Steuerbelastung — Steuerwirkung — Steuergestaltung

Winfried Mellwig hat sich in einigen seiner jüngsten Fachbeiträge dem Spannungsfeld von Nutzungsrechten, Rechnungsabgrenzungsposten und schwebenden Geschäften gewidmet.¹ Idealerweise deckt sich dies mit einem schwerpunktmäßigen Betätigungsfeld des Verfassers während seiner Zeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter des Jubilars. Es liegt nahe — mit diesen Veröffentlichungen von Winfried Mellwig als Anlass — den Versuch eines Brückenschlags zu eigenen Arbeiten zu unternehmen.

In dreijährigem Abstand veröffentlicht das Bundesministerium der Finanzen resp. das Statistische Bundesamt eine Erhebung u.a. darüber, wie sich für die Gesamtzahl der Lohn-und Einkommensteuerfälle der Gesamtbetrag der Einkünfte (im Weiteren etwas falsch, aber vereinfachend, auch als „Einkommen“ bezeichnet) zusammensetzt. Die neuesten Zahlen liegen für das Jahr 2001¹ vor, und zwar seit März 2006. Danach setzt sich das Einkommen für die insgesamt 27.843.453 erfassten Lohn-und Einkommensteuerfälle² aus folgenden Einkünften zusammen:

„Einkommen ermitteln heißt, ein Urteil abgeben über die mögliche Periodenentnahme, ohne das am Periodenanfang bereits vorhandene Potential künftiger Entnahmen anzutasten. Gläubigerschutzorientierte Gewinnermittlung heißt, ein Urteil abgeben über die mögliche Periodenentnahme, ohne das am Periodenanfang schon vorhandene Potential, Gläubiger bedienen zu können, anzugreifen. In beiden Fällen handelt es sich um die Sicherung der Fähigkeit, künftig Zahlungen zu leisten, um die Ermittlung des bei Erhalt dieser Zahlungsfähigkeit entziehbaren Betrages.“¹ Bereits vor beinahe 25 Jahren diskutierte der Jubilar die heute insbesondere im Rahmen der Internationalisierung der Rechnungslegung aktuelle Frage nach der Vereinbarkeit der Zielsetzungen von Handels- und Steuerbilanz. In einem seiner wertvollsten Aufsätze „Bilanzrechtsprechung und Betriebswirtschaftslehre“ aus dem Jahre 1983 zeigte Professor Dr. Winfried Mellwig, dass sich die Zielsetzungen beider Bilanzen nicht widersprechen müssen und jede Zugrundelegung unterschiedlicher Objektivierungsmaßstäbe für Handels- und Steuerbilanz nicht begründbar sei.² Seine Argumentation kann bis heute als Beweis für die Notwendigkeit eines Anknüpfens der steuerlichen Gewinnermittlung an die Ausschüttungsbemessungsbilanz angesehen werden.

Die markanten Gebäudeleerstände in großen und mittelgroßen Städten sind eine wesentliche Ursache für die steigende Zahl von Revitalisierungsvorhaben in der inländischen Immobilienwirtschaft. Vor dem Hintergrund des derzeitigen Aufschwungs in der Immobilienbranche, vornehmlich bedingt durch Transaktionen international aktiver Investoren, stehen heute in der Regel hinreichend Finanzmittel für die Modernisierung von Gebäuden zur Verfügung. Fragen der Gebäudebilanzierung, aber auch des Abbruches von Gebäuden oder Gebäudeteilen, sind damit wieder stärker in den Blickwinkel von Alteigentümern und (neuen) Investoren gerückt. Wird bei einem erworbenen Gebäude ein Abbruch erwogen, so stellt sich die Frage: Wie ist der noch in den Büchern angesetzte (Rest-)Buchwert und der beim Abbruch entstehende Aufwand im Rahmen der Erfolgsbesteuerung zu behandeln?

In der jüngeren Vergangenheit hat die Bedeutung der Konzernsteuerquote, die durch Gegenüberstellung von effektivem Steueraufwand und Vorsteuerergebnis eines Konzerns dessen effektive Ertragsteuerbelastung als Prozentgröße ‚effektiver Steuersatz‘ beziffert, als Quantifizierungsmaß der Steuerbelastung von Konzernen¹ und als Instrument der Konzernabschlussanalyse in Wissenschaft und Praxis kontinuierlich zugenommen². Instrument zur Kommunikation, insbesondere aber zur Analyse der Konzernsteuerquote und zur Identifikation ihrer Werttreiber, ist die nach internationalen Rechnungslegungsstandards und den Vorschriften des DRSC verpflichtende tax reconciliation. In dieser steuerlichen Überleitungsrechnung wird ausgehend von einer erwarteten Steuerbelastung die effektive Steuerbelastung des Konzerns und damit der Dividend der Konzernsteuerquote hergeleitet. Hierbei werden im Grundsatz sämtliche Ursachen, die Abweichungen der effektiven von der erwarteten Steuerbelastung ausgelöst haben, offengelegt und erläutert, so dass die auf die Konzernsteuerquote einwirkenden Einflüsse offenbar werden.³

Schon im Jahr 1978 hat sich der Jubilar mit der Problematik der steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auseinandergesetzt¹. Seit der BFH² von der Bilanzbündeltheorie abgerückt ist und somit Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer aufgegeben hat, geriet besonders die Besteuerung von Mitunternehmerschaften in die Diskussion.³

Handels- und Steuerbilanz stehen vor dem gleichen Dilemma: Sie wollen über die zukunftsgerichtete wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens objektiviert berichten. Der Grad und die Ausgestaltung der Objektivierung können dabei für jedes Rechenwerk separat festgelegt werden. Winfried Mellwig lehnte diese Herangehensweise bereits 1983 — also vor fast 25 Jahren — mit überzeugenden Gründen ab: Der mit der Steuerbilanz verfolgte „Zweck der Ausschüttungsbemessung deckt sich — nach heute dominanter Auffassung — mit dem primären Zweck der Handelsbilanz“¹. Beide Rechenwerke zielen auf die vorsichtige und objektivierte Ermittlung eines Gewinns, der den Gesellschaftern zur Ausschüttung und dem Fiskus zur Besteuerung offen steht. „Beide Bilanzen ermitteln die eine, wenngleich objektivierungsbedingt verzerrte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.“² Identische Zwecke erfordern aber grundsätzlich auch eine identische Wahl des Objektivierungsmaßstabs. „Eine unterschiedliche Gewichtung der Objektivierungsrestriktion je nach Art des Jahresabschlußzweckes ist […] abwegig“³ und „-bis zum Beweis des Gegenteils — reine Willkür.“⁴

Seit einigen Jahren bin ich als Lehrbeauftragter am Lehrstuhl von Prof. Dr. Mellwig an der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt tätig. Ich freue mich sehr, neuen, interessierten Studentengenerationen Einblick in die komplexe Materie des internationalen Steuerrechts geben zu können. Mein Dank gilt in diesem Zusammenhang Prof. Dr. Mellwig, der dies ermöglicht, sowie den Freiraum geschaffen hat, die verschmelzende Kombination von einer gewissen praktischen Ausrichtung verknüpft mit der notwendigen wissenschaftlichen Basis darzustellen.

Winfried Mellwig hat sich bereits in frühen Jahren seiner Forschungs-und Lehrtätigkeit mit Fragen des Steuereinflusses auf betriebliche Investitionen beschäftigt.¹ Da der Verfasser sich dem Jubilar seit der gemeinsamen Assistentenzeit an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster verbunden fühlt, stellt es für ihn eine große Freude und Ehre dar, ihm diesen kleinen Beitrag zu aktuellen Entwicklungen der steuerlichen Investitionsrelevanz in der Festschrift zu seinem 65. Geburtstag zu widmen.

Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre befasst sich nicht nur mit dem Einfluss aktueller Steuersysteme auf die Vorteilhaftigkeit ökonomischer Entscheidungen, sondern gibt auch Empfehlungen für deren Neugestaltung. Zwischen beiden Forschungsschwerpunkten bestehen enge Beziehungen. Wenn gezeigt wird, welche Implikationen mit aktuellen Steuern verbunden sind und Kriterien zu ihrer Beurteilung offen gelegt werden, werden implizit auch Gestaltungsempfehlungen zum Ausdruck gebracht.

Nach plausiblen Feststellungen stammt die deutliche Mehrheit der internationalen Steuerliteratur aus deutscher Feder. Und wenn sich wiederum die deutschsprachige Steuerliteratur ausufernd mit der Gestaltung und Wirkung der Steuerbilanzierung sowie mit einschlägigen Gesetzesregelungen, Rechtsprechungssätzen und Verwaltungsanweisungen befaßt, dann ist dies kein stolzes, sondern ein eher resignatives Politik-und Forschungsergebnis.

Der um das Bilanzrecht hochverdiente Jubilar hat sich in einem wegweisenden Beitrag jüngst mit Grundsatzfragen der Rechnungsabgrenzungsposten beschäftigt.¹ Unsere Auseinandersetzung mit einem Urteil des Finanzgerichts Köln² zu den Rechnungsabgrenzungsposten mag daher für ihn von Interesse sein. Das muss um so mehr gelten, als der Urteilssachverhalt eine Stellungnahme zum Verhältnis von formalrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise erzwingt und das Urteil nicht rechtskräftig ist, das heißt die entsprechende Entscheidung des Bundesfinanzhofs derzeit noch aussteht³ und daher vom I. BFH-Senat wiederum eine Leitentscheidung zum Verhältnis von formalrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise erwartet werden kann,⁴ ein Problem, das auch der Jubilar mehrfach in besonders tiefgründiger Weise behandelt hat.⁵

Betrachtet man das Schaffenswerk des Jubilars, findet sich eine Reihe von Themen, die sich wie ein roter Faden durch die Forschungs- und Lehrtätigkeit von Mellwig ziehen und auch ihren Niederschlag in zahlreichen Veröffentlichungen gefunden haben. Dazu zählen mit Sicherheit Fragen der Bilanzierung und Besteuerung im Zusammenhang mit Personengesellschaften.¹ Die Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften in der Handelsbilanz — und dabei insbesondere die Frage der Erfolgszurechnung auf die Gesellschafter — ist eines der Themengebiete, mit denen sich Mellwig wiederholt beschäftigt hat.² Den Stellenwert der dabei herausgearbeiteten Grundsätze vermag man nur angemessen zu würdigen, wenn man diese den — aus heutiger Sicht —überholten Thesen gegenüberstellt, die andernorts vertreten wurden. So wies Mellwig nach, dass die „Spiegelbildmethode“ als Verfahren zur Abbildung von Gewinnen und Verlusten im handelsrechtlichen Jahresabschluss der an einer Personenhandelsgesellschaft beteiligten Gesellschafter keine Berechtigung hat ³ — eine Erkenntnis, die heute in der Theorie nahezu unbestritten,⁴ wenn auch in der Praxis noch nicht überall Allgemeingut ist.

Der Verfasser war in den Jahren 1993 bis 2001 Lehrbeauftragter am Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main. Er hat Vorlesungen und Kolloquien am Lehrstuhl des Jubilars gehalten, und zwar in den letzten Jahren seines Auftrags speziell über Betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Dies ist Anlass, dem Jubilar dafür zu danken, dass er einem Steuerrechtler dies zutraute und ihm dieses betriebswirtschaftliche Fachgebiet anvertraute und damit einen „Brückenschlag“ zwischen Steuerrecht und Betriebswirtschaftlicher Steuerlehre wagte, der bis heute nicht selbstverständlich ist.¹ Dieser multidisziplinäre Ansatz ist zugleich Anlass, in der Festschrift für den Jubilar der Frage nach dem Verhältnis von Betriebswirtschaftlicher Steuerlehre und Steuerrechtswissenschaft nachzugehen. Ich sehe dafür drei Ausgangsfragen:

Zahlreiche ausländische Rechtsordnungen ermöglichen bereits seit längerer Zeit indirekte Immobilienanlagen über steuerbegünstigte Immobilienaktiengesellschaften, sogenannte Real Estate Investment Trusts (REITs)². REITs machen in diesen Ländern 2–3%, teilweise sogar über 10% des Aktienmarktes aus³. Die Einführung von REITs auch in Deutschland ist damit naheliegend, auch wenn in der politischen Diskussion nicht unumstritten. Dem „Entwurf eines Gesetzes zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen“ der Bundesregierung vom 12. Januar 2007 („Gesetzesentwurf“ )su4, der das „Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen“ ( „REIT G“ beinhaltet, scheint nunmehr die gesellschafts- und steuerrechtliche Ausgestaltung der deutschen REIT-Aktiengesellschaft ( „REIT AG“ oder „GREIT“ einigermaßen verlässlich zu entnehmen zu sein⁵.

In den 1970er Jahren breitete sich das Fach Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, seiner Bedeutung entsprechend, an den deutschen Universitäten aus. Winfried Mellwig gehörte zu den jungen Fachvertretern, die diese Disziplin zur Blüte führten. Dabei wurde insbesondere die Verzahnung der Besteuerung mit der betrieblichen Finanzierung herausgearbeitet; Mellwig trug hierzu u.a. mit seinem markanten Lehrbuch „Investition und Besteuerung“ bei.¹

Die gegenwärtige Umwälzung in der handelsrechtlichen Rechnungslegung führt auch die steuerliche Gewinnermittlung an einen Scheideweg. Die seit jeher kontrovers diskutierte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz^1,2 steht offenbar zur Disposition. Diskutiert wird die Beibehaltung der Maßgeblichkeit ebenso wie deren völlige Aufgabe. Denkmodelle für die künftige steuerliche Gewinnermittlung sind

Deutschland befindet sich weltweit und speziell in Europa seit der Osterweiterung der Europäischen Union in einem Standortwettbewerb, der sich durch den wirtschaftlichen Aufstieg asiatischer Länder, allen voran Chinas und Indiens, noch weiter verschärfen wird. Für die Standortwahl und Investitionsentscheidung ist neben einer großen Zahl anderer Faktoren vor allem die Steuerbelastung entscheidend.¹ Der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Situation kommt in seinem Jahresgutachten 2005/2006 zu dem Schluss, dass die tarifliche und effektive Steuerbelastung in Deutschland bei einem Vergleich innerhalb von zwölf EU-Staaten „eine Spitzenposition einnimmt“². Um eine Produktions- und Tätigkeitsverlagerung ins Ausland zu verhindern, scheint eine Senkung der Unternehmenssteuern und damit einhergehend auch eine Absenkung der effektiven Steuerbelastung zwingend notwendig. Ob mit den von der Bund-Länder-Arbeitsgruppe erarbeiteten Eckpunkten zur Unternehmenssteuerreform dieses Ziel erreicht werden kann, wird in der Literatur stark angezweifelt.³ Dies soll hier jedoch nicht weiter erörtert werden. Vielmehr soll untersucht werden, welche fundamentalen Möglichkeiten der steuerlichen Optimierung betriebswirtschaftlichen Handelns denkbar sind und von in Deutschland ansässigen Unternehmen auch genutzt werden können. Dazu soll in diesem Beitrag die Belastung von Unternehmen in Deutschland mit Ertragsteuern untersucht und mit anderen Ländern verglichen werden. Im Anschluss daran werden die Steuerwirkungen und gängige Maßnahmen zur Steuergestaltung durch Verrechnungspreise und internationale Steuergestaltungsmodelle exemplarisch untersucht.

Die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Investitionen bildet aufgrund der im Regelfall betragsmäßig hohen Kapitalbindung über einen längeren Zeitraum und den damit verbundenen Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen einen zentralen Aufgabenbereich betriebswirtschaftlicher Forschung und Praxis. Der Jubilar hat schon frühzeitig grundlegende Beiträge zum Einfluss der Besteuerung auf Investitionen geleistet¹.

„In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes“, bemerkte Benjamin Franklin im Jahr 1789. Daran hat sich bis heute eigentlich nichts Grundlegendes geändert, wird einmal von dem Umstand abgesehen, dass die gegenwärtigen Steuersysteme wesentlich komplexer sind als das amerikanische vor mehr als 200 Jahren. Insbesondere das deutsche Steuersystem bildet hierbei keine Ausnahme, sondern das Gegenteil ist eher der Fall: Ein Indikator für die Komplexität des deutschen Steuerrechts ist z.B., dass ca. 60% der weltweit veröffentlichten Literatur zum Steuerrecht in Deutschland erscheint.

Untrennbar verbunden mit dem Namen des Jubilars ist seine Monographie „Investition und Besteuerung“, die er im Jahre 1985 veröffentlichte.¹ Gegenstand des Werkes ist der Einfluss der Steuern auf Investitionsentscheidungen. Hierbei stellt Mellwig zunächst Investitionsmodelle unter Einschluss von Steuern vor, um im nächsten Schritt zu untersuchen, welchen Einfluss Steuern auf die Vorteilhaftigkeit von Investitionen haben. Letzteres ist verständlicherweise nicht nur von theoretischem Interesse, sondern auch von erheblicher praktischer Relevanz, so auch beispielsweise für die Steuerberatungspraxis, die sich mit Steuerplanung beschäftigt. Insgesamt ist festzuhalten, dass diese Monographie richtungsweisend war: Der Autor lieferte nicht nur erstmals eine geschlossene Darstellung des Steuereinflusses auf unternehmerische Investitionsentscheidungen, sondern bot auch ein praktikables Modell zur Beurteilung von Investitionsprojekten. Dadurch wies sich Mellwig als ein „Verbinder“ zwischen Theorie und Praxis aus,² wie auch zahlreiche seiner übrigen Werke verdeutlichen.³ Zu Recht bezeichnete Rose das Buch seinerzeit als zu den wertvollsten Neuerscheinungen in der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre in den letzten zehn Jahren gehörend.⁴ Die Bedeutung des Werks geht daher deutlich über die von Mellwig gewählte Bezeichnung als „Lehrbuch“ hinaus.