10. Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Erfolgte der Erwerb des Wirtschaftsguts/der Kapitalanlage vor dem 1.1.09, bleibt die grundsätzliche Irrelevanz von Wertänderungen weiter bestehen.

Die Bezeichnung „private Veräußerungsgeschäfte“ ist insoweit nicht ganz treffend, als grds. nur solche Veräußerungen unter § 23 EStG fallen, die innerhalb einer bestimmten Frist nach Anschaffung erfolgen.

Sowie auch Anteile an einer Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 des KStG, die in § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a und b EStG klarstellend explizit aufgeführt werden. Organgesellschaften sind Kapitalgesellschaften, die zu einem anderen (gewerblichen) Unternehmen in einem Organschaftsverhältnis stehen und ihren Gewinn an dieses grds. nicht ausschütten, sondern abführen, d. h. diesem Unternehmen insoweit keine Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verschaffen; zur Organschaft siehe Teil II Kap.​ 8, S. 371ff.

Ggf. sind § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 (i.V.m. § 15 Abs. 1a) EStG zu beachten.

§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG stellt auch dies für Wertminderungen von Anteilen an Organgesellschaften, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind, explizit klar.

Genauer: in der bis 12.12.2006 geltenden Fassung (im Weiteren jedoch hier auf 2006 verkürzt). Für nach dem 12.12.2006 erfolgte Umwandlungen und Einbringungen gilt das UmwStG i.d.F. vom 7.12.2006.

Lediglich die Nichtanwendung Teileinkünfteverfahrens ist (entsprechend der auch in 2006 geltenden Rechtslage) zeitlich befristet. Der Rechtsstatus „einbringungsgeborener Anteil“ besteht demgegenüber zeitlich unbegrenzt bis zu einem Realisierungsvorgang fort, was sich indes nur noch in bestimmten Fällen – außerhalb der Frage einer Anwendung des Teileinkünfteverfahrens – steuerlich auswirkt, insbesondere bei im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen.

Der Gesetzgeber hat die nicht unerhebliche Rechtsfolgen auslösende Vorschrift in § 52 Abs. 4d S. 2 EStG geregelt, der – eher unscheinbar – bestimmt, dass § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG i.d.F. von 2006 weiter anzuwenden ist. Ein Schelm könnte vermuten, dass der Gesetzgeber über eine Nichtbeachtung bzw. ein Übersehen dieser Regelung durch den Steuerpflichtigen (mit der Folge einer sich ggf. spätestens im Rahmen einer Betriebsprüfung herausstellenden Steuerpflicht in voller Höhe) nicht übermäßig traurig wäre.

Da die steuerliche Behandlung von Umstrukturierungen über den Bereich der Grundlagen hinausgeht, sei hier nur kurz angemerkt, dass §§ 20ff. UmwStG die Möglichkeit beinhalten, einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (sog. Sacheinlage) sowie Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (sog. qualifizierter Anteilstausch) – unter bestimmten Voraussetzungen (siehe im Einzelnen § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 UmwStG) – zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft einzubringen und so eine steuerneutrale Umstrukturierung vorzunehmen, indem (technisch) die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen Buchwerte bzw. die stillen Reserven auch in den erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen fortgeführt werden. Zu Umstrukturierungen und einbringungsgeborenen Anteilen siehe auch Teil II, Kap. 3.​3.​3, S. 284ff.

Ob in diesen Fällen tatsächlich überhaupt eine Steuerumgehung vorliegt, sei hier nicht problematisiert.

Bzw. Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen oder Wertaufholungen i.S.d. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a EStG.

Bzw. die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.v. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG stehen.

Eine kurze Darstellung zur Problematik des Teileinkünfteverfahrens i.V.m. Einbringungen enthält auch Teil II bei der Erläuterung des § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. von 2006.

Oder ein der Veräußerung gleichgestellter Tatbestand vorliegt, siehe § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG.

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen übernommen hat (regelmäßig der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beim Einbringenden).

Diese Minderungsregel berücksichtigt, dass die Vermutung einer missbräuchlichen Gestaltung (anstelle einer rein wirtschaftlich motivierten Umstrukturierung) mit zunehmendem Zeitablauf weniger nahe liegt. Zusammen mit der Beschränkung der Besteuerung auf maximal die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven trägt der Gesetzgeber insoweit der oben angesprochenen Abgrenzungsproblematik hinsichtlich nach der Einbringung entstehender stiller Reserven Rechnung.

Zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven kann die übernehmende Kapitalgesellschaft im Falle der Versteuerung eines Einbringungsgewinns I den Ansatz der übernommenen (und noch zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden oder zum gemeinen Wert übertragenen) Wirtschaftsgüter um den Einbringungsgewinn erhöhen (Wertaufstockung), soweit die Steuer nachweislich entrichtet ist.

Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert, siehe § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG.

Gingen die Anteile jedoch aus einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG (innerhalb der letzten sieben Jahre) hervor, liegt insoweit wiederum eine potenziell missbräuchliche Gestaltung in Form einer sog. Ketteneinbringung vor, für die gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 1 UmwStG entsprechend gelten.

§ 22 Abs. 2 UmwStG gilt auch insoweit, wie das nach § 20 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften umfasst.

Siehe hierzu auch Teil II, Kap. 3.​3.​3, S. 284ff.

Siehe § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

Oder die in den Anteilen vorhandenen stillen Reserven nach § 6 AStG besteuert wurden, § 22 Abs. 2 UmwStG.

Die zu beachtenden Vorschriften bzw. Tatbestände und Ersatztatbestände sind im Einzelnen noch durchaus umfangreicher und vielfältiger als im obigen Exkurs angedeutet werden konnte, siehe hierzu §§ 20ff. UmwStG sowie die zugehörige Literatur.

Die Übertragung erfolgt jedoch nicht beliebig zwischen den Objekten. Der Gewinn aus Grund und Boden kann auf Grund und Boden, Gebäude und Aufwuchs übertragen werden, Gewinn aus Aufwuchs nur auf Aufwuchs und Gebäude, Gewinn aus Gebäuden nur auf Gebäude und Gewinn aus Binnenschiffen nur auf Binnenschiffe; vgl. § 6b Abs. 1 S. 2 EStG. Die ser Regelung liegt die Absicht zugrunde, dass die Übertragung stiller Reserven nicht auf solche Wirtschaftsgüter zugelassen werden soll, deren Nutzungsdauer diejenige des veräußerten Anlageguts wesentlich übersteigt, weil dadurch die Versteuerung der stillen Reserven allzu weit, unter Umständen bis zur Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, hinausgeschoben würde. Zudem gilt zu berücksichtigen, dass (im Gegensatz zu Gebäuden) auf Grund und Boden keine AfA vorgenommen wird, d. h. wäre eine Übertragung stiller Reserven aus veräußerten Gebäuden auf Grund und Boden (anstelle von Gebäuden) möglich, bliebe für (neue) Gebäude mehr AfA-Volumen bzw. eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage übrig, was den laufenden Gewinn entsprechend mindert.

Da auch auf Kapitalgesellschaftsanteile keine AfA vorgenommen wird, wohl aber auf bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude, werden Steuerpflichtige hier regelmäßig die stillen Reserven nach Möglichkeit wiederum auf Kapitalgesellschaftsanteile übertragen, um möglichst viel AfA-Volumen zu erhalten. Sollte dies (mangels Anschaffung neuer Anteile) ausscheiden, wird die Übertragung mit Blick auf die kürzere Nutzungsdauer und die schnellere Abschreibung beweglicher Wirtschaftsgüter vorrangig auf Gebäude erfolgen.

Nach RÖHNER/BURKHARDT, SteuerStud 2000, S. 539.

Für die zum Gesamthandsvermögen von Persongesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gilt § 6b Abs. 10 EStG entsprechend nur, soweit an diesen keine Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (i.S.d. KStG) beteiligt sind (§ 6b Abs. 10 S. 10 EStG).

Nach der (implizit im Beispiel zu H 6b.2 EStH „Zeitliche Zuordnung…“ zum Ausdruck kommenden) Auffassung der Finanzverwaltung gilt die betragliche Begrenzung pro Wirtschaftsjahr. Bei Personengesellschaften gilt die Grenze für jeden (einzelnen) Mitunternehmer, vgl. R 6b.2 Abs. 12 EStR.

Nach dem Verweis auf Abs. 5 in § 6b Abs. 10 S. 4 EStG ist – wie bei der anderen Gruppe der nach § 6b EStG begünstigten Wirtschaftsgüter – auch eine Übertragung auf begünstigte Wirtschaftsgüter möglich, die im vorausgegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft/hergestellt wurden (§ 6b Abs. 10 S. 1 EStG selbst beinhaltet nur die Übertragung auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden Jahren angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter); § 6b Abs. 5 EStG regelt die Berechnungsänderung bei Erwerb im vorausgegangenen Wirtschaftsjahr.

Die Nachverzinsung in Höhe von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage (§ 6b Abs. 10 S. 9 EStG) wird nur auf den im Halb-/Teileinkünfteverfahren steuerpflichtigen Teil der Rücklage erhoben.

Der Transfer (eines Wirtschaftsguts) zwischen zwei Betriebsvermögen ohne Rechtsträgerwechsel wird als Überführung, mit Rechtsträger wechsel als Übertragung bezeichnet.

Zwar liegt mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betrieb hier grundsätzlich eine Entnahme bzw. ein Tauschvorgang (s.u.) vor, jedoch verlässt das Wirtschaftsgut insoweit nicht die Sphäre des Betriebsvermögens, wie es anschließend wieder zu einem Betriebsvermögen (desselben Steuerpflichtigen oder einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist) gehört. Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist daher grds. insoweit entbehrlich, wie die stillen Reserven weiterhin der (deutschen) Besteuerung unterliegen. (Nach Auffassung der Rechtsprechung ist hier mit Blick auf den Zweck der Gewährleistung einer Besteuerung der stillen Reserven prinzipiell keine Entnahme anzunehmen). Wird das deutsche Besteuerungsrecht (für das Wirtschaftsgut) ausgeschlossen oder beschränkt, ist allerdings § 4 Abs. 1 S. 3 EStG zu beachten. § 6 Abs. 5 EStG ist von seinen benachbarten / umschließenden Normen zu differenzieren. § 6 Abs. 4 EStG regelt (nur) die Anschaffungskosten auf Seiten des Erwerbers bei Vermögenszugängen außerhalb von Einlagen, eine Aussage über den Ansatz beim Übertragenden enthält die Vorschrift nicht; § 6 Abs. 4 EStG steht also gegenüber § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 6 EStG (hierzu s.u.) außen vor.

Nach der Rechtsprechung des BFH stellt die Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Gegenleistung dar und erfolgt die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten somit als tauschähnlicher Vorgang nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich. Nach der Auffassung des Gesetzgebers (und der Finanzverwaltung) ist jedoch die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Spezialform des Tauschs zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, die unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gestellt wird, der als lex specialis den allgemeinen Regeln über die Gewinnrealisierung beim Tausch vorgeht (siehe auch § 6 Abs. 6 S. 4 EStG).

Siehe hierzu das UmwStG sowie die diesbezüglich einschlägige Literatur.

Die Finanzverwaltung steht letzteren Gestaltungen indes ablehnend gegenüber, vgl. insb. OFD Karlsruhe, Vfg. v. 20.6.2006, S 2241/27 – St 111 Verteiler S 15 sowie generell die von Finanzverwaltung und Rechtsprechung angewandte Theorie des – missbräuchlichen – Gesamtplans.

In letzterem Fall wird die unternehmerische Tätigkeit bezogen auf das Wirtschaftsgut beendet.

Die Veräußerung/Entnahme ist hier als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO anzusehen.

Durch die Aufstellung der Ergänzungsbilanz erfolgt die Aufdeckung bzw. Besteuerung der stillen Reserven (bei Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts) dann ja ohnehin beim Übertragenden.

Die zeitliche Beschränkung auf 7 Jahre erklärt sich wohl aus der entsprechenden Frist bei Einbringungen i.S.d. UmwStG. Die Regelung selbst wird im Schrifttum mit dem Hinweis auf einen (möglichen) Vorrang der Regelung für die verdeckte Einlage (in § 6 Abs. 6 S. 2 EStG) kritisiert; die Kapitalgesellschaftsklausel wäre insoweit nicht erforderlich. Allerdings bleibt laut § 6 Abs. 6 S. 4 EStG „Absatz 5… unberührt“.

Zu Einzelheiten siehe § 7g EStG und die einschlägige Literatur.

Für die Veräußerung geschlossener Komplexe des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient, gelten die Vorschriften des § 16 EStG (und somit auch die folgenden Ausführungen) entsprechend, siehe Kap. 10.1.6, S. 209.

Als Veräußerung eines Teilbetriebs gilt hier auch die Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktive Teilbetriebsveräußerung).

Siehe auch Kap. 10.1.2.3, S. 204.

§ 16 Abs. 3 S. 5 EStG enthält eine entsprechende Regelung für die Betriebsaufgabe (Kap. 10.1.3, S. 204).

Keine Umqualifizierung erfolgt bei Veräußerungen an Kapitalgesellschaften (Trennungsprinzip) und bei Gewinnen aus dem Übergang von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen.

Siehe Kap. 10.1.1, S. 183.

Vgl. auch R 16 Abs. 1 EStR und H 16 Abs. 1 EStH.

Da die Vorschrift des § 16 EStG insb. eine abgemilderte Besteuerung einer geballten Aufdeckung stiller Reserven ermöglichen soll, ist eine entsprechende Begünstigung nur gerechtfertigt, wenn (im Wesentlichen) auch alle stillen Reserven aufgedeckt werden.

Die Einbringung (ganzer Betriebe) wird hier nicht weiter behandelt, da insoweit der Bereich der Grundlagen der Ertragsteuern verlassen wird. Stattdessen sei auf die Ausführungen in Kap. 10.1.1.1, S. 183ff. und die diesbezüglich einschlägige Literatur verwiesen.

Soweit das Teileinkünfteverfahren einschlägig ist, sind die Beträge entsprechend zu 60 % anzusetzen.

Der Ansatz des Betriebsvermögens nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn bis dato nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben, d. h. diese müssen zum Betriebsvermögensvergleich übergehen. Ein entsprechender Übergangsgewinn (insb. aufgrund der Einbuchung von Forderungen / ausstehenden Rechnungen) ist – nicht begünstigter – laufender Gewinn.

Regelmäßig in Gestalt einer Leibrente, ggf. auch als (laufzeitbegrenzte) Raten(-zahlung).

Abzustellen ist auf den Zeitpunkt des dinglichen Rechtsgeschäfts.

Da der Steuerpflichtige bei der Veräußerung gegen laufende Bezüge den Verkaufspreis nicht unmittelbar erhält (und er diesen folglich nicht verzinslich anlegen kann) wird er für die entgangenen Zinsen (bzw. als Kompensation für Zinszahlungen auf Kredite, die er bei sofortigem Zufluss des Veräußerungserlöses hätte tilgen können) einen Ausgleich verlangen. Entsprechend enthalten die laufenden Zahlungen einen Tilgungsanteil und einen Zinsanteil. Letzterer ist – ebenso wie Anlagezinsen bei sofortigem Zufluss – der Besteuerung zu unterwerfen, hier in Gestalt von sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG.

Siehe R 16 Abs. 11 S. 7f. EStR; für vor dem 1.1.2004 erfolgte Veräußerungen ist eine solche Aufteilung entbehrlich.

Unklar ist, ob die (von der Finanzverwaltung gem. BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2244 – 16/04) für eine Ratenzahlung vorgesehene Ermittlung des Zinsanteils über die Differenz der jährlichen Zahlung und der Minderung des Kapitalwerts auch im Fall einer Leibrente angewendet werden soll oder ob hier auf den (während der Laufzeit der Rente unveränderlichen) Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG abzustellen ist.

Die Entscheidung für eine der beiden Alternativen ist ein Problem der Investitionsrechnung.

Ab einem Veräußerungsgewinn von 136.001 € baut sich also der Freibetrag ab, so dass ab einem Veräußerungsgewinn von 181.000 € kein Freibetrag mehr zum Tragen kommt. Umfasst der Veräußerungsgewinn auch dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, ist der Freibetrag nach Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend anteilig auf diese Gewinne und die dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterliegenden Gewinne aufzuteilen (die Aufteilung bewirkt insoweit eine entsprechende Minderung der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gewinnbestandteile). Das Niedersächsische FG hat am 12.11.2008, 3 K 21/06, demgegenüber entschieden, dass der Freibetrag vorrangig von dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften abzuziehen ist, um dem Steuerpflichtigen eine weitestgehende Begünstigung durch die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu ermöglichen; derzeit anhängig beim BFH, Az. X R 61/08.

Vgl. R 16 Abs. 3 EStR.

Die 100 %-ige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist kein Teilbetrieb, sondern diesem nur für die Anwendung des § 16 EStG gleichgestellt. Entsprechend unterliegt der Gewinn (im Gegensatz zur Veräußerung eines „echten“ Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person) z. B. der Gewerbesteuer (die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bleibt allerdings unberührt).

Eine Ausnahme besteht wiederum, soweit für die Veräußerung der Anteile das Teileinkünfteverfahren nicht zur Anwendung gelangt.

Soweit bei einer anderen Veräußerung im Rahmen des § 16 EStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, stellt sich die gleiche Wirkung ein.

So liegt z. B. zivilrechtlich keine Veräußerung im Sinne eines dinglichen Übertragungsgeschäfts vor, sondern eine Anwachsung oder Umwachsung, die lediglich steuerlich als Veräußerung behandelt wird.

Begünstigt bzw. steuerneutral möglich ist jedoch gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, siehe Kap. 10.1.5, S. 208.

Für diese gelten die folgenden Ausführungen entsprechend.

Obwohl der Teilbetrieb in § 16 Abs. 3 EStG nicht erwähnt wird, gilt nach h.M. die Begünstigung auch insoweit.

Ein zeitlicher Zusammenhang ist bei einem Zeitraum von bis zu 6 Monaten grundsätzlich zu bejahen, bei einem Zeitraum von über einem Jahr grundsätzlich zu verneinen; besondere Verhältnisse des Einzelfalls sind zu berücksichtigen, d.h. die Vermutungen sind widerlegbar.

Der Zeitraum beginnt also nicht bereits mit dem (inneren) Entschluss zur Betriebsaufgabe.

Zur Realteilung vgl. die einschlägige Literatur, eine eingehendere Darstellung derselben erfolgt hier nicht.

Andere Formen der Realteilung sind möglich.

Da eine Realteilung im obigen Sinne – wirtschaftlich – der Einbringung eines Kapitalgesellschaftsanteile enthaltenden Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft entspricht (siehe Kap. 10.1.1.1, S. 183ff.), infolge der die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven von der einkommensteuerlichen Sphäre in die körperschaftsteuerliche Sphäre des Teileinkünfteverfahrens wechseln, besteht hier in gleicher Weise die Gefahr einer missbräuchlichen Gestaltung. Zur Missbrauchsabwehr ordnet § 16 Abs. 5 EStG folglich die gleiche Rechtsfolge an (einschließlich der Minderung des rückwirkend zu versteuernden Gewinns um 1/7 je volles Zeitjahr nach der Realteilung; § 16 Abs. 5 Hs. 2 EStG verweist auf § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

Die Pachteinnahmen unterliegen jedoch regelmäßig nicht der Gewerbesteuer; vgl. R 11 Abs. 3 GewStR (da Steuergegenstand der Gewerbesteuer ja der – verpachtete – Betrieb ist, der bereits grundsätzlich – mit dem Pächter als Steuerschuldner – der Gewerbesteuer unterliegt).

Die Beendigung des Pachtvertrags und Wiederaufnahme des Betriebs durch den Verpächter (oder seinen Rechtsnachfolger) führt hingegen nicht zur Betriebsaufgabe.

Auch bei Beginn der Verpachtung.

Nicht ausreichend ist es, lediglich in der Einkommensteuererklärung die Pachteinkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufzuführen.

Auch ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert wird nicht angesetzt.

Da die Übertragung unentgeltlich erfolgt, fließen dem Überträger ohnehin keine Mittel zur Bestreitung einer Steuerzahlung zu, d. h. der Überträger ist steuerlich nicht leistungsfähig.

Gegenüber der entgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie dem entgeltlichen Eintritt in ein bestehendes Einzelunternehmen (siehe Kap. 10.1.2.3, S. 204f.) ist die unentgeltliche Übertragung insoweit also steuerlich begünstigt. Während die Gewährung einer Begünstigung in den entgeltlichen Fällen an die volle Aufdeckung der stillen Reserven geknüpft wird, erfordert der unentgeltliche Fall sozusagen die vollständige Nichtaufdeckung der stillen Reserven.

Zu beachten ist, dass nach dem Gesetzeswortlaut die Zurückbehaltung jeglichen Betriebsvermögens die 5-Jahres-Frist auslöst, nicht allein die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen.

§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

§ 18 Abs. 3 EStG stellt auch nicht auf einen Teilbetrieb, ab sondern auf einen selbständigen Teil des Vermögens.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer GmbH/UG, Genussscheine sowie ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 S. 3 EStG). Als Anteil i.S.d. Abs. 1 S. 1 gelten zudem gem. § 17 Abs. 7 EStG Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der SCE.

Der Veräußerung gleichgestellt ist nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine (andere) Kapitalgesellschaft.

Für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an einer Kapitalgesellschaft wäre die Beteiligungsgrenze von mindestens 1 % ohnehin irrelevant, da der Veräußerungserfolg hier stets der Besteuerung unterliegt.

Die Regelung soll also Fälle erfassen, in denen vor der Einbringung (bzw. hinsichtlich der eingebrachten Anteile) eine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, nach der Einbringung aber die (neue) prozentuale Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft unter 1 % liegt, weil der (absolute) Wert der (erhaltenen) Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft den (absoluten) Wert der eingebrachten Anteile deutlich übersteigt. Z. B. wird eine 10 %- Beteiligung an der X-AG in die Y-AG eingebracht. Beträgt der absolute Wert der X-AG insgesamt 10 Mio. € (10 % hiervon also 1 Mio. €) und der Wert der Y-AG vor der Einbringung 199 Mio. € (und nach der Einbringung 200 Mio. €), erhält der Einbringende Anteile an der Y-AG i.H.v. 0,5 %, die entsprechend 1 Mio. € wert sind. § 17 Abs. 6 EStG verhindert insoweit, dass steuerverhaftete Anteile über eine Einbringung (und „Verwandlung“ in eine Beteiligung von unter 1 %) dem Anwendungsbereich des § 17 EStG entzogen werden.

Auch in diesen Fällen wird ja – ebenso wie bei der Übertragung der Anteile auf einen Dritten – die Vermögensmehrung (der Kapitalgesellschaft) auf der Ebene des Anteilseigners realisiert.

Gemäß § 17 Abs. 2 S. 3 EStG tritt im Falle einer Verstrickung der Anteile (z. B. durch Zuzug des Steuerpflichtigen) und im Ausland erfolgter (Wegzugs-)Versteuerung an die Stelle der Anschaffungskosten der (ausländische) Entstrickungswert, höchstens jedoch der gemeine Wert bzw. Verstrickungswert.

Der Veräußerer kann also bei einer Teilveräußerung die Anteile verkaufen, die zum geringsten Veräußerungsgewinn führen. Ist eine Identifikation nicht möglich, sind die durchschnittlichen Anschaffungskosten maßgebend (in § 17 EStG ist kein FiFo-Prinzip normiert).

Eine entsprechende Werterhöhung im Privatvermögen wäre ja bei vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen ebenso steuerlich irrelevant.

In Abb. 52 ist in diesen Fällen „nicht abziehbar" durch „abziehbar i.R.d. § 20 VI EStG“ zu ersetzen.

Entsprechend ist § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. von 2009 gemäß § 52a Abs. 10 EStG erstmals auf Gewinne anzuwenden, wenn die Anteile/Wirtschaftsgüter/Rechtspositionen etc. nach dem 31.12.2008 erworben/eingegangen wurden.

Somit kann z. B. ein 2007 erworbenes Wirtschaftsgut, aus dessen Nutzung als Einkunftsquelle 2009 Einkünfte erzielt wurden, in 2010 steuerneutral veräußert werden, da hier die 1-Jahresfrist maßgeblich ist.

Hierdurch sollen die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven besteuert werden.

Siehe hierzu Teil II, Kap. 3.6, S. 328.