Parteien, sondern deren tatsächliche Umsetzung.242
Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung können für die Übertragbarkeit unterschiedlich gearteter Kundenbeziehungen folglich konsistente Regelungen abgeleitet werden, deren Anwendung aber stets eine Würdigung der Besonderheiten des Einzelfalls verlangt. Auf die Bilanzierungsfähigkeit von Kundenbeziehungen entfaltet die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen zwar nur eine schwache, aber dennoch eine notwendige Objektivierungswirkung.
3.3.3.1.3 Gegenwärtiger Diskussionsstand zur Forderung der Einzelverwertbarkeit
3.3.3.1.3.1 Widersprüchliche Aufwertung der Einzelverwertbarkeit in der Regierungsbegründung des BilMoG
In der Literatur ist gerade das Übertragbarkeitskonzept der Einzelverwertbarkeit trotz der einschlägigen BFH-Rechtsprechung zur Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen weit verbreitet und scheint seit dem BilMoG auch dem Willen des Gesetzgebers zu entsprechen. So wird der Rückgriff auf die Einzelverwertbarkeit in der Literatur teilweise mit dem Verweis auf die Gesetzesbegründung zum BilMoG belegt und so auf das scheinbar vom Gesetzgeber gewollte Kriterium abgestellt.243 Im Zuge der Einführung des Wahlrechts zur Aktivierung (nicht entgeltlich erworbener) selbst erstellter immaterieller Güter des Anlagevermögens wird in der Gesetzesbegründung zwar herausgestellt, dass als Voraussetzung der Aktivierung stets die Vermögensgegenstandseigenschaft „im handelsbilanziellen Sinn“244 zu prüfen sei. Im Zuge der Prüfung der Greifbarkeit wird dann jedoch auf die Eigenschaft der Einzelverwertbarkeit rekurriert.245 Eine Erklärung, in welchem Sinn die Einzelverwertbarkeit zu verstehen ist, wird allerdings nicht vorgenommen.246
Dass der in der Gesetzesbegründung getroffenen Forderung der Einzelverwertbarkeit aber gerade nicht gefolgt werden kann, ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber keine Änderung der „bisherige[n] Interpretation des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs“247 intendierte. Ein Kriterium, das maßgeblich aus der Schuldendeckungskontrolle abgeleitet wird, ist folglich nicht zweckadäquat.248 Eine von Befürwortern des Prinzips der Einzelverwertbarkeit aus einem Unterschied zwischen handels- und steuerbilanziellem Zweck abgeleitete Rechtfertigung der Forderung nach Einzelverwertbarkeit249 widerspricht der vom Gesetzgeber vorgegebenen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, die auch in der Gesetzesbegründung bestätigt wurde.250
Das Aufgreifen der Einzelverwertbarkeit kann nur – wie auch weitere Inkonsistenzen innerhalb der Gesetzesbegründung251 – auf eine mangelnde Präzision der gewählten Begrifflichkeiten zurückgeführt werden.
3.3.3.1.3.2 Ausweitung der abstrakten Einzelverwertbarkeit durch DRS 24
3.3.3.1.3.2.1 Keine GoB-Konformität der Forderung nach abstrakter Einzelverwertbarkeit
Mit der Veröffentlichung des DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss252 am 15.02.2016 durch das Bundesministerium für Justiz und Verbraucherschutz (BMJV) im Bundesanzeiger hat das DRSC Empfehlungen für die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände im Konzernabschluss gegeben. Damit wurde erstmals ein vom DRSC entwickelter Standard veröffentlicht, der sich nicht – wie der Titel zunächst suggeriert – mit einem ausschließlich die Konzernrechnungslegung betreffenden Thema, sondern vielmehr mit handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss befasst. Aus diesem Grund empfiehlt das DRSC auch eine entsprechende Anwendung im Jahresabschluss.253
Der Standard definiert einen Vermögensgegenstand anhand der abstrakten Einzelverwertbarkeit.254 Es wird argumentiert, dass sich DRS 24 aufgrund einer mangelnden Legaldefinition des Vermögensgegenstandsbegriffs im HGB der Definition des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zum BilMoG bedient.255 Gänzlich außer Acht gelassen wird dabei die Kritik an dieser Definition und die in der Literatur256 vorherrschende und durch die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung257 bestätigte Meinung, dass die Forderung nach Einzelverwertbarkeit keinen GoB darstellt.
Gemäß DRS 24 ist die Greifbarkeit bei einer rein internen Verwertungsmöglichkeit zu verneinen. Die Definition der Einzelverwertbarkeit wird aber denkbar weit verstanden. So muss es zwar grundsätzlich möglich sein, das Gut einzeln an Dritte zu veräußern, darüber hinaus reicht es aber auch aus, wenn das Gut sinnvollerweise nur zusammen mit anderen Gütern verwertbar ist.258 Auch ein gesetzliches oder vertragliches Verwertbarkeitsverbot ebenso wie die fehlende Verwertungsabsicht schließen das Vorliegen einer abstrakten Verwertbarkeit nicht aus.259 Dieses Verständnis der abstrakten Einzelverwertbarkeit zugrunde gelegt, gelangt man bei einer Vielzahl der (strittigen) Sachverhalte zum gleichen Ergebnis wie nach dem in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Kriterium der Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen. Je weiter man die Einzelverwertbarkeit also interpretiert, desto näher kommt sie dem Verständnis der Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen. Zu einer abweichenden Beurteilung kommt man aber immer dann, wenn der potenzielle Vermögensgegenstand an das Unternehmen gebunden ist und nur zusammen mit einem Gesamtunternehmenserwerb übertragen werden kann. So erfüllt bspw. das Recht einer Brauerei, durch an Gastwirte geleistete Zuschüsse eine bestimmte Abnahmemenge Bier zu verlangen, nicht die Definition eines einzelverwertbaren Gutes, denn es ist in seiner Form grundsätzlich nur mit dem gesamten Betrieb übertragbar. Würde man das Bierlieferungsrecht – die zweckgebundene Forderung – auf eine andere Gaststätte übertragen, würde sich ggf. der Inhalt der Forderung ändern, wenn bspw. an diese Gaststätte eine andere Biersorte geliefert würde. Im entsprechenden Urteil stellt der zuständige Senat klar, „[d]ie Klägerin versteht […] den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands zu eng, wenn sie das Merkmal der selbstständigen Verkehrsfähigkeit fordert.“260 Auch die Übertragbarkeit von Güterfernverkehrskonzessionen, die zwar personengebunden ausgestellt werden, der darauf resultierende wirtschaftliche Vorteil aber bei einem Gesamtunternehmenserwerb mit übergeht, wurde vom BFH mehrfach bestätigt,261 obwohl derartige Konzessionen und damit vergleichbare Rechte keine Einzelverwertbarkeit aufweisen.262 In der jüngeren Rechtsprechung bestätigte der BFH vermehrt die Greifbarkeit solcher Vorteile, die nicht einzeln verwertbar sind. Danach handelt es sich bei betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrechten263 und auch bei Milchlieferungsrechten, die nur gemeinsam mit dem Milcherzeuger übergehen können, um dem Grunde nach vom Geschäfts- oder Firmenwert trennbare Vermögensgegenstände.264 Ebenso sind Wiederbepflanzungsrechte im Weinbau, die notwendig sind, um innerhalb der EU Wein auf dafür vorgesehenen Flächen anbauen zu dürfen, zu aktivieren; es ist unmaßgeblich, dass sie an den Weinanbaubetrieb gebunden sind und nur mit ihm übergehen können.265
In der Literatur wird vereinzelt aber auch die Meinung vertreten, dass bei nicht abtretbaren Forderungen Einzelverwertbarkeit (in einem weit verstandenen Sinn) vorliege.266 Die Grenze zum Greifbarkeitsverständnis im Sinne einer Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen ist bei einer solchen Interpretation der Einzelverwertbarkeit nicht mehr ersichtlich. Es stellt sich die Frage, warum dann nicht am durch die Rechtsprechung bestätigten Kriterium festgehalten wird.
3.3.3.1.3.2.2 Keine GoB-Konformität des DRS 24 per se
Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände ist grundsätzlich kein konzernspezifisches Thema, sondern vielmehr bereits auf der Ebene der jeweiligen Einzelabschlüsse relevant. Die Notwendigkeit einer konzernspezifischen Konkretisierung, d. h. die Entwicklung von (abweichenden) Bilanzierungsregeln, ist vor diesem Hintergrund grundsätzlich nicht ersichtlich. Die Notwendigkeit zusätzlicher, konzernspezifischer Regelungen betreffend immaterielle Vermögensgegenstände wie die des DRS 24 kann – normativ gesehen – lediglich für Angaben im Konzernanhang oder Konzernlagebericht einschlägig sein. Eine Konkretisierung zusätzlicher Angaben im Konzernlagebericht wird bereits durch den entsprechenden DRS 20 Konzernlagebericht vorgenommen. So wird als Beispiel für die Angabe nichtfinanzieller Leistungsindikatoren der Kundenstamm genannt.267 Aufgrund dieser fehlenden Legitimation weist DRS 24 für den Konzernabschluss keine GoB-Konformität auf. Obwohl das DRSC die Anwendung des Standards im Einzelabschluss empfiehlt und für DRS grundsätzlich auch eine gesetzliche GoB-Vermutung besteht (§ 342 Abs. 2 HGB), schließt die fehlende GoB-Konformität die Anwendung im Einzelabschluss per se aus. Darüber hinaus scheidet die Anwendung von für die Konzernrechnungslegung konzipierten Standards, selbst wenn sie GoB-Konformität vermuten lassen, im Einzelabschluss aufgrund divergierender Zwecke aus: Die primäre Ausschüttungsbemessungsfunktion des Einzelabschlusses weicht von der Informationsfunktion des Konzernabschlusses ab.268
Wegen der – zumindest gegenwärtig269 – nur mittelbaren Kompetenz des DRSC zur Entwicklung widerlegbarer Vermutungen kann die Forderung nach Einzelverwertbarkeit, zumal sie im Widerspruch zur geltenden BFH-Rechtsprechung steht, nicht als GoB gewertet werden.
3.3.3.1.3.3 Keine zweckadäquate Konkretisierung von Kundenbeziehungen durch die Forderung nach Einzelverwertbarkeit
Insgesamt wird deutlich, dass die konkrete Ausgestaltung von Kundenbeziehungen ihre Übertragbarkeit – sowohl im Sinne einer Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen als auch einer weit verstandenen Einzelverwertbarkeit – maßgeblich beeinflusst. Da Kundenbeziehungen regelmäßig an rechtliche Positionen gebunden sind und mit ihnen übergehen, ist die Greifbarkeit dieser Vorteile auch im Sinne des im DRS 24 etablierten Verständnisses einer abstrakten Einzelverwertbarkeit regelmäßig zu bejahen; die Übertragbarkeit ist sinnvollerweise nur zusammen mit anderen Gütern möglich.270 Auch wenn die Kundenbeziehungen an einer Genehmigung hängen, auf dessen Übertragung der Bilanzierende keinen Einfluss hat, ist die abstrakte Einzelverwertbarkeit – ebenso wie die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen – zu verneinen. Vorteile, die nur zusammen mit dem Gesamtunternehmen übertragbar sind und somit im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung einen Vermögensgegenstand darstellen, erfüllen die Anforderungen an eine abstrakte Einzelverwertbarkeit jedoch nicht. Auch Kundenbeziehungen können so ausgestaltet sind, dass eine Veräußerung nur zusammen mit dem Unternehmen sinnvoll ist. Eine Orientierung an der abstrakten Einzelverwertbarkeit würde in diesen Fällen zu keiner zweckadäquaten Bilanzierung führen; es schränkt den Kreis ansatzfähiger Kundenbeziehungen unsachgemäß ein.
Zwar schränkt das Greifbarkeitsverständnis der Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen die Aktivierung insbesondere rein wirtschaftlicher Vorteile nicht bedeutend ein, gleichzeitig eröffnet es – im Vergleich zu den bereits erläuterten alternativen Übertragbarkeitskonzeptionen271 – kaum Ermessensspielräume.272 Die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen trägt mithin zu einer Objektivierung des Vermögensgegenstandsbegriffs bei. Gerade die zunehmende Diskussion rein wirtschaftlicher Vorteile zeigt, dass dieses Greifbarkeitsverständnis – eben durch seine Offenheit – „ohne Begriffswechsel eine Anpassung an neuere Entwicklungen“273 ermöglicht.
3.3.3.2 IFRS: Identifizierbarkeitsmerkmale als zentrale Aktivierungsvoraussetzung immaterieller Vermögenswerte
3.3.3.2.1 Konkretisierung durch Separierbarkeit
3.3.3.2.1.1 Notwendige Verwertbarkeit einzeln oder mit anderem Vermögenswert
Ebenso wie die Konzeption der Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen nach GoB274 dient gemäß IAS 38.11 das Kriterium der Identifizierbarkeit eines immateriellen Vermögenswerts zur Abgrenzung des Vermögenswerts vom Geschäfts- oder Firmenwert dem Grunde nach. Während immaterielle Vermögenswerte bereits dann typisiert als identifizierbar gelten, wenn sie durch das Contractual-Legal-Kriterium rechtlich objektiviert werden,275 können durch das Separierbarkeitskriterium auch solche Werte abgrenzbar vom Geschäfts- oder Firmenwert sein, die nicht aufgrund vertraglicher oder anderer gesetzlicher Rechte identifiziert werden (IAS 38.11 f.).276 Ein Vermögenswert gilt als separierbar, wenn die Übertragung entweder im Sinne einer konkreten Einzelverwertbarkeit, d. h. einzeln, oder im Sinne einer abstrakten Einzelverwertbarkeit im Kollektiv, d. h. mit einem Vertrag, einem anderen Vermögenswert oder einer Schuld, möglich ist (IAS 38.12(a)).277 Somit erfüllen grundsätzlich auch nicht rechtlich geschützte Erfindungen das Kriterium der Separierbarkeit, selbst wenn diese faktisch nur zusammen mit einem anderen Vermögenswert, bspw. einer Marke, übertragen werden können (IFRS 3.B34(b)). Als „dominierende Form“278 des Nachweises der Separierbarkeit stellt IAS 38.16 auf Transaktionen mit vergleichbaren Vermögenswerten ab. Auch wenn das Heranziehen vergleichbarer Transaktionen eine objektivierende Wirkung hat, ist es – gerade bei individuellen rein wirtschaftlichen Gütern wie Kundenbeziehungen – oftmals aber nicht möglich, auf eine Transaktion mit vergleichbaren Vermögenswerten abzustellen.279 Kann der Vorteil jedoch nur mit dem gesamten Unternehmen übertragen werden, ist das Kriterium der Separierbarkeit nicht erfüllt.280
Ebenso wie nach GoB wurde auch im Rahmen der IFRS-Bilanzierung der Ansatz von Kosten, die im Zusammenhang mit der Lizenz und dem Transfer von Fußballspielerwerten entstehen, diskutiert.281 So nahm das IFRS Interpretations Committee im Juni 2020 zu einer Anfrage über die Bilanzierung erhaltener Transferentschädigungen Stellung und bestätigte darin indirekt den Ansatz eines sog. „registration rights“, das sowohl die originären Kosten für die Ausbildung des Fußballerspielers als auch die Kosten für eine Registrierung im elektronischen Transfersystem, beinhaltet.282 Während für die GoB durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher die Abgrenzbarkeit der aus einem Transfer des Fußballspielers resultierenden Entschädigung bejaht wurde, bestätigt das IFRS Interpretations Committee in dieser Entscheidung hingegen sogar den Ansatz originärer, nicht durch einen Transfer bestätigter Kosten.283 Die Abgrenzbarkeit der Spielerlaubnis und in diesem Zusammenhang anfallender Kosten wird hier über ein Nutzungs- und Transferrecht vorgenommen, das bereits über das Contractual-Legal-Kriterium die Identifizierbarkeit belegt. Auch eine Beurteilung der Separierbarkeit dieser Kosten führt zu keinem anderen Ergebnis.
Eine konzeptionelle Schwäche weist die Konkretisierung der Identifizierbarkeit eines immateriellen Vermögenswerts in solchen Fällen auf, in denen eine Orientierung am Contractual-Legal-Kriterium zu einer vom Separierbarkeitskriterium abweichenden Beurteilung führt. So ist eine bilanzielle Erfassung von vertraglichen Stammkundenbeziehungen nach dem Contractual-Legal-Kriterium aufgrund des Innehabens eines vertraglichen Rechts geboten, eine Orientierung am Separierbarkeitskriterium würde die Isolierbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert – insbesondere aufgrund einer mangelnden Abgrenzbarkeit bei der Überlassung an Dritte – grundsätzlich objektivierungsbedingt ablehnen.284 Handelt es sich hingegen um nicht vertragliche Kundenbeziehungen, sind diese auch nicht aufgrund des Contractual-Legal-Kriteriums identifizierbar, sodass ihr Ansatz grundsätzlich ausbleibt. Da IAS 38.16 jedoch auf einen Nachweis durch Transaktionen vergleichbarer Vermögenswerte abstellt, kann das Vorliegen von „Tauschtransaktionen für dieselben oder ähnliche nicht vertragsgebundene Kundenbeziehungen […] den Nachweis, dass Kundenbeziehungen separierbar sind“, erbringen (IAS 38.16). Aus diesem Grund ist eine hierarchische Prüfung der Identifizierbarkeit zwingend vorzunehmen, eine Konkretisierung anhand von Separierbarkeit hingegen nur dann, wenn eine Bestätigung anhand des Contractual-Legal-Kriteriums ausscheidet.285 Andernfalls genügt „the fact that an intangible asset arises from contractual or other legal rights“ als „characteristic that distinguishes it from goodwill.“286
Insgesamt führt die Orientierung am Separierbarkeitskriterium in vielen Fällen zum gleichen Ergebnis wie die Orientierung am Kriterium der Übertragbarkeit nach GoB. Auch bei der Aktivierung von Kosten im Zusammenhang mit der Nutzung von Cloud-Produkten sollte eine Orientierung an den IFRS zu keiner anderen Bilanzierungslösung führen als nach GoB287.288 Während Cloud-Produkte in der Regel vom Cloud-Nutzer weder selbst erstellt noch erworben, sondern vielmehr durch einen Cloud-Anbieter für einen bestimmten Zeitraum bereitgestellt werden, handelt es sich um eine Nutzungsüberlassung, die nicht in den Anwendungsbereich von IAS 38 fällt.289 Etwas anderes kann möglicherweise für die Programmierung und Einrichtung der unternehmensindividuellen Schnittstelle gelten. Die durch hierfür anfallende Kosten entstandene Rechtsposition belegt die Identifizierbarkeit bereits aufgrund des Contractual-Legal-Kriteriums.290 Aber auch dem Separierbarkeitskriterium folgend kann eine Übertragbarkeit – zumindest zusammen mit dem Nutzungsvertrag über das Cloud-Produkt selbst – denkbar sein.
Anders als nach GoB ist die Separierbarkeit nicht gegeben, wenn ein Vorteil – wie bereits dargestellt – lediglich gemeinsam mit einer Gruppe von Vermögenswerten oder auch mit dem gesamten Unternehmen übertragen werden kann. Demnach scheidet bspw. die Aktivierung eines Bierlieferungsrechts, also der Gewährung von Zuschüssen an Gastwirte „gegen Übernahme von zeitlich begrenzten Bierbezugsverpflichtungen“ einer bestimmten Brauerei,291 aufgrund der Notwendigkeit der Übertragung zusammen mit dem gesamten Unternehmen (der Gaststätte) bei einer Orientierung am Separierbarkeitskriterium grundsätzlich aus; wegen des Vorliegens eines Rechts ist die Identifizierbarkeit in diesen Fällen aber über das Contractual-Legal-Kriterium zu bejahen292. Während der Kreis potenzieller Vermögenswerte durch das Contractual-Legal-Kriterium zunächst teilweise weiter ausgelegt wurde als nach GoB, wird er dem Separierbarkeitskriterium (isoliert) folgend, nach GoB partiell weiter gezogen als nach IFRS.293
3.3.3.2.1.2 Weite Auslegung der Separierbarkeit bei im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen zugegangenen Vermögenswerten
Gehen immaterielle Vermögenswerte im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses über, sieht das IASB ihre Separierbarkeit in vielen Fällen als gegeben, selbst wenn eine Aktivierung aufgrund von Selbsterstellung gemäß IAS 38.63 zuvor ausgeschlossen war (IFRS 3.13). Insbesondere bei der Behandlung von Kundenbeziehungen erfährt das Kriterium der Separierbarkeit eine denkbar weite Auslegung. Bereits bei vertraglichen Kundenbeziehungen sorgt das Contractual-Legal-Kriterium für das Vorliegen eines identifizierbaren Vermögenswerts, selbst wenn im Erwerbszeitpunkt kein aktueller Vertrag vorliegt.294 Nicht-vertragliche Kundenbeziehungen sind grundsätzlich nur dann identifizierbar, wenn sie durch Separierbarkeit nachgewiesen werden.295 Voraussetzung für die Separierbarkeit ist die grundsätzliche Verwertungsmöglichkeit, bspw. durch einen Tausch oder Verkauf (IFRS 3.B33). Aber auch bei fehlendem Nachweis vergleichbarer und durch Markttransaktionen bestätigter Kundenlisten wird nicht-vertraglichen Kundenbeziehungen die Separierbarkeit zugesprochen (IFRS 3.B33). Der Standardsetzer sieht die grundsätzliche Verwertungsmöglichkeit, bspw. durch einen Tausch oder Verkauf, in diesen Fällen als gegeben an, da Kundenlisten im Allgemeinen oft lizensiert und somit am Markt bestätigt würden. Einzig das Vorliegen von Vertraulichkeitsvereinbarungen oder ähnliche Vertragsbedingungen, die eine Verwertung der Kundenliste ausschließen, kann die Separierbarkeit einschränken (IFRS 3.B33). Ebenso scheidet die Aktivierung eines potenziellen Vermögenswerts aus, wenn das bilanzierende Unternehmen zwar eine Verwertungsabsicht hat, nicht aber die Möglichkeit, diese Absicht umzusetzen.296 Diese Argumentation des Standardsetzers muss jedoch kritisch gesehen werden und die Separierbarkeit nicht vertraglicher Kundenbeziehungen insbesondere aufgrund einer fehlenden oder zumindest nicht eindeutigen Separierbarkeit weitestgehend abgelehnt werden.
Die Lizensierung vergleichbarer Vermögenswerte kann grundsätzlich einen Hinweis auf die Separierbarkeit des vorliegenden Gutes liefern, dennoch vermag diese Begründung nur im speziellen Einzelfall zu überzeugen. Da Kundenlisten in den meisten Fällen – und das erkennt auch der Standardsetzer – unternehmensspezifisch ausgestaltet sind und „von anderen Kundenlisten abweichende Merkmale haben“ (IFRS 3.B33), somit nur schwer zu objektivieren sind, müsste stets eine Prüfung des Einzelfalls vorzunehmen sein; auch bei Unternehmenszusammenschlüssen kann eine pauschale Separierbarkeit nicht zweckadäquat im Sinne der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen sein. Bei einem maßgeblich an vergleichbaren Markttransaktionen orientierten Nachweis der Separierbarkeit würde zumindest ein gewisser Objektivierungsgrad angenommen werden können; aufgrund der Individualität von Kundenbeziehungen und der damit einhergehenden fehlenden Vergleichbarkeit ist ein solcher Nachweis aber in aller Regel nicht möglich. Kosten für die Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern können – ebenso wie nach GoB297 – u. a. aufgrund der fehlenden Separierbarkeit im Regelfall nicht aktiviert werden; es mangelt hier an der Möglichkeit der Einzelverwertung.298
Im Vergleich zur Übertragbarkeitskonzeption nach GoB, bei der die Zugangsart keine maßgebliche Auswirkung auf den Grad der angestrebten Objektivierung bei der Beurteilung der Greifbarkeit dem Grunde nach hat, ist die Auslegung gemäß IFRS 3 weitaus weniger restriktiv.299
3.3.3.2.1.3 Parallele der Einzelverwertbarkeitskonzeption des DRSC zur Separierbarkeit gemäß IFRS
Die vom DRSC im DRS 24 vertretene Übertragbarkeitskonzeption der abstrakten Einzelverwertbarkeit ist mit der Ausgestaltung des Separierbarkeitskriteriums inhaltlich vergleichbar. Das DRSC wählt zur Konkretisierung des Einzelverwertbarkeitsverständnisses sogar eine mit IAS 38 vergleichbare Formulierung.300
Eine solche Orientierung des DRS 24 an den IFRS-Kriterien ist durchaus nachvollziehbar, da sowohl die IFRS als auch der Konzernabschluss auf die Vermittlung von Informationen gerichtet sind, mithin einen gleichgelagerten Zweck verfolgen. Sofern es eine Notwendigkeit zur Konkretisierung des Vermögensgegenstandsbegriffs im Konzernabschluss geben würde, wäre eine Orientierung an den IFRS – ebenso wie bei anderen konzernrelevanten Themen, bspw. DRS 27 Anteilmäßige Konsolidierung oder DRS 25 Währungsumrechnungen im Konzernabschluss – durchaus zweckadäquat. Zwar führt eine Orientierung an der Einzelverwertbarkeit – wie bereits gezeigt wurde301 – in vielen Fällen zum gleichen Ergebnis wie nach GoB, es werden hierdurch aber solche Vermögenswerte von der Aktivierung ausgeschlossen, die nur zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden können. Ein durch diese Einschränkung erreichter Beitrag zu einer informationsgerechteren Bilanzierung ist auch für den Konzernabschluss überaus fraglich, da ein Ausschluss von Vermögenswerten stattfindet, die nachweislich einen Ertragswertbeitrag leisten. Im Unterschied zur Konkretisierung durch das DRSC wird die Identifizierbarkeit in den IFRS nicht nur durch das Separierbarkeitskriterium im Sinne einer Einzelverwertbarkeit belegt. Gerade in solchen Fällen, in denen eine Orientierung an der Einzelverwertbarkeit zu keiner entscheidungsrelevanten Bilanzierung führen würde, bspw. bei nicht einzelverwertbaren Lizenzen zum Betrieb von Kernkraftwerken, sorgt das Contractual-Legal-Kriterium für den Bilanzansatz. DRS 24 kennt das Contractual-Legal-Kriterium zwar nicht, sieht die abstrakte Einzelverwertbarkeit aber auch dann als gegeben, wenn „Dritte grundsätzlich bereit sind, für die Vorteile aus den Gütern ein Entgelt zu entrichten“302. Ebenso wie IFRS 3.B32 spricht auch DRS 24 solchen Lizenzen die Vermögensgegenstandseigenschaft zu, selbst „wenn vertraglich eine Veräußerung der Lizenz an einen Dritten ausgeschlossen wurde“303.
3.3.3.2.2 Keine dominierende Rolle der Identifizierbarkeit bei der Definition im Rahmenkonzept 2018
Obwohl der Standardsetzer deutlich macht, dass die Identifizierbarkeit – entweder aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Rechte oder auch durch die Eigenschaft der Separierbarkeit – die Vermögenswerteigenschaft regelmäßig belegt und so zu der Vermittlung relevanter Informationen führt, ist sie kein Bestandteil der Vermögenswertdefinition des aktuellen Rahmenkonzepts von 2018.304 Eine weitergehende Erläuterung der Beweggründe liefert der Standardsetzer jedoch nicht. Möglicherweise reagiert er hiermit auf die in der Literatur305 bestehende Diskussion zur Redundanz des übergeordneten Definitionskriteriums der Kontrolle und desjenigen der Identifizierbarkeit für immaterielle Vermögenswerte. So wird die Ansicht vertreten, dass sich beide Kriterien inhaltlich entsprechen: Ein vorliegender Rechtsanspruch kann sowohl als Nachweis der Kontrolle über einen Vermögenswert als auch des Contractual-Legal-Kriteriums und damit der Identifizierbarkeit dienen.306 Darüber hinaus konkretisiert der Standardsetzer die Separierbarkeit ebenso wie die Beherrschung durch Tauschtransaktionen zwischen ähnlichen Vermögenswerten.307 Überwiegend besteht in der Literatur die Meinung, eine derartige Doppelung der Kriterien sei jedoch „unschädlich“, da sich die Interpretation beider Kriterien im Hinblick auf die Unentziehbarkeitswirkung inhaltlich entsprechen.308 Durch die grundsätzliche Forderung der Beherrschung eines Vermögenswerts und die Prüfung des Contractual-Legal-Kriteriums als spezielles Definitionsmerkmal immaterieller Vermögenswerte werde die Forderung der Unentziehbarkeit bei immateriellen Vermögenswerten lediglich bestärkt.309
Da keine Prüfung des Identifizierbarkeitskriteriums auf Rahmenkonzeptebene vorgesehen ist und infolgedessen eine pauschale Einschränkung des Vermögenswertbegriffs durch das Contractual-Legal-Kriterium ausbleibt, muss das Kontrollkriterium eine weitreichende Konkretisierungsaufgabe übernehmen.310 Überaus fraglich ist aber, ob die Frage der Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert dem Grunde nach durch die Beurteilung der Kontrolle hinreichend gewürdigt werden kann.
3.4 Selbständige Bewertbarkeit: Abgrenzbarkeit vom originären Geschäfts- oder Firmenwert der Höhe nach
3.4.1 GoB: Grundsatz eines weiten Verständnisses einer wirtschaftlichen Realisierbarkeit des Vermögensvorteils
3.4.1.1 Schwache Objektivierungswirkung durch eine griffweise Schätzung
Das Vermögenswertprinzip in seiner Allgemeinheit und auch die notwendige weite Auslegung der Greifbarkeit können den Begriff des Vermögensgegenstands nicht hinreichend einschränken, sodass es eines restriktiveren Kriteriums bedarf. Nach ständiger Rechtsprechung311 und herrschender Literaturmeinung312 ist das aus dem Einzelbewertungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)313 folgende Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit für eine weitergehende Konkretisierung zwingend heranzuziehen. Die überwiegende Literaturmeinung sieht die selbständige Bewertbarkeit als ein von der Greifbarkeit unabhängiges Kriterium; Greifbarkeit und selbständige Bewertbarkeit bedingen sich grundsätzlich nicht gegenseitig,314 sodass für die Konkretisierung eines Vermögensgegenstands auch bei Vorliegen der Greifbarkeit zwingend die selbständige Bewertbarkeit geprüft werden muss. Etwas anderes kann auch gerade bei rein wirtschaftlichen Werten nicht gelten.315 Auch der teilweise vertretenen Ansicht, bei vorhandener Greifbarkeit im Sinne einer Einzelvollstreckbarkeit, Einzelveräußerbarkeit oder Einzelverwertbarkeit sei die selbständige Bewertbarkeit bereits implizit erfüllt,316 kann nicht für alle denkbaren Fälle zugestimmt werden. So ist ein abstrakt einzelverwertbarer Vorteil nicht zwangsläufig auch selbständig bewertbar.317
Die selbständige Bewertbarkeit verlangt die Abgrenzbarkeit des vermögenswerten Vorteils vom Geschäfts- oder Firmenwert der Höhe nach, d. h. dass er „nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich“ ist.318 Ist ein vom Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzbarer Wert nicht ermittelbar, geht der Vorteil in diesem auf.319 Die Forderung nach Zugangs-, Folge- und Abgangswerten, also eine strenge Auslegung der selbständigen Bewertbarkeit,320 ist schon vor dem Hintergrund nicht zweckmäßig, dass bspw. „Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ ebenso wie der „Geschäfts- oder Firmenwert“ danach keiner selbständigen Bewertung zugänglich wären, obwohl sie explizit als Bilanzposten im Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB aufgeführt sind.321 Die selbständige Bewertbarkeit ist bei einer gesonderten, externen Anschaffung unproblematisch.322 Eine Abgrenzbarkeit der einzelnen Werte gestaltet sich bei einem Zugang durch einen Unternehmenskauf häufig schwierig. Die Rechtsprechung verlangt bei der Abgrenzung aber lediglich eine „griffweise[.] Schätzung[.]“323, die im Bereich des Möglichen liegt, um den beigemessenen, „ermessensbeschränkte[n] Wert“324 zu belegen und damit das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit zu erfüllen. Selbst wenn ein Vermögenswert nur gemeinsam mit anderen Vermögenswerten übertragen werden kann, ist er auch dann selbständig bewertbar, wenn sein Wert lediglich durch Residualbewertung, also durch Ermittlung eines Unterschiedsbetrags, ermittelbar ist.325 So ist auch der Geschäfts- oder Firmenwert zu bemessen und erfüllt aus diesem Grund die Vermögensgegenstandskriterien.326 Sofern die Nutzungsdauer des potenziellen Vermögensgegenstands geschätzt und im Zuge der Abschreibung ein Wert ermittelt werden kann, kann auch die Folgebewertung bejaht werden.327 Aus diesem Grund ist auch für den Geschäfts- oder Firmenwert eine Folgebewertung möglich und damit das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit erfüllt.328 Dass das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit stets in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen ist, machte der BFH in einer Entscheidung über die bilanzielle Behandlung einer Kaufoption deutlich. So erfülle die am Ende eines Leasingvertrags an den Leasingnehmer eingeräumte, deutlich unter dem Verkehrswert liegende Kaufoption die Vermögensgegenstandseigenschaft; ein Erwerber des gesamten Unternehmens würde der Kaufoption im Rahmen des Gesamtpreises einen besonderen Wert beimessen.329 Dieser weiten Auslegung des Kriteriums wohnt grundsätzlich eine schwache Objektivierung inne.330 Lediglich „wenn es an jeglichem Anhaltspunkt für die Bemessung fehlt“331, ist eine objektive Schätzung nicht möglich und folglich das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit nicht erfüllt.
Aber auch bei einzeln zugegangenen Gütern stellt sich die selbständige Bewertbarkeit teilweise strittig dar. Geht ein Gut durch eine Erbschaft, eine Schenkung oder einen Tausch auf ein anderes Unternehmen über, ist die selbständige Bewertbarkeit – insbesondere, wenn es sich um immaterielle Güter handelt – regelmäßig nicht hinreichend belegbar.332 Bei einem Tausch ist es hinreichend, wenn dem hingegebenen oder dem erhaltenen Gut ein Wert beizumessen ist.333 Wird also bspw. ein nicht bewertbarer Kundenstamm gegen einen bewertbaren Vermögensgegenstand getauscht, erfüllt auch der Kundenstamm, durch die Bewertbarkeit des getauschten Gutes, das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit. Die Aktivierung des eingetauschten Vermögensgegenstands geht in diesem Fall mit einer Umsatzrealisierung durch die Aufdeckung eines Teils des Geschäfts- oder Firmenwerts einher.334 Die selbständige Bewertbarkeit unentgeltlich erworbener Güter kann nur dann bejaht werden, wenn – bspw. durch das Vorliegen eines aktiven Markts – ein Wert schätzbar ist. Aber auch wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft eines unentgeltlich erworbenen Gutes belegt ist, sind in der Literatur unterschiedliche Meinungen zur bilanziellen Behandlung vertreten.335 Teilweise wird ein handelsrechtliches Wahlrecht zwischen einer Aktivierung und Nichtaktivierung propagiert.336 Zweckadäquat kann hingegen nur eine mit dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) begründete Ansatzpflicht sein.337 Im Zweifel werden dann auch solche unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenstände aktiviert, die beim Ersteller gemäß § 248 Abs. 2 S. 2 HGB einem Aktivierungsverbot unterlagen. Maßgeblich ist einzig die Erfüllung der Vermögensgegenstandskriterien.
Ebenso stellen erhaltene Zuschüsse der öffentlichen Hand, die insbesondere in Krisenzeiten von besonderer Relevanz sind und durch die bspw. Vermögensgegenstände unentgeltlich oder für einen geringen Betrag erworben werden können (sog. Investitionszuschüsse oder /-zulagen),338 keine selbständig bewertbaren Vermögensgegenstände dar. In Rechtsprechung und Literatur gibt es kein einheitliches und gefestigtes Meinungsbild zur Bilanzierung derartiger Zuschüsse.339 So wird die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, der Ansatz eines passiven Sonderpostens und/oder die sofort ertragswirksame Erfassung diskutiert.340 Zweckadäquat kann nur eine bilanzielle Behandlung sein, die in Abhängigkeit der konkreten Ausgestaltung des gewährten Zuschusses ermittelt wird.341
3.4.1.2 Überkommene Bestätigung der Werthaltigkeit insbesondere rein wirtschaftlicher Güter durch den entgeltlichen Erwerb
Bis im Zuge des BilMoG unter anderem auch der § 248 Abs. 2 HGB a. F. unter zum Teil erheblicher Kritik des Schrifttums342 abgeschafft wurde, waren aufgrund eben dieser gesetzlichen Grundlage nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens von der Aktivierung ausgeschlossen. Danach konnte ein selbst erstellter Vermögensgegenstand – der auch sonst die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt – nur dann aktiviert werden, wenn eine Bestätigung der Werthaltigkeit des immateriellen Vermögensgegenstands am Markt in Form eines entgeltlichen Erwerbs stattgefunden hat. Dabei muss der immaterielle Vermögensgegenstand grundsätzlich „als solcher Gegenstand des Erwerbsvorganges sein“343, d. h. der Vorteil darf nicht erst durch den Erwerb selbst konkretisiert werden.344 Ausgenommen hiervon sind Rechte; da sie bereits aufgrund ihrer inhaltlichen Ausgestaltung objektiviert sind, genügt es, wenn sie durch den Erwerb selbst begründet werden.345 Während bei rein wirtschaftlichen Gütern – insbesondere nach der älteren Rechtsprechung – ein entgeltlicher Erwerb im engeren Sinne, d. h. das Vorliegen eines synallagmatischen Austauschverhältnisses, gefordert wurde,346 bestätigte der BFH das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs in jüngeren Urteilen auch bei Zugrundelegung einer „weitere[n], wirtschaftliche[n] Betrachtung des Austauschverhältnisses“ im Sinne eines „Quasi-Synallagma[s].347 So wurde der entgeltliche Erwerb eines Domain-Namens bejaht, obwohl kein Erwerb im zivilrechtlichen Sinn, sondern vielmehr ein „abgeleiteter Erwerb“ stattgefunden hatte. Dass der Erwerber – nach der Kündigung des Registrierungsvertrags durch den Verkäufer – mit der zuständigen Behörde einen neuen Vertrag abschließt und so den Domain-Namen neu begründet, stehe dem entgeltlichen (abgeleiteten) Erwerb nicht entgegen.348 Auch im Fall einer vom aufnehmenden an den abgebenden Verein gezahlten Transferentschädigung für einen Fußballspieler liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, obwohl auch hier eine Neuerteilung der notwendigen Spielerlaubnis durch den Deutschen Fußball-Bund (DFB) stattfindet. Aufgrund des „enge[n] Veranlassungszusammenhang[s]“ zwischen der gezahlten Transfersumme und der Erteilung der Spielerlaubnis, sei die Werthaltigkeit am Markt auch hier bestätigt worden.349
Auch in dieser systemkonformen weiten Auslegung leistete das Prinzip des entgeltlichen Erwerbs als Ausdruck des Vorsichts- und Objektivierungsprinzips einen Beitrag zur Konkretisierung der handelsrechtlichen Aktivierung.350 Insbesondere auch wegen seiner leichten Nachprüfbarkeit avancierte der entgeltliche Erwerb nicht nur gemäß zahlreicher Literaturmeinungen,351 sondern insbesondere auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung von einer zusätzlichen Konkretisierung zu einem den Vermögensgegenstandskriterien vorgelagerten Prinzip; wurde bereits der entgeltliche Erwerb verneint, fand oftmals keine Prüfung der Vermögensgegenstandskriterien statt.352 Eine Schärfung des Vermögensgegenstandsbegriffs wurde durch diese Vorgehensweise nicht erreicht.353 Auch rein normativ betrachtet ersetzt das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs die Prüfung der Vermögensgegenstandskriterien nicht; der entgeltliche Erwerb selbst stellt kein Vermögensgegenstandskriterium dar. Aussagen über die Werthaltigkeit in künftigen Perioden können allein durch einen entgeltlichen Erwerb nicht verlässlich getätigt werden.354 Vielmehr kann der entgeltliche Erwerb – sofern ein greifbarer, selbständig bewertbarer Vermögensgegenstand vorliegt – einen Hinweis auf den wertmäßigen Ansatz in der Bilanz liefern.355
Für die Konkretisierung rein faktisch abgesicherter wirtschaftlicher Güter wurde der Stellenwert des entgeltlichen Erwerbs, obwohl er als Vermögensgegenstandskriterium grundsätzlich abgelehnt wurde, jedoch in Teilen der Literatur abweichend beurteilt: Aufgrund der mangelnden Objektivierung durch die Prüfung der Vermögensgegenstandskriterien wurde der entgeltliche Erwerb bei diesen Gütern als „eine notwendige Konkretisierung zur Erfüllung der Vermögensgegenstandsprinzipien“ angesehen.356 Hommel sieht die besondere Bedeutung des entgeltlichen Erwerbs auch durch die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Aktivierungsfähigkeit eines Kundenstamms bestätigt, da er nur dann als ein vom Geschäfts- oder Firmenwert getrennter Vermögensgegenstand zu aktivieren ist, wenn für ihn „ein besonderes Entgelt vereinbart und ein solches gezahlt“357 wurde.358 Insbesondere bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen, die sich gerade dadurch auszeichnen, nicht entgeltlich erworben zu sein, läuft die Forderung nach einem entgeltlichen Erwerb seit der Abschaffung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. im Zuge des BilMoG ins Leere. Hier bedarf es einer Konkretisierung der Vermögensgegenstandskriterien selbst, um einen hinreichenden Objektivierungsgrad zu erreichen.
3.4.1.3 Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.4.1.3.1 Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB
3.4.1.3.1.1 Notwendigkeit des Vorliegens eines Vermögensgegenstands
Mit dem Ziel einer (hinreichenden) Objektivierung der Ausgaben hat die Rechtsprechung in der Vergangenheit die Vermögensgegenstandskriterien (weiter-)entwickelt und so den Begriff des Vermögensgegenstands geschärft. Der durch die Prüfung der Kriterien konkretisierte Vermögensgegenstand erfüllt den für die handelsrechtliche Bilanzierung notwendigen Objektivierungsgrad. Nichts anderes kann für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gelten; das Vorliegen eines Vermögensgegenstands ist zwingend notwendig, um die Möglichkeit der Ausübung des Aktivierungswahlrechts359 prüfen zu können.
Die eigentlich selbstverständliche Forderung des Vorliegens eines Vermögensgegenstands wird auch in der Regierungsbegründung zum Ausdruck gebracht, indem klargestellt wird, dass „immer zu prüfen [sei], ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinn klassifiziert werden kann. Nur in diesem Fall kommt die Aktivierung überhaupt in Betracht.“360 Auch der Rechtsausschuss des Bundestags stimmt dieser Aussage zu; die Aktivierung von Entwicklungskosten sei nur dann möglich, „wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens bejaht werden kann.“361 Im Widerspruch zu dieser Aussage wird in der Regierungsbegründung jedoch an einer anderen Stelle gefordert, dass zur Ausübung des Aktivierungswahlrechts der Vermögensgegenstand „mit hoher Wahrscheinlichkeit“362 entstehen muss.363 Die tatsächliche Reichweite dieser Aussage ist jedoch fraglich.364 Nach der in dieser Arbeit vertretenen Meinung wird das Vorliegen eines Vermögensgegenstands für die Aktivierung – in Anlehnung an den Gesetzeswortlaut selbst – zwingend als notwendig erachtet. Auch im DRS 24 wird als Voraussetzung der Aktivierung gefordert, dass „mit hoher Wahrscheinlichkeit der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand entsteht“365. Diese Forderung ist mutmaßlich durch die enge Orientierung an den Regelungen der IFRS zu erklären, die auf eine wahrscheinliche Entstehung des Vermögenswerts abstellen.366
Unstrittig ist, dass hierdurch auf die mit der Beurteilung immaterieller Werte grundsätzlich verbundene Unsicherheit hingewiesen wird. Während entgeltlich erworbene Güter im Zeitpunkt des Erwerbs naturgemäß bereits hergestellt sind und als fertiges Produkt vorliegen, durchlaufen bestimmte selbst erstellte Güter bis zu ihrer Fertigstellung die Phasen der Forschung und der Entwicklung.
3.4.1.3.1.2 Notwendige Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase
Gemäß § 255 Abs. 2a HGB unterliegen die in der Forschungsphase anfallenden Aufwendungen einem Aktivierungsverbot; angesetzt werden dürfen nur Aufwendungen der Entwicklungsphase. Die zeitliche Trennung der Forschungs- von der Entwicklungsphase ist aus diesem Grund von besonderer Bedeutung.367 Nach der in § 255 Abs. 2a HGB verankerten Definition ist unter Forschung die Suche nach neuen Erkenntnissen zu verstehen, deren Nutzen jedoch nicht hinreichend konkret ist. Die Entwicklung hingegen ist die Anwendung der gewonnen Erkenntnisse bzw. die Weiterentwicklung bereits vorhandener Güter, die besonders durch „verstärkt projekt- bzw. produktbezogene[.] sowie anwendungsorientierte[.]“368 Inhalte charakterisiert ist. „[A]ufgrund alternierender Prozesse oder anderer Umstände“369 ist eine zweifelsfreie Trennung beider Phasen regelmäßig nicht möglich. In diesem Fall sind – dem Vorsichtsprinzip folgend – sämtliche Aufwendungen der Forschungsphase zuzurechnen und somit nicht aktivierbar.370 Entgegen vereinzelter Literaturmeinungen371 kann die Abgrenzung der in der Forschungs- von denen in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen auch nicht als Ermessensentscheidung des Managements verstanden werden; im Zweifelsfall hat ein Ansatz der Aufwendungen aus Vorsichtsgründen stets zu unterbleiben.372 Teile der Literatur verweisen für die Auslegung des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB auf die Regelungen der IFRS; insbesondere die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase, die gemäß IAS 38.57 anhand eines detaillierten Kriterienkatalogs vorgenommen wird, würde bei einem derartigen Rückgriffmöglich sein.373 Zwar wurden die Kriterien aus IAS 38.57 im Zuge der BilMoG-Entwicklung diskutiert und auch in einen Entwurf des Gesetzes mit aufgenommen,374 da sie aber nicht in den finalen Gesetzeswortlaut übernommen wurden, und aus diesem Grund keine handelsrechtlichen GoB bilden, entspricht ein solcher Verweis auf die IFRS keiner GoB-konformen Auslegung.375 Zudem weisen auch die Kriterien der IFRS eine hohe Unbestimmtheit auf, sodass sie für eine Konkretisierung der handelsrechtlichen Abgrenzung an Praktikabilität einbüßen.376
Während eine Aktivierung in der Forschung befindlicher Güter also bereits aufgrund der Gesetzlichkeiten ausbleibt,377 ist eine Aktivierung in der laufenden Entwicklung ebenso wie nach Fertigstellung denkbar. Grundsätzlich besteht in der Literatur Einigkeit darüber, dass eine unmittelbare Bejahung der Vermögensgegenstandseigenschaft bei Eintritt in die Entwicklungsphase (per se) vor dem Hintergrund der zu diesem Zeitpunkt häufig noch bestehenden Unsicherheiten bzgl. der Werthaltigkeit nicht zweckadäquat sein kann.378 Auch ein Abstellen auf einen am Abschlussstichtag wahrscheinlich vorliegenden Vermögensgegenstand würde eine nur unzureichende Würdigung der in diesem Fall bestehenden Risiken und damit eine nicht hinreichende Beachtung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips bedeuten; Konformität mit dem geltenden Zweckverständnis kann so nicht erreicht werden.379
In der Literatur findet sich insoweit ein uneinheitliches Meinungsbild zum möglichen Aktivierungszeitpunkt selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Einerseits wird die Ansicht vertreten, die Vermögensgegenstandseigenschaft könne regelmäßig auch vor der Fertigstellung des Gutes belegt werden.380 Aufgrund der bis zur Fertigstellung des Gutes bestehenden Unsicherheiten, wird andererseits aber argumentiert, eine Aktivierung sei nur dann mit dem die Aktivierung bestimmenden Vermögensermittlungsprinzip vereinbar, wenn der mit „der Entwicklung angestrebte Endzustand erreicht ist.“381 Vor dem Hintergrund einer vorsichtigen Bilanzierung ist eine Aktivierung laufender Entwicklungsprojekte nur dann gerechtfertigt, wenn die einer Aktivierung entgegenstehenden Unsicherheiten hinreichend abgebaut sind. Im Zweifel sind laufende Entwicklungsprojekte bis zur Fertigstellung aufgrund der ihnen inhärenten Unsicherheit im Anhang zu dokumentieren und erst ab der Fertigstellung in die Bilanz aufzunehmen.382
3.4.1.3.2 Ausnahmeregelungen bei fehlender zweifelsfreier Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert
In Ermangelung einer objektiven Abgrenzbarkeit – insbesondere durch eine selbständige Bewertbarkeit – zu denjenigen Aufwendungen, die im originären Geschäfts- oder Firmenwert aufgehen, hat der Gesetzgeber im Zuge des BilMoG bestimmte selbst geschaffene immaterielle Werte des Anlagevermögens von einer Aktivierung ausgeschlossen.383 So besteht für „Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände“ gemäß § 248 Abs. 2 S. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Die genannten Vermögensgegenstände können nur dann angesetzt werden, wenn sie durch einen entgeltlichen Erwerb objektiviert wurden.384 Der Gesetzgeber intendierte mit diesem Ausschluss gleichwohl keine abschließende Aufzählung nicht ansatzfähiger Vermögensgegenstände.385 Vielmehr ist immer dann von einer Aktivierung abzusehen, wenn die Kosten nicht eindeutig von Aufwendungen abgegrenzt werden können, die auf den originären Geschäfts- oder Firmenwert entfallen. Etwas anderes kann nicht gelten, weil bei einer nicht eindeutigen Abgrenzung – sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach – die Vermögensgegenstandseigenschaft bereits nicht erfüllt ist. Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens findet somit eine doppelte Objektivierung statt: So ist ein Ansatz nur dann möglich, wenn die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt sind und der Vermögensgegenstand zudem nicht in den Anwendungsbereich des § 248 Abs. 2 S. 2 HGB fällt.
Es wird deutlich, dass eine differenzierte Betrachtung des Einzelfalls notwendig ist, um zu beurteilen, ob eine Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert möglich ist. Obwohl es sich bei bestimmten Vorteilen, wie Marken, Drucktiteln und Verlagsrechten, um geschützte rechtliche Positionen handelt, ergibt sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, dass die Aufwendungen, die für die Erlangung getätigt wurden, nicht zweifelsfrei, mithin nicht objektiv, von denjenigen für den Geschäfts- oder Firmenwert im Allgemeinen abgegrenzt werden können. Werbeaufwendungen werden regelmäßig nicht nur für die Markenentwicklung sondern auch für die Entwicklung des gesamten Unternehmens, also des Geschäfts- oder Firmenwerts, getätigt.386 Andere selbst geschaffene Immaterialgüterrechte, bspw. Patente, sind hingegen ansatzfähig, weil die hierfür getätigten Aufwendungen in der Regel aufgrund eines „klaren Projektbezugs“ vom Geschäfts- oder Firmenwert getrennt werden können.387
Vor diesem Hintergrund ist auch der Ausschluss „vergleichbarer Güter“ zu interpretieren. So fallen aufgrund einer nicht zweifelsfreien Abgrenzung der Aufwendungen auch „rechtlich geschützte Bezeichnungen eines Unternehmens sowie Werktitel aller Art, bspw. Filmtitel,“388 unter das Ansatzverbot.389 Das gleiche gilt für Aufwendungen für die Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern, die Managementqualität und nicht rechtlich geschütztes betriebliches Know-how.390 Zutreffend wird eine derartige objektivierungsbedingte Einschränkung des Ansatzes selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Literatur durchaus „positiv […] bewerte[t]“391.
3.4.1.4 Notwendigkeit der (zusätzlichen) Objektivierung insbesondere rein wirtschaftlicher Güter
3.4.1.4.1 Konkretisierung durch den Projektbezug
Mit dem Ziel einer hinreichenden Objektivierung der in der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wird in der Literatur (und zunächst auch im BilMoG-RefE) vor allem das mit dem in IAS 38.57392 zur Konkretisierung der Entwicklungskosten vorhandene und in weiten Teilen damit vergleichbare Kriterium des Projektbezugs diskutiert. Danach ist für die Erfüllung des Kriteriums zum einen die Möglichkeit einer „sachlichen, zeitlichen und finanziellen“ Abgrenzung des Projekts sowie die Darstellung des mit dem Projekt verbundenen Nutzens notwendig, zum anderen muss die Weiterführung des Projekts hinreichend sicher sein.393
Diese allgemeine Definition zur Prüfung des Projektbezugs bedarf einer weitergehenden Konkretisierung, die eröffnete Ermessensspielräume des Bilanzierenden zweckkonform einschränkt. Eine solche Konkretisierung hat für die handelsrechtliche Rechnungslegung insbesondere unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu erfolgen.394 Dieses gebietet, eine grundsätzlich enge Auslegung des Projektbezugs anzunehmen, die bspw. in der Forderung nach einem gewissen Grad an Rechtsschutz zum Ausdruck kommen kann.395 Die selbständige Bewertbarkeit aufgrund des Projektbezugs kann also regelmäßig bei Patenten, Geschmacks- oder Gebrauchsmustern bejaht werden, da die mit der Entwicklung verbundenen Unsicherheiten in diesem Zeitpunkt hinreichend abgebaut sind.396 Vor diesem Hintergrund ist die Aktivierung von Entwicklungskosten eines neuen Medikaments erst ab dem Zeitpunkt vorzunehmen, ab dem die Zulassungsgenehmigung der zuständigen Behörde vorliegt; in der Praxis erfolgt die Bilanzierung regelmäßig dementsprechend.397 In der Regierungsbegründung zum BilMoG werden explizit „auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen“398 als potenzielle Vermögensgegenstände angebracht; da der Projektbezug dieser „ähnliche[n] Werte“ (§ 266 Abs. 2 A I. 1. HGB) aber regelmäßig nicht hinreichend objektiviert werden kann, kann ein Ansatz „nur in besonderen Fällen“ möglich sein.399 Als durchaus abgrenzbar scheint sich hingegen die Erstellung der Internetseite eines Unternehmens darzustellen, die bspw. zur Abwicklung von Onlinebestellungen genutzt wird. Anders als lediglich zu Werbezwecken genutzte Internetauftritte, sollte eine künftige Nutzenziehung möglich und die projektzugehörigen Kosten aus diesem Grund aktivierbar sein.400
Das Kriterium des Projektbezugs wurde in seiner Entstehung zwar von den Regelungen der IFRS beeinflusst, im finalen Gesetzeswortlaut lehnte der BilMoG-Gesetzgeber einen direkten Verweis auf die IFRS aber zutreffenderweise ab.401 Vor dem Hintergrund des Stellenwerts des Vorsichtsprinzips in der handelsrechtlichen Bilanzierung kann eine Orientierung an den IFRS-Regelungen zwar teilweise, wie bspw. im Fall der Entwicklungskosten eines neuen Medikaments, aber nicht per se zu einer GoB-konformen Bilanzierungslösung führen.402 Eine Interpretation des Projektbezugs anhand der IFRS ist – entgegen anderslautender Literaturmeinungen403 – abzulehnen,404 denn gerade für rein wirtschaftliche Güter ist der Projektbezug im Zweifel strenger auszulegen als nach IFRS.
3.4.1.4.2 Konkretisierung durch den entgeltlichen Erwerb
3.4.1.4.2.1 Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs für die Steuerbilanz
Gerade bei rein wirtschaftlichen Gütern, wie rein wirtschaftlichen Kundenbeziehungen, ist durch die Forderung des Projektbezugs regelmäßig keine hinreichende Konkretisierung möglich. Selbst wenn eine Konkretisierung der selbständigen Bewertbarkeit durch die Bestimmung des Projektbezugs in zeitlicher Hinsicht möglich sein sollte, ist bei Selbsterstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands zudem „im allgemeinen nur eine relative Bewertbarkeit erreichbar“405. Grundsätzlich bestimmen bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts zwar die Herstellungskosten die Zugangsbewertung, insbesondere bei selbstgeschaffenen Kundenbeziehungen gestaltet sich die selbständige Bewertbarkeit aber besonders problematisch, da die Zurechnung von Gemeinkosten das Realisationsprinzip verletzt und keine Marktpreise existieren, die eine objektive Wertbestimmung ermöglichen406.
Aus diesem Grund wird für die Steuerbilanz auch nach dem BilMoG das seit dem Aktiengesetz 1965 vorhandene „Objektivierungsmaß“407 für immaterielle Vermögensgegenstände zugrunde gelegt. So ist eine Aktivierung gemäß § 5 Abs. 2 EStG nur dann möglich, wenn sie entgeltlich erworben wurden.408 Selbst erstellte Güter, die eine solche „objektivierte Wertbestimmung im Zugangszeitpunkt“ nicht aufweisen, sind von der Aktivierung ausgeschlossen.409
Die Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs und damit eine von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichende steuerrechtliche Bilanzierung ist – normativ gesehen – nachvollziehbar: Zwar weisen die Handels- und Steuerbilanz einen in der Ermittlung eines an die (stillen) Gesellschafter ausschüttungsfähigen Gewinns deckungsgleichen Primärzweck auf,410 dem in der Informationsfunktion liegende handelsrechtliche Sekundärzweck, kommt im Rahmen der steuerrechtlichen Bilanzierung aber keine Bedeutung zu.411 Da die Abschaffung des entgeltlichen Erwerbs im Zuge des BilMoG aber gerade auf eine „Anhebung des Informationsniveaus“412 zurückzuführen ist, wäre eine umfangreichere steuerbilanzielle Aktivierung vor diesem Hintergrund unsachgemäß. Obwohl eine Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht nur eine Informations-, sondern ebenso eine Gewinnwirkung entfaltet, ist die Auswirkung auf den tatsächlich ausschüttbaren Betrag auch handelsrechtlich limitiert. Eine entsprechende Wertung liegt auch der Regelung des § 268 Abs. 8 HGB zugrunde. Danach unterliegen auch Herstellungskosten selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens einer Ausschüttungssperre.413 Gewinne „dürfen nur […] ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen“ (§ 268 Abs. 8 HGB). Aus der Einführung einer Ausschüttungssperre wurde in der Literatur teilweise gedeutet, dass „das BMJ seiner eigenen Aktivierungskonzeption nicht recht traut“414. Möglicherweise soll durch dieses Instrument, das die Wichtigkeit des Gläubigerschutzgedankens unterstreicht, aber auch der Weg für eine umfangreiche Aktivierung selbst erstellter Vermögensgegenstände erleichtert werden; ohne Zweifel wird die Intention des Gesetzgebers, durch eine vermehrte Aktivierung die Informationsfunktion zu stärken, hierdurch noch einmal hervorgehoben.
Vor diesem Hintergrund kann argumentiert werden, dass die handelsrechtliche Ausschüttungssperre und die steuerrechtliche Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs also letztendlich zu einer zweckadäquaten, vorsichtigen Ermittlung des ausschüttungsfähigen Betrags führen; auf diesen hat weder die potenzielle handelsrechtliche Aktivierung noch die steuerrechtliche Nicht-Aktivierung regelmäßig eine unmittelbare Auswirkung. Nicht zu verkennen ist aber, dass die Ausschüttungssperre nur für Kapitalgesellschaften gilt; bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften ist es möglich, dass durch eine Aktivierung der potenziell „entziehbare Betrag überschätzt wird“415.
3.4.1.4.2.2 Möglichkeit einer objektivierungsbedingten Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs für die Handelsbilanz
Bei nicht auf einem Markt gehandelten Gütern genügt durch das Ansatzwahlrecht des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB eine weite Auslegung der selbständigen Bewertbarkeit im Sinne einer griffweisen Schätzung womöglich nicht, da hierdurch keine hinreichende Objektivierung erzielt wird.416 Aus diesem Grund und mit dem Ziel einer gesteigerten Rechtssicherheit wird in der Literatur diskutiert, das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit im Falle der Selbsterstellung „erheblich enger“ auszulegen.417 Denkbar wäre, für solche selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die aufgrund ihrer fehlenden Marktgängigkeit und in Ermangelung vergleichbarer Vermögensgegenstände nahezu unmöglich zu konkretisieren sind, eine objektivierungsbedingte Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs zu fordern. Eine solche restriktive Auslegung des Kriteriums würde gleichzeitig dazu führen, dass ein Ansatz selbst erstellter „ähnliche[r] Werte“ (§ 266 Abs. 2 A I. 1. HGB) faktisch nicht möglich ist. Die Aktivierung selbst erstellter Kundenbeziehungen würde dieser engen Sichtweise folgend regelmäßig ausbleiben. Ein Ansatz wäre lediglich denkbar, wenn die für die Selbsterstellung getätigten Ausgaben hinreichend klar vorliegen – und nicht nur durch eine annähernde Schätzung.
Aber auch im Falle eines entgeltlichen Erwerbs ist eine differenzierte Betrachtung des Einzelfalls notwendig. Nach der vorstehend dargestellten Sichtweise führt der Erwerb bereits fertiggestellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zwar regelmäßig zum Ansatz in der Bilanz des Erwerbers, insbesondere bei einem Gesamtunternehmenserwerb kann sich eine objektivierte Abgrenzung der erworbenen Vermögensgegenstände aber schwierig gestalten, wenn entweder kein Kaufpreis für die einzelnen Vermögenswerte vereinbart wurde und keine Marktpreise ermittelbar sind oder ein vereinbarter Kaufpreis aufgrund der im Ermessen der Vertragsparteien liegenden Ausgestaltung des Kaufvertrags nicht die tatsächlichen Gegebenheiten widerspiegelt.418 In diesem Zusammenhang stellt sich die Erfüllung der Vermögensgegenstandskriterien von erworbenen Forschungs- und Entwicklungsprojekten kritisch dar. Sowohl für die aus der Forschung als auch aus der Entwicklung resultierenden Erkenntnisse ist in vielen Fällen wahrscheinlich bereits ein Beleg für das Vorliegen eines vermögenswerten Vorteils schwierig, da ein Erwerber des gesamten Unternehmens nicht zwangsläufig an allen laufenden Projekten des akquirierten Unternehmens Interesse haben muss. Insbesondere aber die selbständige Bewertbarkeit setzt ein funktionierendes Investitionscontrolling des akquirierten Unternehmens oder aber eine detaillierte Aufteilung des Unternehmenskaufpreises voraus. Sofern also die Vermögensgegenstandseigenschaft laufender Forschungs- und Entwicklungsprojekte erfüllt ist, kann der entgeltliche Erwerb den Ansatz in der Bilanz objektivieren. Ein pauschaler Ansatz erworbener Forschungs- und Entwicklungsprojekte kann indes keine GoB-konforme Bilanzierungslösung darstellen. Der entgeltliche Erwerb müsste hier als eine zusätzliche, objektivierende Forderung bereits vorhandener Vermögensgegenstände verstanden werden. Eine Beibehaltung des entgeltlichen Erwerbs zur Konkretisierung von selbst erstellten und oftmals nicht auf einem Markt gehandelten Gütern, kann folglich nicht per se zu einer zweckadäquaten Bilanzierung führen. Während der entgeltliche Erwerb bei bereits fertiggestellten Gütern das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit oftmals hinreichend konkretisiert, hat ein Ansatz von Forschungs- und Entwicklungsprojekten auch im Fall des entgeltlichen Erwerbs regelmäßig zu unterbleiben. Eine pauschale Ablehnung der Aktivierungsfähigkeit von im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Forschungs- und auch Entwicklungsergebnissen kann hingegen nicht vertreten werden.419
3.4.1.5 Differenzierte Betrachtung des rein wirtschaftlichen Gutes Kundenbeziehungen
3.4.1.5.1 Gesetzliches Aktivierungsverbot von selbst erstellten Kundenlisten
Gemäß § 248 Abs. 2 S. 2 HGB fallen auch „Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens“ unter das Ansatzverbot. Da der Gesetzgeber selbst keine Definition vornimmt, ist fraglich, welche Art der Kundenbeziehungen unter den Begriff der Kundenliste zu subsumieren sind. Versteht man unter einer Kundenliste jegliche Art zusammengetragener Kundendaten, unterliegen jedwede Kundenbeziehungen dem Ansatzverbot. Legt man den Begriff einer Kundenliste hingegen enger aus, könnten aufwendig aufbereitete Kundenbeziehungen im Sinne eines Kundenstamms möglicherweise nicht unter das Aktivierungsverbot fallen. Nach h. M. umfasst der Anwendungsbereich des § 248 Abs. 2 S. 2 HGB jedoch auch Kundenlisten, die „neben Namen und Anschrift […] [noch] weitere kundenspezifische Daten wie bspw[.] Art und Häufigkeit der Bestellungen, Kreditwürdigkeit, Zahlungsverhalten etc[.] beinhalten“420, da dessen Herstellungskosten nicht eindeutig von denen des gesamten Geschäfts- oder Firmenwertes abgegrenzt werden können.421 Wenn eine eindeutige Bestimmung und Abgrenzung der Herstellungskosten für einen Kundenstamm im eben genannten Sinne möglich ist, weil dessen Erstellung bspw. ein abgrenzbares Projekt422 ist, muss im Umkehrschluss also gelten, dass die Grundlage des Aktivierungsverbots fehlt und ein so gearteter Kundenstamm grundsätzlich ansatzfähig wäre. Eine solche, isolierte Bestimmung der Herstellungskosten wird jedoch regelmäßig nicht möglich sein, sodass auch ein solcher Kundenstamm unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips in der Regel unter das Aktivierungsverbot fallen muss.423 Mangels abgrenzbarer Herstellungskosten muss vor dem Hintergrund einer vorsichtigen Bilanzierung auch der Ansatz nicht dokumentierter Kundenbeziehungen im Sinne bloßer Kundenkontakte ausbleiben. Ebenso wie im Fall der Managementqualität ist eine Trennung vom Geschäfts- oder Firmenwert nicht ersichtlich.
3.4.1.5.2 Aktivierungsverbot bei fehlender Abgrenzbarkeit von den Vertriebskosten
Da die Veräußerung eines Gutes grundsätzlich nicht notwendig für dessen Herstellung ist,424 sind Vertriebskosten gemäß § 255 Abs. 2 S. 4 HGB von den Herstellungskosten ausgenommen, dürfen also nicht aktiviert werden. Regelmäßig bestehen Kundenbeziehungen in Form eines Kundenstamms eines Unternehmens aus den Adressdaten der Kunden, die unter anderem auch für die Lieferung notwendig sind. Diese Daten bilden dann einen Teil des Vertriebs. Eine eindeutige Abgrenzbarkeit der auf den Kundenstamm entfallenden Aufwendungen von den Vertriebskosten ist in diesem Fall nicht hinreichend möglich, sodass einem Kundenstamm, der für Vertriebszwecke genutzt wird, die selbständige Bewertbarkeit regelmäßig abzusprechen ist. Für Versandunternehmen, die neben der Lieferanschrift auch Bestellhistorien und möglicherweise weitaus detailliertere Kundeninformationen in ihren Datenbanken führen, würde diese Schlussfolgerung bedeuten, dass die gesamten Aufwendungen für den Kundenstamm nicht aktivierungsfähig wären. Eine Ausnahme kann nur gelten, wenn tatsächlich eine Aufbereitung der Kundendaten stattfindet, die über eine bloße Speicherung der für den Vertrieb notwendigen Daten hinausgeht, und die anfallenden Kosten eindeutig (als Projekt) von den Vertriebskosten abgegrenzt werden können.
3.4.1.5.3 Originäre Kundenverträge
3.4.1.5.3.1 Grundsätzlich restriktiver Ansatz originärer Kundenverträge
Kundenverträge stellen als schwebende Verträge eine Form rechtlich abgesicherter Kundenbeziehungen dar, die ihrem Wesen nach einen hohen Objektivierungsgrad vermuten lassen. In der Rechtsprechung wird eine mögliche Aktivierung von Kundenverträgen nur wenig und bisher lediglich unter der Prämisse des Unternehmenserwerbs thematisiert.425 Aufgrund der möglichen Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens426 entfaltet die Diskussion der Vermögensgegenstandseigenschaft von Kundenverträgen aber auch unabhängig von einem gesonderten Erwerb oder einem Unternehmenskauf Relevanz.
In der Literatur findet die Auseinandersetzung mit Kundenverträgen im Hinblick auf eine mögliche Aktivierung durchaus kritisch statt. So wird teilweise die Meinung vertreten, dass es sich bei einem Auftragsbestand um einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand handle427, eine andere Auffassung lehnt eine Aktivierung von Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen aber auch mit dem Hinweis auf das Realisationsprinzip ab428.429
Vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung zur Aktivierung eines erworbenen Auftragsbestands, nach der es für die Beurteilung der selbständigen Bewertungsfähigkeit „unerheblich [war], ob in dem Kaufvertrag ein besonderer Betrag ausgewiesen war“430, könnte grundsätzlich auch zugunsten der Aktivierungsfähigkeit eines originären Auftragsbestands argumentiert werden. Während der Auftragsbestand regelmäßig die Vermögenswert- und Greifbarkeitskriterien erfüllt, stellt sich aber insbesondere die Beurteilung der selbständigen Bewertbarkeit kritisch dar. Zwar ist es grundsätzlich denkbar, dass die Kosten für das Zustandekommen des Auftragsbestands (bspw. die Vertragskosten) einer selbständigen Bewertbarkeit zugänglich sind und deshalb aktiviert werden können; ein höherer Ansatz in Form bestehender Gewinnerwartungen muss jedoch vorsichtsbedingt abgelehnt werden. In den meisten Fällen muss eine Aktivierung originärer Kundenverträge daher in Ermangelung einer selbständigen Bewertbarkeit ausscheiden; aufgrund des dem Auftragsbestand inhärenten Risikos und ohne die Bestätigung des Marktes ist gemäß dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte431 die Einschränkung des Vermögensermittlungs- durch das Gewinnermittlungsprinzip zweckadäquat. Andernfalls würde der Ausweis unbestätigter Gewinnerwartungen dem Gläubigerschutz und Vorsichtsgedanken zuwiderlaufen.432 Der Bilanzierende verfügt über lediglich mittelbar rechtlich abgesicherte Gewinnerwartungen, hat jedoch kein unmittelbares „Recht[.] aus schwebenden Verträgen“433 inne.434
Nichts anderes kann für sog. Vorverträge gelten, bei denen es sich um auf den Abschluss eines Hauptvertrags gerichtete schuldrechtliche Vereinbarungen handelt, die zwar die Absicht des Abschlusses eines Hauptvertrags unterstellen, die Einzelheiten des Vertrages jedoch noch nicht konkretisieren. Zur Beurteilung einer möglichen Aktivierungsfähigkeit kommt es aus diesem Grund zum einen darauf an, wie detailliert der Vorvertrag ausgestaltet ist, und zum anderen, welchen Grad der Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrags – mithin etwaige Vertragsstrafen bei Nichtabschluss – der Vorvertrag bereits festlegt. In der Regel ist aber anzunehmen, dass ein Vorvertrag nicht hinreichend konkret und demnach nicht aktivierungsfähig ist.
3.4.1.5.3.2 Möglichkeit der Aktivierung bestimmter originärer Kundenverträge
3.4.1.5.3.2.1 Exklusivbelieferungsvertrag
Auch Exklusivbelieferungsverträge stellen eine Form der Kundenverträge dar. Da in derartigen Verträgen beispielsweise eine genaue Abnahmemenge über einen festgelegten Zeitraum geregelt wird, sind sie als eine spezielle Form des Auftragsbestands einzuordnen. Exklusivbelieferungsverträge weisen einen für die Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit maßgeblichen Bestimmtheitsgrad auf; für die Erlangung des Belieferungsrechts werden regelmäßig Aufwendungen getätigt, die hinreichend konkret und selbständig bewertbar angesetzt werden können. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat einem Bierlieferungsrecht die Vermögensgegenstandseigenschaft zugesprochen.435 Obwohl es sich auch hierbei um das ursprüngliche und nicht im Rahmen eines Unternehmenskaufs erworbene Recht der Brauerei handelt, von den Kunden eine bestimmte Abnahmemenge Bier zu verlangen, bejaht der Senat sogar die im Streitzeitpunkt für die handels- und steuerbilanzielle Aktivierung geltende Notwendigkeit des entgeltlichen Erwerbs: Im Streitfall sei maßgeblich, dass sich die gezahlten Zuschüsse „nach dem Inhalt des Vertrags […] oder jedenfalls nach den Vorstellungen beider Vertragsteile (subjektive Geschäftsgrundlage) als Gegenleistung für die erlangten Vorteile erweisen“436.437 Die Aktivierung von mit einem Exklusivbelieferungsrecht einhergehenden Gewinnerwartungen kann jedoch nur in Höhe des gezahlten Entgelts hinreichend sicher sein. Die selbständige Bewertbarkeit könnte zwar auch anhand einer griffweisen Schätzung auf Basis vergangener Gewinne möglich sein, eine Abgrenzbarkeit des Vorteils ist aber mit einer hohen Unsicherheit verbunden und kann nach Maßgabe einer vorsichtigen Bilanzierung nicht zweckadäquat sein.
3.4.1.5.3.2.2 Rahmenverträge
Rahmenverträge sind in der Regel zu Beginn einer Geschäftsbeziehung geschlossene, allgemeine Vereinbarungen, die durch konkrete Einzelverträge ergänzt werden.438 Rahmenverträge selbst verpflichten die Vertragsparteien jedoch nicht zu bestimmten Leistungen, inkorporieren also regelmäßig keine konkreten Gewinnerwartungen. Mit ihnen verbundene Aufwendungen und aus ihnen resultierende Gewinnerwartungen sind grundsätzlich nicht aktivierungsfähig.
Ist ein Rahmenvertrag jedoch auf eine Art und Weise ausgestaltet, dass darin ein Minimum an Abnahmemengen vereinbart werden, die bei Nichtabnahme zu einer Vertragsstrafe führen, wie es insbesondere in der Textilbranche praktiziert wird, resultieren aus diesen Vereinbarungen bereits konkrete Gewinnerwartungen, die durch etwaige Strafzahlungen – zumindest in Höhe der Strafzahlungen – hinreichend objektiv konkretisierbar, mithin aktivierungsfähig sind. Die mit derartigen Rahmenverträgen vereinbarten Einzelabrufe weisen eine solche Bestimmtheit nicht auf, sodass daraus resultierende Gewinnerwartungen – dem Grundsatz folgend – nicht aktivierbar sind.
3.4.1.5.4 Hinreichende Objektivierung im Fall einzeln übertragener Kundenbeziehungen
Sind Kundenbeziehungen der einzige Übertragungsgegenstand oder findet ein Unternehmensverkauf statt, bei dem Kundenbeziehungen zur getrennten Verwertung zurückbehalten werden, sind diese eindeutig vom Geschäfts- oder Firmenwert trennbar und eine Zugangsbewertung folglich unproblematisch.439 In Anlehnung an seine Auffassung, dass der Mandantenstamm eines Steuerberaters „Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts“ sein kann,440 deutet der BFH auch in einem Urteil zur Übertragung von Kundendaten an, dass es sich „[b]ei dem Kundenstamm […] um ein oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens gehandelt haben [könnte], die [.] z. B. als Kunden- oder Lieferantenliste“ selbständig übertragen und verpachtet werden könnten.441 Wird eine Kundenliste verpachtet, so ist die wertmäßige Abgrenzbarkeit vom Geschäfts- oder Firmenwert gegeben und eine Aktivierung, ebenso wie bei dem Mandantenstamm eines Steuerberaters,442 möglich.
Werden Kundenbeziehungen einzeln veräußert, verpachtet oder anderweitig übertragen, wird die selbständige Bewertbarkeit zudem oftmals durch das gezahlte Entgelt bekräftigt.443 In der Literatur und Rechtsprechung ist die Aktivierungsfähigkeit erworbener Kundenverträge unstrittig; danach sind „die Rechte aus schwebenden Verträgen, die ein Kaufmann von einem anderen Unternehmer gegen Entgelt erworben hat, selbständig bewertungsfähig und nicht Teile des Geschäftswertes“444.
Auch bei verschieden gearteten, aber einzeln erworbenen Kundenverträgen sollte die Aktivierungsfähigkeit bejaht werden können. Obwohl hier regelmäßig das Risiko besteht, dass diese Verträge – oftmals ohne einen triftigen Grund – gekündigt werden können, dürfte dies einer Aktivierung im Falle eines gesonderten Erwerbs nicht entgegenstehen;445 die mit solchen Verträgen verbundene Gewinnchance ist dem Grunde nach regelmäßig hinreichend sicher und eine selbständige Bewertbarkeit durch das gezahlte Entgelt bzw. zu zahlende Entgelt gegeben.
3.4.1.5.5 Problematik der selbständigen Bewertbarkeit im Zuge eines Unternehmenskaufs erworbener Kundenbeziehungen
3.4.1.5.5.1 Maßgabe einer wirtschaftlichen Betrachtung bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises
Werden Kundenbeziehungen im Zuge eines Unternehmenskaufs erworben, stellt sich die Beurteilung der selbständigen Bewertbarkeit oft als problematisch dar.446 Nur wenn der Wert der Kundenbeziehungen klar von den übrigen im Unternehmen enthaltenen Vermögensbestandteilen abgegrenzt werden kann, ist er auch der Höhe nach greifbar. In einem Urteil über den Erwerb einer Bankfiliale zum Zweck der Stilllegung entschied der BFH, dass die gesamten Aufwendungen dem erworbenen Kundenstamm zuzurechnen sind, obwohl neben diesem auch die „Aktiv- und Passivgeschäfte“ übergingen.447 Im vorliegenden Fall sei das Entgelt ausdrücklich für die überlassenen Kunden vereinbart worden; das von den Vertragsparteien Geäußerte und subjektiv Gewollte sei bei Zugrundelegung einer maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtung ausschlaggebend.
Sind die Kundenbeziehungen allerdings weder als Überschussbetrag ermittelbar,448 noch einziger oder separierbarer Gegenstand eines Übertragungsgeschäfts,449 sondern ein Bestandteil von vielen, ergibt sich eine besondere Problematik. Wenn nämlich eine objektive Abgrenzbarkeit, z. B. durch die Vertragsgestaltung, nicht gegeben ist, geht der Wert der Kundenbeziehungen in dem Geschäfts- oder Firmenwert auf.450
In der jüngeren Vergangenheit hatte der BFH über die Vermögensgegenstandseigenschaft einer Vertragsarztzulassung zu entscheiden. Wiederholt bestätigte der BFH seine Rechtsauffassung über deren bilanzielle Behandlung. Demnach setze sich der Wert einer Arztpraxis aus einer Vielzahl wertbildender Einzelbestandteile zusammen; einer eigenständigen Bewertbarkeit sei die Vertragsarztzulassung aber grundsätzlich nicht zugänglich.451 Die an den ausscheidenden Arzt geleistete Zahlung werde – neben dem Anteil, der bspw. auf das Mobiliar der Praxis entfällt – nicht grundsätzlich für den übergehenden Patientenstamm getätigt. Auch die Faktoren „Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.“ seien durch die Zahlung abgegolten. Selbst ein dem ausscheidenden Arzt gezahlter Überpreis, also ein Zuschlag zum Verkehrswert der Praxis, lasse grundsätzlich keine andere Interpretation zu.452 „[E]in sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab [sei] nicht ersichtlich“;453 weshalb der BFH die selbständige Bewertbarkeit aus Objektivierungsgründen ablehnt. Lediglich wenn die Vertragsarztzulassung ausnahmsweise alleiniger Gegenstand eines Übertragungsgeschäfts ist, weil bspw. der Vertragsarztsitz verlegt und kein Mobiliar oder Patientenkarteien mit übertragen wird, ist die selbständige Bewertbarkeit nach Ansicht des BFH hinreichend belegt.454
Dabei verkennt der BFH jedoch, dass der ausscheidende Arzt auch dann eine Vergütung bekommt, wenn der Vertragsarztsitz aufgrund einer Überversorgung nicht erneut ausgeschrieben wird. In diesem Fall wird der ausscheidende Arzt durch die zuständige Behörde entschädigt, sodass eine Schätzung des Werts – obwohl kein öffentlicher Markt existiert – faktisch möglich ist. Moxter/Engel-Ciric kritisieren zurecht, dass eine pauschale Verneinung der selbständigen Bewertbarkeit immer dann nicht GoB-konform sein kann, wenn die Beteiligten den Praxiswert anhand von „begründbare[n] Schätzungen“ aufteilen und der Vertragsarztzulassung so einen Wert zuordnen können.455
In Übereinstimmung mit der in dieser Arbeit vertretenen Auffassung entschied der BFH auch im Fall der selbständigen Bewertbarkeit einer Spielerlaubnis im Profifußball. Die Möglichkeit der selbständigen Bewertbarkeit ergebe sich dort aus der Höhe der Transferentschädigung, die im Zuge des Wechsels eines Spielers zu einem anderen Verein der Fußballbundesliga gezahlt werde und sich nach den „vom DFB und den betroffenen Vereinen entwickelten Grundsätzen“456 richte. Da diese Entschädigungszahlung die Anschaffungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands ‚Spielerlaubnis‘ bildet457 und somit ein Zugangswert bestimmt werden kann, liegt in diesem Fall sogar eine selbständige Bewertbarkeit im engeren Sinne vor.458 Zwar wurde vor dem Hintergrund der im Zeitpunkt der Entscheidung geltenden Rechtslage lediglich der Zugang einer Spielerlaubnis durch Transfer von einem abgebenden Verein betrachtet, die nunmehr bestehende Rechtslage rechtfertigt aber darüber hinaus auch eine Diskussion über den möglichen Ansatz des originären Fußballspielerwerts, denn regelmäßig findet im Profifußball auch ein Transfer nach Vertragsablauf und damit ohne die Zahlung einer Transferentschädigung an den abgebenden Verein statt. In Anlehnung an die bereits dargestellte Agenda Entscheidung des IFRS Interpretations Committee für die Bilanzierung gemäß IAS 38459 könnten bspw. Kosten im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss, bspw. für die hier üblichen Beraterleistungen, in Betracht gezogen werden.460 Diese Kosten erfüllen das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit. Auch dem Grunde nach ist eine Abgrenzbarkeit gegeben, denn nur durch die Inanspruchnahme und die Vergütung der Beraterleistungen wird dem Verein überhaupt ermöglicht, einen Vertrag mit dem Spieler zu schließen. Zusammen bilden die geleisteten Zahlungen und die für den Spieler neu erteilte Spielerlaubnis den Spielerwert; dieser Spielerwert bildet die Grundlage zur Erzielung künftiger Erträge einerseits und für einen vor Ende der Vertragslaufzeit möglichen, entgeltlichen Transfer.
Für im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übergegangene Kundenbeziehungen, bspw. in Form einer Kundenliste, kann ein Ansatz in der Bilanz des Erwerbers nur angemessen sein, wenn vertraglich oder zumindest faktisch der Verkauf dieser Kundenbeziehungen explizit und plausibel vereinbart wurde. So kann eine Kundenliste, weil sie bspw. einziger Vertragsgegenstand war, hinreichend vom Geschäfts- oder Firmenwert abgegrenzt werden.
3.4.1.5.5.2 Keine pauschale Objektivierung von erworbenen Kundenverträgen
Ebenso wie im Fall anderer Kundenbeziehungen gestaltet sich die Zurechnung der auf die einzelnen Vermögensgegenstände anfallende Teil des Gesamtkaufpreises auch bei einem im Zuge eines Gesamtunternehmenserwerbs übergegangenen Kundenvertrags als grundsätzlich schwierig.
In der älteren Rechtsprechung hatte der BFH über die Aktivierungsfähigkeit von Kundenverträgen zu entscheiden. Er urteilte wiederholt, dass ein erworbener Auftragsbestand als getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert aktivierbar ist, insbesondere (aber nicht notwendigerweise), wenn die Vertragsparteien ihm eine „besondere wirtschaftliche Bedeutung beigemessen haben“461. Der BFH erklärt sich jedoch nicht zu der Beurteilung der selbständigen Bewertbarkeit. Obwohl durch die zugrunde liegenden Verträge eine vermeintlich stärkere Objektivierung möglich ist, muss – in Anlehnung an die ständige BFH-Rechtsprechung – auch hier gelten, dass nur bei einer unzweifelhaften Aufteilung des Kaufpreises, bspw. weil der Auftragsbestand den einzig wesentlichen Vermögensgegenstand darstellt, die selbständige Bewertbarkeit zu bejahen ist. Sofern ein plausibler, objektiver Maßstab zur Aufteilung des Kaufpreises ersichtlich ist, kann die Vermögensgegenstandeigenschaft ebenfalls bejaht werden. Nur bei einer strengeren Auslegung der selbständigen Bewertbarkeit im Sinne einer genauen wertmäßigen Abgrenzung der neben dem Geschäfts- oder Firmenwert existierenden Vermögensgegenstände – wie sie im Urteil zur Vertragsarztzulassung Anwendung fand – würde eine Aktivierung aufgrund der nur unzureichenden Abgrenzbarkeit von den übrigen erworbenen Vorteilen vorsichtsbedingt ausbleiben.
Nach den gleichen Maßstäben und in Übereinstimmung mit der Würdigung originärer Kundenverträge462 müssen auch durch einen Unternehmenszusammenschluss übertragene Rahmenverträge beurteilt werden. Nur wenn sich aus ihnen verbindliche Aufträge ableiten lassen, die einer selbständigen Bewertbarkeit zumindest im Wege einer plausiblen Schätzung zugänglich sind, sind sie außerhalb des Geschäfts- oder Firmenwertes anzusetzen. Regelmäßig lassen sich aber gerade aus allgemeinen Rahmenverträgen keine verbindlichen Aufträge ableiten, sodass eine Aktivierung vorsichtsbedingt ausbleiben muss.463 Lediglich im Fall vertraglich vereinbarter Abnahmemengen einerseits sowie Strafzahlungen bei Nichtabnahme andererseits, ist eine hinreichende Konkretisierung der selbständigen Bewertbarkeit anzunehmen.
Exklusivbelieferungsverträge werden in der Rechtsprechung in der Regel bereits aufgrund eines gezahlten Entgeltes als selbständig bewertbar erachtet.464 Im Rahmen eines Unternehmenserwerbs ist bei Exklusivbelieferungsrechten – wie bereits ausgeführt465 – vielmehr strittig, ob sie aufgrund einer Bindung an das Ursprungsunternehmen oder sogar an den Unternehmer selbst466 das Kriterium der Übertragbarkeit erfüllen.
3.4.2 IFRS: Weitergehende Objektivierung durch konkretisierende Ansatzkriterien
3.4.2.1 Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und verlässliche Bewertbarkeit
Zusätzlich zu den Definitionskriterien fordert IAS 38.21(a) für den Ansatz immaterieller Vermögenswerte, dass der erwartete künftige Nutzenzufluss wahrscheinlich ist. Eine Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit im Sinne einer Präzisierung der an sie gestellten Anforderungen oder einer Quantifizierung von Wahrscheinlichkeitsschwellen erfolgt indes nicht;467 so ist es die Aufgabe des Managements basierend auf begründeten und vernünftigen Annahmen eine Einschätzung vorzunehmen (IAS 38.22).468 Externe Informationen und Hinweise sollen überdies stärker gewichtet werden (IAS 38.23), um die Beurteilung intersubjektiv nachprüfbar zu machen und somit weitergehend zu objektivieren.469
Aufgrund der bereits ausgeführten schwachen Objektivierungswirkung des Kriteriums des zukünftigen Nutzenzuflusses sowie der ermessensbehafteten Einschätzung der Wahrscheinlichkeit470, wird deutlich, dass es sich hierbei nicht um eine „objektivierte Quantifizierung“, sondern vielmehr um eine Plausibilisierung der Existenz eines künftig wahrscheinlichen Nutzens handelt.471
IAS 38.21(b) fordert zudem die verlässliche Bewertbarkeit der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts. Eine weitergehende Konkretisierung des Kriteriums bleibt im Standard jedoch aus. Zweckadäquat und im Einklang mit den Anforderungen des Rahmenkonzepts kann nur eine „hinreichend genaue Schätzung[.]“472 – ähnlich wie die grundsätzliche Anforderung an die selbständige Bewertbarkeit nach GoB473 – sein. Ebenso wie die Forderung der selbstständigen Bewertbarkeit zur Konkretisierung eines Vermögensgegenstands, kann auch die verlässliche Bewertbarkeit grundsätzlich – und insbesondere bei der Beurteilung immaterieller Güter – einen wichtigen Beitrag zur Objektivierung leisten.
3.4.2.2 Unterschiedlicher Stellenwert und divergierende Ausgestaltung der Kriterien in Abhängigkeit der Zugangsart
3.4.2.2.1 Gesonderte (un-)entgeltliche Anschaffung
Die typisierte Vermutung des hinreichend wahrscheinlichen Nutzenzuflusses bei gesondert erworbenen Vermögenswerten (IAS 38.25) kann vor dem Hintergrund überzeugen, dass der gezahlte Kaufpreis regelmäßig die Erwartungen über einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen widerspiegelt. Findet eine gesonderte Anschaffung eines immateriellen Vermögenswerts statt, sind die Anschaffungskosten zwar nicht typisiert, aber „für gewöhnlich“ (IAS 38.26) verlässlich bestimmbar. Zahlungsmittel oder andere monetäre Vermögenswerte474 liefern in der Regel einen Hinweis auf eine verlässliche Bewertbarkeit der Anschaffungskosten.
Fraglich ist die Beurteilung der verlässlichen Bewertbarkeit im Fall eines – nicht durch Selbsterstellung – unentgeltlich erworbenen Gutes. Geht ein immaterieller Wert bspw. im Zuge einer Schenkung oder einer Erbschaft auf ein anderes Unternehmen über, wird dafür keine Gegenleistung erbracht. Ebenso gibt es immaterielle Vermögenswerte, die durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand unentgeltlich oder für einen geringen Betrag erworben werden. Letztere werden in IAS 38.44 thematisiert und dort auf die einschlägigen Regelungen des IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand verwiesen.475 Danach können derartige immaterielle Vermögenswerte, bspw. Flughafenlanderechte, Importlizenzen oder auch Rundfunk- und Fernsehlizenzen, entweder zum beizulegenden Zeitwert oder zu einem Merkposten oder symbolischen Wert angesetzt werden (IAS 20.23). Eine Diskussion der Ansatzkriterien führt der Standardsetzer an dieser Stelle aber nicht.476 Die verlässliche Bewertbarkeit scheint auch im Fall des unentgeltlichen Erwerbs nach den Regelungen über eine gesonderte Anschaffung beurteilt zu werden, obwohl ja gerade keine Zahlungsmittel oder andere monetäre Vermögenswerte einen Hinweis auf die verlässliche Bewertbarkeit liefern. Ob hingegen bei einer Schenkung oder Erbschaft eine abweichende Beurteilung vorzunehmen ist und die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und die verlässliche Bewertbarkeit wie im Fall der Selbsterstellung sogar noch durch die Erfüllung zusätzlicher Ansatzkriterien konkretisiert werden müsste, wird vom Standard nicht explizit beantwortet.
3.4.2.2.2 Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
3.4.2.2.2.1 Mangelnde Erfüllung der Kriterien in der Forschungsphase
Ebenso wie nach handelsrechtlichen GoB unterscheidet auch IAS 38 bei der Selbsterstellung eines immateriellen Vermögenswerts zwischen einer Forschungs- und einer Entwicklungsphase (IAS 38.52). Unter Forschungstätigkeiten werden danach technische oder wissenschaftliche Erkenntnisse durch eine planmäßige und eigenständige Suche verstanden (IAS 38.8). Bei der Einordnung als Forschungstätigkeit bzw. mangelnder Zuordnung zu einer Phase sieht IAS 38.53 f. ein vorsichtsbedingtes477 Aktivierungsverbot vor. Auch nach GoB besteht vor dem Hintergrund einer vorsichtigen Bilanzierung ein solches Aktivierungsverbot.478 Das am Neutralitätsgedanken orientierte Vorsichtsprinzip nach IFRS ist im Zweifel weniger streng auszulegen als das „für die GoB grundlegende[.] Vorsichtprinzip[.]“479.480
3.4.2.2.2.2 Mögliche Aktivierung von Entwicklungskosten
In der Entwicklung befindliche Vermögenswerte zeichnen sich dadurch aus, dass die gewonnenen Erkenntnisse in der Produktionsplanung vor der kommerziellen Nutzung bzw. Produktion angewendet werden.481 Für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte werden in IAS 38.57 zusätzliche Kriterien gefordert, die nicht nur die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses und die verlässliche Bewertbarkeit, sondern insbesondere auch die Identifizierbarkeit weiter konkretisieren.482 Sie dienen insgesamt dazu, die mit selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten verbundenen Unsicherheiten zu evaluieren und vor dem Hintergrund der Bilanzierungsfähigkeit kritisch zu prüfen. Eine konzeptionelle Überschneidung der Definitions- und Ansatzkriterien ist vor dem Hintergrund ihrer Interdependenz gerade bei der Beurteilung selbst erstellter Vermögenswerte unvermeidbar und im Ergebnis unschädlich.483
Bei Entwicklungsaufwendungen kann bspw. die Forderung nach der Fertigstellungsabsicht (IAS 38.57(b)) und auch die Möglichkeit der Nutzung oder des Verkaufs des fertiggestellten Vermögenswerts (IAS 38.57(c)) in der Regel bejaht werden, während insbesondere die technische Realisierbarkeit (IAS 38.57(a)) und der Nachweis der Erzielung eines künftigen Nutzens (IAS 38.57(d)) regelmäßig entscheidende Kriterien darstellen.484 Insbesondere aufgrund einer fehlenden Konkretisierung der technischen Realisierbarkeit ist die Auslegung dieses zusätzlichen Kriteriums aber stark ermessensbehaftet; so reicht die Bandbreite der technischen Realisierbarkeit von wenig restriktiven ersten Erfahrungen des Unternehmens bis hin zu objektiviert nachweisbaren, erfolgreich abgeschlossenen Testläufen unter Einsatz des potenziellen Vermögenswerts.485 Ein wirtschaftlicher Nutzen kann durch einen aktiven Markt oder auch durch eine interne Nutzenstiftung belegt werden. So erläutert der vom Standard Interpretation Committee entwickelte SIC-32 Immaterielle Vermögenswerte – Websitekosten, dass Kosten zur Erstellung einer durch das Unternehmen selbst genutzten Internetseite, die unter anderem für die Abwicklung von Onlinebestellungen genutzt wird, einen hinreichend wahrscheinlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen verkörpern.486
Die Forderung nach einer verlässlichen Bewertbarkeit der Entwicklungskosten setzt ein funktionierendes internes Kostenrechnungssystem voraus. In der Literatur wird teilweise die Meinung vertreten, eine mangelnde Zuordnung der Kosten zur Forschungs- und Entwicklungsphase könne jedoch nicht zu einer aufwandswirksamen Erfassung der gesamten Kosten führen.487 Ob dennoch eine verlässliche Bewertung, bspw. anhand von Schätzungen, gerechtfertigt werden kann, ist im Einzelfall vor dem Hintergrund der Entscheidungsnützlichkeit zu beurteilen.
Aufgrund der in den konkretisierenden Ansatzkriterien vorhandenen Ermessensspielräume wird in der Literatur teilweise die Meinung vertreten, die mögliche Aktivierung von Entwicklungskosten sei nach IFRS ebenso wie das Aktivierungswahlrecht nach GoB zu interpretieren, sodass etwaige Bilanzierungssachverhalte in beiden Rechnungslegungssystemen gleich beurteilt würden.488 In Anlehnung an die widersprüchliche Regierungsbegründung zum BilMoG in Bezug auf die Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines Vermögensgegenstands489 wird teilweise sogar eine extensivere Aktivierung nach GoB im Vergleich zu den IFRS angenommen, weil die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit weniger ermessensbehaftet sei.490 Da für die Aktivierung von Entwicklungskosten bereits ein Vermögensgegenstand vorliegen muss491 und zudem das Vorsichtsprinzip und das Objektivierungsgebot nach GoB einen höheren Stellenwert einnehmen als nach IFRS,492 kann diesen Ansichten nicht gefolgt werden.493 Und auch in der Bilanzierungspraxis zeigt sich, dass die in IAS 38.57 enthaltenen Kriterien im Vergleich zu einer möglichen Konkretisierung durch den Projektbezug nach GoB weniger restriktiv auszulegen sind; so wird bspw. in der Automobilbranche gemäß IAS 38 regelmäßig bereits vor Patenterstellung, bzw. zu Beginn der Serienfertigung, ein Teil der Entwicklungskosten aktiviert.494
3.4.2.2.2.3 Ansatzverbot bestimmter Güter
IAS 38.63 bestimmt ein Ansatzverbot für „[s]elbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte“ und dient damit „offensichtlich“495 als Orientierung für die in § 248 Abs. 2 S. 2 HGB übernommene Auflistung nicht aktivierungsfähiger Vermögensgegenstände496. Der Standard argumentiert zur Notwendigkeit dieser Verbote insbesondere mit einer nicht ausreichend verlässlichen Bewertbarkeit; eine hinreichende Abgrenzung der Aufwendungen zu denjenigen, die auf den originären Geschäfts- oder Firmenwert entfallen, ist demnach nicht möglich (IAS 38.64).497
Die genannten Begriffe sind – analog zur Beurteilung nach GoB498 – weit zu interpretieren und auch das mit der Erstellung verbundene Know-how, also die „gesamte wirtschaftliche Einheit“ unter das Aktivierungsverbot zu subsumieren.499 Folglich sind auch verschieden geartete, originäre Kundenbeziehungen nicht zu aktivieren. Lediglich für den besonderen Fall, dass bspw. die Aufwendungen zur Erstellung einer Kundendatenbank verlässlich bewertet und vor allem von den übrigen im Unternehmen anfallenden Aufwendungen klar abgegrenzt werden können, bspw. aufgrund eines gesonderten Projekts, müsste einer Aktivierung ausnahmsweise zuzustimmen sein.500
3.4.2.2.2.4 Kein pauschaler Ansatz originärer Kundenverträge
Verschieden geartete Kundenverträge, die künftige Gewinnerwartungen inkorporieren, stellen bereits aufgrund ihres rechtlichen Charakters regelmäßig einen identifizierbaren Vorteil dar.501 Ob diese Vorteile auch einen wahrscheinlichen Nutzenzufluss beinhalten und verlässlich bewertbar sind, lässt sich – ebenso wie nach GoB – nur in Abhängigkeit der konkreten Ausgestaltung beurteilen; eine pauschale Aktivierung sämtlicher originärer Kundenverträge kann nicht zweckadäquat im Sinne der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen sein.
Während nach GoB vorsichtsbedingt kein Ansatz der Gewinnerwartungen, sondern allenfalls möglicher Vertragsanbahnungskosten zweckadäquat sein kann, ist fraglich, ob die Zwecksetzung der IFRS eine abweichende Beurteilung zulässt. Dass Kundenverträge oftmals frist- und bedingungslos gekündigt werden können, behaftet die Gewinnerwartungen mit einer großen Unsicherheit, die wiederum die Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses beeinflusst. Regelmäßig müssen die Gewinnchancen aus derartigen Kundenverträgen aus diesem Grund als nicht aktivierbar beurteilt werden.
Ebenso stellen Rahmen- und Vorverträge zwar grundsätzlich rechtlich durchsetzbare Ansprüche dar, diese weisen aber verglichen mit abgeschlossenen Kundenverträgen eine noch höhere Unbestimmtheit auf. Bei diesen Vertragsarten ist neben der Kontrolle und der Wahrscheinlichkeiten eines künftigen Nutzenzuflusses insbesondere auch die verlässliche Bewertbarkeit fraglich. Eine Aktivierung kann – und in Einklang mit der Würdigung gemäß GoB – nur in seltenen Ausnahmefällen, bspw. bei vereinbarten Mindestabnahmemengen, die bei Nichtabnahme mit einer Vertragsstrafe verbunden sind, zweckadäquat sein.
Exklusivbelieferungsverträge, für deren Abschluss regelmäßig Zahlungen getätigt werden und die bspw. eine Abnahmemenge oder -dauer festschreiben, sind durch das gezahlte Entgelt nicht nur selbständig bewertbar, sondern sichern auch künftige Gewinne, sodass die Wahrscheinlichkeit der Nutzenstiftung unzweifelhaft gegeben ist. Eine Aktivierung von Gewinnerwartungen, die über die geleistete Zahlung hinausgehen, ist – bspw. anhand der in der Vergangenheit erzielten Gewinnquote – zwar verlässlich bewertbar, da diese Erwartungen aber eine hohe Unsicherheit aufweisen, ist der Nutzenzufluss nicht hinreichend wahrscheinlich.
Eine Aktivierung originärer Kundenverträge kann – ebenso wie nach GoB502 – grundsätzlich nur in Ausnahmefällen angemessen sein. Sowohl die Zwecksetzung nach GoB als auch nach IFRS gebieten hier einen restriktiven Ansatz.
3.4.2.2.3 Typisierte Erfüllung der Kriterien bei einzeln oder im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworbenen Vermögenswerten
3.4.2.2.3.1 Wahrscheinlichkeit
Grundsätzlich sind auch für immaterielle Vermögenswerte, die im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses übergehen und folglich gemäß IFRS 3 bilanziert werden, die Definitions- und Ansatzkriterien des IAS 38 heranzuziehen. Bei einzeln oder im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen erworbenen immateriellen Vermögenswerten besteht jedoch die typisierende Vermutung der hinreichenden Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses (IAS 38.25; IAS 38.33). Es wird angenommen, dass für den Vermögenswert selbst, bzw. im Rahmen eines Unternehmenskaufs, nur dann Ausgaben getätigt werden, wenn mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit direkte oder indirekte Zahlungsmittelrückflüsse erwartet werden. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) des immateriellen Vermögenswerts beinhaltet laut IAS 38.33 bereits den wahrscheinlichen Nutzenzufluss; durch den marktorientierten Charakter des Fair Value wird die Einschätzung aller Marktteilnehmer hinsichtlich der Wertermittlung des übergegangenen Vermögenswerts fingiert.503 Grundsätzlich ist es zwar plausibel, dass einerseits bereits durch den Unternehmenskauf eine gewisse Bestätigung des wahrscheinlichen Nutenzuflusses einhergeht und die Wahrscheinlichkeit andererseits durch den ermittelten Fair Value zum Ausdruck kommt. Zurecht wird diese Fiktion in der Literatur kritisiert, da sie „in der Realität, in der Unsicherheit und unvollkommene Märkte bestehen,“504 an Aussagekraft verliert. Aufgrund oftmals fehlender aktiver Märkte – insbesondere für rein wirtschaftliche Vorteile – findet die Fair-Value-Ermittlung regelmäßig nicht auf Basis objektiver Vergleichswerte statt, sondern vielmehr anhand subjektiv prognostizierter Zuflüsse/Zahlungsströme.505
3.4.2.2.3.2 Verlässliche Bewertbarkeit
Ebenso wie das Kriterium der Wahrscheinlichkeit, gilt auch das Kriterium der verlässlichen Bewertbarkeit im Falle eines Unternehmenszusammenschlusses als typisiert erfüllt, da der Fair Value eines identifizierbaren Vermögenswerts regelmäßig verlässlich bewertet werden kann (IAS 38.33). Zudem sieht das IASB die Prüfung der verlässlichen Bewertbarkeit bereits durch das Rahmenkonzept als hinreichend vollzogen.506 Die Tatsache, dass es sich bei dem Rahmenkonzept einerseits nicht um einen in EU-Recht übernommenen IFRS handelt und das Rahmenkonzept seit der Standardentwicklung zulasten der Verlässlichkeit reformiert wurde, lässt diese Begründung fragwürdig erscheinen.507 Auch wenn sich die verlässliche Bewertbarkeit für einen identifizierbaren Vermögenswert lediglich anhand verschiedener Wertansätze mit unterschiedlichen Eintrittswahrscheinlichkeiten darstellt, steht dies der typisierten Erfüllung des Kriteriums nach Ansicht des IASB nicht entgegen. Der bestehenden Unsicherheit wird vielmehr im Rahmen der Bewertung Rechnung getragen (IAS 38.35).
In den vor der Veröffentlichung des IFRS 3 geltenden Regelungen war die Erfüllung der verlässlichen Bewertbarkeit noch als widerlegbare Vermutung für vertraglich oder gesetzlich basierte immaterielle Vermögenswerte ausgestaltet,508 die entweder nicht separierbar sind oder zwar separierbar sind, aber keine Tauschtransaktionen für dieselben oder ähnliche Vermögenswerte nachgewiesen werden können.509 Durch die nunmehr geltende unwiderlegbare Vermutung der verlässlichen Bewertbarkeit erreicht der Standardsetzer eine zunehmende Aktivierung erworbener immaterieller Vermögenswerte außerhalb des Geschäfts- oder Firmenwerts.510 Das Bestreben des IASB, den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert zugunsten einer stärkeren Aktivierung im Unternehmen befindlicher Vermögenswerte möglichst gering zu halten,511 ist grundsätzlich nachvollziehbar. Gleiches gilt für die Argumentation der unterschiedlichen ökonomischen Situation im Fall eines Gesamtunternehmenserwerbs im Vergleich zur Selbsterstellung, denn durch den entgeltlichen Erwerb des Unternehmens ist eine Bewertbarkeit erfolgt, auch wenn eine Aufteilung auf die einzelnen Vermögenswerte – wie der Standardsetzer selbst beschreibt – in vielen Fällen nur mit einem „significant degree of judgement“512 möglich ist; das gezahlte Entgelt stellt zumindest eine Wertobergrenze dar. Der Grad der mit einer derart willkürlichen, stark ermessensbehafteten Aufteilung des Gesamtkaufpreises erreichten entscheidungsnützlichen Information ist jedoch fraglich.513 Wie bereits gezeigt wurde, sorgt das Kriterium der verlässlichen Bewertbarkeit gerade bei den schwer zu konkretisierenden rein wirtschaftlichen Gütern für eine angemessene Objektivierungsschwelle. Die Argumentation für eine Streichung der verlässlichen Bewertbarkeit ist umso mehr zu kritisieren, vergleicht man sie mit den Regelungen des „IFRS for SMEs“. Danach ist für einen Ansatz von im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugegangenen Vermögenswerten die verlässliche Bewertbarkeit zwingend nachzuweisen.514
Im Vergleich zu der Beurteilung gemäß GoB erfolgt durch die typisierte Erfüllung eine schwächere Objektivierung potenzieller Vermögenswerte.515 So fordert der BFH für den separaten Ansatz im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugegangener Vermögensgegenstände neben dem ausdrücklichen entgeltlichen Erwerb in der überkommenen Rechtsprechung516 zumindest die Messbarkeit der einzelnen Faktoren anhand eines „sachlich begründbare[n] Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab[s]“517. Der BFH geht bspw. im Fall der Vertragsarztzulassung noch weiter, indem er dort einen solchen Maßstab nicht anerkennt.518 Die fehlende Prüfung der verlässlichen Bewertbarkeit nach IFRS 3 erweitert den Kreis der ansatzfähigen Vermögenswerte, sodass regelmäßig auch schwer bewertbare Kundenbeziehungen darunter zu fassen sind.
3.4.2.2.3.3 Auswirkungen auf den Ansatz von Kundenbeziehungen
Bei im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Kundenbeziehungen kommt es für die Beurteilung einer möglichen Aktivierung aufgrund der typisierten Erfüllung der beiden zusätzlichen Ansatzkriterien – normativ gesehen – entscheidend auf die Prüfung des Kontrollkriteriums an. Für den Erwerb von Kundenverträgen muss – ebenso wie bei der Beurteilung des originären Ansatzes – auch hier gelten, dass eine Aktivierung zu unterbleiben hat, wenn der Nutzen aus den Kundenverträgen nicht hinreichend gesichert ist.519 In der Literatur wird überwiegend die Ansicht vertreten, dass im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugegangene Kundenverträge stets zu aktivieren sind; die konkrete Ausgestaltung – bspw. etwaige Kündigungsrechte – werden in die Beurteilung nicht mit einbezogen.520 Die Argumentation wird dabei in der Regel auf die Aufzählung des Auftragsbestands (order or production backlog) sowie anderen Kundenverträgen (customer contracts) unter die Beispiele von „customer-related intangible assets“ innerhalb der Illustrative Examples (IFRS 3.IE25) gestützt. Streng genommen stellt IFRS 3.IE25 aber lediglich klar, dass das Contractual-Legal-Kriterium bei einem im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Auftragsbestands erfüllt ist, auch wenn „the purchase or sales orders can be cancelled“.521 Die Auflistung des Auftragsbestands und anderer Kundenverträge als Beispiele für kundenbezogene immaterielle Vermögenswerte lässt zwar die Vermögenswerteigenschaft vermuten, ein pauschaler Ansatz sämtlicher Kundenverträge kann aber auch vom Standardsetzer nicht gewollt sein.
Ebenso hat bei erworbenen Kundenbeziehungen in Form von Kundenlisten eine Prüfung im Einzelfall zu erfolgen. Im Vergleich zum Ansatz nach GoB wird eine Aktivierung aufgrund der unterschiedlichen Zwecksetzungen sowie der Bestrebungen einer weitreichenden Aktivierung von Vermögenswerten außerhalb des Geschäfts- oder Firmenwerts im Rahmen von IFRS 3 tendenziell eher erfolgen. Auch im aktuellen Diskussionspapier Business Combinations – Disclosures, Goodwill and Impairment wird diese Sichtweise bekräftigt.522
3.4.2.2.3.4 Von der Selbsterstellung divergierende Beurteilung laufender Forschungs- und Entwicklungsprojekte im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses
Aufgrund des typisierten Vorliegens eines wahrscheinlichen Nutzenzuflusses und insbesondere der verlässlichen Bewertbarkeit findet eine Ungleichbehandlung von unternehmensinternen Forschungs- und Entwicklungsprojekten im Vergleich zu solchen statt, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übertragen werden. Die mit der typisierten Erfüllung verbundenen geringeren Nachweispflichten fordern eine separate Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten, die aufgrund der Zuordnung zur Forschungsphase oder auch aufgrund der mangelnden Erfüllung der zusätzlichen Ansatzkriterien im Unternehmen einem Ansatzverbot unterliegen.523 Durch den Übergang im Zuge eines Unternehmenserwerbs sind diese Projekte nun grundsätzlich aktivierungsfähig (IAS 38.34).524 Ein Ansatz hat nur dann zu unterbleiben, wenn die allgemeinen Definitionskriterien eines Vermögenswerts nicht erfüllt sind.
Das bedeutet aber auch, dass Forschungs- und Entwicklungsprojekte ungeachtet ihrer möglicherweise nicht hinreichenden oder nicht bestimmbaren Wahrscheinlichkeit im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses aktiviert werden.525 Auch die Tatsache, dass der auf solche Projekte entfallende Kaufpreisanteil regelmäßig nicht objektiv bestimmt werden kann, steht einer Aktivierung nun nicht mehr entgegen. Eine „ansatzbegrenzende Wirkung“526 kann das Kriterium aufgrund seiner typisierten Erfüllung demnach nicht entfalten. Da Forschungs- und Entwicklungsprojekte oftmals einen Anreiz für einen Unternehmenszusammenschluss liefern, würde ein Auswies dieser Projekte im Geschäfts- oder Firmenwert lediglich ungenügende Informationen liefern.527 Eine solche scheinbare Ungleichbehandlung spiegelt möglicherweise gerade die tatsächliche ökonomische Situation des Unternehmens wider, das durch die getätigte Investition bereits die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses bestätigt hat. Zudem beinhaltet auch die auf der Bewertungsebene stattfindende Fair-Value-Ermittlung die Einschätzung der Wahrscheinlichkeit,528 sodass das Kriterium – wenn auch auf einer anderen Ebene – bei der Gesamtbeurteilung des Ansatzes berücksichtigt wird, zumindest implizit und theoretisch. Die auch hier bestehenden Unsicherheiten, insbesondere aufgrund der für erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte regelmäßig nicht existierenden aktiven Märkte, und ein damit verbundener Rückgriff auf eine indirekte Wertermittlung führen dazu, dass infolge eines Unternehmenszusammenschlusses oftmals höhst unsichere Vermögenswerte angesetzt werden.529 Die Aufweichung der Aktivierungskriterien und eine damit verbundene Herabstufung der Verlässlichkeit spiegelt aber auch die vom IASB angestrebte Stärkung einer relevanten Informationsvermittlung wider. Durchaus fraglich ist aber der Aspekt der getreuen Darstellung von durch einen Unternehmenszusammenschluss übergegangenen immateriellen Vermögenswerten in dem Fall, in dem sie sich nicht im Kaufpreis widerspiegeln, bspw. weil der Veräußerer ihnen keinen besonderen Wert beigemessen hat. Denkbar ist in entsprechenden Fallkonstellationen ein hieraus resultierender negativer Geschäftswert.530
Obwohl das IASB die genannten Unsicherheiten einräumt,531 sieht es die Tatsache, dass im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses möglicherweise solche Forschungs- und Entwicklungsprojekte getrennt vom Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert werden, die gemäß den Regelungen des IAS 38 (noch) keinen Vermögenswert darstellen, sogar als Anlass, die für selbst erstellte Forschungs- und Entwicklungsprojekte geltenden Kriterien in Frage zu stellen.532
Bereits durch den unbedingten Ansatz von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten infolge eines Unternehmenszusammenschlusses weicht die Bilanzierung – gerade bei einer im Zuge eines Unternehmenserwerbs nicht eindeutigen selbstständigen Bewertbarkeit – erheblich vom restriktiven Ansatz nach GoB533 ab.534 Sofern das IASB seine Kritik an den für selbst erstellte Forschungs- und Entwicklungsprojekte zusätzlich bestehenden Kriterien aufrecht erhält und diesen Standpunkt in zukünftigen Projekten durchsetzt, würde dies eine weitere Entfernung zwischen den Regelungen der IFRS und den GoB bedeuten.
3.4.2.3 Eliminierung der Ansatzkriterien im Rahmenkonzept 2018
Im Rahmenkonzept wird – anders als nach IAS 38 sowie früheren Versionen des Rahmenkonzepts – nicht auf das Wahrscheinlichkeitskriterium als Bestandteil der Vermögenswertdefinition abgestellt.535 In der Vergangenheit ist die Forderung, dass ein Vermögenswert vorliege, wenn „future economic benefits are expected to flow to the entity“536 nach Ansicht des IASB häufig im Sinne einer für den Ansatz notwendigen Wahrscheinlichkeit fehlinterpretiert worden.537 Aus diesem Grund wird nunmehr gefordert, dass der Vermögenswert das Potenzial zur Generierung wirtschaftlichen Nutzens aufweist.538 Für die meisten Vermögenswerte bestehen regelmäßig keine Unsicherheit bezüglich ihrer Existenz.539 Auch eine Unsicherheit über den Nutzenzufluss (sog. Ergebnisunsicherheit) wirkt sich nicht auf die Existenz selbst aus, sondern führt im Zweifel dazu, den Vermögenswert mit einem geringeren Wert anzusetzen.540 Sowohl die Abschaffung des Nutzen-541 aber insbesondere des Wahrscheinlichkeitskriteriums führt letztlich dazu, dass sich einstige Ansatzfragen nunmehr in der Bewertung widerspiegeln.542
Cade u. a. haben anhand verschiedener Experimente gezeigt, dass die Entscheidung über die Existenz eines Vermögenswerts das Resultat einer inhärenten, natürlichen Wahrscheinlichkeitsabwägung ist, die eine höhere Wahrscheinlichkeit für die Existenz eines Vermögenswerts als für eine Schuld voraussetzt.543 Die vormaligen Vermögenswertdefinitionen im Rahmenkonzept 1989 und 2010 hatten auf diesen „inherent conservatism“544 keinen wesentlichen Einfluss. Die Eliminierung der Wahrscheinlichkeit, so wie sie im Rahmenkonzept 2018 vorgenommen wurde, führt nunmehr dazu, dass die Existenz eines Vermögenswerts auch bei Vorliegen einer geringen Wahrscheinlichkeit von den Teilnehmenden bejaht wurde.545 Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den Bestrebungen des IASB, im Rahmenkonzept 2018 eine getreue Darstellung durch eine risikoneutrale Ausrichtung des Vorsichtsprinzips zu erreichen und nicht etwa eine asymmetrische Bewertung von Vermögenswerten und Schulden sowie Erträgen und Aufwendungen in die Beurteilung einzubeziehen.546 Die Veränderungen auf Definitionsebene fügen sich mithin konsequent in die Ausrichtung des Rahmenkonzepts 2018 ein und sind vor diesem Hintergrund positiv zu würdigen.
Zumindest für den Ansatz einzeln oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Vermögenswerte bedeutet die Eliminierung des Wahrscheinlichkeitskriteriums nunmehr einen Gleichklang mit den entsprechenden Regelungen des Einzelstandards.547 Bei Forschungs- und Entwicklungsprojekten führt eine Orientierung an der Definition des Rahmenkonzepts hingegen zu einer möglichen Ausweitung der Aktivierung. So stellen solche Forschungstätigkeiten, die gemäß IAS 38.55 aufgrund des mangelnden Nachweises eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens einem Aktivierungsverbot unterliegen, einen Vermögenswert im Sinne des Rahmenkonzepts dar. Forschungsleistungen stellen regelmäßig „mit Lernerfolgen verbundene Verfügungsrechte“548 (Ressourcen) dar, die zur Erzielung von wirtschaftlichem Nutzen gebraucht werden können. Bestehende Unsicherheiten über den tatsächlichen künftigen Nutzenzufluss würden dann im Zuge einer niedrigen Bewertung der Forschungstätigkeiten berücksichtigt.549
Das IASB schränkt die Aktivierung jedoch insofern ein, als nur solche Vermögenswerte anzusetzen sind, die dem Bilanzadressaten relevante Informationen liefern. Relevante Informationen werden nach Ansicht des IASB nicht vermittelt, wenn unklar ist, ob überhaupt ein Vermögenswert vorliegt oder die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses sehr gering ist.550 Die Wahrscheinlichkeit ist hierbei nicht als Kriterium zu interpretieren, das die Aktivierung anhand eines festgelegten Schwellenwerts reglementiert, sondern vielmehr als Indikator dafür fungiert, dass eine Aktivierung aufgrund einer geringen Wahrscheinlichkeit keine relevanten Informationen vermitteln würde.551
Aufgrund der Neuausrichtung des IASB hinsichtlich der Eliminierung des Verlässlichkeitskriteriums als primäre Qualität der Rechnungslegung ist der Verzicht auf das Wahrscheinlichkeitskriterium in der Vermögenswertdefinition durchaus konsequent552 und vor dem Hintergrund einer konsistenten Rechnungslegung zu begrüßen. Gleichzeitig geht mit der Anforderung der Konsistenz in Bezug auf die in der Bilanz ausgewiesenen Aktiva aber auch die Notwendigkeit einher, ältere Standards, insbesondere IAS 38, konzeptionell anzupassen.553
Auch die Forderung nach einer verlässlichen Bewertbarkeit wird im Rahmenkonzept 2018 nicht als eines der Ansatzkriterien aufgeführt,554 aber im Zuge der Diskussion von Auswirkungen der Bewertungsunsicherheiten auf die glaubwürdige Darstellung implizit diskutiert.555 Auch bei Vorliegen großer Bewertungsunsicherheiten ist der Ansatz des Vermögenswerts regelmäßig zweckadäquat im Sinne der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen.556 Nur in seltenen Ausnahmefällen ist aufgrund hoher Bewertungsunsicherheiten von einem Ansatz abzusehen; in jedem Fall ist einer glaubwürdigen Darstellung durch die Bereitstellung zusätzlicher, erklärender Informationen Rechnung zu tragen.557
Eine isolierte Betrachtung der Wirkung einer Eliminierung der Ansatzkriterien auf Rahmenkonzeptebene steht einer nicht unbedeutenden558 Entobjektivierung im Sinne weniger konkreter Kriterien gleich. Dies hat einerseits zur Folge, dass den Definitionskriterien, insbesondere dem Kriterium der Kontrolle, bei der Definition eines Vermögenswerts ein höherer Stellenwert beigemessen werden muss. Andererseits findet auf Ebene der Einzelstandards eine weitergehende Konkretisierung durch die dort – zumindest mittelfristig – weiterhin bestehenden Ansatzkriterien statt. Möglicherweise ebnet der Verzicht auf die Ansatzkriterien aber auch den Weg für eine weitreichendere Aktivierung und damit eine Vermittlung relevanter Informationen innerhalb der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.
3.4.2.4 Perspektivische Auflösung bestehender Inkonsistenzen zwischen Rahmenkonzept und Einzelstandards
Grundsätzlich bedeuten Änderungen auf Ebene des Rahmenkonzepts nicht zwangsläufig auch eine konsistente Umsetzung innerhalb der Einzelstandards,559 sodass aus der Eliminierung der Ansatzkriterien, insbesondere der Wahrscheinlichkeit, im Rahmenkonzept 2018 nicht unmittelbar auf eine Anpassung des IAS 38 geschlossen werden kann.
Das IASB brachte aber bereits im Rahmen des IFRS-3-Projekts deutlich zum Ausdruck, dass Inkonsistenzen zwischen der Aktivierung selbst erstellter und im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbener Forschungs- und Entwicklungsprojekte möglicherweise zugunsten des weniger restriktiven Ansatzes nach IFRS 3 aufzulösen seien. Der Standardsetzer regt dabei an, die Regelung, wonach ein aktivierungsfähiger selbst erstellter immaterieller Vermögenswert nicht in der Forschungsphase und nur bei Erfüllung bestimmter Kriterien in der Entwicklungsphase anzusetzen ist, möglicherweise zu überdenken.560 Da eine solche Überarbeitung des Standards nach Ansicht des IASB nicht im Rahmen des IFRS-3-Projekts zu realisieren sei,561 hat bisher keine Anpassung der Regelungen des IAS 38 stattgefunden. Während die typisierte Erfüllung der Ansatzkriterien im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen – und damit eine von IAS 38 abweichende Konkretisierung – bis dato mit den Besonderheiten der in diesem Fall vorherrschenden ökonomischen Situation begründet werden konnte, ist diese Argumentation unter Berücksichtigung des nunmehr veröffentlichten Rahmenkonzepts 2018 nicht mehr angemessen. Vielmehr bringt das IASB durch die Streichung des Kriteriums sein Vorhaben einer extensiveren Aktivierung außerhalb des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Ausdruck.
Vor dem Hintergrund der Konsistenz der Rechnungslegung müsste in der Konsequenz auch eine Eliminierung der Ansatzkriterien auf Ebene des IAS 38 vorgenommen werden. Da die für die Aktivierung von Entwicklungstätigkeiten zu erfüllenden Kriterien entscheidend die Wahrscheinlichkeit konkretisieren, ist die Argumentation des Standardsetzers nachvollziehbar. Gleichwohl kann eine Überarbeitung mit dem Ziel der Konsistenz innerhalb der IFRS und zwischen den IFRS und dem Rahmenkonzept nur im Sinne einer alternativen, zweckkonformen Konkretisierung erfolgen.562 Andernfalls ist fraglich, inwieweit die durch Aktivierungen vermittelten Informationen tatsächlich das Charakteristikum der Entscheidungsnützlichkeit aufweisen können.
Eine zweckadäquate Ausrichtung des Kriteriums würde vielmehr bedeuten, auch die Unsicherheiten in Bezug auf laufende Forschungs- und Entwicklungsprojekte abzubilden; danach gehen Aufwendungen so lange im Geschäfts- oder Firmenwert auf, bis sämtliche einen Vermögenswert konkretisierenden Kriterien erfüllt sind. Eine grundsätzlich abweichende Beurteilung zwischen der Selbsterstellung und dem Unternehmenserwerb wird aufgrund der in beiden Situationen den Forschungs- und Entwicklungsprojekten inhärenten Unsicherheiten mithin sowohl nach GoB als auch nach IFRS als nicht angemessen erachtet.563
Sollte es künftig tatsächlich zu einer Streichung der Ansatzkriterien in IAS 38 kommen, könnten die bestehenden Unsicherheiten nurmehr durch eine angemessen niedrige Bewertung der Aktiva – im Zweifel ohne Wert (also 0)564 – erfolgen.
Nicht abzuwenden ist zudem die Frage nach der Beurteilung materieller Vermögenswerte. Für den Fall einer Überarbeitung des IAS 38 sind zwangsläufig auch die Regelungen des IAS 16 anzugleichen. Andernfalls würde eine Ungleichbehandlung materieller und immaterieller Vermögenswerte im Sinne einer höheren Nachweisschwelle materieller Werte und damit eine „Zwei-Klassen-Objektivierung“565 bestehen. Eine weitreichende Angleichung, die eine Überarbeitung der Definition einer Schuld nach IAS 37 bedeuten würde, würde darüber hinaus die Abgrenzung zwischen immateriellen Vermögenswerten und Eventualvermögenswerten nach IAS 37.31 erschweren. Das für Eventualvermögenswerte bestehende Ansatzverbot wäre dann nicht wie bisher in Ermangelung einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit, sondern lediglich aufgrund einer fehlenden Kontrolle zu rechtfertigen.566
Eine alternativ denkbare Abschaffung der Ansatzkriterien innerhalb der Einzelstandards würde einen stärkeren Fokus auf die Definitionskriterien legen. Insbesondere das Kontrollkriterium müsste für die Konkretisierung des immateriellen Vermögenswertbegriffs aufgrund der inhärenten Objektivierungsfunktion in diesem Fall als zentrales Kriterium fungieren.
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